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La Costituzione (principi costituzionali e capacità contributiva)

La costituzione è fonte primaria per il diritto tributario, occupandosi spesso in modo tecnico della

materia fiscale. La lettura dei suoi articoli può essere infatti svolta proprio funzionalmente all'ottica

di questa materia, così da meglio concepire la ratio legis che muove le leggi e gli articoli che

formano tale corpus iuris. L'articolo 3 è sicuramente uno dei cardini, enunciando il principio di

uguaglianza: la legge è uguale per tutti a parità di condizioni. L'importanza è data proprio dal fatto

che la norma ci permette di avere una chiave di lettura per moltissimi altri articoli, sia di livello

costituzionale che d'altro. Tra questi troviamo l'articolo 23 in cui viene sancito il principio di riserva

di legge per cui le prestazioni patrimoniali possono essere imposte solo in base alla legge. In ambito

tributario però tale riserva di legge ha una veste più relativa. Ciò nel senso che l'imposta deve essere

prevista solo tramite legge nei suoi aspetti essenziali, ma la sua applicazione tecnica può essere

regolata anche da fonti di grado secondario. Importantissimo è poi l'art 53 che nello specifico va a

trattare diversi principi. 1) Universalità del tributo: tutti sono tenuti a concorrere alle spese

pubbliche a seconda della capacità contributiva di ogni cittadino. Qui c'è un richiamo forte

all'articolo 3 della costituzione, nel senso che il diritto di uguaglianza dei cittadini nell'ottica

tributaria va proporzionata alla parità di condizione, cioè all'effettiva capacità di esborso che il

singolo si può permettere, generando acciò un limite per la potestà impositiva dello Stato. Questo

principio rende possibile estendere il diritto a richiedere il pagamento delle imposte non solo ai

cittadini italiani, ma anche a stranieri e apolidi, laddove questi operino sul territorio italiano o

comunque rientrino nei presupposti per essere assoggettati all'imposizione fiscale. 2) Progressività

dell'imposta: è un principio programmatico che consente una tassazione ad aliquote crescenti, vale a

dire che il carico fiscale cresce in misura più che proporzionale col crescere della ricchezza

imponibile. 3) Capacità contributiva: forse il principio più importante dato che limite per eccellenza

alla capacità impositiva dello stato. La capacità contributiva si esprime attreverso indici emessi dal

legislatore che servono per dar conto della forza economica del soggetto. Sono sia indici diretti,

patrimonio e reddito; sia indiretti, consumo ed affari. Bisogna acciò sottolineare che la capacità

contributiva è capacità economica, ma non il contrario. Gli indici diretti e indiretti devono essere

effettivi, cosa che comporta che tendenzialmente, ma non in termini assoluti, l'impossibilità di far

ricorso allo strumento delle presunzioni. Questo strumento, prevalentemente usato in materia

giuridica, è valido anche in ambito fiscale, anche se parrebbe essere in contrasto con la lettera

dell'articolo 53 cost per cui si richiede l'effettività e l'attualità della capacità contributiva. Si è

ragionato però che se non è possibile avere una effettiva misura del reddito del contribuente – sia in

malafede che in buonafede – l'agenzia delle entrate deve per forza ricorrere alle presunzioni per

ricostruire la capacità del soggetto che va ad analizzare. Dipende poi in realtà anche dal tipo di

presunzione, nel senso che quelle relative ammettono la prova contraria oltre all'inversione

dell'onere della prova, per cui c'è sempre la possibilità per il subente l'imposta di dimostrare

l'erroneità della richiesta; nel caso invece di presunzioni assolute si sviluppano invece problemi

nella misura in cui non è ammesso l'esperimento di qualsiasi forma di prova, ivi inclusa la prova

contraria. Per questo le presunzioni assolute sono utilizzate per casi limitati cioè affermare

l'esistenza del presupposto di fatto, o per determinare il valore della base imponibile, o per

qualificare in un determinato modo gli indici di ricchezza la cui esistenza è certa.

Oltre che effettiva la capacità contributiva deve anche essere attuale, non essendo permessa

un'imposta su capacità contributive differenti dal periodo di riferimento. Questo principio non è

però di facile attuazione se si pensa all'esistenza di tributi retroattivi, anche se in teoria vige il

criterio di irretroattività perchè in contrasto appunto della capacità contributiva. Può esistere però

nel caso in cui venga mantenuto un collegamento tra la situazione attuale del soggetto e una

precedente, mentre negli altri casi è illeggitimo. Altre norma importante sono: l'art 75 secondo

comma, in cui viene sancita l'inabrogabilità delle norme tributarie tramite referendum; l'art 81 che

definisce l'impossibilità di introdurre nuovi tributi con la legge di bilancio, pur essendoci deroghe

ed eccezioni a riguardo specie per il fatto che se una legge impone un nuovo tributo dovrà

prevederne anche i mezzi per farvi fronte; l'art 119 che prevede l'autonomia finanziaria (e

implicitamente tributaria) degli enti locali.

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La Costituzione (principi costituzionali e capacità contributiva) La costituzione è fonte primaria per il diritto tributario, occupandosi spesso in modo tecnico della materia fiscale. La lettura dei suoi articoli può essere infatti svolta proprio funzionalmente all'ottica di questa materia, così da meglio concepire la ratio legis che muove le leggi e gli articoli che formano tale corpus iuris. L'articolo 3 è sicuramente uno dei cardini, enunciando il principio di uguaglianza: la legge è uguale per tutti a parità di condizioni. L'importanza è data proprio dal fatto che la norma ci permette di avere una chiave di lettura per moltissimi altri articoli, sia di livello costituzionale che d'altro. Tra questi troviamo l'articolo 23 in cui viene sancito il principio di riserva di legge per cui le prestazioni patrimoniali possono essere imposte solo in base alla legge. In ambito tributario però tale riserva di legge ha una veste più relativa. Ciò nel senso che l'imposta deve essere prevista solo tramite legge nei suoi aspetti essenziali, ma la sua applicazione tecnica può essere regolata anche da fonti di grado secondario. Importantissimo è poi l'art 53 che nello specifico va a trattare diversi principi. 1) Universalità del tributo: tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche a seconda della capacità contributiva di ogni cittadino. Qui c'è un richiamo forte all'articolo 3 della costituzione, nel senso che il diritto di uguaglianza dei cittadini nell'ottica tributaria va proporzionata alla parità di condizione, cioè all'effettiva capacità di esborso che il singolo si può permettere, generando acciò un limite per la potestà impositiva dello Stato. Questo principio rende possibile estendere il diritto a richiedere il pagamento delle imposte non solo ai cittadini italiani, ma anche a stranieri e apolidi, laddove questi operino sul territorio italiano o comunque rientrino nei presupposti per essere assoggettati all'imposizione fiscale. 2) Progressività dell'imposta: è un principio programmatico che consente una tassazione ad aliquote crescenti, vale a dire che il carico fiscale cresce in misura più che proporzionale col crescere della ricchezza imponibile. 3) Capacità contributiva: forse il principio più importante dato che limite per eccellenza alla capacità impositiva dello stato. La capacità contributiva si esprime attreverso indici emessi dal legislatore che servono per dar conto della forza economica del soggetto. Sono sia indici diretti, patrimonio e reddito; sia indiretti, consumo ed affari. Bisogna acciò sottolineare che la capacità contributiva è capacità economica, ma non il contrario. Gli indici diretti e indiretti devono essere effettivi, cosa che comporta che tendenzialmente, ma non in termini assoluti, l'impossibilità di far ricorso allo strumento delle presunzioni. Questo strumento, prevalentemente usato in materia giuridica, è valido anche in ambito fiscale, anche se parrebbe essere in contrasto con la lettera dell'articolo 53 cost per cui si richiede l'effettività e l'attualità della capacità contributiva. Si è ragionato però che se non è possibile avere una effettiva misura del reddito del contribuente – sia in malafede che in buonafede – l'agenzia delle entrate deve per forza ricorrere alle presunzioni per ricostruire la capacità del soggetto che va ad analizzare. Dipende poi in realtà anche dal tipo di presunzione, nel senso che quelle relative ammettono la prova contraria oltre all'inversione dell'onere della prova, per cui c'è sempre la possibilità per il subente l'imposta di dimostrare l'erroneità della richiesta; nel caso invece di presunzioni assolute si sviluppano invece problemi nella misura in cui non è ammesso l'esperimento di qualsiasi forma di prova, ivi inclusa la prova contraria. Per questo le presunzioni assolute sono utilizzate per casi limitati cioè affermare l'esistenza del presupposto di fatto, o per determinare il valore della base imponibile, o per qualificare in un determinato modo gli indici di ricchezza la cui esistenza è certa. Oltre che effettiva la capacità contributiva deve anche essere attuale, non essendo permessa un'imposta su capacità contributive differenti dal periodo di riferimento. Questo principio non è però di facile attuazione se si pensa all'esistenza di tributi retroattivi, anche se in teoria vige il criterio di irretroattività perchè in contrasto appunto della capacità contributiva. Può esistere però nel caso in cui venga mantenuto un collegamento tra la situazione attuale del soggetto e una precedente, mentre negli altri casi è illeggitimo. Altre norma importante sono: l'art 75 secondo comma, in cui viene sancita l'inabrogabilità delle norme tributarie tramite referendum; l'art 81 che definisce l'impossibilità di introdurre nuovi tributi con la legge di bilancio, pur essendoci deroghe ed eccezioni a riguardo specie per il fatto che se una legge impone un nuovo tributo dovrà prevederne anche i mezzi per farvi fronte; l'art 119 che prevede l'autonomia finanziaria (e implicitamente tributaria) degli enti locali.

Efficacia nel tempo delle norma fiscali Come qualsiasi altro norma, quelle tributarie possono essere emanate ed anche abrogate sottostando al dettato dell'articolo 10, per cui le norme entrano in vigore quindici giorni dopo la loro emanazione, salvo differente disposizione; ed anche al dettato dell'articolo 11, per cui la legge dispone solo per l'avvenire e mai retroattivamente, norme preliminari c.c. La disposizione dell'articolo 11 serve di sicuro a dare certezza al cittadino che non vedrà punito o sanzionata una sua condotta passata per una legge futura. Però questo principio riceve in realtà deroghe, anche in diritto tributario, con forme di retroattività – per cui la norma giuridica prende a base della sua disciplina fattispecie che si sono verificate prima della sua entrata in vigore. Parte della dottrina acciò fa un distinguo tra retroattività propria, vale a dire le situazioni in cui sia la fattispecie che gli effetti si collocano nel passato rispetto all'entrata in vigore della legge (esempio ne sono le norme che prorogano efficacia l'efficacia di esenzioni scadute); e retroattività impropria, per cui la legge istituisce un tributo da corrispondere dopo l'entrata in vigore riferito a fatti antecedenti. Altra parte invece non fa questa differenza tra retroattività propria ed impropria, argomentando sul fatto che una norma tributaria retroattiva dispone solo per il futuro pur assumendo come presupposto fatti verificati nel passato. Nell'ottica tributaria la norma retroattiva viene considerata legittima laddove sia a favore del contribuente (favor rei o debitoris). Limiti invece si hanno quando il contribuente ne risulta svantaggiato. In tal proposito bisogna prendere a base del discorso il principio di irretroattività contributiva ex art 53 cost, per il quale l'imposta deve essere basata sulla capacità effettiva ed attuale del contribuente. Si deve inoltre aggiungere anche lo Statuto del contribuente (la legge 212/2000) che stabilisce un principio generale di irretroattività delle disposizioni tributarie a cui aggiunge quello per cui, relativamente ai tributi periodici, le modifiche introdotte si applicano solo al periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. Impone dunque termini minimi per i nuovi adempimenti, il divieto di prorogare i termini di prescrizione e decadenza per gli accertamenti e persino il divieto di disporre con decreto legge l'istituzione di nuovi tributi o l'estensione ad altri soggetti. Lo Statuto dei diritti del contribuente però, non essendo livello costituzionale, può ricevere deroghe. Avviso e motivazione di accertamento L'avviso di accertamento è l'atto mediante il quale l'ufficio notifica formalmente la pretesa tributaria al contribuente a seguito di un'attività di controllo sostanziale. Il contribuente non appena ricevuto quest'atto, potrà o prestare aquiescienza, così da ottenere una riduzione delle sanzioni; ovvero richiedere ricorso; ovvero può richiedere all'agenzia delle entrate di formulare una proposta di accertamento con adesione. Questo strumento deflattivo del contenzioso è una sorta di compromesso per il quale l'agenzia fa una proposta con cui l'utente, aderendo, rinuncia a proporre ricorso nei confronti dell'avviso. L’avviso di accertamento deve essere sempre motivato, a pena di nullità, e deve indicare gli imponibili accertati e le aliquote applicate; le imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti d'imposta; l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni nonché il responsabile del procedimento; le modalità e il termine del pagamento; l’organo giurisdizionale al quale è possibile ricorrere. La motivazione ha però un'importanza tutta sua, da rimarcare separatemente. Ciò perchè, se l'avviso di accertamento serve a far capire che cosa l'amministrazione finanziare vuole, la motivazione ha lo scopo di dare l'opportunità a potersi difendere asserendo le basi su cui si basa e delineando anche temporalmente su cosa si stia svolgendo l'accertamento, dato che non è possibile non riguardi l'ultima dichiarazione fatta dal contrubuente. La motivazione dell'avviso di accertamento è prevista sia dalla Legge sul procedimento amministrativo 241/90, sia – ed in via prioritaria – è l'articolo 7 dello statuto dei diritti del contribuente 212/2000 dove è previsto che tutti gli atti dell'amministrazione finanziaria debbano essere motivati a pena di nullità. In più l'argomento è ripreso sia all'art 56 del DPR 633/ in materia di iva, sia all'art 42 del DPR 600/73 in materia di imposte dirette. A questo obbligo di motivazione generale, se ne accompagnano due più specifici quali la motivazione rafforzata e quella per relationem. La prima ha il suo quid quando alcuni tipi di situazioni dove, prima dell'emanazione

momento in cui è stata commessa la violazione ha una sanzione differente da quelle posteriori, allora si applica la norma più favorevole. In ambo i casi viene però aggiunto che se la sanzione è passata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato. Quindi viene sostanzialmente applicato il principio di irretroattività, corollario di quello di legalità, per cui le sanzioni tributarie devono essere previste da una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione; non possono essere comminate sanzioni – salvo diversa pattuizione di legge – per un fatto che, successivamente all’entrata in vigore di una nuova legge, non costituisca più una violazione punibile; e se sussiste un contrasto tra la legge precedente e successiva circa il quantum della sanzione per il fatto commesso, si applica la legge più favorevole al contribuente, salvo che non sia stato già emanato provvedimento definitivo. Dopo il principio di legalità il D.Lgs. n. 472/1997 introduce il principio di Imputabilità, per cui non può essere assoggettato a sanzione chi ha commesso il fatto quando era incapace di intendere e volere; e quello di Colpevolezza, per cui le violazioni punite con sanzioni amministrative vedono ciascuno dei trasgressori rispondere della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa (vale a dire con l'intenzione di commettere l'atto penale) o colposa (vale a dire privo di volontà, ma che ha scatenato il danno perchè non si è prestata la dovuta minima attenzione). Il decreto inoltre pone la possibilità di riferire la sanzione alla persona fisica autrice o coautrice secondo il regime del concorso. Infine la sanzione è diventata intrasmissibile agli eredi in caso di morte del reo. Altro strumento creato è quello del concorso di violazioni. Con questo chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche non relative allo stesso tributo, ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione; è punito con la sanzione più grave tra quelle commesse, aumentata da un quarto fino al doppio. Le sanzioni vengono notificate al trasgressore tramite un'apposito atto di contestazione contenente informazini utili all'eventuale difesa o semplice conoscenza. Una volta ricevuta la notifica il trasgressore può pagare, con una riduzione della sanzione; può produrre deduzioni difensive; può impugnare. Sono sempre applicabili le pene accessorie quali l'interdizine (a pubblici uffici, alle gare per l'affidamento di pubblici appalti, alle licenze o concessioni o autorizzazioni amministrative) ed anche la sospensione dall'attività di lavoro autonomo o d'impresa Strumenti deflattivi del contenzioso tributario Sono strumenti che vengono usati per non addivenire al processo e arrivare comunque ad una risoluzione ottimale. Sono vari, ma molto importanti da analizzare. 1) La mediazione tributaria obbligatoria o reclamo è stata introdotta con dlgs nel 2011 e modificata sempre con dlgs nel 2015 è uno strumento deflattivo che serve per prevenire ed evitare controversie entro ventimila euro che possono essere risolte senza ricorrere al giudice. Può riguardare le controversie sia relative agli avvisi di accertamento o di liquidazione, provvedimento che irroga le sanzioni, rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti, ogni atto per il quale la legge preveda l’autonoma impugnabilità innanzi alle Commissioni tributarie. 2) L'accertamento con adesione consiste nella possibilità data al contribuente di definire le imposte dovute. In modo improprio viene anche chiamato concordato, dato che è un accordo tra contribuente ed ufficio, anche se in realtà è una proposta da parte dell'amministrazione a cui il contribuente può o meno aderire. Si può ricevere questa proposta sia prima che dopo un avviso di accertamento che dopo un controllo eseguito dalla guardia di finanza e sempre che il contribuente non presenti ricorso davanti al giudice tributario. I vantaggi sono una riduzione delle sanzioni amministrative di un terzo e costituisce circostanza attenuante per i fatti penalmente perseguibili in caso si paghino le somme dovute prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado. 3) La conciliazione giudiziale è il mezzo tramite cui si può chiudere un contenzioso aperto con il fisco. Questo strumento, rispetto agli altri che vogliono impedire l'apertura di un processo, si attua dunque quando il contenzioso è già aperto e, invece di proseguire si prova la via della conciliazione. La conciliazione giudiziale permette al contribuente di usufruire di una riduzione delle sanzioni amministrative del 60% in primo grado e del 50% in secondo grado. Può essere proposta o dalla Commissione tributaria, che prospetta alle parti il tentativo di concilizione; che

dalle parti stesse. Il tentativo di conciliazione non è vincolante, dato che lascia comunque al contribuente la possibilità di continuare il contenzioso. Può essere adempiuto sia in udienza, avviandola su iniziativa delle parti o del giudice e l'addove l'accordo venisse raggiunto produrrebbe un verbale con somme dovute e modalità di pagamento; che fuori udienza per cui c'è stato un accordo tra ufficio e contribuente sulle condizioni per le quali si può chiudere la controversia con successivo accordo scritto dai difensori da perfezionare la conciliazione ed estinguere il giudizio. 4) L'autotutela da potere di annullare o correggere un atto all'ufficio che l'ha emanato, o all'ufficio gerarchicamente superiore nel silenzio del primo, o tramite istanza di autotutela promossa da contribuente, se ci si accorge di vizio o altro errore senza necessità di attendere la decisione di un giudice. In caso di istanza di autotutela il contribuente trasmettere all’ufficio competente una semplice domanda in carta libera contenente un’esposizione sintetica dei fatti e corredata dalla documentazione idonea a dimostrare le tesi sostenute (quindi indicazione dell'atto ed i motivi per cui si richiede l'annullamento o correzione totale o parziale). 4) L’annullamento dell’atto illegittimo può essere effettuato anche se il giudizio è ancora pendente; c'è stato decorso del termine per ricorrere; è stato presentato un ricorso respinto per motivi formali con sentenza passata in giudicato. L’annullamento dell’atto illegittimo comporta automaticamente l’annullamento degli atti ad esso consequenziali e l’obbligo di restituzione delle somme riscosse sulla base degli atti annullati. 5) L'aquiescienza per cui, qualora il contribuente si trovi innanzi ad un avviso di accertamento a cui non vuole o non può ricorrere, può ottenere una riduzione della sanzione di un terzo se rinuncia ad impugnare l'avviso di accertamento, rinuncia a presentare istanza di accertamento con adesione, paga entro il termine indicato le somme comminate e ridotte. Si arriva inoltre ad una riduzione ad un sesto se l'avviso di accertamento non è stato preceduto da un invito al contraddittorio o da processo verbale di constatazione. 6) L'adesione ai verbali di contestazione e agli inviti al contradditorio in vigore fino al primo gennaio 2016. Poi è stata soppressa, ma continua ad essere applicato in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto consegnati entro 31 dicembre 2015. Anche qui il contribuente deve rinunciare ad impugnare l'atto in via definitiva per ottenere riduzioni. IVA L'IVA è l'imposta sul valore aggiunto e vige in tutti i paesi dell'UE e serve per assoggettare a tassazione il consumo dei servizi. È la principale imposta indiretta presente sulla gestione (o prestazione) di beni e servizi (presuppostto oggettivo) effettuate nel territorio statale (presupposto territoriale) nell'esercizio di imprese, arti e professioni (presupposto soggettivo). Coloro che sopportano il peso dell'iva sono i cessionari e i committenti, ma va fatto presente il diritto alla detrazione fiscale dell'iva nel momento in cui i beni e servizi sono acquistati per l'esercizio di un'attività d'impresa o lavoro autonomo. La detrazione è sull'iva dovuta all'erario per le gestioni o le prestazioni che i soggetti effettuano e di cui avranno rivalsa sui propri clienti. Da ciò si ricava che caratteristica fondamentale dell'iva è un'applicazione di imposta neutrale sulle operazioni attive, dato che l'iva viene traslata dai soggetti iva ai clienti. Invece l'iva sugli acquisti viene recuperata condensandola con la prima. I consumatori finali invece subiscono totalmente l'onere dell'iva. Oltre alla neutralità, altra caratteristica fondamentale è quella della trasparenza. Dal punto di vista economico e più tecnico l'iva viene spesso definitiva come un'imposta plurifase cumulativa sui consumi dato che è applicata ad ogni anello del ciclo produttivo-distributivo e l'Erario acquisisce ad ogni passaggio solo la frazione tra l’imposta sulle operazioni attive e quella sugli acquisti. Pertanto, trasparenza è sinonimo del fatto che è sempre distinto l’ammontare della base imponibile dall'imposta. Sono soggette a IVA le cessioni di beni, le prestazioni di servizi e le operazioni intracomunitarie effettuate in Italia nell'esercizio di imprese o di arti e professioni. Se un'operazione è soggetta ad iva vuol dire che dovrà sottostare anche a tutti gli adempimenti formali conseguenti (emissione di fattura, bolla d'accompagnamento, ricevuta, scontrino fiscale) oltre alle registrazioni dichiarative. Parliamo quindi di operazioni infracomunitarie, mentre su stato italiano l'esercizio di imprese, arti e professioni, prestazioni di servizi, cessione di beni. Proprio quest'ultimo possiamo meglio visualizzarlo come atti a titolo oneroso con oggetto traslazione di proprietà, ovvero di diritti

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