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Sbobina Sanitarie 20/04 - IL BILANCIO D’ESERCIZIO (PARTE INTRODUTTIVA) Buongiorno a tutti e ben ritrovati, oggi cominciano una nuova parte che ci impegnerà per un po’ di tempo nel senso che ci vorranno almeno 4/ 5 lezioni, e cominciamo ad analizzare quello che è il bilancio d’esercizio e tutti gli aspetti relativi a quella che è la gestione contabile delle Aziende Sanitarie. In particolare, in questa lezione tratteremo tutta la parte introduttiva che potrete ritrovare nel capitolo 1 del libro STRUMENTI ECONOMICO AZIENDALI PER IL GOVERNO DELLA SANITA’ - DEL 2013, che vi metterò anche a disposizione sulla piattaforma. Cominciamo a vedere le cose. I PRESUPPOSTI NORMATIVI, cioè quale è stato il primo ambito che ha disciplinato la gestione contabile. Addirittura, è stato il D.lgs. 502 del 1992 che ha introdotto i primi riferimenti per quanto riguarda la gestione economico finanziaria patrimoniale delle Unità Sanitarie Locali. In particolare, il D.lgs. in questione aveva richiesto alle Regioni di regolamentare la gestione economico- finanziaria e patrimoniale delle Unità Sanitarie Locali e delle Aziende Ospedaliere in conformità ai principi emanati dal codice civile e di rendere pubblici annualmente i risultati delle proprie analisi dei costi, dei redimenti e dei risultati. Questo è stato un richiamo molto forte, per la prima volta nell’ambito delle pubbliche amministrazioni: intanto, come noterete, rimanda in maniera esplicita i criteri e i principi per la redazione del bilancio per la tenuta della contabilità a quanto prescritto dal codice civile, quindi si discosta da quello che erano i canoni fondamentali della contabilità pubblica per affacciarsi a quelli che invece sono gli ambiti relativi al trattamento delle poste contabili già operanti per le società. Questo è un primo passaggio fondamentale e poi si parla già di rendere pubblici annualmente i risultati delle analisi dei costi dei rendimenti e dei risultati.
Per quanto riguarda quindi la sanità, questo ha un aspetto estremamente rilevante perché di fatto l’introduzione della contabilità economico - patrimoniale non circoscrive il proprio ambito di influenza meramente alla tenuta della contabilità, ma presuppone l’introduzione di un sistema estremamente più ampio, che abbia però come elemento saliente e qualificante l’utilizzo di quelli che sono tutti gli strumenti della contabilità che noi conosciamo e questo ovviamente ha un primo impatto. Intanto comporta l’affinamento del sistema di contabilità analitica, per poter realizzare e tenere in considerazione, poter esprimere rendimenti in analisi dei costi, le aziende devono dotarsi di un sistema di contabilità analitica quindi la possibilità e l’obbligo di ottenere e di portare avanti la contabilità economico patrimoniale introduce la necessità di sviluppare anche un sistema di contabilità analitica quindi un sistema di determinazione dei costi, di commisurazione di essi, con tutte le implicazioni che questo comporta in termini di appunto di determinazione e specificazione di quelli che sono gli elementi di costo connessi alla gestione sanitaria. L’altro aspetto rilevante è stato quello che, l’adozione di un sistema contabile di stampo economico patrimoniale, ha inciso anche su tutto il sistema programmazione e pianificazione. Prima della legge di questo D.lgs. le aziende - come vi ricorderete - di fatto non erano aziende ma, almeno nella definizione che da’ il legislatore, erano inglobate dentro gli enti locali quindi il sistema finanziario contabile che utilizzavano era un sistema di tipo finanziario, quindi anche tutto il sistema di programmazione e pianificazione era quello che poteva essere riconducibile all’ente locale con una prima grossa conseguenza che tutta la funzione autorizzatoria, sapete benissimo, o meglio lo dico io per chi non ha fatto altri esami di amministrazioni pubbliche, che tutto l'impianto dell‘ente locale si basa su una contabilità di tipo finanziario e con una valenza estremamente importante per quanto riguarda il regime autorizzatorio, cioè nel momento in cui si approva il bilancio di previsione quindi si va a indicare quelle che saranno le entrate previste per un esercizio e le uscite previste per il medesimo, a questo punto l'approvazione di quel bilancio autorizza la struttura e quindi l'organizzazione ad effettuare delle spese, quindi autorizza all’utilizzo di quelle risorse messe a disposizione. Il passare ad una contabilità economico patrimoniale cambia questi documenti, quindi non siamo più legati alla contabilità finanziaria di un ente strumentale del comune, ma si abbraccia immediatamente una contabilità economico patrimoniale con tutti i documenti previsionali che questa comporta, quindi di fatto si abbraccia e si introduce una logica budgetaria in cui c'è una commisurazione a preventivo degli impatti economici, finanziari e patrimoniali che la gestione
fedelmente quello che prevede il codice civile con tutte le logiche e tutti i criteri che la sua redazione presuppone. È ovvio che una difficoltà, che poi vedremo, sarà stata quella di declinare questi aspetti in ambito sanitario e la successiva normativa si occuperà proprio di questo. La slide che vi commento fa proprio vedere lo sviluppo nel tempo delle regioni che riuscirono a introdurre la contabilità economico - patrimoniale e di conseguenza si vede lo sviluppo quindi tra quelle che partirono subito, che andarono a regime già nel 97, con le ultime che vi arrivano nel 2002. Ma dal 2002, quindi 18 anni fa, non c'è più nessun tipo di azienda sanitaria comunque denominata in Italia che abbia una contabilità finanziaria: hanno tutte una contabilità economico patrimoniale Questo quindi è il dato a cui si perviene. Cominciamo a vedere e ragionare immediatamente su questi aspetti. La normativa che andiamo ad esaminare ovviamente si sviluppa nel corso del tempo, produce effetti anche molto differenziati e quello che ci riguarda, quindi gli aspetti che prendiamo in considerazione, sono sostanzialmente il primo decreto ministeriale del 94 e poi quello del 2002. Lo schema ministeriale stabilito dall’ottobre del 94 di fatto proponeva una modalità di articolazione dello Stato Patrimoniale e del Conto Economico, ma rimane sostanzialmente interpretato come una linea guida. È ovvio che siamo in una logica molto diversa, siamo all'inizio, e abbiamo un cambio epocale della titolarità nell'ambito sanitario e quindi le Regioni come ben sapete diventano il cardine del sistema, diventano il gestore del sistema. E’ ovvio che una cosa che oggi appare consolidata, anzi ormai assolutamente fattuale nella nostra esperienza, all'epoca era tutto in divenire, un cambiamento importante, un ribaltamento della logica di gestione e di conseguenza anche il bilancio e la sua redazione divenne un terreno, se così vogliamo, per affermare l'autonomia delle Regioni e quindi pur con quello schema ciascuna Regione aveva elaborato i propri meccanismi di redazione ma anche la propria forma del bilancio, i
propri contenuti e questo rendeva, si è visto, particolarmente difficile la comparazione perché i criteri erano diversi, le voci erano diverse e non si riusciva a comprendere come da una regione a un'altra le voci venissero riallocate o disciplinate e quindi questa è stata la situazione che si viene a configurare. Man mano che la gestione delle Regioni si consolida, il ruolo diventa assodato e i conflitti eventuali di competenza tra Stato - Regioni fatalmente si affievoliscono, si comincia a comprendere che l'esigenza di avere una serie di criteri omogenei o che siano raccordabili diventa una necessità importante. Quindi il decreto ministeriale del 11 Febbraio 2002 propone una versione revisionata del precedente schema ministeriale, che sebbene faccia dei passi avanti e venga comunque introdotto da gran parte delle regioni, e quindi dalle aziende operanti in gran parte delle regioni, in realtà però lascia comunque numerosi ambiti di personalizzazione, chiamiamoli così, da parte della regione stessa, tant'è che molto spesso diventa non omogeneo, per esempio, capire il criterio di assegnazione dei contributi in conto esercizio, l’entità della mobilità attiva-passiva, che appunto venivano rappresentate in voci apposite e solo in poche realtà regionali, mentre in alcuni casi si vedevano accorpamenti proprio perché la norma diceva “esprimete la mobilità” ma poi ognuno la andava a raccordare o a rappresentare come riteneva più opportuno. Tanto per darvi qualche evidenza, ovviamente in alcuni casi veniva indicata nei prospetti stessi, in altri casi veniva espresso solo il saldo, non c’era in alcuni casi l'entità delle le fonti regionali, ovvero da dove provenivano o verso cui andava la mobilità, o ancora veniva rappresentata non nei prospetti ma eventualmente in nota integrativa. Quindi c'è una grossa difformità ancora, sebbene comincia ad attuarsi un processo di convergenza, c'è ancora una grossa difformità sulla forma tassonomica stessa che gli schemi di Stato Patrimoniale del bilancio assumono nel contesto sanitario. A questo punto comincia a diventare pressante l’esigenza di ricorrere a schemi ed esperienze mutuate da altre realtà regionali, o meglio di farle convergere verso un’uniformità, e a questo punto arriviamo al momento più importante, quello che segna per noi un cambiamento molto importante, un cambiamento dal punto di vista della tassonomia e degli adeguamenti formali del bilancio.
progetti di sviluppo in particolari ambiti, quindi potrebbe destinare delle risorse a questa finalità, o ancora può decidere ovviamente di destinarla all’acquisto di determinati materiali a livello aggregato e così via. Quindi di fatto ci sono delle risorse che hanno destinazione sanitaria, diretta o indiretta, ma che non confluiscono direttamente in quelli che sono i bilanci delle ASL. A questo punto, cos’era accaduto? Nel corso del tempo vi erano state tutta una serie di problematiche proprio per la diversa tecnica contabile che c’era tra la Regione e le ASL, perché le ASL erano in contabilità economico – patrimoniale, mentre le regioni erano ancora in contabilità finanziaria, quindi e’ ovvio che vi era un problema, non da poco, per come questi due elementi riuscissero a parlarsi, perché il sistema finanziario ha le sue logiche e determina in un certo modo la competenza di un determinato fatto di gestione, e quindi presuppone un iter che qualifica quando quel fatto di gestione appartiene ad un esercizio. Quando invece parliamo di competenza economica, che poi andremo a vedere bene, per quanto riguarda la gestione economico – patrimoniale il dato è chiaro, anche in quel caso c’è la sua competenza mediante la quale sappiamo se un ricavo o un costo appartiene all’esercizio. Siccome i due sistemi non si parlavano, avevano di fatto due logiche diverse cioè due modalità per determinare la competenza, è ovvio che questo aveva portato a tutta una serie di problemi legati al consolidamento dei dati, perché ciò che configurava come di competenza in un esercizio per la regione di fatto poteva non esserlo per le aziende. Allora è stata individuata una possibilità: quella di evidenziare una cosiddetta Gestione Accentrata dei fondi gestiti direttamente dagli enti regionali. Che cos’è questa Gestione Accentrata? Per la quota che non viene distribuita, quindi quella che la Regione tiene per sé, se si decide di fare la Gestione Accentrata Regionale, per quei fondi che rimangono a disposizione della Regione bisogna tenere per quei fondi una contabilità economico – patrimoniale. Quindi è come per dire: tutto ciò che va alla sanità deve avere il medesimo sistema contabile, il medesimo meccanismo di rilevazione dei fatti di gestione, in modo tale da poter circoscrivere in maniera chiara il perimetro delle risorse destinate alla sanità e consentirne quindi il consolidamento complessivo. È ovvio quindi che se ci sono i fondi e’ opportuno avere una gestione accentata Regionale, se invece si propende per una gestione contabile separata, e quindi si danno comunque la maggior parte dei fondi o tutti i fondi alle ASL, allora a quel punto non c’è più il problema della Gestione Accentrata ma i pochi progetti che verranno gestiti dalla Regione, che in qualche modo devono avere un impatto modesto nell’ambito sanitario, a quel punto vengono gestiti di fatto in contabilità finanziaria. Attenzione perché oggi di solito la gestione accentrata è ampliamente diffusa perché comunque i fondi che gestisce la regione per la sanità devono avere questa esigenza di raccordo e quindi non ci sono regioni che assegnano tutta la Quota Capitaria alle ASL. Quindi in virtu’ di questo, la gestione contabile separata, cioè come se ci fossero due elementi, gli erogatori da un lato e la regione dall’altro, che non si parlano contabilmente, di fatto non c’è più e la gestione accentrata regionale è di fatto la scelta preponderante.
Come può essere concepita dal punto di vista dell’articolazione? Per quanto riguarda lo schema per la gestione dei flussi abbiamo la Regione, che ovviamente riceve la quota del fondo sanitario nazionale, e a questo punto la rilevazione che fa la Regione è in contabilità finanziaria, quindi di fatto rileva l’entrata che ottiene, o comunque ne accerta l’entità con un apposito provvedimento e dichiara quindi quante sono le risorse che il fondo sanitario regionale gli assegna. A questo punto ci sono le due vie che può percorrere: la prima è optare per la gestione accentrata, e in questo caso si viene ad avere due binari, uno per la quota distribuita alle aziende e l’altro per la quota del fondo sanitario regionale gestita in modo accentrato. Analizziamo per primo questa parte: in questo caso, per la quota del fondo sanitario regionale gestita in maniera accentrata, a questo punto si utilizza una contabilità economico – patrimoniale ad hoc, che di fatto consiste in tutta una serie di documenti come se facessimo un piccolo Conto Economico e un sistema di rilevazione che riguarda quella parte li, come se fosse un’azienda del sistema stesso questa gestione ed e’ ovvio che e’ un elemento semplificato perché molte voci del CE saranno pari a zero, ma addirittura adotta lo stresso CE che adottano le aziende, in questo modo il nomenclatore e quindi i codici del bilancio sono omogenei e quindi possono essere tranquillamente consolidati. Invece, per quanto riguarda la quota distribuita alle aziende, ovviamente le aziende hanno un sistema contabile aziendale e quindi andranno a rilevare quell’entrata come ricavo e quindi qui bisogna stare un po’ attenti, che poi lo vedremo, il sistema di finanziamento di fatto consta di due elementi. Il primo di questi due elementi è quello che si chiama Finanziamento di Parte Corrente, che come dice il nome stesso è tutto destinato a supportare le attività che nel corso dell’esercizio in maniera ricorrente le aziende devono porre in essere. L’altro canale che viene rilevato è invece quello relativo alle quote destinate al finanziamento, e quindi al finanziamento degli investimenti che le
essenziali di assistenza, quindi la regione Emilia – Romagna in funzione di quelli che sono i livelli essenziali di assistenza che deve finanziare, ottiene più di 8 miliardi, quindi quello è l’elemento centrale di trasferimento che dallo Stato va alle regioni. Poi si hanno 1,923 milioni di euro quale quota premiale e quindi ce’ una parte aggiuntiva perché deriva dal riconoscimento di alcuni standard di qualità che vengono fissati preliminarmente quindi ce’ una parte premiale che viene erogata, poi altri 89 milioni quale finanziamento vincolato alla realizzazione degli obiettivi prioritari di livello nazionale a cui si aggiungono altri 41 milioni per la stima della quota di competenza del fondo farmaci, altri 41 milioni per quelli di tipo oncologico e in poche parole sommando tutto, le risorse complessivamente a disposizione del sistema sanitario regionale emiliano sono pari a 8.265,478 milioni di euro. A questo si aggiunge quello che ogni regione può fare come stanziamento ulteriore per aumentare la qualità delle prestazioni che eroga, ad esempio la regione conferisce altri 120 milioni di euro. Tutto questo sono le disponibilità, le risorse su cui conta l’ER per gestire il comparto sanitario. Adesso proseguiamo con la prossima slide, cioè un esempio: È un estratto, un piccolo CE che ha però lo stesso schema identico a quello che riguarda qualsiasi bilancio della sanità. Per quanto riguarda la gestione accentrata, come avete visto dalla slide precedente, ammonta a circa 210 milioni di euro. Quindi la gestione accentrata su quel bilancio di 8.265,478 milioni di euro, esse sono le risorse che la regione ER trattiene, che gestisce direttamente e indica anche come viene allocato il valore della produzione. Ad esempio, il contributo per la regione per l’anno è 210.795, di questo ve ne ho preso uno un per esplicitarlo: la voce contributi in conto esercizio da regione e provincia autonoma per quota di finanziamento regionale indistinto per 131477 milioni di euro. Quindi da un lato viene individuato quanto è il ricavo e poi c’è una spiegazione che viene messa nella nota di corredo che dice dove saranno assegnati queste risorse, per esempio per la quota di funzionamento dell’agenzia regionale per la prevenzione, l’ambiente e l’energia in ER, fissata in 52 milioni di euro dalla
delibera di programmazione n. 977/2019, oltre a 1 milione di euro per i rinnovi contrattuali del personale dipendente da Arp, poi c’è la previsione per l’anno 2019 delle risorse per la quota direttamente gestita dalla Regione/GSA pari a 26,032 milioni di euro, poi c’è a quota, pari a 25 milioni di euro, destinata alla copertura dell’accantonamento al Fondo rischi, gestito dalla Regione/GSA in regime di autoassicurazione, questo deriva dal fatto che ci possono essere contenziosi tra pazienti o assistiti e enti regionali e in questo caso hanno stanziato un fondo di autoassicurazione in caso vi sia necessità di liquidazione, quindi questa cifra non viene allocato alle aziende ma viene trattenuto dalla regione e serve eventualmente per effettuare risarcimenti a coloro che hanno subito danni connessi alle prestazioni sanitarie erogati. Il livello di contenzioso era cresciuto in questi anni e di conseguenza le assicurazioni hanno aumentato i prezzi, per questo le regioni hanno stanziato questo fondo di autotutela. Ovviamente il CE prosegue con la parte relativa ai costi: Tra i costi della produzione vi ho fatto un estratto, andremmo nella parte dell’acquisto di servizi sanitari, l’acquisto di servizi sanitari: tra le varie cose ci sono i contributi a società partecipate o enti dipendenti dalla regione e vediamo come ci sono i 53 milioni che abbiamo visto prima (di cui 52 come da delibera di giunta e 1 di oneri per i rinnovi contrattuali) quindi vedete che c’è perfetta simmetria tra il ricavo da un lato e il costo dall’altro. Questo per quanto riguarda il funzionamento di questo meccanismo. È come se fosse una piccola azienda virtuale dentro la regione che gestisce le risorse che non vengono assegnate alle aziende con un CE dove ci sono valori della produzione e i costi della produzione, tutto in modo tale che possa essere perimetrato l’ambito di determinazione del sistema.
Punto 1: stabilisce i criteri per la gestione accentrata sanitaria. Punto 2/3: quindi da un lato dice che “questi” sono i principi contabili che vanno utilizzati per l’azienda poi questi sono i principi che vanno utilizzati per la gestione accentrata della spesa e poi abbiamo questi aspetti per la gestione sanitaria accentrata ma abbiamo anche gli obblighi che la regione deve avere per la sua contabilità finanziaria, quindi dice quali sono i capitoli delle entrate e delle uscite dedicati ai flussi correnti e a quelli di investimento per la sanità. Quindi da un lato regola la regione, poi regola la parte contabile della regione che gestisce i fondi in maniera autonoma per la sanità e poi entriamo nel nostro i principi contabili e gli schemi di redazione del bilancio per le aziende che compongono il sistema regionale sanitario. Poi ci da le indicazioni per le modalità di destinazione del risultato di esercizio e le modalità di adozione e approvazione del bilancio stesso. Quindi regola a 360 gradi gli aspetti connessi ai principi di redazione. Però vorrei farvi delle precisazioni: Abbiamo detto che è un intervento complessivo, quindi ha una portata rilevante. Ci sono stati dei passaggi, quindi i primi schemi sono stati introdotti direttamente in allegato al D.lgs. 118/2011 poi è intervenuto il 20 marzo del 2013 un decreto del ministero della salute che ne ha rinnovellato alcuni aspetti. Quello che vi farò vedere sono quelli che il legislatore ha novellato in merito a questi aspetti. Che cosa regola in maniera precisa questa cosa?
Intanto vi voglio far notare questo aspetto: l’art. 29 intitolato “i principi contabili specifici della sanità o sanatoria.. (non si capisce)”, disciplina alcune fattispecie che caratterizzano il contesto sanitario. E qual è questa caratteristica? l’aspetto fondamentale è che vi è una logica estremamente precisa delle fonti che devono essere utilizzate perché noi sappiamo che quando abbiamo il bilancio per le società (quindi quello regolato dal codice civile), abbiamo un elemento fondamentale per cui la piramide delle fonti vede al vertice quello che stabilisce il codice civile e poi con una serie di ulteriori rimandi tutte le normative di corredo fino ad arrivare ai principi contabili che sono degli elementi a sostegno della redazione del bilancio stesso. Per quanto riguarda invece la sanità viene fatto un meccanismo inverso: la priorità e quindi gli elementi salienti che devono essere presi in considerazione per la redazione del bilancio vengono prima individuati dal D.lgs. 118 del 2011, quindi quello è l’elemento fondamentale perché va a regolare le peculiarità del bilancio sanitario, quindi sono degli elementi precisi, fatti ad hoc per la sanità. Tutto quello che non è regolato da questi principi viene fatto rimando al codice civile e quindi ulteriormente ai principi contabili che oggi vengono erogati dall’OIC. Quindi abbiamo sostanzialmente un meccanismo per cui la fonte primaria che qualifica il criterio e i principi sono quelli dell’art. 118/2011 che si aprono appunto con il Titolo 2°. Invece tutto ciò che non è regolato in maniera specifica da quegli articoli si rimanda al codice civile e poi ai principi contabili dell’OIC, in questo modo è chiara la filiera e anche il meccanismo di adozione che dobbiamo porre in essere. I principi di redazione ripercorrono in alcuni casi gli ambiti e i postulati del codice cc, tant’è che si deve soddisfare il principio generale di chiarezza e di rappresentazione veritiera e corretta, nonché di garantire l'omogeneità e la confrontabilità ed il consolidamento dei bilanci dei servizi sanitari regionali sono individuate le seguenti le modalità di rappresentazione. Quindi vedete che in ogni caso viene rimandato ai postulati fondamentali del bilancio che trovavano già disposizioni nel cc, quindi vengono ripresi qui ma in ogni caso vengono iscritti in un’unica sezione questo titolo 2° che riguarda la sanità. Fine. La prossima volta vediamo voci e caratteristiche di SP e CE.
