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DIRITTO FINANZIARIO 1° LEZIONE
1)I SOGGETTI PASSIVI DELL'IMPOSTA
Il soggetto passivo del tributo, secondo una definizione generale, è colui il quale è obbligato al pagamento del tributo. Tendenzialmente, ma non necessariamente, questo soggetto coincide con l'autore del presupposto del tributo; esistono infatti dei casi in cui l'ordinamento giuridico prevede soggetti passivi del tributo che non hanno posto in essere il presupposto d'imposta. Secondo l'art. 53 della Costituzione, che sancisce il principio della capacità contributiva, necessariamente vi deve essere coincidenza tra soggetto obbligato al pagamento e soggetto autore del presupposto; è questo il così detto postulato della personalità della capacità contributiva. Proprio per rispettare questo postulato di origine costituzionale, l'ordinamento giuridico statuisce dei meccanismi tali da riversare comunque l'onere economico del tributo sul soggetto autore del presupposto. Da un punto di vista generale soggetti passivi del diritto tributario sono: le persone fisiche le persone giuridiche gli enti non dotati di personalità giuridica(ad. es le associazioni, le fondazioni, le società di persone)
2)SOLIDARIETA' TRIBUTARIA
Anche nel diritto tributario vi possono essere delle ipotesi di obbligazioni solidali passive. In particolare un'obbligazione è solidale da un punto di vista passivo quando esistono più condebitori ognuno dei quali è tenuto al pagamento della prestazione per l'intero(in solidum), e l'obbligazione di uno dei condebitori libera tutti gli altri(un creditore con più condebitore vanta un credito di 100, se uno dei debitori paga 100 l'altro è libero). Esistono 2 tipologie di obbligazione solidale passiva: 1)paritetica 2)in via dipendente 2.1 Obbligazione solidale passiva paritetica In questa ipotesi l'obbligazione è paritetica nel senso che l'obbligazione di ciascun condebitore sussiste indipendentemente dall'esistenza dell'obbligazione degli altri condebitori; in altri termini tutti i condebitori sono coobbligati in via principale. Nel diritto tributario esistono alcune fattispecie di questo tipo di solidarietà: 1)nell'imposta sulle successioni gli eredi sono solidalmente obbligati in via paritetica al pagamento del tributo successorio(muore il de cuius che lascia 4 eredi. questi sono tutti e 4 tenuti a pagare l'imposta di successione) 2)nell'imposta di registro le parti contraenti( il compratore ed il venditore di un immobile) sono solidalmente obbligate al pagamento del tributo in quanto entrambe hanno posto in essere l'atto giuridico che costituisce il presupposto dell'imposta. Nei rapporti interni tra coobbligati solidali in via paritetica, se uno dei soggetti ha adempiuto la prestazione per l'intero a vantaggio del creditore, può successivamente agire in via di regresso nei confronti degli altri condebitori, ma pro quota. (A e B stipulano un contratto di compravendita l'erario può riscuotere l'intera imposta o dall'uno o dall'altro cioè o compratore o venditore) 3)nelle imposte dirette, l'unico esempio di obbligazione solidale paritetica è quella degli eredi per l'IRPEF dovuta dal de cuius( se il de cuius muore con un'imposta irpef da pagare, questa si trasmette agli eredi perchè questi ereditano sia i diritti che gli obblighi provenienti dal rapporto successorio)
1.2 Solidarietà passiva in via dipendente In questa ipotesi esistono 2 tipologie di coobbligati, ognuno dei quali è tenuto al pagamento dell'imposta per intero:
- gli obbligati in via principale (soggetti che hanno posto in essere il presupposto del tributo)
- gli obbligati in via dipendente (soggetti che pongono in essere un presupposto diverso da quello da cui nasce il tributo). In questo tipo di solidarietà esiste un così detto rapporto di pregiudizialità-dipendenza tra l'obbligazione in via principale e l'obbligazione in via dipendente. In particolare l'obbligazione degli obbligati in via dipendente esiste soltanto a condizione che sia valida ed efficace l'obbligazione degli obbligati in via principale. Se l'obbligazione dell'obbligato in via principale è nulla, per l'effetto, viene meno l'obbligazione dell'obbligato in via dipendente. In ogni caso nei confronti dell'er l'erario sia l'obbligato in via principale che quello in via dipendente sono tenuti ad adempiere per l'intero. Tuttavia se l'obbligato in via dipendente ha adempiuto il proprio obbligo per l'intero, potrà agire in via di regresso per l'intero nei confronti degli obbligati in via principale. A rigore l'obbligato in via dipendente è soggetto passivo del tributo senza essere autore del presupposto del tributo; la dottrina specifica che tale soggetto è obbligato in virtù di una fattispecie ulteriore diversa da quella da cui scaturisce il tributo. Al riguardo sussiste la figura giuridica del così detto responsabile d'imposta: ai sensi dell'art. 64 del DPR 600 del 1973 è responsabile d'imposta colui il quale è obbligato al pagamento di un tributo insieme con altri per fatti o situazioni a questi riferibili. Un esempio di responsabile d'imposta è il notaio per il pagamento dell'imposta principale di registro a seguito della stipula di un contratto di compravendita di un bene immobile( l' imposta di registro è un'imposta d'atto e sono autori del presupposto compratore e venditore in un contratto di compravendita. ma questo contratto richiede la redazione da parte del notaio il quale pur non essendo autore del presupposto è tenuto solidalmente al pagamento dell'imposta(obbligato in via dipendente) insieme ai contraenti (compratore e venditore) che sono gli obbligati in via principale perchè ha rogato l'atto). Un altro esempio si riscontra nell'IRES a proposito del così detto consolidato nazionale. In particolare nei gruppi di società, la società controllante (la capogruppo) è responsabile d'imposta per i debiti delle società controllate
3) SOSTITUZIONE TRIBUTARIA
Secondo la definizione legislativa ( art.64 del D.P.R. 600 del 73') il sostituto è colui il quale è obbligato al pagamento del tributo in luogo di altri per fatti o situazioni a questi riferibili e deve esercitare la rivalsa (perchè altrimenti viene meno il principio della personalità della capacità contributiva e la rivalsa avviene attraverso la ritenuta).In tutte le ipotesi di sostituzione tributaria si riscontra a monte un rapporto privatistico tra due soggetti in virtù del quale uno dei soggetti è obbligato a corrispondere all’altro una determinata somma di denaro. In realtà il sostituto è colui il quale è obbligato a corrispondere ad un altro soggetto, detto sostituito, una determinata somma di denaro; tuttavia per espressa previsione legislativa adempie questo obbligo corrispondendo una somma inferiore a quella prevista contrattualmente. Infatti il sostituto opera una cosiddetta ritenuta sul corrispettivo dovuto al sostituito. é importante ricordare che il sostituto ha l’obbligo, non il diritto di operare la ritenuta. Il meccanismo della sostituzione è imposto dalla legge al fine di evitare l’evasione fiscale; infatti imporre ad un soggetto terzo (cioè il sostituto) di pagare il tributo in realtà dovuto dall’effettivo debitore d’imposta (ovvero il sostituito) fa si che l’evasione venga notevolmente limitata. In termini generali si può avere sia una sostituzione "soggettiva", quando un soggetto paga un'imposta in luogo di altri, sia una sostituzione "oggettiva", quando l'imposizione sfugge alla
- non esiste nessun rapporto tra sostituito e fisco nel senso che per queste fattispecie il sostituito non deve dichiarare al fisco gli importi ricevuti dal sostituto e sottoposti a ritenuta in via definitiva. Per l'effetto tale reddito sfugge alla progressività ed è soggetto di fatto ad una imposta proporzionale .In questa ipotesi infatti si realizza non soltanto una sostituzione soggettiva, ma altresì una sostituzione oggettiva; infatti in questa ipotesi (redditi di capitale) gli importi corrisposti al sostituito sfuggono alla progressività dell’IRPEF, e sono soggetti unicamente alla ritenuta operata dal sostituto, realizzando in tal modo una fattispecie di tassazione separata. È importante ricordare che la sostituzione tributaria, in entrambe le forme, non costituisce una vera e propria eccezione al postulato della personalità scaturente dall’art. 53; infatti l’obbligo di rivalsa impedisce che il sostituto paghi un’imposta relativa ad un presupposto riferita ad altri.
DIRITTO FINANZIARIO SECONDA LEZIONE DEL 3 marzo 2017
LE AGENZIE FISCALI
Le agenzie fiscali sono state istituite con D. lgs n. 300/'99. Originariamente erano 4: Agenzie delle Entrate, agenzie delle dogane, agenzie del territorio agenzie del demanio. Due anni fa le competenze delle agenzie del territorio sono state assorbite dall'Agenzia delle Entrate. Le agenzie hanno sostituito il Ministero dell'Economia e delle Finanze nella gestione dei tributi. In particolare le agenzie sono enti di diritto pubblico (sono enti pubblici); esse godono di un'ampia autonomia organizzativa e finanziaria. Esse operano sotto la vigilanza ed il controllo del ministero delle finanze il cui rapporto è regolato da appositi contratti. Le Agenzie Fiscali sono organizzate su base territoriale. Ad esempio l'Agenzia dell'Entrate, la quale è rappresentata da un direttore generale, è articolata in direzioni regionali(ad ognuna delle quali fa capo un direttore regionale), le quali a loro volta sono articolate in direzioni provinciali. In particolare gli uffici provinciali dell'Agenzia delle Entrate sono quelli che concretamente gestiscono i tributi erariali; gli unici tributi erariali che non sono gestiti dall'Agenzia dell'Entrate sono i dazi e le accise (accise: imposte monofase sui consumi, es. benzina), i quali sono di competenza delle agenzie delle dogane. In particolare la gestione dei tributi comporta che gli uffici provinciali : controllano le dichiarazioni presentate dai contribuenti svolgono l'attività istruttoria(indagini fiscali), tesa alla repressione dell'evasione fiscale (effettua i cd accessi ispezione e verifica; effettuano le indagini bancarie) emettono gli avvisi di accertamento con i quali vengono rettificate le dichiarazioni d'imposta. effettuano le cd iscrizioni a ruolo irrogano le sanzioni amministrative effettuano i rimborsi d'imposta rappresentano in giudizio l'agenzia delle entrate. È importante ricordare che l'Agenzia dell'Entrate gestisce i tributi, ma non dispone dei tributi. Infatti i tributi appartengono unicamente allo Stato per espresse previsione costituzionale (art. 23
Costituzione, Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge ).
LEGGI FONDAMENTALI IN TEMA SUL PROCEDIMENTO TRIBUTARIO
Il procedimento tributario è una tipologia particolare di procedimento amministrativo e molti principi di quest'ultimo procedimento (quello amministrativo) si applicano anche in materia tributaria. Le leggi fondamentali in tema di procedimento tributario sono 4: la legge n. 241/'90, la quale disciplina il procedimento amministrativo generale; larga parte (non tutto) di tale legge si applica al procedimento tributario la legge n. 212/2000, ovvero lo statuto dei diritti del contribuente, il quale contiene alcune norme fondamentali in tema di procedimento D.P.R. n. 600/'73, il quale disciplina l'accertamento delle imposte dirette (IRPEF e IRES) D.P.R. n. 633/72, (decreto IVA), il quale oltre a disciplinare gli aspetti sostanziali dell'IVA, disciplina anche le norme procedimentali che l'amministrazione finanziaria deve applicare in tema di accertamento IVA. 1)NORME DELLA LEGGE n. 241/'90 CHE SI APPLICANO NEL PROCEDIMENTO TRIBUTARIO La legge n. 241/'90 statuisce alcuni principi che devono essere applicati in tutti i procedimenti amministrativi, compreso quello tributario. Tali principi sono: l'obbligo di motivazione dei provvedimenti emessi dall'amministrazione. In particolare l'amministrazione quando emette un provvedimento deve esplicitare le ragioni di fatto e di diritto alla base dell'emanazione del provvedimento. La motivazione è particolarmente importante perché permette al destinatario del provvedimento di potersi tutelare in giudizio ove il provvedimento sia illegittimo o infondato. L'obbligo di indicare alla fine del provvedimento il cd responsabile del provvedimento amministrativo, al quale il destinatario del provvedimento potrà rivolgersi per richiedere informazioni e chiarimenti sul provvedimento stesso. La materia delle invalidità dell'atto amministrativo; in particolare la legge n. 241/'90 detta una serie di norme relative alla nullità e alla annullabilità del provvedimento amministrativo. Altre norme della 241 non si applicano alla materia tributaria. In particolare non si applicano: A) le norme in tema di partecipazione del cittadino al procedimento amministrativo B) le norme che sanciscono il diritto di accesso del cittadino agli atti del procedimento amministrativo. Tali norme generali non si applicano al procedimento tributario in ragione della pecularietà della materia. In particolare riguardo al puntoA ,al posto delle norme generali relative alla partecipazione del cittadino al procedimento amministrativo, si applicano alcune norme peculiari in tema di contraddittorio. Inoltre riguardo al punto B, il diritto di accesso agli atti al procedimento tributario è garantito soltanto quando il procedimento tributario è concluso. CONTRADDITTORIO PREVENTIVO
L'art. 10 co. 1 dello statuto (212/2000) sancisce il fondamentale principio per il quale il rapporto tra contribuente e amministrazione finanziaria devono essere improntati alla collaborazione ed alla buona fede. Tale principio di civiltà giuridico è fondamentale ed è posto alla base di alcuni fondamentali istituti del diritto tributario quali l'autotutela e l'interpello.
TUTELA DEL LEGITTIMO AFFIDAMENTO(legge 212 del 2000 art.
commi 2 e 3)
L'art. 10 co. 2 dello statuto sancisce il principio del legittimo affidamento. In particolare secondo tale principio non possono irrogare sanzioni qualora il contribuente si sia adeguato ad indicazioni fornite dalla stessa amministrazione finanziaria in circolari e risoluzioni, successivamente modificate dalla stessa amministrazione. Infatti gli atti di prassi dell'amministrazione non costituiscono fonti del diritto tributario, ma forniscono unicamente l'interpretazione dell'amministrazione finanziaria in ordine ad una norma di legge. Tali atti di prassi vincolano unicamente i funzionari delle Agenzie dell'Entrate, ma non vincolano né il contribuente né il giudice, soggetti unicamente alla legge. ( quindi qualora il contribuente si sia adeguato alla interpretazione fornita dall'amm. nella circolare al fine di sfuggire all'attività accertatruce cioè per evitare discussioni con il fisco e, successivamente l'amm. cambia interpretazione, il contribuente non potrá essere sottoposto a sanzioni. Questo perché circolari e risoluzioni non sono fonte del diritto e vincolano unicamente l'amm. e non il giudice ed il contribuente). Di particolare rilievo è il terzo comma dell’articolo 10, il quale dispone che in ogni caso le sanzioni non possono essere irrogate qualora la violazione commessa dal contribuente dipenda dalla obbiettiva difficoltà di interpretazione della norma tributaria. Il principio fissato dal comma 3 è particolarmente importante, in quanto l’ordinamento tributario è denso di norme di difficile interpretazione che possono indurre in errore il contribuente; in questi casi è escluso che l’amministrazione possa irrogare sanzioni amministrative. Il medesimo co. 3 dispone altresì che non possono essere irrogate sanzioni qualora la violazione commessa dal contribuente sia una mera violazione formale che non comporta alcun debito di imposta.
GARANTE DEL CONTRIBUENTE
(Vedi: Normattiva, Art. 13 legge 212/2000 'Garante del contribuente). Il garante del contribuente è istituito presso ogni direzione regionale ed è costituito da un organo monocratico operante in piene autonomia, scelto tra categorie particolarmente qualificati. Tale organo è disciplinato dall'Art. 13 dello Statuto, il quale attribuisce ad esso un potere cd di “moral suasion” (persuasione morale). In particolare il contribuente che lamenti disfunzioni, irregolarità o scorrettezze dell'amministrazione finanziaria può rivolgersi al garante il quale effettuerà richiesta di chiarimenti all'amministrazione competente. Anche questo istituto deriva da quel principio fondamentale di collaborazione e buona fede sancito dall'Art. 10; tuttavia il garante del contribuente di fatto non svolge un ruolo concreto a tutela del contribuente perché non è legato da un rapporto di preminenza gerarchica nei confronti dei funzionari dell'Agenzia dell'Entrata.
DIRITTO FINANZIARIO TERZA LEZIONE 7 MARZO 2017
L'INTERPELLO TRIBUTARIO (legge 212 del 2000 art.11)
In atto l'istituto dell'interpello è disciplinato dall'art.11 dello Statuto dei diritti del contribuente, legge 212 del 2000. In particolare l'interpello consiste in un quesito che il contribuente può porre all'amministrazione al fine di ottenere una interpretazione relativamente ad una fattispecie che possiede determinate condizioni (3).Possono distinguersi 4 tipologie di interpello ( commi 1 e 2), ognuna delle quali però è soggetta al medesimo procedimento amministrativo disciplinato dai commi 3 e seguenti del medesimo articolo 11. Le prime 3 tipologie sono disciplinate dal comma 1 che distingue i casi a, b e c. La prima tipologia è il così detto INTERPELLO ORDINARIO che a sua volta si distingue in:
- INTERPRETATIVO
- QUALIFICATIVO È interpretativo se il quesito rivolto all'amministrazione riguarda la corretta applicazione da dare ad una norma di legge; è qualificativo ove riguardi la corretta qualificazione di concrete fattispecie alla luce delle norme tributarie. La seconda tipologia è L'INTERPERLLO PROBATORIO, che si ha quando il quesito riguarda la sussistenza delle condizioni e degli elementi probatori richiesti dalla legge per l'adozione di specifici regimi fiscali.(mi voglio avvalere di un regime agevolativo, la legge pone determinate condizioni, determinati aspetti probatori che il contribuente presenta all'amministrazione per usufruire la norma e se l'amm, non risponde entro 120 giorni allora il contribuente adotta la norma senza che l'amm, possa più impedirlo) La terza tipologia riguarda l'INL'INTERPELLO SULL'ABUSO DEL DIRITTO, che riguarda un quesito relativo all'applicazione della disciplina sull'abuso del diritto (vedi art. 10-bis) in una determinata fattispecie. La quarta tipologia è il così detto INTERPELLO DISAPPLICATIVO, con cui il contribuente interpella l'amministrazione finanziaria per la disapplicazione di norme tributarie, ove forniscano la prova che nella fattispecie non possano verificarsi effetti elusivi. (la legge si applica sempre però se si dimostra che l'effetto elusivo non si ha la legge stessa permette la disapplicazione della norma. quindi il contribuente non chiede all'amministrazione il permesso di disapplicare la norma perchè questa non può decidere). L'interpello può essere richiesto soltanto in presenza di determinate condizioni che sono:
- il quesito deve riguardare una fattispecie concreta e personale , non un caso astratto-ipotetico; concreto nel senso che non possono essere sottoposti all'amministrazione astratti o di scuola e personale nel senso che l'eventuale risposta fornita ha riguardo unicamente alla posizione del contribuente. 2)deve sussistere una condizione di obiettiva incertezza nell'interpretazione della norma; in particolare tale incertezza si ha se l'amministrazione non ha MAI emesso una circolare, nota o risoluzione avente ad oggetto quella determinata fattispecie. (L'interpello serve per ottenere l'interpretazione dell'amministrazione. Se l'amm. non ha mai dato l'interpretazione di quella fattispecie in una circolare o in una nota o in una risoluzione allora si ha obiettiva incertezza ed il contribuente può chiedere attraverso l'interpello l'interpretazione della fattispecie)
L’autotutela è un principio che in astratto non incontra alcun limite temporale; pertanto il contribuente potrebbe proporre un’istanza di autotutela anche quando il provvedimento è divenuto definitivo per il decorso dei termini di impugnazione. Tuttavia occorre ricordare che l’istanza di annullamento in autotutela è rivolta alla stessa amministrazione che ha emesso l’atto e che pertanto è molto difficile nella pratica che l’amministrazione accolga tale istanza quando il provvedimento è diventato definitivo. È molto importante da un punto di vista procedimentale distinguere l'istanza di annullamento in auto-tutela dall'istanza di accertamento con adesione. Infatti l'istanza di accertamento con adesione ha l'effetto procedimentale di sospendere per 90 giorni il termine di 60 giorni che decorre dalla notifica dell'avvio di accertamento ai fini dell'impugnazione (di conseguenza il termine di impugnazione aumenta a 150). Invece l'istanza di annullamento in auto-tutela non sospende affatto tale termine(il termine di 60 giorni per l'impugnazaginazione che decorre dalla notifica di accertamento). ESEMPIO (oggi ad un contribuente viene notificato un avviso di accertamento che è un provvedimento amministrativo che accerta in capo al contribuente maggiore carico imponibile(evasione). Da qui decorre un termine di 60 giorni (decorsi questi 60 giorni l'atto diventa definitivo) in cui si può impugnare l'atto teso a dimostrare l'illegittimità dell'avviso di accertamento al giudice. Oppure si può presentare un'istanza di accertamento con adesione tesa a dimostrare , con degli elementi, una minore evasione da parte del contribuente quindi è un'istanza con cui si annulla in parte l'accertamento ed ha l'obiettivo d sospendere per 90 giorni il termine di 60 giorni allungando a 150 giorni il termine in cui l'atto può essere impugnato. Quest'ultima prende il nome di auto-tutela in senso stretto che deve essere distinta dall'istanza di annullamento dell'auto-tutela in senso lato poichè questa non permette di sospendere il termine d'impugnazione.) È molto importante inoltre il rapporto tra auto-tutela e giudicato. In particolare il giudicato è l'effetto che scaturisce dalla mancata impugnazione della sentenza (non dell'avviso di acecertamento quindi presuppone vi sia stato un processo) nei termini di legge; decorsi tali termini senza che sia intervenuta l'impugnazione (il ricorso per cassazione), la sentenza fa stato(ha gli stessi effetti della legge) tra le parti, i loro eredi e gli aventi causa. L'auto-tutela è l'unico istituto che in alcuni limitati casi può superare il principio del giudicato(non lo supera sempre ma solo in alcuni limitati casi l'autotutela supera il giudicato). In particolare se è intervenuta una sentenza che dichiara l'inammissibilità del ricorso senza entrare nel merito della vicenda processuale (ci sono sentenze di rito o sentenze di merito), l'amministrazione pur essendo intervenuto il giudicato, a seguito del decorso dei termini di impugnazione, può annullare in auto-tutela l'avviso di accertamento. (l’autotutela è l’unico istituto che può rimettere in discussione il giudicato, a condizione che l’istanza di annullamento in autotutela non contraddica il contenuto della sentenza passata in giudicato. Ciò equivale a dire che l’autotutela può superare il principio del giudicato soltanto nel caso in cui la sentenza abbia rigettato il ricorso proposto dal contribuente unicamente per inammissibilità, senza entrare nel merito)
CONTROLLO DELLE DICHIARAZIONI
Le dichiarazioni di imposta sono sottoposte al controllo dell’agenzia delle entrate. Esistono due tipologie di controllo: un controllo propriamente formale, ed un controllo sostanziale. Il controllo formale serve ad individuare eventuali errori nella compilazione delle dichiarazioni; il controllo sostanziale, invece, non si limita alla dichiarazione, ma effettua una verifica della posizione
sostanziale del contribuente al fine di accurare se vi sia una rispondenza tra la realtà effettiva del soggetto verificato e quanto dichiarato. All'iterno dei controlli troviamo la così detta istruttoria.
ISTRUTTORIA (ISTRUZIONE PROBATORIA)
In generale la fase dell’istruzione probatoria è demandata alla raccolta delle prove di evasione da parte dell’amministrazione finanziaria. Si distinguono 2 tipologie di istruzione: 1) L’ISTRUZIONE FORMALE, che ricomprende: - sia la liquidazione automatica ai sensi dell’art. 36-bis del DPR 600 del 1973 - sia il controllo formale ai sensi dell’art 36-ter del DPR 600 del 1973 2) L’ISTRUZIONE SOSTANZIALE che comprende : -gli accessi, le ispezioni e le verifiche -le indagini bancarie
1)La liquidazione automatica ai sensi dell'art.36-bis
Entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione( siamo nel 2017, la dichiarazione per il 2017 si presenta nel 2018 quindi stiamo parlando del 31 dicembre 2019),l'amministrazione procede alla così detta liquidazione automatica delle dichiarazioni presentate dal contribuente (controllo sulle dichiarazioni presentate che si svolge in via automatizzata). In particolare con tale procedimento l'amministrazione controlla se nella dichiarazione sono presenti errori di calcolo (riporto dell'eccedenza d'imposta dell'anno precedente) oppure se sono state correttamente versate le imposte dichiarate dovute in dichiarazione. (dichiaro che devo pagare 10.0000 € di imposte e poi non li pago). Se l'amministrazione si rende conto di tali errori invia al contribuente una lettera raccomandata con la quale lo invita a presentarsi entro 30 giorni presso gli uffici dell'agenzia al fine di fornire le eventuali giustificazioni. Se il contribuente fornisce le giustificazioni nel termine di 30 giorni il procedimento si conclude. Se invece il contribuente non si presenta oppure non fornisce le giustificazioni, l'amministrazione procede immediediatamente ad iscrivere a ruolo la somma dovuta. In particolare il ruolo è un elenco generale di contribuenti formato dall’ente impositore; in tale ruolo vengono indicati i tributi dovuti e le somme da esso dovute a titolo di imposta, sanzioni ed interessi. Il ruolo diventa esecutivo con l’apposizione della firma da parte del dirigente superiore dell’ente impositore. Una volta reso esecutivo, il ruolo viene trasmesso all’agente della riscossione (che in Italia è Equitalia e in Sicilia riscossione Sicilia), il quale separa le singole iscrizioni a ruolo facendo riferimento al soggetto destinatario di esse, e le notifica tramite una apposita cartella di pagamento. Pertanto ai fini della liquidazione automatica, in caso di esito sfavorevole per il contribuente del controllo, si passa immediatamente alla fase della riscossione. DIRITTO FINANZIARIO QUARTA LEZIONE del 15 marzo 2017
2)Controllo formale ai sensi dell'art 36-ter del D.P.R. 600 del 1973
Il controllo formale ha ad oggetto le dichiarazioni presentate dai contribuenti. A differenza della liquidazione automatica tale controllo formale non ha ad oggetto tutte le dichiarazioni, ma soltanto quelle individuate a seguito di precisi criteri selettivi di anno in anno selezionati dall'agenzia dell'entrata. Il termine per effettuare tale controllo è più lungo rispetto a quello della liquidazione ; in particolare il controllo formale deve essere effettuato entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui viene presentata la dichiarazione. L'oggetto del controllo formale inoltre è diverso da quello della liquidazione; in particolare con tale controllo l'amministrazione intende
circostanze di fatto propedeutiche alla irrogazione di sanzioni amministrative o penali (se costituiscono reati). Il P.V.C. è un atto istruttorio il quale viene redatto in più copie: una viene consegnata al contribuente, una viene trattenuta dall'organo verificatore, una viene trasmessa all'agenzia delle entrate ed una, se sussistono reati, viene trasmessa alla procura della Repubblica. Il P.V.C., in quanto atto istruttorio(finalizzato alla raccolta delle prove), è propedeutico alla emanazione da parte dell'agenzia delle entrate del così detto avviso di accertamento. È importante ricordare che la fattispecie configura un procedimento amministrativo (in particolare un procedimento amministrativo è una catena concatenata di atti, ognuno dei quali è propedeutico a quello successivo, ed ognuno dei quali trova legittimazione nell'atto precedente; il procedimento amministrativo è finalizzato all'emanazione di un provvedimento conclusivo cioè in questo caso l'avviso di accertamento). Secondo la teoria procedimentale l'atto conclusivo è nullo se è nullo uno degli atti precedenti che ne costituiscono il presupposto. Pertanto, in ipotesi, se è stato emanato un avviso di accertamento sulla base di un processo verbale di constatazione emesso a seguito di un accesso effettuato senza autorizzazione, la conseguenza è la nullità dell'atto conclusivo. Tuttavia secondo un diverso orientamento giurisprudenziale vale il principio " male captum, bene retentum ", secondo il quale a prescindere a prescindere dalla legittimità dell'atto amministrativo precedente, l'amministrazione finanziaria può avvalersi di prove anche se raccolte illegittimamente. ( ESEMPIO: lista Falciani. Falciani, funzionario della banca svizzera, ha consegnato in cambio di denaro, una lista ,contenente i nominativi dei soggetti che avessero dei conti in nero, all'amministrazione tedesca violando così il principio di segreto professionale e commettendo dunque un reato. L'amministrazione tedesca, visto che la lista conteneva nominativi di contribuenti non solo tedeschi ma anche italiani, francesi, svizzeri ecc.. ha trasmesso tali informazioni alle altre amministrazioni. L'amministrazione italiana, sulla base della lista ricevuta, ha inviato un avviso di accertamento ai contribuenti considerati evasori. Si sono però contrapposte 2 teorie: da un lato si riteneva che l'avviso dovesse essere considerato nullo in quanto nulla la prova iniziale perchè è costituita da un reato, dall'altro invece si riteneva valido sulla base del principio "male captum bene retentum". Tra le due è prevalsa la seconda è quindi i contribuenti sono stati considerati evasori.) L'ART.12 della 212 del 2000 "Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali" L'art. 12 dello statuto dei diritti del contribuente pone una serie di diritti e garanzie a tutela del contribuente. Le più importanti sono: 1)in sede di accesso i verificatori devono specificare le ragioni e l'oggetto della verifica; 2)la permanenza dei verificatori presso la sede dell'impresa o presso lo studio professionale non può durare oltre 30 giorni lavorativi, calcolati secondo i giorni di effettiva presenza dei verificatori(non giorni di calendario). Tale termine è ridotto a 15 giorni in caso di piccoli imprenditori e di lavoratori autonomi; 3)dalla data d consegna del processo verbale di constatazione, che è l'atto conclusivo della verifica ,decorre un termine di 60 giorni entro il quale il contribuente ha la facoltà (non il dovere) di presentare all'agenzia delle entrate osservazioni e richieste in ordine al contenuto del P.V.C. Se l'agenzia delle entrate notifica l'avviso di accertamento prima del decorso di tale termine, l'avviso di accertamento è nullo, a meno che non sussistano gravi e documentate motivazioni di particolare urgenza.
INDAGINI FINANZIARIE
Le indagini finanziarie costituiscono uno degli strumenti più efficaci di contrasto all’evasione affidati all’amministrazione finanziaria. Al riguardo occorre ricordare che in Italia non esiste, e
tecnicamente non è mai esistito il cd. Segreto bancario , ovvero la possibilità offerta agli istituti finanziari di NON fornire ai verificatori copia dei rapporti intrattenuti con il contribuente. Gli organi che effettuano le indagini finanziarie sono i servizi ispettivi dell’agenzia delle entrate e della guardia di finanza. In particolare, i verificatori prima di effettuare le indagini bancarie devono ottenere un’apposita autorizzazione amministrativa;
- se la verifica è effettuata dall’agenzia delle entrate, l’autorizzazione è rilasciata dal direttore provinciale ; - se la verifica è effettuata dalla guardia di finanza, l’autorizzazione è rilasciata dal comandante di corpo. I verificatori, ottenuta l’autorizzazione, richiedono agli istituti bancari e finanziari, copia dei rapporti e dei conti intrattenuti dal contribuente; la banca, dopo aver fornito copia dei conti e dei rapporti, è tenuta ad informare il contribuente. Ricevuta la documentazione, i verificatori devono instaurare un CONTRADDITTORIO con il contribuente sottoposto ad indagini al fine di ottenere giustificazioni sui dati risultanti dalla documentazione. È bene ricordare, che dalla documentazione ottenuta, risultano una serie di movimentazioni (prelevamenti e versamenti) effettuate in date diverse. Il contribuente per ognuna delle singole operazioni deve fornire analitica giustificazione indicando l’origine del versamento ed il destinatario del prelevamento. La normativa, in particolare, pone in capo al contribuente due distinte presunzioni: 1- se un versamento non viene giustificato, viene considerato come un componente positivo di reddito (ricavi o compensi); 2- se un prelevamento non viene giustificato, la legge presume dalla mancata giustificazione un componente positivo di reddito (si presume infatti, che un costo, se parliamo di imprenditore, o una spesa, se parliamo di lavoratore autonomo, in nero abbiano generato a loro volta un ricavo o un compenso in nero). Fino al 2006, le indagini bancarie erano limitate agli imprenditori; tali soggetti, infatti, in quanto dotati di scritture contabili, sono in grado di giustificare analiticamente, le movimentazioni bancarie. Dopo il 2006, le indagini bancarie sono state estese anche ai lavoratori autonomi, i quali, però, NON hanno alcun obbligo di tenere le scritture contabili. Nella pratica, i lavoratori autonomi hanno avuto moltissime difficoltà a giustificare, a distanza di anni, i prelevamenti; infatti, molti lavoratori autonomi e non solo (anche i piccoli imprenditori) tengono un unico conto corrente, sia per l’attività professionale che per la vita familiare. La corte costituzionale nel 2014, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale della norma che prevedeva la presunzione come compensi in nero dei prelevamenti non giustificati dai lavoratori autonomi. Dal punto di vista procedimentale, la normativa prevede un cd. Obbligo di contradditorio preventivo , nel senso che l’amministrazione è obbligata a chiedere al contribuente le giustificazioni delle movimentazioni bancarie prima della notifica dell’avviso di accertamento.
ACCERTAMENTO
Occorre distinguere l’avviso di accertamento inteso come provvedimento amministrativo dalle tipologie di accertamento (sintetico, analitico-induttivo, induttivo extracontabile, per adesione, catastale, ecc). L’avviso di accertamento inteso come PROVVEDIMENTO AMMINISTRATIVO deve essere emanato dall’amministrazione finanziaria rispettando rigorosamente le norme procedurali previste. Innanzitutto, l’avviso di accertamento deve essere distinto dal punto di vista CONTENUTISTICO in 2 parti:
tecnicamente non è mai esistito il cd. Segreto bancario , ovvero la possibilità offerta agli istituti finanziari di NON fornire ai verificatori copia dei rapporti intrattenuti con il contribuente. Gli organi che effettuano le indagini finanziarie sono i servizi ispettivi dell’agenzia delle entrate e della guardia di finanza. In particolare, i verificatori prima di effettuare le indagini bancarie devono ottenere un’apposita autorizzazione amministrativa;
- se la verifica è effettuata dall’agenzia delle entrate, l’autorizzazione è rilasciata dal direttore provinciale ; - se la verifica è effettuata dalla guardia di finanza, l’autorizzazione è rilasciata dal comandante di corpo. I verificatori, ottenuta l’autorizzazione, richiedono agli istituti bancari e finanziari, copia dei rapporti e dei conti intrattenuti dal contribuente; la banca, dopo aver fornito copia dei conti e dei rapporti, è tenuta ad informare il contribuente. Ricevuta la documentazione, i verificatori devono instaurare un CONTRADDITTORIO con il contribuente sottoposto ad indagini al fine di ottenere giustificazioni sui dati risultanti dalla documentazione. È bene ricordare, che dalla documentazione ottenuta, risultano una serie di movimentazioni (prelevamenti e versamenti) effettuate in date diverse. Il contribuente per ognuna delle singole operazioni deve fornire analitica giustificazione indicando l’origine del versamento ed il destinatario del prelevamento. La normativa, in particolare, pone in capo al contribuente due distinte presunzioni: 3- se un versamento non viene giustificato, viene considerato come un componente positivo di reddito (ricavi o compensi); 4- se un prelevamento non viene giustificato, la legge presume dalla mancata giustificazione un componente positivo di reddito (si presume infatti, che un costo, se parliamo di imprenditore, o una spesa, se parliamo di lavoratore autonomo, in nero abbiano generato a loro volta un ricavo o un compenso in nero). Fino al 2006, le indagini bancarie erano limitate agli imprenditori; tali soggetti, infatti, in quanto dotati di scritture contabili, sono in grado di giustificare analiticamente, le movimentazioni bancarie. Dopo il 2006, le indagini bancarie sono state estese anche ai lavoratori autonomi, i quali, però, NON hanno alcun obbligo di tenere le scritture contabili. Nella pratica, i lavoratori autonomi hanno avuto moltissime difficoltà a giustificare, a distanza di anni, i prelevamenti; infatti, molti lavoratori autonomi e non solo (anche i piccoli imprenditori) tengono un unico conto corrente, sia per l’attività professionale che per la vita familiare. La corte costituzionale nel 2014, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale della norma che prevedeva la presunzione come compensi in nero dei prelevamenti non giustificati dai lavoratori autonomi. Dal punto di vista procedimentale, la normativa prevede un cd. Obbligo di contradditorio preventivo , nel senso che l’amministrazione è obbligata a chiedere al contribuente le giustificazioni delle movimentazioni bancarie prima della notifica dell’avviso di accertamento.
ACCERTAMENTO
Occorre distinguere l’avviso di accertamento inteso come provvedimento amministrativo dalle tipologie di accertamento (sintetico, analitico-induttivo, induttivo extracontabile, per adesione, catastale, ecc). L’avviso di accertamento inteso come PROVVEDIMENTO AMMINISTRATIVO deve essere emanato dall’amministrazione finanziaria rispettando rigorosamente le norme procedurali previste. Innanzitutto, l’avviso di accertamento deve essere distinto dal punto di vista CONTENUTISTICO in 2 parti:
3- la motivazione. Assume un rilievo fondamentale nell’ottica della difesa dei diritti del contribuente; infatti un contribuente può difendersi a fronte di una contestazione mossa dall’ente impositore soltanto se è in gradi di conoscere adeguatamente le ragioni sulle quali è fondato l’avviso di accertamento. In particolare, la motivazione consiste nell’indicazione delle ragioni di fatto e di diritto poste alla base dell’avviso di accertamento. Le ragioni di fattosono quelle che esplicitano l’attività istruttoria compiuta dall’amministrazione finanziaria e gli elementi di prova poste a carico del contribuente. Le ragioni di dirittoconsistono nell’indicazione delle norme di legge procedurali e sostanziali applicate dall’amministrazione nell’emanazione dell’avviso di accertamento. Di particolare rilievo, è la cd MOTIVAZIONE PER RELATIONEM l’avviso di accertamento potrebbe fare riferimento nell’indicazione delle ragioni di fatto ad un ulteriore atto amministrativo. La legge impone, in questo caso, a pena di nullità, che all’avviso di accertamento venga allegato l’atto al quale si fa riferimento; a meno che tale atto non sia già stato notificato o altrimenti conosciuto dal contribuente 4- il dispositivo. È quella parte dell’avviso di accertamento con il quale si accerta in capo al contribuente una maggiore base imponibile, si indica l’aliquota applicata e si determina l’imposta. In realtà, l’unico elemento che deve necessariamente essere sempre indicato nell’avviso di accertamento è l’indicazione della maggiore base imponibile. Infatti, possono esistere anche avvisi di accertamento cd. Senza imposta.Ad esempio gli avvisi di accertamento notificati alle società di persone, per imposte sui redditi non contengono mai l’indicazione dell’imposta, ma unicamente l’indicazione del maggior reddito accertato. La maggiore imposta sarà contenuta nei distinti avvisi di accertamento notificati ai singoli soci, con riferimento alla quota ad essi imputata della maggiore base imponibile accertata in capo alla società.
DECADENZADELL’AMMINISTRAZIONE DAL POTERE DI
ACCERTAMENTO
L’amministrazione finanziaria ha il potere di notificare l’avviso di accertamento in un determinato periodo di tempo. In particolare, l’avviso di accertamento può essere notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione; in caso di omessa presentazione della dichiarazione, il termine è il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui si sarebbe dovuta presentare la dichiarazione. Decorsi tali termini, l’amministrazione decade dal potere di accertamento. Nei casi di notifica dell’avviso di accertamento tramite il servizio postale occorre distinguere la data di spedizione dell’avviso e quindi di consegna all’ufficiale postale (data valida per il notificante) dalla data ricezione da parte del destinatario (data dalla quale decorre il termine di 60 giorni per impugnare l’avviso di accertamento). Diritto finanziario 7^lezione L'amministrazione finanziaria può adottare diverse tipologie di accertamento ai fini della rettifica dei dati presentati in dichiarazione. Ogni tipologia di accertamento é disciplinata dalla legge ed ha condizioni , regole procedurali ed effetti radicalmente diversi. ACCERTAMENTO SINTETICO Questa tipologia di accertamento riguarda esclusivamente le persone fisiche. L' accertamento sintetico altro non è se non il così detto accertamento fondato sulla spesa. L'accertamento sintetico è teso ad accertare il così detto reddito
La legge legittima l’agenzia a procedere a questa tipologia di accertamento in presenza di alcune condizioni tassativamente previste: a)l’imprenditore non ha dichiarato il reddito d’impresa (il soggetto ha comunque presentato la dichiarazione); b)quando il contribuente non ha tenuto o ha sottratto all’ispezione le scritture contabili; c)quando le scritture contabili non sono disponibili per causa di forza maggiore; d) quando le scritture contabili presentano omissioni o inesattezze tali da renderle completamente inattendibili; e)quando l’imprenditore non ha risposto ai questionari inviati dalla legge. In presenza di queste condizioni l’Agenzia delle entrate può ricostruire il reddito d’impresa del contribuente prescindendo in tutto o in parte dalle risultanze delle scritture contabili, se esistenti, e può adottare presunzioni, anche se prive di requisiti di gravità, precisione e concordanza. ACCERTAMENTO FONDATO SUGLI STUDI DI SETTORE Questa tipologia di accertamento rientra tra le ipotesi di accertamento cd analitico-contabile. Ai sensi dell’art.53 della Costituzione uno dei postulati della capacità contributiva è l’effettività; in particolare deve essere accertata in capo al contribuente, una capacità contributiva reale, non presuntiva. Tale postulato in realtà è stato di fatto disatteso dalla normativa che disciplina l’accertamento in capo ai piccoli imprenditori ed ai professionisti e a partire dalla fine degli anni 70 sono stati introdotti una serie di strumenti sempre più perfezionati tesi a ricostruire presuntivamente il reddito di queste categorie di contribuenti. L’assunto di base e che l’impianto contabile dei piccoli imprenditori e dei professionisti è alquanto semplificato e, come tale, inidoneo a rappresentare compiutamente il reddito conseguito dal contribuente. Gli strumenti individuati dapprima dal legislatore (coefficienti presuntivi, parametri) miravano a ricostruire i ricavi e i compensi partendo da una serie di elementi strutturali propri dell’attività del contribuente. L’evoluzione di questi strumenti ha portato all’elaborazione dei cd studi di settore : in particolare si tratta di decreti ministeriali, i quali, sulla base di metodi analitico-statistici, ricostruiscono i ricavi o i compensi del contribuente partendo dalle sue condizioni strutturali. Gli studi di settore sono stati estesi a tutti gli imprenditori. Per capire il funzionamento di tali meccanismi presuntivi, bisogna distinguere gli imprenditori ed i lavoratori nelle singole categorie di appartenenza. Individuata la categoria di appartenenza, lo studio di settore identifica i singoli cluster, ovvero i gruppi omogenei di contribuenti accomunati dalle medesime caratteristiche strutturali. Sulla base dell’analisi statistica derivata dalle dichiarazioni presentate dai contribuenti appartenenti a quel cluster, lo studio di settore individua il livello di compensi e di ricavi proprio di ciascun cluster. Tale determinazione dei compensi e dei ricavi è assolutamente presuntiva, in quanto sganciata dall’effettiva analisi della situazione concreta del contribuente. Gli studi di settore pertanto non individuano il reddito del contribuente, ma il livello dei compensi e dei ricavi fondamentale per ricostruire il reddito. Sulla base della giurisprudenza della Corte di Cassazione tali strumenti sono stati identificati come mere presunzioni semplici, anche se dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Per sfuggire all’accertamento basato sugli studi di settore, il contribuente dovrà fornire la prova sulla base di circostanze precise di non avere potuto produrre quel livello di compensi e di ricavi presunto dallo studio di settore. Quando il contribuente presenta ogni anno la dichiarazione di imposta, deve dichiarare con un apposito modello i dati strutturali della sua attività. Sulla base di tale modello ed avvalendosi del programma informatico genico, viene identificato il cluster di appartenenza di quel contribuente e, per l’effetto, il livello di compensi e ricavi proprio di quel cluster. Al riguardo sono fondamentali i concetti di coerenza e congruità. Un contribuente è congruo se il livello di compensi e di ricavi dichiarato non è inferiore al livello di compensi e ricavi
presunto dallo studio di settore. Il contribuente è coerente se i dati strutturali da lui dichiarati lo fanno rientrare nel cluster individuato dagli studi di settore. Si può essere congrui e non coerenti e viceversa. Se il contribuente dichiara un livello di compensi e ricavi inferiore a quello presunto dallo studio di settore, in sede di dichiarazione il contribuente può scegliere di adeguarsi al livello di compensi e ricavi presunti. La circostanza di avere dichiarato un livello di compensi e ricavi inferiori a quello presunto assoggetta il contribuente alla possibilità e non alla certezza di aver notificato un avviso di accertamento fondato sugli studi di settore. Al contrario avendo dichiarato un livello di compensi o ricavi superiore a quello presunto, non mette al riparo il contribuente dalla possibilità di ricevere una notifica di avviso di accertamento fondato su un’altra tipologia. La legge in relazione agli studi di settore impone il cosiddetto contraddittorio preventivo; in altri termini l’ufficio ha l’obbligo, prima di notificare un avviso di accertamento fondato sugli studi di settore, di convocare il contribuente al fine di chiedergli giustificazioni e chiarimenti in ordine allo scostamento. Se il contribuente non si presenta o non fornisce i chiarimenti, sarà valutato negativamente in sede di successiva impugnazione dell’avviso di accertamento notificato. La normativa degli studi di settore è stata recentemente notificata; tuttavia non è stato eliminato il meccanismo presuntivo alla base di questa tipologia di accertamento. PRINCIPIO DI UNICITA’ DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO Secondo la regola generale l’Agenzia delle Entrate può notificare in relazione ad un anno di imposta un unico avviso di accertamento. Con questa regola si vuole evitare che il contribuente, con riferimento allo stesso anno d’imposta, sia soggetto ad una pluralità di avvisi di accertamento con pregiudizio del suo diritto di difesa. A questa regola generale esistono 2 eccezioni: 1)l’ accertamento parziale: in alcune ipotesi disciplinate dalla legge, l’Agenzia delle Entrate ha la facoltà di accettare, in base ad elementi specifici, una singola categoria di reddito o una singola componente positiva o negativa di reddito, senza alcun pregiudizio per la successiva attività di accertamento. In altri termini in questa ipotesi l’Agenzia delle Entrate può notificare ulteriori e distinti avvisi di accertamento. In particolare l’accertamento parziale può essere emanato quando sulla base di segnalazioni della direzione regionale delle entrate, oppure su segnalazione di altri uffici della medesima Agenzia delle Entrate, oppure su segnalazione specifica della Guardia di Finanza o di altri uffici, risultino specifici redditi non dichiarati o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato. In queste ipotesi l’Agenzia delle Entrate può notificare successivamente alla notifica dell’accertamento parziale nuovi accertamenti tesi a rettificare la dichiarazione d’imposta del contribuente sotto ulteriori profili. 2)l’ accertamento integrativo: l’Agenzia delle Entrate come detto può notificare aldilà delle ipotesi di accertamento parziale, un solo avviso di accertamento generale per un determinato periodo di imposta. Tuttavia se successivamente alla notifica di tale avviso di accertamento sopravviene la conoscenza di nuovi elementi che l’Agenzia delle Entrate non possedeva alla data di notifica del primo avviso di accertamento, può essere ulteriormente notificato un avviso di accertamento cd integrativo, ovvero che integra il precedente avviso. La giurisprudenza è particolarmente restrittiva in ordine alla possibilità di notificare avvisi di accertamento integrativi; in particolare se il contribuente dimostra che l’avviso di accertamento integrativo è stato notificato sulla base di elementi conosciuti o conoscibili dall’Agenzia delle Entrate prima della notifica del primo avviso di accertamento, l’avviso di accertamento integrativo deve essere dichiarato nullo. ACCERTAMENTO D’UFFICIO Ipotesi diversa è quella del cd accertamento d’ufficio; in particolare l’Agenzia delle Entrate è legittimata ad emanare un avviso di accertamento di ufficio se il contribuente ha omesso di presentare la dichiarazione d’imposta, oppure se ha presentato una dichiarazione nulla. In questi casi l’Agenzia delle Entrate ha il potere di ricostruire il reddito del contribuente su base sintetica o
