Pobierz zeszyty naukowe uniwersytetu szczecińskiego i więcej Streszczenia w PDF z Prawo podatkowe tylko na Docsity! ZESZYTY NAUKOWE UNIWERSYTETU SZCZECIŃSKIEGO NR 848 EKONOMICZNE PROBLEMY USŁUG NR 116 2015 JOLANTA IWIN-GARZYŃSKA UNIWERSYTET SZCZECIŃSKI AMORTYZACJA PODATKOWA JAKO INSTRUMENT WSPIERANIA INWESTYCJI MAŁYCH PRZEDSIĘBIORSTW W POLSCE Streszczenie Przedsiębiorstwo uzyskuje realny przepływ finansowy wynikający z działania podatkowej tarczy amortyzacyjnej. Widoczny jest więc związek między inwesty- cjami i podatkowym efektem amortyzacji oraz szczególna rola amortyzacji w po- dejmowaniu decyzji inwestycyjnych przez MMSP. Celem artykułu jest podkreślenie znaczenia podatkowego efektu amortyzacji w stymulowaniu inwestycji sektora MMSP. Słowa kluczowe: finanse przedsiębiorstwa, podatek dochodowy, amortyzacja po- datkowa Wprowadzenie Podjęcie problematyki podatkowego efektu amortyzacji jako instrumentu wspierania inwestycji małych przedsiębiorstw w Polsce wymaga wskazania na szczególny charakter finansowej amortyzacji. Kategoria ta wiąże się z procesem rozłożenia w czasie obciążenia finansowego. Jest kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Amortyzacja nie jest odrębną i samodzielną kategorią finansową. Jej istota przejawia się w stymulacji wielkości przepływów amortyzacyj- nych. W wypadku inwestycji w środki trwałe przedsiębiorstwo uzyskuje realny prze- pływ finansowy wynikający z pomniejszenia podstawy opodatkowania z powodu zaliczenia amortyzacji do kosztów uzyskania przychodów i mniejszych wypływów płatności podatkowych. Na tej płaszczyźnie uwidacznia się związek między inwe- stycjami i podatkowym efektem amortyzacji oraz szczególna rola amortyzacji w podejmowaniu decyzji inwestycyjnych przez MMSP. W pierwszej połowie 2014 roku Polska gospodarka rosła w tempie dwukrotnie szybszym niż w 2013 roku. Prawie 50% PKB wytworzyły mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa, które zatrudniają ok. 60% osób zatrudnionych w sektorze przed- siębiorstw (a pracuje w nich 70% pracujących w sektorze przedsiębiorstw). Inwe- stycje w ok. 50% realizowane są właśnie przez MMSP. Celem artykułu jest podkreślenie znaczenia podatkowego efektu amortyzacji w stymulowaniu inwestycji sektora MMSP. 624 Jolanta Iwin-Garzyńska Istota amortyzacji w podatku dochodowym Podatki dotykają każdego podmiotu gospodarczego i wszelkiej działalności przedsiębiorstw, gdyż doskonała neutralizacja podatków w decyzjach podmiotów gospodarczych nie istnieje, nawet w przypadku podatków pośrednich 1 . W doktrynie podatkowej wskazuje się, że system prawa podatkowego „nie powinien stanowić autonomicznej i samoistnej przesłanki decyzyjnej podatników 2 . Taki system prawa podatkowego można by określić mianem neutralności ekonomicznej prawa po- datkowego. W praktyce finansów przedsiębiorstwa tak jednak nie jest, a w procesie inwestowania wpływ podatków jest szczególnie widoczny – także przez kategorię amortyzacji podatkowej. Podatki dochodowe, które w systemach podatkowych państw europejskich po- jawiły się w wieku XIX i na początku wieku XX, obejmowały zarówno osoby fi- zyczne, jak i prawne. Wyłączenie z zakresu opodatkowania tymi podatkami osób prawnych i obciążenie ich dochodu w ramach odrębnych podatków nastąpiło póź- niej i wiązało się ze specyfiką osoby fizycznej i osoby prawnej, jako podatnika po- datku dochodowego 3 . Specyfikę systemu podatku dochodowego w Polsce można określić przez miej- sce tego podatku w systemie podatkowym. Przez dziesiątki lat podatek dochodowy uznawany był za najdoskonalszą postać podatku – głównie z tego względu, że najle- piej dostosowywał obciążenie podatkowe do zdolności płatniczej podatnika. System podatku dochodowego od przedsiębiorstw oparty jest na powszechnej zasadzie, że wartość podatku, który zobowiązany jest zapłacić przedsiębiorca zależy od podstawy opodatkowania i stawki podatku. Podstawą opodatkowania będzie różnica między przychodami podlegającymi opodatkowaniu, pomniejszonymi o przychody zwolnione z opodatkowania a kosztami uzyskania przychodu. Związek amortyzacji z finansami przedsiębiorstwa uwidacznia się na dwóch płaszczyznach: jako faktyczny przepływ wynikający z amortyzacyjnej tarczy podat- kowej i jako przepływ finansowy w rachunku cash flow. Aby wskazać na praktycz- ny związek przepływów amortyzacyjnych z finansowaniem inwestycji rzeczowych, należy wyjaśnić jak jest zorientowana polityka finansowa państwa, której praktycz- nym przejawem są finansowe rozwiązania systemowe, na problemy inwestycji rze- czowych małych i średnich przedsiębiorstw. Polityka finansowa państwa nie może nie wpływać na wartość przepływów finansowych z inwestycji w środki trwałe przez przedsiębiorstwo. Stymulacja przepływów finansowych, przez finansowe rozwiązania systemowe, tym samym motywuje dbałość przedsiębiorstwa o trwały wzrost zysku i wymusza taki sposób zachowania się na rynku, który mu umożliwi dalszy rozwój. Należy więc postawić pytanie – czy polityka finansowa państwa kształtująca stawki i zasady amortyzacyjne, stymuluje czy hamuje rozwój inwestycji MMSP? 1 Por. S. Owsiak, Harmonizacja podatków bezpośrednich warunkiem integracji gospodarczej Unii Europejskiej, Polskie Wyd. Naukowe, http://www.pte.pl, s. 144–146. 2 Wstęp do nauki polskiego prawa podatkowego, red. W. Modzelewski, Warszawa 2005, s. 32. 3 Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2013, s. 66. Amortyzacja podatkowa jako instrument... 627 względu na okres przewidywanego używania równy lub krótszy niż rok nie zostaną zaliczone przez przedsiębiorstwo do środków trwałych 12 . Metoda liniowa to dokonywanie odpisów w równych miesięcznych lub kwar- talnych ratach albo jednorazowo na koniec roku podatkowego; jest to podstawowa metoda amortyzacji. Metoda ta polega na tym, że odpisów amortyzacyjnych doko- nuje się od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji. W odniesieniu do tej metody ustawodawca przewidział możliwość zastosowania przez przedsiębiorstwa podwyższonych stawek amortyza- cji i stawek indywidualnych. Możliwość podwyższania stawek amortyzacyjnych dotyczy budynków i bu- dowli użytkowanych w warunkach pogorszonych lub złych, środków trwałych pod- danych szybkiemu postępowi technicznemu, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych lub wymagających szczególnej sprawności technicznej 13 . Przedsiębiorstwo ma także możliwość obniżenia stawki amortyzacji 12 Zgodnie z zapisami ustawy, jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione o wartości początkowej przekraczającej 3500 zł i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął: 1) zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia; 2) zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy; 3) stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych; 4) wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2 są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych. Por. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych..., art. 16e. 13 Zgodnie z zapisami ustawy Podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać: 1) dla budynków i budowli używanych w warunkach: – pogorszonych – przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2; – złych – przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4; 2) dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4; 3) dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4–6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), wydanej na podstawie odrębnych przepisów, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0. W razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca 628 Jolanta Iwin-Garzyńska podanej w załączniku do ustawy. Możliwość taka nie jest warunkowana wystąpie- niem jakichkolwiek okoliczności. Podkreśla to fiskalny charakter zapisów dotyczą- cych zasad amortyzacji środków trwałych. Obniżając stawkę, przedsiębiorstwo może kierować się zasadą adekwatności kosztów amortyzacji do produktywności środka trwałego. Z punktu widzenia wartości podatkowego efektu amortyzacji jest to jednak rozwiązanie niekorzystne. W wyniku obniżenia stawki zwiększeniu ulega podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym, zwiększają się płatności podat- kowe, zmniejsza się podatkowy efekt amortyzacji w budżetowanych projektach inwestycyjnych. Możliwość podwyższania i obniżania stawek amortyzacji jest przejawem zasa- dy elastyczności rozwiązań podatkowych. Zasada jest jedną z podstawowych przy konstruowaniu wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania, koncepcji har- monizacji podatków dochodowym w państwach Unii Europejskiej. W koncepcji poszukuje się jednak rozwiązań sprzyjających standaryzacji i obiektywizacji ustala- nia dochodu podatkowego, a dzięki temu łatwiejszemu porównywaniu obciążeń podatkowych 14 . Obowiązujący system amortyzacji środków trwałych stwarza przedsiębior- stwom możliwości stosowania indywidualnych stawek amortyzacji dla ulepszonych lub używanych składników majątku trwałego. Stawki dla tych środków ustala wprawdzie samo przedsiębiorstwo, jednak okres amortyzacji wynikający z zastoso- wanej przez nie stawki nie może być krótszy od podanego w ustawie dla poszcze- gólnych grup środków trwałych 15 . Podobnie jednak jak w wypadku możliwości podwyższania stawek amortyza- cyjnych, możliwość zastosowania stawek indywidualnych przez podmiot jest bardzo ograniczona. Ograniczenia te wprowadzono w celu zapobieżeniu nadużyciom ze strony przedsiębiorstw, ale jednocześnie bardzo zawężono krąg podmiotów mogą- cych skorzystać z tej preferencyjnej możliwości amortyzacji środków trwałych. Podwyższone stawki amortyzacyjne w granicach określonych przez prawo po- datkowe przedsiębiorstwo oblicza się za pomocą metody liniowej amortyzacji. Oprócz tej metody polskie prawo podatkowe umożliwia zastosowanie metody de- gresywnej amortyzacji, czyli amortyzacji przyspieszonej. Metoda ta jest uważana za formę preferencji podatkowych, gdyż zwiększone odpisy powodują, że zmniejszy się dochód firmy do opodatkowania, a w konsekwencji także podatek dochodowy. Amortyzacja przyspieszona jest stosowana w wielu krajach, między innymi w Stanach Zjednoczonych, Niemczech i Japonii 16 . Szczególnie interesujący jest wprowadzony w Stanach Zjednoczonych zmodyfikowany system odzyskiwania kosztów MACRS. Stosowane w nim dwie podstawowe metody amortyzowania są następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany. Por. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 16i. 14 Por. M. Supera-Markowska, Wspólna Skonsolidowana podstawa opodatkowania jako koncepcja harmonizacji opodatkowania korporacyjnego w UE, C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 205 15 Por. H. Litwińczuk, Prawo podatkowe podmiotów gospodarczych, KiK, Warszawa 1996, s. 184. 16 Por. Tax Guide for Small Business, Internal Revenue Service, Washington D.C. 1993, s. 55–59. Amortyzacja podatkowa jako instrument... 629 oparte na metodzie degresywnej 17 . W Japonii natomiast stosuje się przyspieszoną metodę amortyzacji między innymi do komputerów, obrabiarek sterowanych nume- rycznie, niektórych działów elektroniki, energetyki atomowej 18 . W dyrektywach podatkowych Unii Europejskiej również mówi się, że podatnik powinien mieć pra- wo wyboru między amortyzacją przyspieszoną o charakterze degresywnym a amor- tyzacją liniową. Także w pracach nad koncepcją Wspólnej Jednolitej Podstawy Opodatkowania Osób Prawnych (CCCTB) wskazuje się na pozostawienie przedsię- biorcom możliwość wyboru między liniową a degresywną metodą amortyzacji, co umożliwiłoby im dopasowanie do danego składnika aktywów metody najlepiej oddającej jego zużycie 19 . W Polsce amortyzacja przyspieszona o charakterze degresywnym została ure- gulowana w ustawach o podatkach dochodowych 20 . Może być stosowana do maszyn i urządzeń zaliczanych zgodnie z klasyfikacją rodzajową środków trwałych GUS do grup 3–6 i 8 oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych. Zgodnie z zapisami ustawy, w pierwszym roku używania środka trwałego przedsię- biorstwo stosuje stawki amortyzacji zawarte w wykazie, podwyższone o współczyn- nik nie wyższy niż 2, a w następnych latach podatkowych odpisów dokonuje od wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, usta- lonej na początek kolejnych lat używania. Wynika stąd, że podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość netto środka trwałego. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej metodą liniową, przedsiębiorstwo dokonu- je dalszych odpisów metodą liniową. Współczynnik podwyższenia stawki amorty- zacyjnej przy stosowaniu metody degresywnej może wynieść maksymalnie 3, ale wyłącznie w przypadku używania środków trwałych, które mogą być tą metodą amortyzowane, w zakładzie położonym na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną 21 . W uregulowaniach dotyczących metody degresywnej zawarto także zapisy pre- ferencyjne dla przedsiębiorców, którzy rozpoczęli działalność gospodarczą oraz dla „małych podatników” 22 . Przedsiębiorcy ci mają możliwość skorzystania z amortyza- 17 Por. J. Sokołowski, Zarządzanie..., s. 29. 18 Por. N. Ozaki, An Outline of Japanese Taxes, Tax Bureau Ministry of Finance, Tokyo 1988, s. 86–92. 19 Por. An overview of the main issues that emerged an the first meeting of the subgroup on tax depreciation of assets, CCCTB/WP/007/doc.en, Brussels, 23.2.2005, s. 3; Summary Record of the Meeting of the Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group, CCCTB/WP/013, Brussels, 8.7.2005, s. 5. 20 Por. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych..., art. 16k. 21 Wykaz tych gmin ustala Rada Ministrów. Obecnie brakuje wykazu gmin o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym oraz gmin zagrożonych recesją i degradacją społeczną. Przepis ten nie znajduje praktycznego zastosowania. 22 Zgodnie z zapisami ustawy, „mały podatnik” to taki, u którego wartość przychodów ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro. Kwota przeliczana jest na złote według średniego kursu euro ogłaszanego