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DIRITTO TRIBUTARIO
PARTE GENERALE
o Il diritto tributario e la nozione di tributo o Le fonti del diritto tributario o L’efficacia delle norme tributarie nel tempo e nello spazio. L’interpretazione o Il principio di capacità contributiva, di uguaglianza e di progressività o La struttura dell’obbligazione tributaria o La dichiarazione tributaria (dichiarazione dei redditi) o L’azione amministrativa o L’istruttoria tributaria o L’avviso di accertamento o La nozione di elusione fiscale e le norme antielusive o Le sanzioni amministrative e le sanzioni penali o Il processo tributario o I metodi deflattivi del contenzioso tributario Il diritto tributario e la nozione di tributo Il diritto tributario è l’insieme di norme che presiedono all’istituzione e all’attuazione del tributo. Si divide in: Parte generale: studia il rapporto tra contribuente e P.A.; Parte speciale: studia i singoli tributi (IRPEF, IRES, IVA ecc.). Le norme di diritto tributario sono sostanziali o impositrici (disciplinano l’applicazione del tributo e la fattispecie imponibile) e procedurali o processuali (regolano il procedimento e il processo tributario). Il diritto tributario è una materia complessa, che presuppone la conoscenza degli altri rami del diritto poichè vi sono parecchi rinvii alle norme delle altre materie di diritto: Richiami al diritto amministrativo, nello specifico alla legge 241/90 sul procedimento amministrativo per il procedimento tributario; Richiami al diritto privato, in quanto vi sono similitudini tra la disciplina dell’obbligazione civilistica e quella dell’obbligazione tributaria; Richiami al diritto europeo/internazionale, perchè alcune imposte (IRPEF, IRES) sono di derivazione sovranazionale, ossia provengono da organi UE; Richiami al diritto penale, perchè in alcune circostanze le violazioni tributarie hanno effetti penali (reati tributari); Richiami al diritto processuale civile, poichè alcune norme del cpc sono compatibili con il rito tributario. Il diritto tributario è una materia giuridica ma che ha un oggetto economico, ossia il tributo. Secondo la dottrina, il tributo è quell’obbligazione avente ad oggetto una prestazione pecuniaria dove il fatto
origine non è un fatto illecito (si distingue così dalla sanzione); Secondo la Corte costituzionale, il tributo è quella prestazione patrimoniale che ha finalità pubblica, ossia di finanziamento delle pubbliche spese. Inoltre, il legislatore negli anni ha introdotto tributi per indurre/scoraggiare alcuni comportamenti (es. imposte ambientali per scoraggiare l’inquinamento). Il tributo si divide in quattro categorie:
- Imposta => tributo che finanzia i servizi indivisibili, ossia quelli rivolti alla collettività (es. IRPEF, illuminazione pubblica). L’imposta ha una funzione di riparto e di solidarietà, cioè prevede che chi ha più forza economica contribuisca di più (chi ha un reddito più alto) indipendentemente da quanti servizi pubblici vengano utilizzati;
- Tassa => tributo che finanzia i servizi divisibili, ossia quelli volti a finanziare specifici servizi rivolti ai cittadini (es. marche per il rilascio dei passaporti, raccolta dei rifiuti). Ove manchi l’utilità, la tassa non è dovuta, inoltre alla tassa non si applica il principio della capacità contributiva, e non deve essere superiore al costo del servizio reso (questi sono gli elementi che la distinguono dall’imposta). La Corte costituzionale, riguardo il pagamento del canone RAI nelle zone oscurate, aveva definito inizialmente il canone una tassa. In seguito, ha ritenuto che il canone si tratti di un’imposta: il presupposto è il possesso di un apparecchio televisivo, quindi il canone è dovuto anche se non si può usufruire delle trasmissioni RAI;
- Contributo => tributo definito via di mezzo tra imposta e tassa. E’ richiesto ai consociati che aderiscono ad un’organizzazione (es. contributo per le associazioni sportive/sindacali ecc.);
- Monopolio fiscale => prevede che lo Stato si riservi la produzione/vendita di determinati beni/servizi (es. tabacchi) e che possa quindi imporre un prezzo. Le fonti del diritto tributario La Costituzione ci dice che nessuna prestazione può essere imposta se non in base alla legge: il tributo, per essere costituzionalmente legittimo, deve essere previsto dalla legge o da atti aventi forza di legge (riserva di legge relativa). Sono atti aventi forza di legge: Decreti legge: sono adottati nei casi di necessità ed urgenza, entrano immediatamente in vigore quando vengono pubblicati sulla gazzetta ufficiale, e devono essere convertiti in legge entro 60 giorni altrimenti decadono ex tunc (da allora, si considerano come mai esistiti); Decreti legislativi: il governo agisce previa delega ricevuta dal Parlamento (legge delega); Leggi regionali: hanno potestà legislativa in materia tributaria; Regolamenti: adottati dal governo (governativi) o dai ministeri (ministeriali) ecc; Fonti europee: i regolamenti europei e le direttive europee possono introdurre nuovi tributi o modificare quelli esistenti. I primi, sono direttamente applicabili, le seconde invece devono essere recepite. Le leggi che istituiscono i tributi devono contenere il presupposto (fatto al cui verificarsi è dovuto il tributo), i soggetti passivi (soggetti tenuti al pagamento dell’obbligazione tributaria, compresi i
Interpretazione adeguatrice: prevede che laddove vi siano più possibili interpretazioni, si debba preferire quella che si conforma alla norma o a leggi gerarchicamente superiori. A causa dell’iper legificazione tributaria (molte norme che istituiscono, modificano di continuo i tributi) ci possono essere interpretazioni discordanti su una stessa fattispecie. Il legislatore è quindi intervenuto con le leggi interpretative, che impongono tra le due interpretazioni quella che deve essere accolta. Il problema è che le leggi interpretative hanno effetto retroattivo (ad esempio impongono come avresti dovuto interpretare quella norma del passato e avresti dovuto ritenere quella fattispecie imponibile anche se prima non era così). Le leggi tributarie possono disporre solo per il futuro e non colpire manifestazioni di ricchezza del passato. Per cercare di arginare questo problema, lo statuto dei diritti del contribuente ha previsto che laddove venga fatto uso delle leggi interpretative, queste devono essere qualificate in modo espresso come interpretative. Spesso l’Agenzia delle Entrate emana delle circolari atte a interpretare una determinata norma: tali circolari non costituiscono fonti di diritto, pertanto il contribuente può discostarsi da quelle interpretazioni. Se il contribuente però si discosta da tali interpretazioni di un organo competente, in caso di verifica molto probabilmente viene contestata l’interpretazione che il contribuente ha dato autonomamente. Inoltre, può accadere che l’Agenzia si discosti da un’interpretazione data in precedenza e ne accolga un’altra: in questi casi, lo Statuto del contribuente prevede che l’Agenzia non possa chiedere interessi/sanzionare il contribuente che si era adeguato all’interpretazione precedente, può solo richiedere l’imposta (questo istituto si chiama legittimo affidamento). Infine, con riguardo all’analogia: Applicabile l’analogia per le norme procedurali, se una fattispecie non è decisa da una disposizione, si può fare ricorso a casi simili/materie analoghe (analogia legis) e se mancano anche questi, si può ricorrere ai principi generali dell’ordinamento (analogia iuris); Divieto di analogia per le norme sostanziali, poichè se una fattispecie non è considerata espressamente imponibile dalla legge, non può essere considerata per analogia imponibile solo perchè una fattispecie molto simile alla prima lo è. Il principio di capacità contributiva, di uguaglianza e di progressività 1)Principio di capacità contributiva e di uguaglianza: L’art. 53 Cost. stabilisce al primo comma “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.” La capacità economica è la manifestazione di ricchezza di ogni individuo, la forza economica. Tutti sono tenuti, non solo i cittadini. Pagare le spese pubbliche è uno dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale citati dall’art.2, ma con la garanzia della capacità contributiva, che costituisce un limite alla potestà impositiva. Questo limite è volto a garantire che sia lasciato al singolo il minimo vitale (sono infatti previsti dei limiti all’espropriabilità per garantire il minimo vitale). La dottrina sostiene due orientamenti su come sia questo limite al potere impositivo: Secondo alcuni, la capacità contributiva è un limite assoluto al potere impositivo del legislatore. Secondo questo orientamento, il legislatore deve modellare il tributo con il fine di colpire manifestazioni di ricchezza reali, effettive e scambiabili sul mercato: ne consegue che diventano difficilmente giustificabili a livello costituzionale forme impositive come i tributi ambientali, perchè scoraggiano determinati comportamenti e non colpiscono un’effettiva ricchezza;
Secondo altri, la capacità contributiva è un limite relativo al potere impositivo del legislatore. Secondo questo orientamento, la capacità contributiva ha una funzione di mero riparto, cioè deve basarsi su criteri di ricchezza ragionevoli, evitare discriminazioni e prevedere che chi ha di più contribuisca di più. Ne consegue quindi che la necessità che lo Stato e gli enti locali rimuovano gli ostacoli economici e sociali che impediscono lo sviluppo della persona umana. In che modo vengono rimossi gli ostacoli sociali/economici? Attraverso l’agevolazione tributaria, che per potere essere costituzionalmente legittima e non discriminatoria, deve essere giustificata da scopi quali cultura, famiglia, salute. Vi sono dei criteri, detti indici, che stabiliscono la capacità economica del contribuente: Indici diretti: redditi (IRPEF e IRES) e patrimonio (IMU, che colpisce una parte del patrimonio: non esiste un’imposta sul patrimonio totale del contribuente, secondo alcuni sarebbe opportuno inserire un’imposta sul patrimonio totale abbassando al contempo le imposte sui redditi); Indici indiretti: consumo (IVA, colpisce il reddito nel momento in cui viene speso per acquistare beni, colpisce indirettamente la capacità contributiva del soggetto che spende) e trasferimento di beni. Prima il sistema tributario ruotava sulle imposte sui redditi, ora i redditi non sono più l’elemento principale da cui far discendere la forza economica e si sta sempre più assistendo ad uno spostamento verso le imposte sui consumi (IVA), in quanto manifesta forza economica non solo chi ha un patrimonio importante, ma anche chi spende. La capacità contributiva deve essere (caratteristiche): Personale => deve essere riferita al soggetto che deve pagare l’imposta (soggetto passivo), anche se ci sono dei casi in cui l’obbligazione tributaria è in capo ad un terzo (es. sostituto di imposta); Reale ed effettiva => il tributo deve incidere su una ricchezza esistente e concreta, che non deve essere nè immaginata nè presunta. Si presentano però alcune criticità: Effettività in relazione ai redditi fondiari => è il caso dei redditi fondiari che sono determinati su base catastale (la rendita catastale è il valore fiscale utilizzato per determinare, in questo caso, il valore di un immobile ai fini dell’imposizione), il catasto attribuisce al proprietario una rendita che prescinde dall’effettivo reddito scaturente dall’immobile. La corte costituzionale è intervenuta sulla questione e ha stabilito che è vero che il reddito fondiario non si fonda sul reddito effettivo, ma è anche vero che la tassazione catastale è molto più bassa rispetto a quanto il proprietario può ritrarre da quel terreno/fabbricato; Ammissibilità delle presunzioni => visto che la capacità contributiva deve essere reale, sono costituzionalmente legittime le presunzioni? vi sono le presunzioni semplici e le presunzioni legali. La presunzione semplice è operata dal giudice sulla base della propria valutazione dei fatti (in base al fatto A deduce il fatto B mediante una deduzione logica). La presunzione legale si ha quando è la legge a risalire al fatto ignoto mediante il fatto noto, è legittima perchè ammette la prova contraria (inversione dell’onere della prova): l’onere della prova di dimostrare la violazione tributaria non è più in capo all’AF, ma è in capo al contribuente (es. un accredito su un conto corrente non giustificato legittima l’agenzia a considerare quell’accredito come un quantum sottratto a tassazione; se il contribuente non fornisce una
efficace nei confronti del fisco deve essere stipulata con atto pubblico o con scrittura privata autenticata e notificata all’ente pubblico cui spetta ordinare il pagamento. Il regime sostitutivo si ha invece quando il legislatore stabilisce che una fattispecie sia sottratta dalla disciplina ordinaria e assoggettata a un regime speciale;
- Soggetti attivi => destinatari dei tributi: Stato, enti locali;
- Soggetti passivi => soggetti tenuti al pagamento dei tributi a titolo di capacità contributiva nei confronti dei soggetti attivi creditori di imposta. Questi soggetti possono essere persone fisiche e giuridiche (anche le associazioni non riconosciute). E’ necessario distinguere il soggetto attivo dal contribuente di fatto: quest’ultimo, sebbene sopporti l’onere tributario, non è obbligato direttamente verso lo Stato (es. il soggetto passivo è il negoziante, il contribuente di fatto è il consumatore, gravato dall’IVA: si dice traslazione di imposta). Nel caso di mancata fattura, è previsto l’obbligo del soggetto passivo di rivalersi sul contribuente di fatto (il negoziante può citare in giudizio il consumatore e chiedere l’IVA). Ogni soggetto passivo deve avere un domicilio fiscale, ossia il luogo che serve per controllare la posizione fiscale e per individuare il luogo dove notificare gli atti da parte dell’Agenzia delle Entrate/Guardia di Finanza. Per le persone fisiche è l’anagrafe dove sono iscritte, per le persone giuridiche è la sede legale dell’ente. Può accadere che più soggetti siano tenuti in solido all’adempimento dell’obbligazione tributaria: si parla di solidarietà tributaria. Vi sono la solidarietà paritaria e la solidarietà dipendente. La solidarietà paritaria si ha quando ciascun co debitore può essere obbligato per la totalità e il suo adempimento libera gli altri, con diritto di regresso pro quota (rimborso delle quote degli altri). Nella solidarietà dipendente, vi sono due soggetti: un obbligato principale e un obbligato dipendente, che ha funzione di garanzia del primo (esempi => cessionario di azienda, che risponde delle imposte/sanzioni dovute dal cedente; liquidatori di società, che rispondono per le imposte dovute dalla società se hanno pagato creditori che non dovevano essere preferiti al fisco ecc.). L’obbligato dipendente ha diritto di rivalsa per l’intera somma sull’obbligato principale. Se l’Agenzia delle Entrate emette un avviso di accertamento solo nei confronti di un co obbligato, quell’avviso di accertamento avrà efficacia limitatamente a quel co obbligato. Se quel co obbligato non impugna e la somma diventa definitiva, l’agenzia della riscossione potrà effettuare l’azione esecutiva solo nei confronti del patrimonio di quel singolo obbligato e non rispetto agli altri a cui non è stato notificato alcun atto. Se invece il co obbligato impugna l’avviso di accertamento in giudizio, ma riceve una sentenza negativa che lo vede soccombere in giudizio, quella sentenza ha efficacia solo rispetto a quel singolo co obbligato e non rispetto agli altri. Se però il co obbligato riceve una sentenza positiva, l’effetto positivo può ricadere anche sugli altri co obbligati. Rientra tra i soggetti attivi anche il sostituto di imposta, un soggetto tenuto a operare una trattenuta da versare all’erario, quando corrisponde delle somme a un altro soggetto, il sostituito (es. classico, il datore di lavoro che quando paga lo stipendio al dipendente decurta una parte e la versa allo Stato). Il sistema di sostituzione è stato introdotto per assicurare gli adempimenti tributari e indurre i soggetti a non evadere. Se il sostituto di imposta non applica la trattenuta e non la versa al fisco, diventa obbligato in solido insieme al sostituito. Vi è inoltre, anche la sostituzione a titolo d’acconto: non esaurisce l’obbligazione tributaria, è solo una forma di riscossione anticipata, ad esempio il caso delle vincite, chi eroga la somma deve prelevare un acconto e versarlo al fisco, mentre il vincitore deve versare la parte rimanente. Se il sostituto trattiene l’acconto ma non lo versa, l’erario può agire solo nei suoi confronti;
- Aliquota massima applicabile => tasso in percentuale che si applica alla base imponibile per calcolare l’imposta.
La dichiarazione tributaria (dichiarazione dei redditi) Tradizionalmente, l’attuazione della norma tributaria era devoluta a parte pubblica: la parte pubblica quantificava la ricchezza del contribuente e determinava imponibile e imposta. Dal 1950 con la riforma Vanoni, si è assistito ad uno spostamento dell’attuazione della norma tributaria dalla parte pubblica al contribuente: è quest’ultimo che deve determinare l’imposta, calcolando da solo la base imponibile, attraverso la dichiarazione dei redditi anno per anno e versarla. L’intervento dell’amministrazione finanziaria è solo eventuale (interviene con l’avviso di accertamento se il contribuente non dichiara i redditi). Soggetti tenuti a presentare la dichiarazione Soggetti non tenuti a presentare la dichiarazione Soggetti obbligati a tenere le scritture contabili ai sensi del codice civile (Libro giornale, Libro degli inventari, Registri IVA => imprenditori e lavoratori autonomi, anche se non hanno prodotto redditi). Le scritture contabili devono essere conservate per 10 anni, ma se sono in corso delle procedure di accertamento, devono essere conservate fino a quando non sia definito l’accertamento; Soggetti obbligati a tenere le scritture contabili ai sensi della normativa tributaria (es. persone fisiche che esercitano arti e professioni). Soggetti che non possiedono redditi o possiedono redditi esenti; Lavoratori dipendenti: perchè il datore di lavoro applica le trattenute che esauriscono già l’obbligo dichiarativo. La dichiarazione tributaria deve contenere, a pena di invalidazione dell’atto: Dati per l’individuazione del contribuente; Indicazione degli elementi attivi e passivi per determinare l’imposta; Reddito complessivo, singoli redditi, detrazioni di imposta, crediti di imposta; Redditi soggetti a tassazione separata; Trasferimenti da e verso l’estero. La dichiarazione dei redditi è una dichiarazione di scienza, cioè il singolo non è libero di modellare le proprie dichiarazioni, è tenuto a dichiarare quello che è avvenuto e quello di cui è a conoscenza. In passato alcuni studioso l’avevano qualificata come “confessione extragiudiziale”, ma non può essere così qualificata in quanto la confessione è la dichiarazione di fatti sfavorevoli per il soggetto dichiarante, mentre con la dichiarazione dei redditi è anche possibile vantare un credito, un fatto quindi favorevole. La dichiarazione, inoltre, è un atto recettizio (deve essere presentata per produrre effetti) e formale: deve essere redatta secondo modelli predisposti dall’AF e trasmessa entro i termini con le modalità telematiche previste, altrimenti si considera omessa/non esistente. La dichiarazione tardiva è valida se presentata comunque entro 90 giorni, è omessa se non è presentata entro 90 giorni e legittima l’accertamento d’ufficio, è infedele se nonostante sia stata regolarmente presentata, contiene redditi diversi da quelli realmente conseguiti al fine di ottenere un indebito risparmio di imposta. La dichiarazione ha 4 effetti:
processo verbale di constatazione (PVC) che comprende tutte le attività svolte, e dovrà essere inviato all’Agenzia. Solo quest’ultima può emettere l’avviso di accertamento. L’azione amministrativa in ambito tributario segue determinate regole: Non può essere discrezionale (non può decidere chi verificare e chi no), ma deve seguire le norme tributarie per quella data imposta; Principio di collaborazione, richiede all’AF di autotutelare eventuali avvisi di accertamento emanati e viziati; Principio di buona fede, impone all’AF di motivare gli avvisi emanati perchè l’atto deve essere chiaro e trasparente, in modo tale che sia comprensibile ed eventualmente contestabile; Nel diritto tributario, non è previsto l’obbligo di contraddittorio tra AF e contribuente (cioè la partecipazione del privato al procedimento che potrebbe sfociare nell’avviso di accertamento). La partecipazione è prevista solo in alcuni casi eccezionali, quali comunicazione tramite avviso bonario delle risultanze del controllo automatico della dichiarazione, accertamento sintetico ecc. Attraverso l’istituto degli interpelli tributari, i contribuenti possono interpellare l’AF: Interpello ordinario, consente al contribuente di chiedere un parere riguardo all’applicazione di norme tributarie di incerta interpretazione riguardo un caso concreto e personale; Interpello probatorio, viene attivato dal contribuente quando vuole aderire a determinati regimi fiscali, per richiedere all’AF un parere sulla sussistenza delle condizioni per l’accesso e sull’idoneità degli elementi probatori prodotti a tal fine; Interpello antiabuso, consente di acquisire un parere relativo all’abusività di un’operazione; Interpello disapplicativo, consente di ottenere la disapplicazione di norme che allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti di imposta ecc. se si dimostra che detti effetti elusivi non potevano verificarsi; Interpello preventivo del regime di adempimento collaborativo. Il regime di adempimento collaborativo è un istituto che consente un’interlocuzione costante e preventiva tra AF e contribuente, al fine di instaurare un rapporto di fiducia e di collaborazione, per pervenire a una comune valutazione delle situazioni suscettibili di generare rischi fiscali prima della presentazione delle dichiarazioni. Attualmente tale regime è applicato solo a determinate fattispecie di contribuenti: soggetti residenti e non residenti che realizzano un volume di affari o di ricavi non inferiore a dieci miliardi di euro. Esiste inoltre un organo di mediazione tra AF e contribuenti, il garante del contribuente, istituito presso ogni direzione nazionale dell’Agenzia delle Entrate. Ha il compito di vigilare sui rapporti, raccogliendo le problematiche relative a disfunzioni/scorrettezze. L’istruttoria tributaria L’azione amministrativa è l’attività dell’AF diretta all’attuazione del prelievo tributario. Si divide in due fasi:
- Fase dell’accertamento => che comprende tutti quegli atti volti a determinare l’imponibile e l’imposta;
- Fase della riscossione => con la quale si realizza il prelievo tributario. Attraverso l’istruttoria, l’AF (Agenzia delle Entrate o Guardia di finanza), verificano la correttezza degli adempimenti posti in essere dai contribuenti nella fase dell’accertamento e della riscossione (entro un termine decadenziale perentorio). I controlli vengono posti in essere nei seguenti casi: Forti oscillazioni nel tempo dei redditi dichiarati; Frequente ricorso ad operazioni straordinarie non giustificate da apparenti ragioni economiche; A seguito di segnalazioni di privati di scorrettezze fiscali di cui sono venuti a conoscenza; Quando negli algoritmi risultano anomalie, fluttuazioni rispetto a quanto dichiarato molto alte; Imponibili che si discostano sensibilmente dalle medie della categoria/settore. Nel caso di verifica, scattano una serie di diritti per il contribuente: diritto di essere informato delle ragioni che giustificano la verifica, diritto di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria. L’attività di verifica è così suddivisa:
- Controllo cartolare => si suddivide a sua volta in 2 fattispecie: Liquidazione della dichiarazione => è una semplice verifica della correttezza dei calcoli presentati con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti eseguiti. Consiste nella correzione di eventuali errori commessi dal contribuente. Eventuali discordanze tra liquidazione e dichiarazione dei redditi vanno comunicate al contribuente, che ha 30 giorni per fornire chiarimenti; Controllo formale => è una verifica della corrispondenza dei dati indicati nella dichiarazione con la documentazione in possesso del contribuente. L’AF può richiedere l’esibizione di documenti che giustifichino certe voci contenute nella dichiarazione (documenti che attestano sostenimento di spese es. fatture, bonifici ecc.). Se dovesse riscontrare discordanze, il contribuente può fornire chiarimenti entro 30 giorni oppure pagare un avviso bonario, che permette di ridurre del 10% la sanzione se le somme contenute nell’avviso sono pagate entro 30 giorni. Il controllo formale non ha un termine entro cui l’AF deve emettere l’avviso di accertamento;
- Controllo sostanziale (o di merito) => forma di controllo più invasiva, in quanto ha l’obiettivo di individuare i redditi non dichiarati o di modificare i redditi dichiarati perchè ritenuti non veritieri. Nel caso in cui la dichiarazione sia stata presentata, l’avviso di accertamento deve essere notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione, mentre nel caso in cui la dichiarazione non sia stata presentata, deve essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. L’accettazione della dichiarazione precompilata mette al riparo dai controlli del fisco (si accettano tutti i dati inseriti nel 730 precompilato e lo si invia, senza modificare i dati). L’istruttoria può essere svolta: Negli uffici, come abbiamo visto (mediante richiesta di documenti, chiarimenti ecc.). Il contribuente che omette di consegnare i documenti non può successivamente avvalersene nella fase contenziosa, a meno che non dimostri che la mancata trasmissione sia dipesa da
Istituti che permettono la riduzione delle sanzioni; Modalità, termine e organo giurisdizionale presso cui è possibile impugnare l’atto (la Cassazione ha stabilito che in caso di erronea indicazione/omissione dell’organo competente o del termine per il ricorso, non comporta la nullità dell’atto impugnabile. L’accertamento dell’IVA, può contenere anche l’intimazione ad adempiere entro 60 gg dalla notifica, con l’avvertimento che trascorsi 30 gg dal termine per il pagamento, la riscossione delle somme viene affidata all’agente della riscossione che porrà in essere l’esecuzione forzata (avviso è già titolo esecutivo); L’accertamento dell’imposta di registro, contiene il valore dei beni sui quali deve essere applicato il tributo e la liquidazione dell’imposta con interessi e sanzioni. consentono di capire se impugnare l’atto o meno. Se la motivazione è insufficienza, omessa o contraddittoria, l’atto è invalido, e l’invalidità si può fare valere in giudizio con l’impugnazione dell’atto. Se prima dell’emanazione dell’avviso il contribuente interviene nel procedimento, sorge per l’Agenzia l’obbligo di motivazione rafforzata, cioè la motivazione dell’avviso deve tenere conto delle ragioni esposte dal contribuente. E’ ammessa la motivazione per relationem ad altri atti, es. come avviene nel PVC, in cui l’avviso di accertamento rinvia al PVC. Se invece la motivazione fa riferimento ad un atto sconosciuto dal contribuente, tale atto deve essere allegato. notificato l’avviso. In sede di controllo sostanziale, deve essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. destinatario. Se c’è un vizio di notifica, es. l’atto è stato ritirato da un soggetto che non era il destinatario, la notifica è nulla, ma se l’avviso viene comunque impugnato viene dato atto che il destinatario ne è venuto a conoscenza, pertanto il vizio è sanato. L’avviso di accertamento è quindi nullo:
Quando non è notificato o è privo di sottoscrizione; Quando manca il contenuto o la motivazione; Quando manca l’allegazione dell’atto al quale esso rinvia; Quando è intestato ad un soggetto inesistente; Quando è emesso da un ufficio funzionalmente o territorialmente incompetente. In caso di impugnazione (entro 60 giorni dalla notifica), l’Agenzia può richiedere il pagamento provvisorio del terzo dell’imposta, mentre il contribuente può chiederne la temporanea sospensione con istanza al giudice tributario. Scaduti i termini per impugnare l’avviso, l’atto diventa definitivo, quindi le somme indicate sono dovute e l’Agenzia delle Entrate può incaricare l’agente della riscossione. Ci sono diverse tipologie di avviso di accertamento:
- Accertamento analitico => l'AF verifica in modo diretto se i conti presentati dal contribuente nella dichiarazione dei redditi sono corretti e se sono stati eseguiti puntualmente tutti i pagamenti. Il controllo è effettuato in maniera analitica (voce per voce) sull'intera dichiarazione;
- Accertamento analitico induttivo => riguarda l'ambito degli accertamenti indirizzati ai soggetti i cui redditi sono determinati in base alle scritture contabili. Tale tipo di accertamento è eseguito durante un'ispezione contabile, che attraverso l'utilizzo di presunzioni gravi, precise e concordanti, permette di evidenziare l'inesattezza e la falsità degli elementi inseriti nella dichiarazione. Può essere fondato, oltre che su presunzioni gravi, precise e concordanti, anche su gravi incongruenze (es. un ristorante dichiara 50 mila euro di ricavi all’anno, ha 30 mila euro di costi, e quindi ha un utile di 20 mila euro. Da una verifica l’agenzia si accorge che il numero di tovaglie mandate a lavare ogni mese è pari ad un tot. L’agenzia può andare a vedere il numero di tovaglioli mandati a lavare, può moltiplicare il numero di tovaglioli per il possibile prezzo medio per coperto, e determinare in modo analitico induttivo i ricavi del ristorante. Alla fine esce fuori che il possibile ricavo del ristorante è di 70 mila euro, quindi si arriva ad un utile di 40 mila euro). In questo metodo i costi possibili vengono tenuti per buoni, però bisogna verificare i fatti se sono precisi e concordanti, sta poi al libero apprezzamento del giudice valutare se quel fatto noto (numero tovaglioli) e quel fatto non noto (ricavo effettivo) sia assistito da gravità, precisione e concordanza.
- Accertamento induttivo => l'AF ricostruisce il reddito imponibile sulla base di dati raccolti o venuti a sua conoscenza, prescindendo in tutto o in parte dalle scritture contabili e può quindi avvalersi di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. E' possibile ricorrere a questa tipologia di accertamento in una delle condizioni espressamente previste dalla Legge, ad esempio quando le scritture contabili risultano nel loro complesso inattendibili;
- Accertamento sintetico => metodo basato sul calcolo del reddito complessivo del contribuente, congiuntamente alla sua capacità di spesa. Il reddito sintetico è l'elaborazione delle spese sostenute nel periodo di imposta, considerando il nucleo familiare e l'ambito territoriale di appartenenza: la verifica avviene nel momento in cui il reddito dichiarato non è considerato adeguato al tenore di vita condotto dal contribuente e dalla sua famiglia. Si può basare sui seguenti elementi indicativi della capacità contributiva:
disapplicativo, il contribuente può chiedere la disapplicazione di una norma antielusiva, ma ha l’onere di dimostrare che gli effetti elusivi non si sono realizzati nè potrebbero realizzarsi in futuro (il contribuente attraverso questa forma di interpello prova a giustificare un comportamento fiscalmente dubbio per evitare un accertamento fiscale. Le sanzioni amministrative e le sanzioni penali La violazione tributaria può essere sanzionata con sanzioni amministrative o con sanzioni penali. In ambito tributario vige il principio del doppio binario, che stabilisce la piena autonomia dei due processi, penale e tributario, i due processi non si legano tra loro. Sanzioni amministrative Sanzioni penali La potestà sanzionatoria è di competenza del giudice tributario. Vi sono 2 tipi di sanzione amministrativa: 1.Sanzione pecuniaria: consistente in una somma di denaro determinata dalla legge, in base alla gravità della violazione, della personalità dell'agente e delle sue condizioni economiche; 2.Sanzione accessoria: prevede l'interdizione a svolgere determinate attività e funzioni per un periodo di tempo determinato; Vige il principio personalistico: la sanzione viene irrogata in capo al soggetto che ha commesso la violazione, però Per le sanzioni amministrative relative a violazioni commesse da società di capitali, sono in capo alla società stessa e non all'amministratore delegato; Anche il sistema tributario è soggetto ai principi penalistici:
- Principio di legalità: nessuno può essere punito se non in base ad una legge entrata in vigore prima della violazione;
- Elemento soggettivo: necessaria imputabilità (capacità di intendere e di volere) e colpevolezza (dolo o colpa) del contribuente;
- Responsabilità personale: la responsabilità non può essere trasmessa agli eredi;
- Cause di non punibilità: casi in cui il giudice deve disapplicare le sanzioni La potestà sanzionatoria è di competenza del Procuratore della Repubblica e del giudice penale. Gran parte dei reati tributari scattano quando l’autore ha posto in essere la violazione con l’elemento soggettivo del dolo specifico, ossia la conoscenza e la volontà di evadere l’imposta; Le sanzioni tributarie penali hanno carattere personale, sono applicate solo alla persona fisica che ha commesso il reato tributario; Fattispecie delittuose più comuni: dichiarazione fraudolenta, dichiarazione infedele, emissione di fatture e documenti per operazioni inesistenti, occultamento e distruzione di documenti contabili, omesso versamento IVA ecc.
per mancanza di punibilità, es. forza maggiore, errore incolpevole;
- Cumulo giuridico delle sanzioni amministrative: chi con una sola azione o omissione viola diverse disposizioni o commette più violazioni della stessa disposizione, soggiace alla pena prevista per la violazione più grave aumentata fino al triplo. Le sanzioni vengono irrogate dall'Ufficio competente all'accertamento del tributo; Esempi di frequenti sanzioni amministrative: omessa presentazione della dichiarazione, omessa fatturazione, reddito imponibile inferiore a quello accertato ecc. Il processo tributario Il processo tributario inizia con la proposizione del ricorso del contribuente per atti impugnabili: avviso di accertamento, avviso di liquidazione, avviso di mora ecc. E' strutturato in tre gradi di giudizio: Primo grado; Appello; Cassazione. Nel giudizio di primo grado, la competenza per materia è delle commissioni tributarie provinciali, site nelle Province. E' un giudizio di merito, ossia sui fatti. La competenza territoriale delle commissioni tributarie provinciali si individua facendo riferimento alla sede dell'ufficio che ha emesso l'atto impugnato, che spesso coincide con il domicilio fiscale del contribuente. Il ricorso è proposto mediante notifica alla controparte (posta, PEC ecc.). Inoltre, con il ricorso è possibile richiedere la sospensione dell'esecuzione dell'atto impugnato (ma sono necessari due requisiti: fumus boni iuris, ossia possibilità che il ricorso venga accolto e il periculum in mora, se dall'esecuzione vi è il rischio di subire un danno grave e irreparabile). Il ricorrente si costituisce in giudizio depositando presso la segreteria della commissione adita l'originale o la copia del ricorso; Il resistente si costituisce in giudizio depositando presso la segreteria della commissione adita il fascicolo contenente le proprie controdeduzioni; Viene fissata l'udienza di trattazione, che può essere pubblica o in camera di consiglio. Durante l’udienza di trattazione, il giudice relatore espone al collegio i fatti della controversia; il presidente ammette le parti alla discussione; il collegio delibera la decisione in Camera di Consiglio; infine il giudice relatore stila la sentenza (resa pubblica) e la deposita in cancelleria. Se la sentenza annulla integralmente l'atto impugnato, le somme già riscosse dovranno essere restituite; se la sentenza conferma integralmente l'atto impugnato, diventano riscuotibili i 2/3 delle imposte e delle sanzioni indicate nell'atto impugnato. La sentenza di primo grado è immediatamente esecutiva. Nel processo tributario vige il principio dispositivo: il giudice deve pronunciare in base alle prove fornite dalle parti. Sono esclusi il giuramento e la testimonianza, le dichiarazioni eventualmente rilasciate da terzi hanno valore di semplici indizi.
