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REVISIONE E CERTIFICAZIONE CONTABILE
LEZIONE 1 – LA REVISIONE LEGALE DEI CONTI
EVOLUZIONE DELLA DISCIPLINA :
Metà ‘800 La revisione si sviluppa in Inghilterra durante l’Impero Britannico per controllare le colonie. Crisi del ’29 Grande sviluppo in America dove si cominciano a predisporre nuove regole di revisione, in precedenza inadeguate. Italia Codice Civile del 1942 Grande riforma del diritto societario; fino al 1972, però, le grandi società di revisione gestiscono e controllano solo società sussidiarie di società anglosassoni e americane. Dal 1981 Obbligo di revisione per le SPA quotate. 1992 Recepimento della direttiva europea sul cambiamento della struttura del bilancio. 2004 Cambiamenti riguardanti la governante. 2010 Emanazione documento fondamentale per la revisione.
PRINCIPALI FONTI NORMATIVE:
- Codice Civile
- DLgs. 39/2010 (Revisioni legali dei conti annuali e consolidati - Decreto)
- DLgs. 58/1998 (Testo Unico della Finanza – TUF)
- Regolamento n. 11971/1999 (Regolamento Emittenti - RE)
- Regolamenti attuativi del DLgs. 39/
D.LGS. 39/2010 : in recepimento della direttiva 2006/43/CE
PREMESSA
Portata Innovativa del Decreto:
- non regola una nuova professione;
- impatta marginalmente sulla governance societaria;
- stabilisce una disciplina più rigorosa per i revisori. La riforma del diritto societario ha previsto per le società di capitali due distinte forme di controllo:
- Controllo sull’amministrazione da parte del Collegio sindacale cioè vigilanza:
- sull’osservanza della legge e dello statuto;
- sul rispetto dei principi di corretta amministrazione ed in particolare sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla società e sul suo concreto funzionamento;
- Revisione legale: controlla la regolare tenuta delle scritture contabili e l’adeguatezza del bilancio.
IL CONTENUTO DELLA FUNZIONE DI REVISIONE LEGALE
La revisione legale consiste in:
- verifica con periodicità almeno trimestrale della regolare tenuta della contabilità sociale e della corretta rilevazione nelle scritture contabili dei fatti di gestione;
- verifica se il bilancio di esercizio e consolidato corrispondono alle risultanze delle scritture contabili e degli accertamenti eseguiti e se sono conformi alle norme che li disciplinano; Esempio: plusvalenza (la normativa fiscale non deve intaccare la sostanza civilistica)
CE Utile ante imposte 5000 – costi 6000 10000 ricavi Plusvalenza 800 = 1000 plusvalenza 4200 Imposta (50%) U.A.I. 5000 11000 Imposte diff. 400
- espressione, con apposita relazione, di un giudizio sul bilancio di esercizio e sul consolidato. L’incaricato della revisione legale:
- può richiedere agli amministratori documenti e notizie utili al controllo;
- ha facoltà di procedere ad ispezioni.
INDIPENDENZA
- Dalla società di cui si effettua la revisione: non favorire né sfavorire la società, tenere una posizione di equidistanza F 0E 0 no legami personali, finanziari o patrimoniali.
- Non coinvolto nel processo decisionale.
- Minacce:
autoriesame: esame effettuato sull’operato di un soggetto della stessa rete interesse personale: qualche sorta di legame con la società revisionata familiarità: rapporti di parentela fiducia eccessiva: può derivare da una lunga frequentazione o conoscenza del cliente o del settore intimidazione: comportamento ostile, rifiuto a collaborare da parte del cliente esercizio del patrocinio legale: supporto alla società in una causa legale o contestazione.
- Deve adottare misure idonee per ridurre i rischi di compromissione indipendenza
autoriesame: controllo degli incarichi che si possono assumere o meno interesse personale: documento formale per garantire l’indipendenza familiarità: rotazione dei revisori ogni 7/9 anni fiducia eccessiva: cambiamento team di revisione intimidazione: controllo da parte del responsabile della revisione e eventuale cambiamento team di revisione.
- Divieto di effettuare la revisione se:
sussistono rischi residuali da cui un terzo ragionevole ed informato sussistono relazioni finanziarie di affari, di lavoro può dedurre compromessa indipendenza revisore rete
- Corrispettivi:
- non subordinati ad alcuna condizione;
- non influenzati da prestazioni di servizi aggiuntivi > società, gruppo, rete;
- non stabiliti in funzione dei risultati;
- tariffe a tempo;
- determinati in funzione di:
- risorse e ore da impiegare
- rischiosità
- dimensione/composizione grandezze di bilancio
- preparazione tecnica/esperienza
- garantire qualità e affidabilità;
- pubblicità: indicazione dei corrispettivi in nota integrativa con l’obbligo di evidenziare:
compenso di revisione compensi per servizi di natura diversa PRINCIPI DI REVISIONE
- Principi di revisione adottati dalla UE
- MEF di concerto con Ministro Giustizia, sentita CONSOB, Banca d’Italia e ISVAP può disporre procedure ed obblighi supplementari o stabilire il divieto di applicare alcuni dei principi di cui al punto 1
- Dal 1 gennaio 2015 si applicano gli ISA Clarity nella versione ISA Italia. Conferimento incarico (società non EIP):
- Assemblea > su proposta motivata dell’Organo di controllo (Collegio Sindacale)
- (^) incarico dura 3 esercizi
- Assemblea revoca l’incarico, sentito organo di controllo, se ricorre giusta causa
- il revisore legale o soc di revisione possono dimettersi dall’incarico
- il revisore entrante deve consultare il revisore uscente. EIP (enti di interesse pubblico): società che si avvalgono del risparmio dei cittadini e che si basano sul rapporto di fiducia con i risparmiatori. **TIPO SOCIETARIO CARATTERISTICHE SOGGETTO INCARICABILE ENTI DI INTERESSE PUBBLICO
- REVISORE UNICO
- SOCIETÀ DI REVISIONE S.p.A NON TENUTA ALLA REDAZIONE CONSOLIDATO
- COLLEGIO SINDACALE (se previsto da STATUTO)
- REVISORE UNICO
- SOCIETÀ DI REVISIONE TENUTA ALLA REDAZIONE CONSOLIDATO
- REVISORE UNICO
- SOCIETÀ DI REVISIONE**
- imprese di assicurazione;
- società emittenti strumenti finanziari diffusi tra il pubblico in maniera rilevante;
- società di intermediazione mobiliare;
- società di gestione del risparmio;
- intermediari finanziari.
Incarico:
- Durata per EIP: max 9 esercizi > se incaricata società di revisione max 7 esercizi > se incaricato revisore legale
- Durata per > controllate di EIP
controllanti di EIP max 3 esercizi soggette a comune controllo
- Rinnovo: non prima di 3 esercizi dalla data dello scadere del precedente incarico. Relazione di trasparenza F 0E 0 I revisori legali e le società di revisione legale devono pubblicare sul proprio sito internet, entro tre mesi dalla fine di ogni esercizio sociale, una relazione di trasparenza annuale contenente informazioni dettagliate circa il lavoro svolto su tali enti, una dichiarazione di indipendenza e altre informazioni. Comitato per il controllo interno e la revisione contabile F 0E 0 la società di revisione deve presentare una relazione annuale sulle questioni emerse in sede di revisione (carenze sul sistema di controllo interno in relazione al processo di informativa finanziaria) – relazione emessa dopo l’opinion.
LEZIONE 2 – POSTULATI DI BILANCIO
UTILITA’
- (^) Il bilancio deve avere concreta utilità per il maggior numero di destinatari in quanto ogni lettore lo analizza in funzione dei propri interessi nell’azienda: - creditori è per recupero crediti ì andamento dei titoli - azionisti è valutazione prezzo azioni (per acquistare/vendere) î capacità di produrre dividendi.
- I dati di bilancio devono essere: attendibili in quanto composto da elementi oggettivi analitici e soggettivi (es: criteri di valutazione) leggibili.
- L’informazione deve essere: completa esauriente derivare da documentazione organica e strutturata. COMPRENSIBILITA’ Determinata da:
- chiarezza;
- distinta indicazione dei singoli componenti di reddito e del patrimonio;
- classificazione per voci omogenee;
- non compensazioni di partite;
- distinzioni fra componenti ordinarie/straordinarie.
NEUTRALITA’/IMPARZIALITA’
- Destinato ad una moltitudine di destinatari
- Fondato su principi contabili indipendenti ed imparziali soprattutto per gli elementi soggettivi (es. vita economica, svalutazione magazzino, svalutazione crediti)
- Aspetti significativi della neutralità:
- incompatibilità con le inclusioni delle valutazioni prospettiche
- i mutamenti strutturali (acquisizioni, fusioni, scorpori) e gli eventi di natura straordinaria devono essere chiaramente evidenziati.
OMOGENEITA’ : riguarda l’unità di moneta nella quale i vari componenti attivi e passivi del capitale d’impresa devono essere espressi ossia la moneta di conto.
COMPETENZA F 0E 0 l’effetto delle operazioni e degli altri eventi deve essere rilevato/attribuito all’esercizio cui queste operazioni si riferiscono e non a quello in cui si manifestano dal punto di vista finanziario (es: ratei/risconti, magazzino).
SIGNIFICATIVITA’ F 0E 0 Il bilancio espone informazioni con effetti significativi su:
- dati di bilancio;
- processo decisionale dei destinatari.
COSTO CRITERIO BASE in quanto:
- è il modo per rappresentare non solo la spesa ma anche il valore delle qualità funzionali che partecipano al processo formativo del reddito;
- lascia minori spazi alle valutazioni soggettive;
- è di facile applicazione.
LEZIONE 3 – GLI ELEMENTI BASILARI DELLA REVISIONE
LA REVISIONE
- Processo sistematico ed analitico basato su principi di revisione F 0E 0 tale processo si sviluppa in fasi distinte ma interdipendenti: - Analisi struttura organizzativa - Analisi sistema informativo - Analisi sistema controllo interno amministrativo contabile - (^) Accertamento veridicità e congruità dati bilancio.
- Atto conclusivo processo di revisione contabile.
- E’ un parere circa l’attendibilità (o meno) del bilancio sulla base di statuiti principi contabili
- Giudizio su: esistenza attività e passività corretta esposizione in bilancio attendibilità configurazione risultato gestionale adeguatezza e chiarezza dei dati contabili. Obiettivi:
- Obiettivo primario F 0E 0Revisione del bilancio di esercizio
- Obiettivo secondario F 0E 0 Supporto alla direzione per il miglioramento dell’efficienza aziendale. Limiti della revisione F 0E 0 Il revisore non si assume responsabilità sui criteri e sulle decisioni gestionali ed operative ma giudica solo la rappresentazione contabile dei fatti aziendali ed eventualmente esprime un parere o segnala eventuali rischi.
PRINCIPI DI REVISIONE
- Principi di revisione italiani
- PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board): organismo che emette i principi di revisione in America dopo la crisi finanziaria del 2001 F 0E 0 revisione dei principi che vengono resi più stringenti: la normativa comprende tutte le fattispecie possibili e una definizione precisa di responsabilità (diretta) e di efficacia del sistema di controllo F 0E 0 legge Sarbanes – Oxley: l’amministratore delegato e il presidente sono responsabili a meno che non provino di aver fatto tutto quanto in loro potere per impedire la violazione dei principi attraverso il sistema di controllo interno
All’interno delle società di revisione il cammino è preciso e codificato: i passaggi standard del percorso professionale interno sono:
- junior (assistente 1): appena laureato, tipicamente assegnata la circolarizzazione;
- assistente (assistente 2): solitamente dopo un anno di esperienza da junior;
- semi-senior (due anni di esperienza): capacità di assumersi una certa responsabilità;
- senior (quattro anni di esperienza): coordina il lavoro degli assistenti e del semi-senior, riesamina il lavoro e affianca la pianificazione;
- supervisor: può gestire più lavori contemporaneamente, capacità dialettica con il cliente;
- manager;
- senior manager;
- partner: posizione al vertice della carriera.
LEZIONE 4 – PRINCIPI DI REVISIONE ITALIANI
PRINCIPI DI REVISIONE
- (^) Per decreto 39/2010 la revisione legale deve essere svolta secondo i principi di revisione internazionale adottati dalla Commissione Europea (ISA) F 0E 0 tali ISA sono adottati formalmente dalla Commissione Europea
- Convenzione fra MEF (insieme a CONSOB) e ASSIREVI – Cons Naz Dott Comm ed Esp Cont
- Istituto Naz Revisori per definizione principi di revisione
- (^) Determina del MEF (ragioneria Generale dello Stato) del 23 dicembre 2014 sancisce i principi di revisione ISA CLARITY ITALIA F 0E 0 il nuovo set è entrato in vigore per le revisioni sui bilanci il cui esercizio inizia dal 1 gennaio 2015 o successivamente.
LA RESPONSABILITA’ DEL REVISORE LEGALE (200 – 250) I primi 4 principi si occupano degli aspetti connessi alla RESPONSABILITA’ del revisore contabile. In particolare, la responsabilità del revisore è definita attraverso i seguenti punti:
- 200 Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio
- 210 Accordi relativi ai termini degli incarichi
- 220 Il controllo della qualità del lavoro di revisione contabile
- 230 La documentazione del lavoro
- 250 Gli effetti connessi alla conformità a leggi ed a regolamenti L’obiettivo della revisione legale “è di acquisire ogni elemento necessario per consentire al revisore di esprimere un giudizio se il bilancio nel suo complesso sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità alle disposizioni che ne disciplinano i criteri di redazione”. L’obiettivo definisce l’attività di revisione:
- Acquisizione elementi necessari… F 0E 0il revisore legale ha responsabilità per estensione delle sue valutazioni e per sufficienza dei dati raccolti;
- Valutazione del bilancio in tutti gli significativi… F 0E 0 il revisore non verifica tutta la documentazione;
- Analisi conformità alle disposizioni… F 0E 0 norme e principi contabili;
- Espressione di un giudizio professionale… F 0E 0basato sui principi di revisione. Sebbene il giudizio del revisore incida sulla valutazione dell’attendibilità del bilancio, tale giudizio non rappresenta una garanzia del futuro funzionamento dell’impresa né che la stessa sia stata amministrata in modo efficace ed efficiente F 0E 0 il revisore verifica solamente che i fatti
- Utilizzazione delle prestazioni professionali di altri revisori: il revisore può utilizzare le prestazioni professionali di altri revisori nei limiti stabiliti F 0E 0 revisore secondario non incaricato della revisione principale F 0E 0 utilizzo del lavoro del revisore secondario da parte del revisore principale se:
- revisore principale revisiona la parte preponderante del bilancio di gruppo (50%+1 del fatturato aggregato e dell’attivo patrimoniale);
- (^) revisore secondario ha qualifica e reputazione professionale;
- revisore secondario e’ indipendente;
- revisore secondario segue procedure di revisione;
- revisore secondario comunica divergenze principi contabili;
- revisore principale verifica lavoro del revisore secondario. Il lavoro deve consistere in:
- Direzione : Pianificare Istruire ed indirizzare Definire i carichi di lavoro
- Supervisione : Seguire l’avanzamento del lavoro Mantenersi informati sui problemi Risolvere ogni discordanza di giudizio professionale fra i componenti del team
- Riesame lavoro : Programma di lavoro rispettato Documentazione a supporto del lavoro adeguata Problematiche risolte o adeguatamente evidenziate Conclusioni conformi ai risultati
LEZIONE 5 – LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO SVOLTO
FORMA E CONTENUTO DELLE CARTE DI LAVORO
Il revisore deve predisporre carte di lavoro che siano sufficientemente complete e dettagliate per permettere una comprensione globale della revisione F 0E 0 contenuti minimi richiesti:
- Pianificazione del lavoro
- Natura del lavoro
- Tempistica ed estensione delle procedure di revisione svolte e sui relativi esiti
- (^) Conclusioni formulate
- Considerazioni del revisore su tutti gli aspetti significativi
LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO (230)
- Il revisore deve documentare gli aspetti che costituiscono gli elementi probativi a sostegno del giudizio espresso sul bilancio F 0E 0 per dimostrare la buona fede a difesa del lavoro di revisione.
- La documentazione deve inoltre dimostrare che il lavoro di revisione è stato svolto in conformità ai principi di revisione.
- Il revisore deve considerare cosa sarebbe necessario ad un altro revisore (terzo), senza alcuna conoscenza specifica dell’incarico, per capire la natura e la profondità del lavoro svolto, le motivazioni delle decisioni assunte e le conclusioni raggiunte. Gli elementi formali che devono essere indicati in ogni carta di lavoro sono: •..1 Identificazione della società cliente; •..2 Data del bilancio in esame; •..3 Firma del componente del team di revisione che ha svolto il lavoro e di chi lo ha riesaminato; •..4 Data in cui è stato svolto e rivisto il lavoro; •..5 Numerazione progressiva (per ogni area di bilancio). Le carte di lavoro includono normalmente:
- Informazioni sulla conoscenza dell’attività del cliente;
- Estratti / fotocopie di importanti documenti legali;
- Pianificazione;
- Piano di revisione;
LEZIONE 6 – PROCEDURE DI REVISIONE (NORME
TECNICHE)
Le procedure di revisione rappresentano i singoli atti che il revisore deve svolgere per ottemperare ai principi di revisione.
Gli obiettivi generali della Revisione sono:
- Verifica dell’esistenza fisica e del corretto titolo di proprietà delle attività;
- La verifica della completa e corretta esposizione delle attività e passività;
- La verifica della valutazione delle voci di bilancio in accordo ai principi contabili;
- (^) La verifica della corretta classificazione delle voci di bilancio;
- La verifica della rispondenza del bilancio alle risultanze dei libri e delle scritture contabili;
- La verifica dell’esattezza dei calcoli aritmetici.
I principi fondamentali per l’espressione di un giudizio sul bilancio
- adeguata pianificazione del lavoro;
- studio e valutazione del sistema di controllo interno;
- programmazione in base all’affidabilità del sistema di controllo interno;
- acquisizione di elementi probativi a supporto del giudizio da esprimere sul bilancio;
- utilizzo di tecniche campionarie adeguate.
LEZIONE 7 – LA COMPRENSIONE DELL’IMPRESA
L’ISA 315 prevede che: “L’obiettivo del revisore è quello di identificare e valutare i rischi di errori significativi, siano essi dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali, a livello di bilancio e di asserzioni, mediante la comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera, incluso il suo controllo interno, conseguendo in tal modo una base per definire e mettere in atto risposte di revisione a fronte dei rischi identificati connessi ad errori significativi.”
CONTESTO IN CUI OPERA L’IMPRESA
- Settore di attività (regolamentati e non; quadro normativo dell’informativa finanziaria)
- Competitors
- Quote di mercato
- (^) Trend di mercato
- Stato di maturità del prodotto;
- Mercati di approvvigionamento;
- Canali di vendita;
- Assetto proprietario e governance;
- Tipologia investimenti;
- Struttura del debito;
- Struttura organizzativa;
- Attività operative dell’impresa:
- Localizzazione attività produttive
- Struttura del Gruppo
- Specificità nell’applicazione dei principi contabili di riferimento
- Esperienza del management
- Misurazione delle performance economico-finanziarie. La conoscenza del cliente deve essere utilizzata per:
- Identificare i problemi e valutare i rischi connessi all’incarico;
- Pianificare ed effettuare la revisione in modo efficace ed efficiente;
