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Capitolo 1 2 - L’ordinamento finanziario e contabile degli enti locali Le norme relative all'ordinamento finanziario e contabile degli enti locali => contenute nel d.lgs. 267 \ 2000 (Testo Unico degli Enti Locali, T.U.E.L.) e nel d.lgs. 118/2011, come modificati al fine di adeguarle ai principi di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio prescritti dalla L. 42/2009. T.U.E.L. è attività contabile di Comuni, Province, Città metropolitane, Comunità montane, Comunità isolane e Unioni di Comuni, disciplinando in particolare:
- le attività di programmazione, gestione e rendicontazione;
- il finanziamento degli investimenti;
- il servizio di tesoreria;
- il sistema dei controlli interni;
- le procedure di risanamento finanziario. Dall'obbligo di adottare la contabilità economico-patrimoniale sono esclusi gli enti con popolazione inferiore a 5.000 abitanti (art. 232 TUEL). D.lgs. 118/2011 è regole contabili generali: gli enti locali nell'affiancare a fini conoscitivi la contabilità economico-patrimoniale a quella finanziaria devono rispettare i principi contabili (generali e applicati) descritti in precedenza a proposito delle Regioni, adottando un piano dei conti integrato e schemi di bilancio comuni. E come le Regioni devono rispettare il vincolo del pareggio di bilancio disposto dall'art. 119 Cost, dopo le modifiche introdotte dalla L. cost. 1/2012. I principali documenti di programmazione I documenti che compongono il processo di programmazione degli enti locali sono: a) il Documento unico di programmazione (DUP), presentato al Consiglio entro il 31 luglio; b) nota di aggiornamento del DUP, da presentare al Consiglio entro il 15 novembre; c) lo schema di bilancio di previsione finanziario, al Consiglio entro il 15 novembre; d) piano esecutivo di gestione, approvato dalla Giunta entro 20gg da approvazione del bilancio; e) il piano degli indicatori di bilancio, presentato al Consiglio unitamente al bilancio di previsione e al rendiconto; f) lo schema di delibera di assestamento del bilancio, comprendente lo stato di attuazione dei programmi e il controllo della salvaguardia degli equilibri di bilancio, da deliberarsi da parte del Consiglio entro il 31 luglio; g) le variazioni di bilancio; Il sistema di bilancio dell'ente si conclude con lo schema di rendiconto sulla gestione, da approvarsi entro il 30 aprile dell'anno successivo a quello di riferimento.
è Il Documento unico di programmazione ( DUP ) è il principale strumento per la guida strategica e
operativa degli enti locali e rappresenta, sia temporalmente che sostanzialmente, il presupposto necessario di tutti gli altri strumenti di programmazione previsti dall'allegato 4/1 del d.lgs. 118/2011. Articolo 170 TUEL versione semplificata per enti locali con < 5.000 abitanti. Composto da due sezioni (art. 151 T.U.E.L.): la Sezione Strategica (SeS), con orizzonte temporale pari a quello del mandato amministrativo, e la Sezione Operativa (SeO), il cui orizzonte coincide con quello del bilancio di previsione. La SeS sviluppa e concretizza le linee programmatiche, presentate dal Sindaco al Consiglio all'inizio del mandato e relative alle azioni e ai progetti che si intende realizzare nel corso del mandato stesso (art. 46, comma 3, TU.E.L.), coerentemente con le linee di indirizzo della programmazione regionale e con gli obiettivi di finanza pubblica definiti in ambito nazionale nel rispetto delle procedure e dei criteri stabiliti dall'Unione europea. Al termine del mandato si redige la relazione di fine mandato che certifica le iniziative intraprese e i risultati conseguiti.
La SeO è quella sezione del DUP in cui vengono definiti gli strumenti operativi che si intendono utilizzare per conseguire gli obiettivi strategici definiti nella SeS. In particolare, essa definisce, per ogni singola missione, i programmi da realizzare per conseguire gli obiettivi strategici della SeS, e per ogni singolo programma, gli obiettivi operativi annuali da rispettare. La SeO è e redatta per competenza, con riferimento all'intero periodo considerato, e per cassa, con riferimento al primo esercizio. La SeO si suddivide in due parti:
- Parte I descritte le motivazioni alla base delle scelte programmatiche effettuate e sono definiti i singoli programmi da realizzare;
- Parte II contenente la programmazione delle opere pubbliche, delle risorse finanziarie da destinare ai fabbisogni di personale, entro i limiti di spesa e della capacità assunzionale dell'ente in base alla normativa vigente, e delle alienazioni e valorizzazioni del patrimonio. DUP semplificato. Gli enti locali con popolazione fino a 5.000 abitanti predispongono una versione semplificata del DUP (art. 170, comma 6, T.U.E.L.). Deve individuare le principali scelte che caratterizzano il programma dell'amministrazione da realizzare nel corso del mandato amministrativo e gli indirizzi generali di programmazione relativi:
- alle entrate, con riferimento ai tributi e alle tariffe dei servizi pubblici;
- alle spese, la spesa corrente e quella destinata agli investimenti e alla realizzazione di opere pubbliche;
- agli equilibri generali di bilancio,
- alla gestione del patrimonio. Per ogni singola missione del bilancio, il DUP semplificato deve indicare gli obiettivi che l'ente intende realizzare negli esercizi considerati nel bilancio stesso, basandosi su un'analisi interna (risorse umane, vincoli di finanza pubblica) ed esterna (popolazione, territorio, condizioni socioeconomiche) dell'ente. Versione ulteriormente semplificata => enti con < 2000 abitanti. Lo scopo è quello di indicare le spese programmatiche e le entrate previste, specificare le modalità di gestione dei servizi pubblici, politica tributaria e tariffarie e per organizzare il personale.
è Il bilancio di previsione finanziario
L'art. 162 del T.U.E.L. stabilisce che gli enti locali deliberano annualmente il bilancio di previsione finanziario riferito ad almeno un triennio, comprendente le previsioni di competenza e di cassa del primo esercizio e le previsioni di competenza degli esercizi successivi, nel rispetto dei principi contabili generali e applicati di cui al d.lgs. 118/2011. Le previsioni riguardanti il primo esercizio costituiscono il bilancio di previsione finanziario annuale. Il bilancio di previsione finanziario è il documento in cui vengono rappresentate contabilmente le previsioni di natura finanziaria riferite a ciascun esercizio compreso nell'arco temporale considerato nel DUP; esso rappresenta, in sostanza, lo strumento attraverso il quale gli organi di governo dell'ente definiscono la distribuzione delle risorse finanziarie tra i programmi e le attività che l'amministrazione deve svolgere, secondo quanto previsto dal DUP stesso. Secondo quanto previsto dal nuovo comma 2 dell'art. 164 T.U.E.L., il bilancio di previsione ha carattere autorizzatorio , costituendo limite, per ciascuno degli esercizi considerati:
- agli accertamenti e agli incassi riguardanti le accensioni di prestiti
- agli impegni e ai pagamenti di spesa (non comportano, tuttavia, limiti alla gestione le previsioni riguardanti i rimborsi delle anticipazioni di tesoreria e le partite di giro). Le unità di voto del bilancio, cioè i valori su cui il Consiglio dell'ente esprime Il proprio voto, sono la tipologia (per le entrate) e il programma (per le spese). Il bilancio di previsione è composto da due parti, relative rispettivamente all'entrata e alla spesa, ed è redatto secondo lo schema previsto dall'allegato 9 al d.lgs. 118/2011.
L' esercizio provvisorio può essere autorizzato con legge o con il decreto del Ministro dell'interno che, secondo quanto previsto dall'art. 151 T.U.E.L., in presenza di motivate esigenze differisce il termine di approvazione del bilancio, d'intesa con il Ministro dell'economia e delle finanze, sentita la Conferenza Stato - città e autonomie locali (così il comma 3 dell'art. 163 T.U.E.L.) Nel caso in cui il bilancio non sia stato approvato entro il 31 dicembre e non sia stato autorizzato l'esercizio provvisorio è consentita esclusivamente una gestione provvisoria nei limiti dei corrispondenti stanziamenti di spesa dell'ultimo bilancio approvato per l'esercizio cui si riferisce la gestione provvisoria (art. 163, comma 2, T.U.E.L.). Nel corso della gestione provvisoria l'ente può:
- assumere solo obbligazioni derivanti da provvedimenti giurisdizionali esecutivi o tassativamente regolate dalla legge o, ancora, necessarie ad evitare all'ente danni patrimoniali gravi e certi;
- disporre pagamenti solo per l'assolvimento delle obbligazioni già assunte e di quelle derivanti da provvedimenti giurisdizionali esecutivi o da obblighi tassativamente regolati dalla legge, nonché per le spese di personale, di residui passivi, di rate di mutuo, di canoni, imposte e tasse e per quelle necessarie ad evitare all'ente danni patrimoniali gravi e certi.
è Il piano esecutivo di gestione ( PEG ), documento che permette di declinare in maggior dettaglio
la programmazione operativa contenuta nell'apposita sezione (SeO) del DUP, definendo gli obiettivi di gestione e assegnando le risorse necessarie al loro raggiungimento.
- art 169 TUEL Giunta deliberi il PEG entro 20gg da approvazione del bilancio di previsione e che il documento, che ha lo stesso orizzonte temporale del bilancio, venga redatto per competenza e per cassa limitatamente al primo esercizio e solo per competenza negli esercizi successivi (comma 1).
- predisposizione del PEG è facoltativa Comuni con popolazione <5.000 abitanti, il legislatore si limita ad auspicarne l'adozione, anche in forma semplificata (allegato 4/1 al d.lgs. 118/2011). Nel PEG le entrate sono articolate in titoli, tipologie, categorie, capitoli ed eventualmente in articoli, mentre le spese sono articolate in missioni, programmi, titoli, macroaggregati, capitoli ed eventualmente in articoli (comma 2). La gestione del bilancio Il Titolo III della Parte II del T.U.E.L. (artt. 178-198bis) è dedicato alla gestione del bilancio: illustrate le fasi dei procedimenti di gestione finanziaria. Gli atti di gestione sono di competenza dei dirigenti o dei responsabili dei servizi, nel rispetto del principio di separazione fra attività di indirizzo e attività di gestione. Il legislatore ha introdotto una deroga al principio generale di separazione delle competenze => gli enti locali con popolazione < 5.000 possono adottare disposizioni regolamentari organizzative attribuendo ai componenti dell'organo esecutivo la responsabilità degli uffici e dei servizi e il potere di adottare atti anche di natura tecnica gestionale. Se si prescinde da tale deroga, il T.U.E.L. (art. 107) ha riconfermato il principio della completa separazione fra attività di indirizzo e attività di gestione anche nei Comuni medio-piccoli.
- il Consiglio ha il compito di indicare le linee guida dell'attività dell'ente e di approntare le risorse disponibili mediante l’approvazione del bilancio;
- Giunta definisce obiettivi e assegna le risorse ai dirigenti/responsabili mediante il PEG;
- atti di gestione e la competenza ad assumere gli impegni di spesa ricadono esclusivamente sui dirigenti/responsabili dei servizi, le determinazioni di questi ultimi costituiscono attuazione degli obiettivi e dei programmi definiti con gli atti d'indirizzo della Giunta.
è Il principio della competenza finanziaria e le nuove modalità di accertamento delle entrate e di
impegno delle spese. Molti degli articoli del T.U.E.L. che le disciplinano sono stati modificati dal d.lgs. 126/2014 al fine di renderli coerenti con i principi contabili indicati dal d.lgs. 118/2011. Il principio della competenza finanziaria determina delle modifiche sostanziali nelle modalità di accertamento delle entrate e di impegno delle spese.
è Le fasi dell'entrata: l'accertamento, la riscossione, il versamento
L'accertamento (art. 179) è la prima fase di gestione dell'entrata mediante la quale viene verificata la ragione del credito e la sussistenza di un idoneo titolo giuridico; viene individuato il debitore, quantificata la somma da incassare e fissata la relativa scadenza. In questa fase la semplice previsione di entrata si trasforma in un credito effettivo. Competente all'accertamento è il responsabile del procedimento, che deve trasmettere l'idonea documentazione sulla cui base si è svolto l'accertamento al responsabile del servizio finanziario ai fini dell'annotazione nelle scritture contabili, nel rispetto del principio generale della competenza finanziaria e del principio applicato della contabilità finanziaria. Le modifiche apportate dal d.lgs. 126/2014 vanno tutte nella direzione di assicurare il rispetto del principio della competenza finanziaria. L 'accertamento delle entrate è effettuato nell'esercizio in cui sorge l'obbligazione attiva, con imputazione contabile all'esercizio in cui il credito scade. Non possono essere riferite ad un determinato esercizio, le entrate il cui diritto di credito non venga a scadenza nel medesimo esercizio finanziario. La riscossione (art. 180) è la seconda fase di gestione dell'entrata e consiste nell'effettivo introito da parte del tesoriere delle somme dovute all'ente. Avviene sulla base di un ordinativo di incasso che è sottoscritto dal responsabile del servizio finanziario. Gli ordinativi d'incasso relativi ad entrate di competenza dell'esercizio in corso devono essere tenuti distinti da quelli relativi ai residui. Tutti gli ordinativi, sia in conto competenza sia in conto residui, sono imputati contabilmente all'esercizio in cui il tesoriere ha incassato le relative entrate, anche se la comunicazione è pervenuta all'ente nell'esercizio successivo. Gli ordinativi non riscossi entro il termine dell'esercizio sono restituiti dal tesoriere all'ente per l'annullamento e la successiva emissione nell'esercizio successivo in conto residui. Anche in mancanza di tale documento il tesoriere è tenuto a ricevere qualsiasi importo a qualsiasi titolo, salvo chiedere immediatamente all'amministrazione il relativo ordinativo di incasso. L'ente provvede alla regolarizzazione dell'incasso entro i successivi 60 giorni, e comunque entro i termini previsti per la resa del conto del tesoriere. La terza fase di gestione dell'entrata consiste nel versamento (art. 181), nell'effettivo trasferimento delle somme riscosse nelle casse dell'ente: gli incaricati della riscossione, interni ed esterni, versano al tesoriere le somme riscosse entro un termine che deve essere stabilito dal regolamento di contabilità e che comunque non può essere superiore a quindici giorni lavorativi.
è Le fasi della spesa: l'impegno, la liquidazione, l'ordinazione, il pagamento
L'art 183, comma 1, del T.U.E.L. dispone che con l' impegno , «a seguito di obbligazione giuridicamente perfezionata» sono determinati «la somma da pagare» e «il soggetto creditore», è «indicata la ragione e viene costituito il vincolo sulle previsioni di bilancio...» => la semplice previsione di spesa si trasforma in un debito effettivo, che verrà rilevato contabilmente dopo la regolare esecuzione della prestazione. Tutte le obbligazioni passive giuridicamente perfezionate devono essere registrate nelle scritture contabili quando l'obbligazione è perfezionata, con imputazione all'esercizio in cui viene a scadenza, secondo le modalità previste dal principio applicato della contabilità finanziaria di cui al d.lgs. 118/2011.
Infine, il provvedimento di liquidazione, insieme a tutti i documenti giustificativi (fatture, buono d'ordine ecc.), viene trasmesso al servizio finanziario, il quale provvede a richiamare la fattura, precedentemente registrata, e ad effettuare i controlli e i riscontri amministrativi, contabili e fiscali L' ordinazione (art. 185 T.U.E.L.) consiste nella disposizione impartita al tesoriere dell'ente di provvedere al pagamento ad un soggetto specificato. L'atto che contiene l'ordinazione è detto mandato di pagamento o ordine di pagamento Gli ordini di pagamento sono disposti nei limiti dei rispettivi stanziamenti di cassa, ad eccezione dei pagamenti riguardanti il rimborso delle anticipazioni di tesoreria, i servizi per conto terzi e le partite di giro. Essi saranno, dunque, emessi una volta constatata una sufficiente disponibilità di cassa. Una volta rilevata una disponibilità di cassa sufficiente, il dipendente dell'ente individuato dal Regolamento di contabilità firma il mandato di pagamento. Quest'ultimo è poi controllato dal servizio finanziario, il quale, dopo aver apposto il visto che attesta la verifica della sussistenza dell'impegno e della liquidazione, provvede alle relative operazioni di contabilizzazione e all'invio del provvedimento al tesoriere per il pagamento (quarta fase), accompagnandolo da un elenco in duplice esemplare la cui copia deve essere restituita per ricevuta.
è Le variazioni al bilancio e al PEG e il prelievo dal fondo di riserva
Nel corso dell'esercizio si riscontrano spesso degli scostamenti fra i dati previsti nei documenti di programmazione e quelli che in seguito si registrano effettivamente per effetto della gestione, a causa di accadimenti incidentali e imprevisti o di una gestione inefficace. Poiché il sistema di bilancio delineato dal d.lgs. 118/2011 e recepito dal T.U.E.L. prevede, come si è visto, una forte integrazione tra gli strumenti di programmazione (il bilancio di previsione e il PEG sono definiti sulla base di quanto stabilito nel DUP), le eventuali variazioni di bilancio che nel corso dell'esercizio dovessero rendersi necessarie finiscono spesso per coinvolgere anche gli altri documenti previsionali, in particolare il PEG. Le variazioni al bilancio (art. 175 TU E. L.) sono di competenza del Consiglio e possono essere deliberate entro il 30\ 11 di ogni anno, tranne alcuni casi in cui può essere effettuata entro il 31\ 12. Le variazioni al PEG sono di competenza della Giunta e possono essere adottate entro il 15 dicembre di ciascun anno, salvo alcuni casi particolari in cui può essere adottata entro il 31\ 12. Un'altra operazione che rientra tra le variazioni di bilancio, in quanto comporta mutamenti nelle dotazioni finanziarie degli stanziamenti di spesa e, spesso, nella parte descrittiva dei programmi e dei progetti contenuti nel PEG, è il prelievo dal fondo di riserva , vale a dire dal fondo in cui vengono accantonate somme destinate a fronteggiare esigenze straordinarie di bilancio (come, ad esempio, lavori di somma urgenza) oppure a integrare quegli stanziamenti di spesa corrente che si rivelano insufficienti nel corso della gestione. Qualora si verifichino tali presupposti, il prelievo dal fondo è di competenza della Giunta e può essere effettuato entro il 31 dicembre di ciascun anno (art. 176).
è L'assestamento del bilancio e la verifica degli equilibri
L'ente, entro il 31 luglio, verifichi l'attendibilità di tutte le previsioni di bilancio, in entrata e in uscita, alla luce delle evidenze emerse dopo oltre metà esercizio, e adotti le conseguenti variazioni. Con periodicità stabilita dal regolamento di contabilità dell'ente locale, e comunque almeno una volta entro il 31 luglio di ciascun anno, il Consiglio deve poi provvedere con delibera a dare atto del permanere degli equilibri generali (art. 193, comma 2).
Il rendiconto della gestione
è I termini e le modalità di presentazione
La dimostrazione dei risultati conseguiti nel corso dell'esercizio finanziario avviene mediante il rendiconto della gestione, composto dal conto del bilancio, dal conto economico e dallo stato patrimoniale. Il rendiconto è deliberato dal Consiglio dell'ente entro il 30 aprile dell'anno successivo a quello di riferimento, tenendo motivatamente conto della relazione dell'organo di revisione (art. 227 T.U.E.L.). Gli enti locali con meno di 5.000 abitanti che si sono avvalsi della facoltà, prevista per loro dall'art. 232. T.U.E.L., di non tenere una contabilità economico- patrimoniale, non sono obbligati a predisporre il conto eco-nomico, lo stato patrimoniale e il bilancio consolidato (art. 227, comma 3, T.U.E.L.).
è Gli allegati
L'art. 11, comma 4, del d.lgs. 118/2011 prevede che al rendiconto della gestione vadano allegati:
- il prospetto dimostrativo del risultato di amministrazione;
- il prospetto concernente la composizione, per missioni e programmi, del fondo pluriennale vincolato;
- il prospetto delle entrate per titoli, tipologie e categorie (facoltativo per i Comuni con popolazione inferiore a 5.000 abitanti);
- la tabella dimostrativa degli impegni assunti nell'esercizio in corso e negli esercizi precedenti imputati agli esercizi successivi;
- (…) I modelli per la compilazione dei suddetti allegati sono riportati nell'allegato 10 al d.lgs. 118/2011. Occorre, inoltre, allegare:
- il prospetto dei dati SIOPE;
- l'elenco dei residui attivi e passivi provenienti dagli esercizi anteriori a quello di competenza, distintamente per esercizio di provenienza e per capitolo;
- (…) Tale elenco di documenti è poi integrato dal comma 5 dell'art. 227 T.U.E.L., in virtù del quale occorre allegare anche:
- l'elenco degli indirizzi internet di pubblicazione del rendiconto della gestione e del bilancio consolidato deliberati e relativi al penultimo esercizio antecedente quello cui si riferisce il bilancio di previsione, nonché dei rendiconti e dei bilanci consolidati delle unioni di Comuni di cui il Comune fa parte e dei soggetti considerati nel gruppo amministrazione pubblica;
- la tabella dei parametri di riscontro della situazione di deficitarietà strutturale;
- il piano degli indicatori e dei risultati di bilancio. Il conto del bilancio
è Le funzioni e la struttura
Il conto del bilancio dimostra i risultati finali della gestione rispetto alle autorizzazioni contenute nel primo esercizio considerato nel bilancio di previsione e va redatto secondo i modelli previsti dall'allegato 10 al d.lgs. 118/2011 (art. 228 TU.E.L.). Per ciascuna tipologia di entrata e per ciascun programma di spesa, il conto del bilancio comprende:
- per l'entrata le somme accertate, distinguendo la parte riscossa da quella ancora da riscuotere;
- per la spesa le somme impegnate, distinguendo la parte pagata, quella ancora da pagare e quella impegnata con imputazione agli esercizi successivi (rappresentata dal fondo pluriennale vincolato).
Il sistema delineato dal nuovo ordinamento contabile degli enti locali si basa, quindi, sulla rilevazione concomitante (tramite il metodo della partita doppia ) degli aspetti finanziari e di quelli economici della gestione. Il conto economico va redatto secondo lo schema previsto dall'allegato 10 al d.lgs. 118/2011, il quale si basa su una struttura scalare (quindi non a sezioni divise e contrapposte, con i costi da una parte e i ricavi dall'altra) che ha il pregio di consentire il raffronto tra aggregazioni parziali e omogenee nonché di esprimere per differenza il risultato in termini di saldo. Lo stato patrimoniale
è Le funzioni e la struttura
Lo stato patrimoniale rappresenta i risultati della gestione patrimoniale e la consistenza del patrimonio al termine dell'esercizio ed è predisposto nel rispetto del principio contabile generale della competenza economica e del principio applicato della contabilità economico-patrimoniale di cui al d.lgs. 118/2011 (art. 230 T.U.E.L., comma 1). Il patrimonio degli enti locali è costituito dal complesso dei beni e dei rapporti giuridici, attivi e passivi, di pertinenza di ciascun ente. Attraverso la sua rappresentazione contabile è determinata la consistenza netta della dotazione patrimoniale (comma 2). Il documento deve essere redatto secondo lo schema previsto dall'allegato 10 al d.lgs. 118/2011, mentre l'allegato 4/3 contiene le modalità di valutazione dei beni del demanio e del patrimonio. A partire dal 2016 tutti gli enti locali sono tenuti ad adottare la contabilità economico-patrimoniale (ad eccezione di quelli con meno di 5.000 abitanti, che possono non adottarla).
è I criteri di valutazione dei beni patrimoniali
In base all'art. 230, comma 4, del T.U.E.L., gli enti locali valutano i beni del demanio e del patrimonio secondo le modalità previste dal principio applicato della contabilità economico- patrimoniale di cui all'allegato 4/3 del d.lgs. 118/2011.
è I coefficienti di ammortamento
Nel conto economico, fra i componenti negativi della gestione, occorre inserire le quote di ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali iscritte nello stato patrimoniale. L'allegato 4/3 al d.lgs. 118/2011, al punto 4.18, propone, come possibile riferimento per la definizione del piano di ammortamento, che i coefficienti di ammortamento da utilizzare siano quelli previsti nel documento «Principi e regole contabili del sistema di contabilità economica delle amministrazioni pubbliche», predisposto dalla Ragioneria generale dello Stato. Il bilancio consolidato In base all'art. 11bis del d.lgs. 118/2011, introdotto dal d.lgs. 126/2014, i Comuni devono redigere il bilancio consolidato con i propri enti e organismi strumentali, aziende, società controllate e partecipate (cd. gruppo amministrazione pubblica), secondo le modalità e i criteri individuati dal principio contabile applicato del bilancio consolidato, di cui all'allegato 4/4 al decreto stesso. Da tale obbligo, tuttavia, sono esclusi gli enti locali con popolazione inferiore a 5.000 abitanti (art. 233bis, comma 3, T.U.E.L., come modificato dalla L. 145/2018). Il bilancio consolidato è costituito dal conto economico consolidato e dallo stato patrimoniale consolidato , cui vanno allegati una relazione sulla gestione consolidata (comprendente la nota integrativa) e una relazione del Collegio dei revisori. Lo schema comune del bilancio consolidato è riportato nell'allegato 11 al d.lgs. 118/2011. L'allegato 4/4 definisce nel dettaglio le modalità e i criteri da seguire per la redazione di tale bilancio, stabilendo, fra l'altro, che l'area di consolidamento debba essere individuata dall'ente capogruppo alla data del 31 dicembre dell'esercizio di riferimento e che il bilancio consolidato debba essere approvato entro il 30 settembre dell'esercizio successivo a quello di riferimento.
Il deficit strutturale
è Il presupposto e le conseguenze
Sono da considerarsi in condizioni strutturalmente deficitarie gli enti locali (Comuni, Province e Comunità montane) che presentano gravi e incontrovertibili condizioni di squilibrio , rilevabili da un'apposita tabella, da allegare al rendiconto della gestione. Gli enti che risultano strutturalmente deficitari in base alla suddetta tabella sono sottoposti al controllo centrale della Commissione per la stabilità finanziaria degli enti locali , che ha il compito di verificare la compatibilità finanziaria dei provvedimenti con i quali si approvano le dotazioni organiche e si procede all'assunzione di personale (art. 243, comma 1, T.U.E.L.). Tali enti, inoltre, sono tenuti a rispettare determinate percentuali di copertura del costo di alcuni servizi pubblici, presentando un'apposita certificazione dalla quale deve risultare che (comma 2):
- almeno il 36% del costo dei servizi a domanda individuale sia stato coperto con i proventi delle relative tariffe e con eventuali contributi finalizzati;
- almeno l'80% del corso del servizio acquedotto sia stato coperto con la relativa tariffa;
- il costo del servizio di smaltimento dei rifiuti urbani sia stato coperto dalla relativa tariffa. I Comuni e le Province strutturalmente deficitari che non rispettano le percentuali di copertura del costo dei servizi sopra elencate vengono sanzionati in misura pari all' 1% delle entrate correnti risultanti dal rendiconto della gestione del penultimo esercizio finanziario precedente quello in cui si è registrato il mancato rispetto dei predetti limiti minimi di copertura (art. 243, c.5, TU.E.L.).
è La procedura di riequilibrio finanziario pluriennale: il cd. predissesto
Introducendo l'art. 243-bis del T.U E.L., il legislatore ha inteso per la prima volta disciplinare la procedura da adottarsi nel caso di squilibri strutturali particolarmente rilevanti. Stabilisce che i Comuni e le Province devono prima di tutto adottare le misure ordinarie previste dal T.U.E.L. per rimediare a situazioni di questo tipo:
- le misure di salvaguardia degli equilibri di bilancio, di cui all'art. 193;
- i provvedimenti per ripianare i debiti fuori bilancio, di cui all'art. 194. Qualora tali misure si rivelino insufficienti a sanare la condizione di squilibrio, è possibile ricorrere, con deliberazione consiliare, a una procedura di riequilibrio finanziario pluriennale. Tale procedura, dunque, può essere avviata dall'ente stesso, su proposta dei suoi amministratori o su sollecitazione delle sezioni regionali della Corte dei conti, che sono chiamate a pronunciarsi sui bilanci degli enti locali. Tali misure devono essere condensate in un piano di riequilibrio finanziario pluriennale, di durata compresa tra quattro e venti anni, che deve essere deliberato entro 90 giorni dalla data di esecutività della delibera con cui si ricorre alla procedura e che va corredato dal parere dell'organo di revisione (art. 243bis, comma 5). Il dissesto finanziario Un ente locale è in dissesto finanziario se non può garantire l'assolvimento delle funzioni e dei servizi indispensabili oppure se esistono nei suoi confronti crediti di terzi liquidi ed esigibili cui non può fare validamente fronte.
è La deliberazione di dissesto
Qualora si verifichino le condizioni di cui all'art. 244, il Consiglio dell'ente deve dichiarare il dissesto finanziario dell'ente in modo formale ed esplicito, tramite apposita deliberazione cui deve essere allegata una dettagliata relazione dell'organo di revisione in cui si analizzano le cause del dissesto (art. 246).
è L'accertamento della massa attiva
Per poter definire un piano di estinzione della massa passiva, l'organo straordinario di liquidazione deve preventivamente provvedere ad accertare la massa attiva, costituita, ai sensi dell'art. 255 del T.U.E.L.
- dai residui ancora da riscuotere;
- dai ratei dei mutui disponibili in quanto non ancora utilizzati dall'ente;
- da altre entrate eventuali;
- se necessari, dai proventi derivanti dall'alienazione di beni del patrimonio disponibile;
- dalla riscossione di ruoli pregressi emessi dall'ente e non ancora riscossi;
- da quote dell'avanzo di amministrazione non vincolato.
è Il piano di estinzione delle passività
Una volta accertati definitivamente la massa passiva e i mezzi finanziari disponibili, l'organo straordinario di liquidazione predispone il piano di estinzione delle passività , che deve essere redatto entro 24 mesi dall'insediamento (art. 256, comma 6), includendo anche le passività accertate successivamente all'esecutività del piano di rilevazione dei debiti, e lo deposita presso il Ministero dell'interno. Quest'ultimo dispone di 120 giorni per l'approvazione del piano. A tal fine si avvale del parere consultivo della Commissione per la stabilità finanziaria degli enti locali, la quale può formulare rilievi e richieste istruttorie cui l'organo straordinario di liquidazione è tenuto a rispondere. Approvato e notificato il piano di estinzione, l'organo di liquidazione provvede, entro 20 giorni, al pagamento delle residue passività, fino a concorrenza della massa attiva realizzata. Il procedimento termina con l'approvazione, entro 60 giorni dall'ultima-zione delle operazioni di pagamento, del rendiconto della gestione, che sarà trasmesso all'organo di revisione contabile dell'ente per il riscontro della liquidazione e la verifica della rispondenza tra il piano di estinzione e l'effettiva liquidazione.
è I debiti non ammessi alla liquidazione
L'art. 257 stabilisce che deve essere allegato al decreto di approvazione del piano di estinzione l'elenco delle pretese escluse dalla liquidazione il cui onere grava sui soggetti responsabili e non sull'ente locale. Entro 60 giorni dalla notifica del decreto, quindi, il Consiglio dell'ente individua, con delibera, i soggetti responsabili di cui sopra, comunicandoli ai relativi creditori. In caso di mancata attivazione entro i termini del Consiglio, il difensore civico regionale nomina un commissario ad acta per l'adozione entro 60 giorni dei necessari provvedimenti. La procedura di liquidazione semplificata L'art. 258 prevede la possibilità di definire la posizione debitoria dell'ente prima di redigere il piano di rilevazione, estinguendo i debiti verso quei creditori che accettino il pagamento di una somma variabile fra il 40 e il 60 per cento del debito stesso. L'organo straordinario di liquidazione, infatti, può proporre tale procedura all'ente locale dissestato, che può accettare tale proposta con delibera della Giunta entro 30 giorni (tale procedura non può però essere intrapresa per i crediti da lavoro dipendente). Se la proposta è accettata dai creditori, le somme loro spettanti devono essere obbligatoriamente liquidate entro 30 giorni dalla conoscenza dell'accettazione della proposta. La procedura straordinaria di cui all'art. 268bis L'art. 268bis del T.U.E.L. prevede una procedura straordinaria di risanamento a cui è possibile ricorrere nelle seguenti ipotesi:
- l'organo straordinario di liquidazione non riesce a chiudere nei termini di legge la procedura del dissesto a causa delle difficoltà incontrate nel definire la massa attiva e passiva;
- nelle ipotesi di cui all'art. 268 (ricostituzione di disavanzo di amministrazione o di debiti fuori bilancio):
- massa attiva insufficiente a coprire la massa passiva o accertata esistenza di ulteriori passività pregresse. In tali casi, il Ministro dell'interno, d'intesa con il Sindaco dell'ente, dispone con proprio decreto una chiusura anticipata e semplificata della procedura del dissesto con riferimento a quanto già definito entro il trentesimo giorno precedente; il decreto dovrà altresì specificare le modalità della chiusura del dissesto, tenendo conto del parere della Commissione per la stabilita finanziaria degli enti locali. Il bilancio stabilmente riequilibrato Mentre è compito dell'organo straordinario di liquidazione occuparsi del piano di estinzione della massa passiva, il Consiglio dell'ente è tenuto a redigere un'ipotesi di bilancio di previsione stabilmente riequilibrato da presentare al Ministro dell'interno entro tre mesi dalla data di emanazione del decreto di nomina dell'organo straordinario di liquidazione; il termine è sospeso a seguito di indizione di elezioni amministrative per l'ente, dalla data di indizione dei comizi elettorali e sino all'insediamento dell'organo esecutivo (art. 259, comma 1). In questa ipotesi di bilancio di previsione, il riequilibrio è realizzato aumentando le entrate proprie e riducendo le spese correnti secondo le modalità previste dagli artt. 250 e 251 già descritte. Prima di giungere al Ministero dell'interno, l'ipotesi di bilancio di previsione stabilmente riequilibrato deve passare il vaglio della Commissione per la stabilità finanziaria degli enti locali. Quindi, se la Commissione ritiene validi i contenuti della proposta, comunica la stessa al Ministero dell'interno che l'approva con decreto; in questo caso il Consiglio provvede entro il termine di 30 giorni alla deliberazione del bilancio di esercizio cui l'ipotesi si riferisce; inoltre, nel decreto di approvazione è fissato anche un termine non superiore ai 120 giorni per la deliberazione di eventuali altri bilanci di previsione o rendiconti non ancora deliberati (art. 264). Viceversa, in caso di esito negativo, il Ministero emana un provvedimento di diniego dell'approvazione prescrivendo al Consiglio di presentare entro 45 giorni dalla notifica del diniego una nuova proposta la cui eventuale non approvazione è definitiva. In caso di inizio del mandato, l'ipotesi di bilancio stabilmente riequilibrato già trasmessa al Ministero dell'interno dalla precedente amministrazione, ordinaria o commissariale, può essere sostituita con una nuova ipotesi di bilancio entro tre mesi dall'insediamento degli organi dell'ente (art. 261). L'approvazione dell'ipotesi di bilancio segna l'inizio della fase finale del processo di risanamento: riordinando la precedente normativa, l'art. 265 T.U.E.L. fissa in 5 anni la durata del periodo di risanamento. Una volta approvata l'ipotesi di bilancio stabilmente riequilibrato, al fine di garantire l'attuazione, spetta agli amministratori ordinari e straordinari dell'ente eseguire tutte le prescrizioni contenute nel decreto di approvazione della proposta e di comunicare lo stato di attuazione in un apposito capitolo della relazione sul rendiconto annuale per tutto il periodo di durata del risanamento che è, come visto in precedenza, pari a cinque anni dalla data in cui è redatta l'ipotesi di bilancio riequilibrato. L'organo di revisione dell'ente riferisce poi ogni tre mesi al Consiglio (così l'art. 265, comma 3). L'inosservanza delle prescrizioni del decreto e configurala come reato (abuso di ufficio) e determina l'obbligo di segnalazione all'autorità giudiziaria del fatto.
Capitolo 13 - L’ordinamento contabile di Università, AUSL e Camere di commercio L'ordinamento contabile delle Università L'autonomia contabile delle Università trova riconoscimento nel c.7 dell'art. 7 della L_. 168/1989._ Il suddetto comma, prima delle modifiche apportate dal d.lgs. 18/2012, stabiliva che le Università possono adottare un regolamento di ateneo per l'amministrazione, la finanza e la contabilità, anche in deroga alle norme dell'ordinamento contabile dello Stato e degli enti pubblici. La possibilità di adottare un proprio regolamento in materia di contabilità consentiva ai singoli Atenei di optare liberamente tra un sistema di contabilità finanziaria, fondato e uno di contabilità economico-patrimoniale. NB!! Lo schema del regolamento prevedeva la redazione di un bilancio di previsione entro il 30 novembre e di un conto consuntivo da deliberarsi entro il 30 aprile dell’anno successivo.
è I limiti all'autonomia contabile
Un primo vincolo sostanziale all'autonomia contabile delle Università è stato rinvenuto nel d.lgs. 279/1997 e, in particolare, di un sistema di contabilità economica fondata su rilevazioni analitiche per centri di costo che facilita la valutazione economica dei servizi erogati, grazie al costante monitoraggio dei costi, dei rendimenti e delle attività svolte da ogni amministrazione. Un altro importante vincolo è determinato dal fatto che le Università devono esercitare l'autonomia contabile nel rispetto dei principi dell'ordinamento contabile dello Stato e degli altri enti pubblici. Anche la L. 30 - 12 - 2010, n. 240 (Norme in materia di organizzazione delle università, di personale accademico e di reclutamento, nonché delega al Governo per incentivare la qualità e l'efficienza del sistema universitario) va nella medesima direzione laddove delega il Governo a adottare uno o più decreti legislativi volti, fra l'altro:
- ad introdurre un sistema di contabilità economico-patrimoniale e a adottare un bilancio consolidato di ateneo sulla base di principi contabili e di schemi di bilancio stabiliti dal Ministero dell'università e della ricerca (MUR);
- a predisporre, ai fini del consolidamento e del monitoraggio dei conti delle amministrazioni pubbliche, documenti contabili (bilancio preventivo e rendiconti) conformi alla disciplina dettata dalla L. 196/2009;
- ad adottare un piano economico- finanziario triennale, allo scopo di garantire la sostenibilità di tutte le attività dell'ateneo;
- a prevedere la declaratoria di dissesto finanziario, nell'ipotesi in cui l'Università non sia in grado di assolvere alle proprie funzioni fondamentali o non riesca a far fronte ai debiti liquidi ed esigibili nei confronti dei terzi, e a disciplinare le conseguenze del dissesto, prevedendo che il Ministro dell'interno solleciti l'Ateneo a predisporre un piano di rientro da attuare entro cinque anni e ricorrendo al commissariamento in caso di mancata approvazione o di incompleta attuazione del piano stesso. Decreto legislativo 199\ 2011 Il dissesto è contenuto nella legge 240/2010, la quale ha dato attuazione a tale decreto. Definisce i presupposti per la dichiarazione dello stato di dissesto nonché la procedura per il commissariamento degli atenei che non abbiano rispettato il piano di rientro. NB!! Si ha dissesto finanziario quando la situazione economica, finanziaria e patrimoniale dell’ università è tale da non assicurare la sostenibilità delle funzioni indispensabili, oppure quando l’ateneo non può far fronte ai debiti liquidi ed esigibili nei confronti di terzi. Il consiglio di amministrazione dichiara il dissesto e il Rettore si impegna ad approvare entro 180 giorni un piano di rientro. Il consiglio di amministrazione rivede il bilancio unico di previsione annuale già approvato, autorizzando solo le spese obbligatorie e quelle per le quali è già stato assunto l’obbligo verso terzi.
Il nuovo bilancio autorizzatorio viene sottoposto al Consiglio, dopo l’approvazione del piano del rientro, entro il 30 novembre dell’anno del dissesto. Se il piano di rientro non dovesse essere predisposto, o nel caso dovessero emergere degli scostamenti tra obiettivi programmati e raggiunti, il Consiglio dei Ministri delibera il commissariamento dell’Ateneo.
è Il d.lgs. 18/2012: i documenti di bilancio
Ai primi tre punti ha dato attuazione il d.lgs. 27 - 1 - 2012, n. 18, disponendo l'adozione, entro il 1° gennaio 2015, di un sistema di contabilità economico-patrimoniale basato sui seguenti documenti:
- un bilancio unico d'ateneo di previsione annuale, composto da budget economico e budget degli investimenti, da predisporre entro il 31 dicembre dell'anno precedente all'esercizio di riferimento (art. 5); (esempio sotto);
- un bilancio unico d'ateneo di previsione triennale, composto anch'esso da budget economico e budget degli investimenti (art. 5);
- un bilancio preventivo unico d'ateneo non autorizzatorio in contabilità finanziaria, da approvare contestualmente ai due precedenti documenti (esempio sotto);
- un bilancio unico d'ateneo d'esercizio, da approvare entro il 30 aprile di ogni anno, composto da stato patrimoniale, conto economico, rendiconto finanziario, nota integrativa e corredato da una relazione sulla gestione (art. 5); (esempio sotto “estratto stato patrimoniale”);
- un bilancio consolidato in cui si tenga conto delle aziende, delle società e degli altri enti controllati, composto da stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa (art. 6). Ai fini del consolidamento del bilancio occorre considerare le fondazioni universitarie, le società di capitali controllate e tutti gli altri enti in cui le università hanno il potere di esercitare la maggioranza dei voti nell'assemblea dei soci o possono nominare la maggioranza dei componenti degli organi di amministrazione.
è Il dissesto finanziario e l'eventuale commissariamento
Alla richiesta di disciplinare il dissesto finanziario delle Università, contenuta nella L. 240/2010, ha dato attuazione il d.lgs. 27 - 10 - 2011, n. 199, definendo i presupposti per la dichiarazione dello stato di dissesto nonché la procedura per il commissariamento degli Atenei che non abbiano rispettato il piano di rientro. Si ha dissesto finanziario quando la situazione economica, finanziaria e patrimoniale dell'Università è tale da non assicurare la sostenibilità delle funzioni indispensabili, oppure quando l'Ateneo non può far fronte ai debiti liquidi ed esigibili nei confronti di terzi (art. 2). Spetta al Collegio dei revisori dei conti, entro il 30 aprile di ogni anno, il compito di verificare tale condizione sulla base di una serie di parametri indicati dall'art 3. Quando tali parametri presentano tutti valori deficitari (ma in alcuni casi, indicati nel dettaglio dall'art. 5, è sufficiente che solo alcuni parametri lo siano), il Collegio redige una relazione sull'andamento della gestione in cui attesta l'esistenza dei presupposti per la dichiarazione di dissesto. A questo punto, il Consiglio di amministrazione dichiara il dissesto finanziario, dichiarazione con la quale (art. 7):
- il Rettore si impegna, su esplicita diffida da parte del MUR, ad approvare entro 180 giorni un piano di rientro;
- il Consiglio di amministrazione è tenuto a rivedere il bilancio unico di previsione annuale già approvato, autorizzando solo le spese obbligatorie e quelle per le quali sia già stato assunto un obbligo giuridicamente vincolante verso terzi. Il nuovo bilancio autorizzatorio deve essere sottoposto al Consiglio dopo l'approvazione del piano di rientro (e comunque entro il 30 novembre dell'anno in cui è stato dichiarato il dissesto). Se il piano di rientro non viene predisposto o se, in base alle risultanze del controllo annuale del piano stesso, emergono scostamenti tra gli obiettivi programmati e quelli raggiunti, tali da far ritenere che la realizzazione del piano sia compromessa, il Consiglio dei ministri delibera il commissariamento dell'Ateneo (art. 10), affidando ai commissari l'amministrazione e la gestione del dissesto (art. 13). L'ordinamento contabile delle Aziende unità sanitarie locali (AUSL)
è Le AUSL e l'armonizzazione dei sistemi contabili: il d.lgs. 118/
Anche le aziende unità sanitarie locali (AUSL) sono state coinvolte nel processo di armonizzazione dei sistemi contabili che ha interessato negli ultimi anni la pubblica amministrazione. Dal 2012, infatti, nel redigere i documenti contabili tali aziende devono attenersi alle norme contenute nel Titolo II del d.lgs. 118/2011, che costituiscono i principi fondamentali del coordinamento della finanza pubblica ai sensi dell'art. 117, comma 3, della Costituzione e servono a tutelare l'unità economica della Repubblica italiana ai sensi dell'art. 120, comma 2, della Costit.:
- garantendo che gli enti che gestiscono le risorse destinate al Servizio sanitario nazionale concorrano al perseguimento degli obiettivi di finanza pubblica.
- disciplinando le modalità di redazione e di consolidamento dei bilanci e fissando i principi contabili cui gli stessi enti devono attenersi. Il decreto sull'armonizzazione ha integrato, e in parte superato, la normativa in materia di contabilità delle AUSL contenuta nel d.lgs. 502 \ 1992 che aveva operato una profonda revisione della disciplina in materia sanitaria. Il decreto del 1992, in particolare, ha:
- disposto la soppressione della contabilità finanziaria e la sua sostituzione con un sistema contabile che consenta di valutare i ricavi conseguiti in relazione ai costi sostenuti, sancendo il passaggio delle AUSL a una gestione economica, finanziaria e patrimoniale di tipo aziendalistico ispirata ai principi del Codice civile e demandando alle Regioni il compito di emanare le norme specifiche;
- previsto l'adozione di una contabilità analitica redatta per centri di costo e per centri di responsabilità, che consenta la valutazione economica dei servizi erogati attraverso il collegamento fra le risorse umane, finanziarie e strumentali utilizzate e i risultati conseguiti dai centri di responsabilità amministrativi.
è Il bilancio preventivo economico annuale
Le AUSL devono redigere un bilancio preventivo economico annuale, coerente con la programmazione sanitaria e con la programmazione economico- finanziaria della Regione (art. 25, comma 1, d.lgs. 118/2011). Tale documento, predisposto dall'unità operativa che si occupa di contabilità e bilancio e adottato con delibera del Direttore generale, è composto da:
- un conto economico preventivo, che riporta i componenti positivi (ricavi/proventi) e negativi (costi/oneri) che si prevede di registrare nel corso della gestione, rilevando per differenza il previsto risultato economico dell'esercizio (reddito/perdita);
- un piano dei flussi di cassa prospettici, in cui vengono indicati tutti i flussi di cassa, in entrata e in uscita, che si prevede si verifichino nel corso dell'esercizio, evidenziando in tal modo la prevista variazione di liquidità. Il bilancio preventivo economico annuale è corredato da una nota illustrativa, da un piano degli investimenti, da una relazione del Direttore generale e da una relazione del Collegio sindacale. Il bilancio consolidato è composto dagli stessi documenti del bilancio preventivo delle singole aziende, fatta eccezione per la relazione del Direttore generale, la quale è sostituita da una relazione del responsabile della gestione sanitaria accentrata presso la Regione. Entro il 31 dicembre dell’anno precedente a quello a cui i bilanci si riferiscono, la Giunta regionale approva i bilanci preventivi di ciascuna AUSL e il bilancio preventivo consolidato.
