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Karin Franziska Karner, BSc
Untersuchung des Harmonisierungsgedankens und Vergleich der
beiden Grundprinzipien nach UGB und IFRS anhand
aktivseitiger Bilanzpositionen
MASTERARBEIT
zur Erlangung des akademischen Grades
Master of Science (MSc)
Studium: Wirtschaft und Recht (12W)
Studienzweig: Accountig and Auditing
Alpen-Adria-Universität Klagenfurt
Fakultät für Wirtschaftswissenschaften
Begutachterin: Ao.Univ.-Prof. Mag. Dr. Gudrun Fritz-Schmied Institut: Finanzmanagement – Abteilung Finance and Accounting Abgabedatum: 30.04.
II
Eidesstattliche Erklärung
Ich versichere an Eides statt, dass ich
- die eingereichte wissenschaftliche Arbeit selbstständig verfasst und keine anderen als die angegebenen Hilfsmittel benutzt habe,
- die während des Arbeitsvorganges von dritter Seite erfahrene Unterstützung, einschließlich signifikanter Betreuungshinweise, vollständig offengelegt habe,
- die Inhalte, die ich aus Werken Dritter oder eigenen Werken wortwörtlich oder sinngemäß übernommen habe, in geeigneter Form gekennzeichnet und den Ursprung der Information durch möglichst exakte Quellenangaben (z.B. in Fußnoten) ersichtlich gemacht habe,
- die eingereichte wissenschaftliche Arbeit bisher weder im Inland noch im Ausland einer Prüfungsbehörde vorgelegt habe und
- bei der Weitergabe jedes Exemplars (z.B. in gebundener, gedruckter oder digitaler Form) der wissenschaftlichen Arbeit sicherstelle, dass diese mit der eingereichten digitalen Version übereinstimmt.
Mir ist bekannt, dass die digitale Version der eingereichten wissenschaftlichen Arbeit zur Plagiatskontrolle herangezogen wird.
Ich bin mir bewusst, dass eine tatsachenwidrige Erklärung rechtliche Folgen haben wird.
Karin Karner e.h. Griffen, am 30.04. (Unterschrift) (Ort, Datum)
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Inhaltsverzeichnis
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS ....................................................................................................... VI
- EINLEITUNG ABBILDUNGSVERZEICHNIS....................................................................................................... VII
- 1.1 Forschungsfrage
- 1.2 Gang der Arbeit
- DER JAHRESABSCHLUSS NACH DEM UGB
- 2.1 Funktionen des Jahresabschlusses
- 2.2 Grundsätze ordnungsgemäßer Buchhaltung und Bilanzierung
- 2.2.1 Vorsichtsprinzip
- 2.2.1.1 Realisations- und Imparitätsprinzip
- 2.2.1.2 Bewertungsprinzipien
- 2.2.2 Generalnorm
- DER JAHRESABSCHLUSS NACH DEN IFRS
- 3.1 Funktionen des Jahresabschlusses
- 3.2 Framework
- 3.2.1 Zielsetzung von Jahresabschlüssen
- 3.2.2 Qualitative Anforderungen
- 3.3 Verpflichtende Grundsätze nach IAS
- 3.3.1 True and fair presentation
- 3.3.2 Materiality
- VERGLEICH AKTIVSEITIGER BILANZPOSITIONEN NACH UGB UND IFRS
- 4.1 Immaterielle Vermögensgegenstände
- 4.1.1 Immaterielle Vermögensgegenstände nach UGB
- 4.1.1.1 Ansatz
- 4.1.1.2 Bewertung
- 4.1.1.3 Ansatzverbot........................................................................................................................
- 4.1.2 Immaterielle Vermögensgegenstände nach IFRS
- 4.1.2.1 Ansatz
- 4.1.2.1.1 Erwerb
- 4.1.2.1.2 Herstellung
- 4.1.2.2 Bewertung
- 4.1.2.2.1 Anschaffungskostenmodell
- 4.1.2.2.2 Neubewertungsmodell..............................................................................................
- 4.1.2.3 Ansatzverbot........................................................................................................................
- 4.1.3 Kritischer Vergleich.....................................................................................................................
- 4.2 Vorräte V
- 4.2.1 Vorräte nach UGB
- 4.2.1.1 Ansatz
- 4.2.1.2 Bewertung
- 4.2.1.2.1 Beschaffungsmarkt- und absatzmarktorientierte Bewertung
- 4.2.1.2.2 Bewertungsvereinfachungsverfahren
- 4.2.2 Vorräte nach IFRS
- 4.2.2.1 Ansatz
- 4.2.2.2 Bewertung
- 4.2.2.2.1 Nettoveräußerungswert
- 4.2.2.2.2 Bewertungsvereinfachungsverfahren
- 4.2.3 Kritischer Vergleich.....................................................................................................................
- 4.3 Fertigungsaufträge
- 4.3.1 Fertigungsaufträge nach UGB
- 4.3.1.1 Ertragsrealisierung in Verbindung mit Fertigungsaufträgen
- 4.3.1.2 Ausweis und Bewertung
- 4.3.1.3 Sonderbestimmung für Fertigungsaufträge
- 4.3.2 Fertigungsaufträge nach IFRS
- 4.3.2.1 Ertragsrealisierung in Verbindung mit Fertigungsaufträgen
- 4.3.2.2 Zeitpunkt der Ertragsrealisierung
- 4.3.2.2.1 Zeitraumbezogene Ertragsrealisierung
- 4.3.2.2.2 Zeitpunktbezogene Ertragsrealisierung
- 4.3.2.3 Ausweis und Bewertung
- 4.3.3 Kritischer Vergleich.....................................................................................................................
- 5 ZUSAMMENFASSUNG UND RESÜMEE
- 6 LITERATURVERZEICHNIS
VII
SWK Steuer- und WirtschaftsKartei UGB Unternehmensgesetzbuch US GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles UV Umlaufvermögen Vgl. Vergleiche Z Ziffer z.B. zum Beispiel
Abbildungsverzeichnis
Abb. 1: Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung Seite 9 Abb. 2: Vorsichtsprinzip Seite 13 Abb. 3: Qualitative Anforderungen Seite 23 Abb. 4: Anschaffungskosten nach UGB Seite 32 Abb. 5: Ermittlung der AK nach IAS/IFRS Seite 37 Abb. 6: Forschungs- und Entwicklungsphase Seite 40 Abb. 7: Immaterielle Vermögensgegenstände – Vergleich UGB/IFRS Seite 44 Abb. 8: Beschaffungsmarkt-, absatzmarktorientierte Bewertung Seite 52 Abb. 9: Darstellung der Vergleichswerte von Vorratsgegenständen Seite 54 Abb. 10: Nettoveräußerungswert Seite 57 Abb. 11: Vorräte – Vergleich UGB/IFRS Seite 59 Abb. 12: Zeitraum-, zeitpunktbezogene Ertragsrealisierung Seite 70 Abb. 13: Fertigungsaufträge – Vergleich UGB/IFRS Seite 74
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1. Einleitung
Seit 1995 ist Österreich Mitglied der Europäischen Union. Mit dem Beitritt kam es zu tiefgreifenden Änderungen hinsichtlich der Rechnungslegung in Österreich im Zusammenhang mit der Anpassung auf Internationalität. Um sich auf den Übergang dieser Rechnungslegungsänderung etwas vorzubereiten, wurde 1990 das Rechnungslegungsgesetz (RLG) eingeführt. Mitunter eine der wichtigsten Grundlagen war die 4. Bilanzrichtlinie,^1 welche der Herstellung einheitlicher Mindeststandards dienen sollte.^2 Sie galt dem Zweck der Koordinierung der Vorschriften auf einzelstaatlicher Ebene im Zusammenhang mit der Gliederung und dem Inhalt des Jahresabschlusses sowie Methoden der Bewertung und Fragen der Offenlegung von Unterlagen. Dieser Richtlinie wurde im Laufe der Jahre durch etwaige Änderungsgesetze, wie unter anderem durch das Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014, nachgegangen. Sie alle hatten das Ziel, die Rechnungslegung einheitlicher zu gestalten und an die internationalen Vorschriften anzupassen. Beeinflusst wurden diese Änderungen der Rechnungslegung durch die US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles) und vor allem durch die IAS (International Accounting Standards) bzw. IFRS (International Financial Reporting Standards).^3 Durch die Bilanzrichtlinie und somit durch das RÄG (Rechnungslegungsänderungsgesetz) 2014 wurde versucht, eine unionsweite Vergleichbarkeit von Finanzinformationen zu ermöglichen. Ebenso war es ein Ziel, die Jahresabschlüsse so zu gestalten, dass ein europaweiter Vergleich möglich ist und auch die Aussagekraft der Abschlüsse sollte verbessert werden.
Grundsätzlich muss man aber sagen, dass im UGB (Unternehmensgesetzbuch) andere Hauptziele im Vordergrund stehen als in den IFRS.^4
§ 195 UGB besagt, dass der Jahresabschluss den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung zu entsprechen hat, dass er klar und übersichtlich aufzustellen ist und dass er dem Unternehmer ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln soll.
(^1) Vgl. Egger, et al., 2016, S. 3. (^2) Vgl. Marchgraber, in: RWZ 1/2014 (Art.Nr. 5), S. 16. (^3) Vgl. Egger, et al., 2016, S. 3ff. (^4) Vgl. Bertl, in: Bertl et al., 2015, S. 14, 15.
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1.1 Forschungsfrage
Aufgrund der immer steigenden Anpassung der nationalen Vorschriften in Bezug auf die internationale Rechnungslegung und aufgrund der Wichtigkeit von Grundsätzen und Prinzipien der Rechnungslegung habe ich mir die Frage gestellt, wie das Vorsichtsprinzip des UGBs mit dem dominierenden Prinzip des true and fair view nach den IFRS vereinbar ist und ob es hier noch weitere Harmonisierungen in der Rechnungslegung geben könnte. Durch das RÄG 2014 hat es natürlich schon einige Anpassungen an die Internationalität gegeben. Aufzuzählen wären hier: die Erweiterung der GoB durch die explizite Aufnahme der Grundsätze des wirtschaftlichen Gehalts sowie der Wesentlichkeit, die Ausdehnung der Stetigkeit der Bilanzierungsmethoden, die Bedeutung der Generalnorm als Overriding Principle wurde eingeführt, überdies wurde die Anwendung einer verlässlichen Schätzung bei Bewertungsfragen in das UGB übernommen.^11 Diese Angleichungen an internationale Vorschriften deuten darauf hin, dass das Vorsichtsprinzip etwas zurückgedrängt wird und somit der getreue Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Vordergrund stehen soll. Könnte es hier früher oder später zu weiteren Harmonisierungen der Prinzipien kommen? Ist die Bewertung nach dem UGB wirklich zu vorsichtig oder durchaus gerechtfertigt? Könnte man bei gewissen Positionen die Vorsicht etwas entschärfen oder ganz herausnehmen? Oder würde dies generell gegen die Grundprinzipien verstoßen? Warum wird dieses Prinzip der Vorsicht in den IFRS nicht so großgeschrieben? Welche Prinzipien sind dort vorrangig und kann man diese mit dem nationalen Recht vereinbaren? Bei welchen Bilanzpositionen gehen die Unterschiede der Grundprinzipien noch wesentlich auseinander? Vermittelt der internationale Jahresabschluss nach IFRS wirklich einen eher getreuen Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, oder ist der UGB-Abschluss in manchen Positionen wirklichkeitsgetreuer? All diese Fragen werden in meiner Masterarbeit behandelt, wobei als Kernpunkt drei aktivseitige Positionen der Bilanz zum Vergleich bzw. zur Analyse der Forschungsfrage herangezogen werden. Es wird auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sowie auf Vorräte des Umlaufvermögens und die aktivseitige Ertragsrealisierung von Fertigungsaufträgen eingegangen und deren unterschiedliche Behandlung aufgezeigt, sowie ein kritischer Vergleich und ein Harmonisierungsgedanke beleuchtet. Diese drei Themen wurden deshalb ausgewählt, da die angestrebte Vergleichbarkeit der nationalen und internationalen Abschlüsse hier nicht erreicht wird. Vor allem bei den immateriellen Vermögensgegenständen,
(^11) Vgl. Rohatschek/Schiemer, in: Bertl, et al., 2015, S. 29.
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welche immer mehr in den Vordergrund geraten, gibt es noch enorme Unterschiede im Ausweis. Aber auch bei den Vorräten und der Ertragsrealisierung bzw. Auftragsfertigung gehen die Meinungen noch auseinander. So wird beispielsweise bei den Vorräten im Zuge der Bewertung nach UGB ein anderer Vergleichswert herangezogen als in den IFRS und bei der Umsatzrealisierung dürfen nach IFRS auch noch nicht realisierte Gewinne schon frühzeitig ausgewiesen werden. Im UGB erfolgt die Realisation erst, wenn ein Produkt geliefert wurde, oder wenn eine Dienstleistung vollständig erbracht wurde.
1.2 Gang der Arbeit
Zunächst soll einmal geklärt werden, wie sich der Jahresabschluss nach dem UGB zusammensetzt und welche Funktionen er hat. Im Zuge dessen sollen vor allem die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung erklärt werden, wobei im Speziellen auf das Vorsichtsprinzip, (welches sich aus dem Realisations- und Imparitätsprinzip zusammensetzt) die Bewertungsprinzipien sowie auf die Generalnorm eingegangen wird. Als zweite Basis wird der Jahresabschluss nach den Vorschriften des IFRS gezeigt. Hier werden neben den Funktionen das Framework mit der Zielsetzung von Jahresabschlüssen und den qualitativen Anforderungen sowie die verpflichtenden Grundsätze nach IAS 1 behandelt. Als Kernpunkt werden die drei genannten Positionen (immaterielle Vermögenswerte, Vorräte und Fertigungsaufträgen) untersucht, welche nach dem österreichischen Gesetz teilweise anders behandelt werden als nach internationalen Vorschriften. Alle drei Positionen werden zunächst theoretisch erklärt, sowie deren Bilanzierung und Bewertung nach UGB und IFRS aufgezeigt. Anhand dieser Positionen der Bilanz wird versucht, die unterschiedliche Behandlung aufgrund unterschiedlicher Prinzipien nach UGB und IFRS zu erörtern und die beiden Grundprinzipien miteinander zu vergleichen bzw. kritisch zu hinterfragen. Es soll herausgefunden werden, ob es sinnvoll wäre, eine Angleichung der Rechnungslegungssysteme anzustreben, ob die Rechnungslegung nach IFRS eher dem true and fair view entspricht, oder in welchen Punkten vielleicht doch das UGB mit dem Vorsichtsprinzip einen wirklichkeitsgetreueren Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens gibt. Wo wären weitere Anpassungen an die internationalen Vorschriften gerechtfertigt und wo sollte man sich möglicherweise doch lieber auf das Vorsichtsprinzip berufen? Als Abschluss wird das Erörterte noch einmal kurz zusammengefasst, sowie eine abschließende Stellungnahme zur behandelten Forschungsfrage abgegeben.
6 Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) und wird bei Kapitalgesellschaften um einen Anhang erweitert.^18 Mittlere und große Kapitalgesellschaften müssen zusätzlich auch einen Lagebericht und gegebenenfalls einen Corporate Governance Bericht erstellen.^19 Im § 224 UGB wird eine Mindestgliederung der Bilanz für Kapitalgesellschaften vorgeschrieben, welche sehr detailliert ist und zumeist auch von Einzelunternehmern und Personengesellschaften freiwillig angewandt wird.^20
2.1 Funktionen des Jahresabschlusses
Als die bedeutendsten betriebswirtschaftlichen Funktionen des Jahresabschlusses sind die Erhaltungs- und die Informationsfunktion zu nennen. Unter der Erhaltungsfunktion wird die Aufrechterhaltung des Unternehmensbestandes verstanden. Das heißt, es soll verhindert werden, dass zu viele Mittelabflüsse an die Gesellschafter getätigt werden und dass die Steuerbemessungsgrundlage zu hoch ausgewiesen wird. In diesem Sinne sind die Bewertungsgrundsätze sowie die Bewertungsvorschriften des UGBs zu nennen, welche auf dem Grundsatz der Bilanzvorsicht und dem Verbot der Unterbewertung basieren.^21 Es ist also der sogenannte Gläubigerschutz, der diesbezüglich im Vordergrund steht.^22 Die Informationsfunktion des Jahresabschlusses dient zunächst der Selbstinformation für Unternehmensinterne sowie für externe Adressaten, welche sich einen Eindruck über das Unternehmen verschaffen wollen. Im internen Bereich dient diese Funktion vor allem der Kontrolle sowie der Einsicht über Entnahme- und Ausschüttungsmöglichkeiten des Unternehmens.^23 Der Unternehmer erhält Informationen über die Entwicklungen seines Vermögens sowie über den wirtschaftlichen Erfolg seines Unternehmens. Des Weiteren können negative Entwicklungen frühzeitig erkannt werden und diesen durch entsprechende Strategien entgegengewirkt werden.^24 Der externe Adressatenkreis, sprich eine Gruppe potenzieller Kapitalgeber, ist vor allem daran interessiert, viele Informationen über das Unternehmen zu erhalten, um beispielsweise früher zu sehen, in welche Richtung sich ein Unternehmen entwickelt. Der Informationsfunktion wird vor allem durch den Grundsatz der Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens- und Ertragslage Rechnung getragen. Bei (^18) Vgl. Steiner/Janković, 2016, S. 105. (^19) Vgl. Egger, et al., 2016, S. 33. (^20) Vgl. Denk, et al., 2016, S. 72. (^21) Vgl. Egger, et al., 2016, S. 1. (^22) Vgl. Kalss, et al., 2017, S. 246. (^23) Vgl. Egger, et al., 2016, S. 2. (^24) Vgl. Bertl, et al., 2017, S. 233f.
7 Kapitalgesellschaften wird der Grundsatz der Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens- und Ertragslage um die Finanzlage erweitert.^25 Zu einer anderen Funktion des Jahresabschlusses nach UGB zählt auch das Maßgeblichkeitsprinzip. Es verknüpft die unternehmensrechtliche Rechnungslegung und die steuerliche Gewinnermittlung miteinander und schränkt die Rechnungslegung dadurch stark ein.^26
2.2 Grundsätze ordnungsgemäßer Buchhaltung und Bilanzierung
Grundsätze ordnungsgemäßer Buchhaltung Zusätzlich zu den gesetzlichen Vorschriften bilden die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung eine wichtige Grundlage für den Jahresabschluss eines Unternehmens.^27 Neben der Generalnorm, die besagt, dass der Jahresabschluss den GoB entsprechen muss, sowie ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, (Finanz-) und Ertragslage zu vermitteln hat, sind die Einzelbestimmungen ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung zu achten.^28 Diese Grundsätze orientieren sich an drei wesentliche Grundlagen, welche das „Haus der österreichischen Rechnungslegung“ bilden und einen unterschiedlichen Verpflichtungscharakter besitzen. Erstens sind es einschlägige gesetzliche Bestimmungen wie z.B. das UGB oder andere Spezialgesetze. Zweitens stützen sich die Grundsätze auf Gutachten und Stellungnahmen nationaler sowie internationaler Berufsorganisationen wie der KWT (Kammer der Wirtschaftstreuhänder) bzw. KSW^29 (Kammer der Steuerberater und Wirtschaftstreuhänder), des IWP (Institut der Wirtschaftsprüfer) und des AFRAC (Austrian Financial Reporting and Auditing Committee). Als dritten Punkt werden sie auch aus dem Gewohnheitsrecht, aus Rechtsprechungen und aus der Fachliteratur abgeleitet.^30 Die Buchhaltung bzw. Buchführung eines Unternehmens ist als ordnungsgemäß zu beurteilen, wenn alle gesetzlichen sowie sonstigen Vorschriften eingehalten werden und die Buchführung
(^25) Vgl. Egger, et al., 2016, S. 2f. (^26) Vgl. Zülch/Hendler, 2017, S. 27. (^27) Vgl. Wagenhofer, 2015, S. 56. (^28) Vgl. Egger, et al., 2016, S. 48. (^29) mit Januar 2018 wurde die KWT in KSW umbenannt (^30) Vgl. Egger, et al., 2016, S. 44.
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Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung
Bilanzwahrheit Vollständigkeit Bilanzklarheit Bilanzkontinuität
Unternehmensfortführung Vorsichtsprinzip Periodenabgrenzung
Abb.1: Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung^35
Grundsatz der Bilanzwahrheit: Der Grundsatz der Bilanzwahrheit besteht auf einen Ausweis des Vermögens und der Schulden, die den wirklichen Verhältnissen entsprechen. Ein Jahresabschluss ist dann als richtig und wahr einzustufen, wenn dieser aus den richtigen Aufzeichnungen abgeleitet ist, die einzelnen Posten des Jahresabschlusses entsprechend bezeichnet wurden, sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden aufgezeigt werden, die Bewertung der einzelnen Posten nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung erfolgt und, wenn alles zusammen zu einem richtigen Ausweis des Jahresergebnisses führt.
Grundsatz der Vollständigkeit: Zum Grundsatz der Vollständigkeit gehört es, dass eine Bilanz alle Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie eine vollständige GuV aufweist.^36 Alle Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Stichtag zu bewerten und zu bilanzieren. Ereignisse, die nach dem Stichtag eintreten, sind generell nicht zu berücksichtigen, außer sie haben eine wertaufhellende Wirkung auf Geschehnisse, welche vor dem Stichtag nur im geringen Ausmaß bekannt waren.^37 Weiters sind auch nur wesentliche Tatbestände im Jahresabschluss aufzuzeigen und unwesentliche können vernachlässigt werden. Wesentliche Vorgänge sind solche, die bei externen Bilanzadressaten eine Beeinflussung ihrer Entscheidung über das Unternehmen herbeiführen.^38
Grundsatz der Bilanzklarheit: Zur Bilanzklarheit zählen eine klare und übersichtliche Gestaltung der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung. Die Posten sind dann als klar zu bezeichnen, wenn sie eindeutig zu verstehen sind. Die Bilanz und die GuV müssen sich auch
(^35) Quelle: Denk, et al., 2016, S. 34, (leicht modifiziert). (^36) Vgl. Bertl, et al., 2017, S. 245. (^37) Vgl. Hirschler, 2012, S. 51. (^38) Vgl. Hirschler, 2012, S. 59.
10 an die gesetzliche Mindestgliederung des UGBs halten.^39 Zum Grundsatz der Bilanzklarheit gehört auch der Grundsatz der Einzelbewertung.^40 Gem. § 201 Abs. 2 Z 3 UGB sind Vermögensgegenstände und Schulden am Bilanzstichtag einzeln zu bewerten. Das heißt, dass jeder einzelne Posten der Aktivseite sowie der Passivseite der Bilanz eigens bewertet werden muss.^41 Grundsatz der Bilanzkontinuität: Unter der Bilanzkontinuität ist eine zeitraumbezogene Verknüpfung der Bilanz zu verstehen. Werden Gliederungsgrundsätze und Kontenbezeichnungen einmal angewandt, müssen diese auch in den folgenden Jahren beibehalten werden. Dasselbe gilt auch bei den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden.^42 Grundsatz der Unternehmensfortführung: Der Grundsatz der Unternehmensfortführung, auch das Going-concern-Prinzip genannt, besagt, dass grundsätzlich von der Fortführung des Unternehmens auszugehen ist, sofern keine gegenteiligen Gründe vorliegen.^43 Grundsatz der Vorsicht: Der Grundsatz der Vorsicht meint, dass im Zweifelsfall eine vorsichtigere Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden erforderlich ist.^44 Grundsatz der Periodenabgrenzung: Beim Grundsatz der Periodenabgrenzung geht es um die Frage, wann Aufwendungen und Erträge berücksichtigt werden. Hier ist zu beachten, dass der Zahlungszeitpunkt nicht ausschlaggebend ist, sondern vielmehr der ursächliche Zeitpunkt, zu welchem die Aufwendung entstanden ist. Das heißt, wurde eine Leistung im Dezember erbracht, aber erst im Januar des nächsten Jahres vom Kunden bezahlt, gehört der Ertrag noch ins alte Jahr.^45
2.2.1 Vorsichtsprinzip
Das Vorsichtsprinzip orientiert sich am Grundgedanken des Gläubigerschutzes und der Kapitalerhaltung.^46 Unter dem Gläubigerschutz versteht man den Schutz der Gläubiger mit einer eher vorsichtigen Bewertung des Unternehmers vor allem im Zusammenhang mit dem
(^39) Vgl. Bertl, et al., 2017, S. 246f. (^40) Vgl. Denk, et al., 2016, S. 35. (^41) Vgl. Rohatschek, 2016, S. 10. (^42) Vgl. Egger, et al., 2016, S. 46. (^43) Vgl. Wagenhofer, 2015, S. 64. (^44) Vgl. Baetge, et al., 2017, S. 139. (^45) Vgl. Rohatschek, 2016, S. 12. (^46) Vgl. Löffler/Rohatschek, 2007, S. 64.
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Bereich des Unternehmens verlassen hat und an den Kunden übergegangen ist. Die Gewinnrealisierung erfolgt exakt zu dem Zeitpunkt der Lieferungs- oder Leistungsübergabe und nicht erst beim Versenden der Rechnung.^53 Bei Dauerschuldverhältnissen wird der Ertrag anteilig an den bereits verstrichenen Vertragszeitraum realisiert. Die noch ausständigen Leistungen wurden somit noch nicht realisiert und werden als schwebende Geschäfte bilanziert. Obwohl man Kosten erst realisieren darf, wenn eine Lieferung an den Empfänger übergegangen ist, oder wenn eine Leistung abgeschlossen wurde, gibt es diesbezüglich eine Ausnahme bei der langfristigen Fertigung, welche sich über mehr als 12 Monate erstreckt. So dürfen hier, unter gewissen Umständen, bestimmte Teile der Verwaltungs- und Vertriebskosten schon vor Abschluss des Auftrages angesetzt werden.^54
Das Imparitätsprinzip geht auf den Grundsatz zurück, dass alle in einem Wirtschaftsjahr verursachten Risiken und Verluste zu erfassen sind, wenn sie bereits vorhersehbar sind, selbst wenn sie erst zwischen Bilanzstichtag und Tag der Jahresabschlusserstellung ans Licht treten. Dadurch werden drohende Verluste, die möglicherweise erst im nächsten Wirtschaftsjahr eintreten, schon in dem Jahr realisiert, in welchem sie ihren Ursprung finden. Der Entstehungszeitpunkt des drohenden Verlustes ist also maßgebend. Treten Kenntnisse erst nach Erstellung des Jahresabschlusses auf, so sind diese nicht mehr zu berücksichtigen.^55 Dem Vorsichtsprinzip mit dem Kapitalerhaltungsgedanken wird hier also durch die vorzeitige Verminderung des ausschüttbaren Gewinnes Rechnung getragen.^56
Generell sind Rückstellungen zu bilden, um zukünftige Aufwendungen ihrer Ursprungsperiode, in der sie angefallen sind, hinzurechnen zu können. Rückstellungen sind vom Vorsichtsprinzip geprägt, im Zuge dessen sollen erkennbare Risiken und drohende Verluste so früh wie möglich ausgewiesen werden.^57 Gründe für solche Rückstellungen wären Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten oder Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Für diese zwei Arten der Rückstellung gilt eine Ansatzpflicht. Es gibt auch noch andere Rückstellungen, die für bestimmte Fälle gebildet werden können, sofern sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entsprechen.
(^53) Vgl. Wagenhofer, 2015, S. 65 (^54) Vgl. Konezny, in: Torggler (Hrsg.), 2016, § 201 UGB, Rz. 39, 40. (^55) Vgl. Hirschler, 2012, S. 57. (^56) Vgl. Baetge, et al., 2017, S. 137. (^57) Vgl. Baumüller, in: SWK, 31/2016, S. 1341.
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Zu den ungewissen Verbindlichkeiten zählen beispielsweise die Abfertigungs-, Pensions- sowie Jubiläumsgeldrückstellungen, welche mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen sind.^58 Für diese ungewissen Verbindlichkeiten werden Rückstellungen gebildet, welche ziemlich sicher eintreten werden, ihrer Höhe nach aber ungewiss sind. Diese Rückstellungen unterliegen dem Realisationsprinzip.^59 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften folgen dem Imparitätsprinzip und müssen deshalb gebildet werden, da es sich um vorhersehbare Verluste handelt.^60 Es müssen also konkrete Indizien vorliegen, denn die bloße Möglichkeit auf den Eintritt reicht hier nicht aus.^61
2.2.1.2 Bewertungsprinzipien
Der Grundsatz der Bilanzvorsicht schlägt sich in drei Bewertungsprinzipien nieder. Hier sind das Anschaffungswertprinzip, das Niederstwertprinzip und das Höchstwertprinzip zu nennen.^62
- Anschaffungswertprinzip - Niederstwertprinzip Verbindlichkeitsrückstellung - Höchstwertprinzip Drohverlustrückstellung
Abb. 2: Vorsichtsprinzip^63
Das Anschaffungswertprinzip besagt, dass ein Vermögensgegenstand niemals über den Anschaffungskosten bewertet werden darf und Schulden niemals niedriger bewertet werden dürfen. Beim Niederstwertprinzip geht es darum, dass Posten der Aktivseite der Bilanz im
(^58) Vgl. Steiner/Janković, 2016, S. 256, 260. (^59) Vgl. Peyerl, 2017, S. 78. (^60) Vgl. Denk, et al., 2016, S. 326. (^61) Vgl. Rohatschek, 2016, S. 103. (^62) Vgl. Rohatschek, 2016, S. 12. (^63) Quelle: Verfasserin.
Vorsichtsprinzip
Realisationsprinzip Imparitätsprinzip
