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Il conferimento
Prof Roberto MaglioProf. Roberto Maglio
CONFERIMENTO DI AZIENDA
Consiste nell'apporto di un'azienda o ramo di essa a una
società esistente o neo‐costituita con contropartita di
azioni o quote della conferitaria.
Similitudini e differenze con cessione e scissione.
Cessione Conferimento Prezzo determinato dalle parti Stima del perito ex art. 2443 e 2456 Corrispettivo: denaro Corrispettivo: partecipazione Regime fisc. Art. 58, 86, 101 e 17 Tuir Articoli 175 e 176 Tuir
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- Aspetti civilistici Il legislatore ha distinto il caso di conferimento in s.p.a. e s.a.p.a. (articoli 2342‐2345 c.c.) da quello in s.r.l. (articoli 2464‐2466 c.c.). L'art. 2343 c.c. stabilisce che chi conferisce beni in natura o crediti deve presentare la relazione giurata di un esperto designato dal tribunale nel cui circondario ha sede la società, contenente la descrizione dei beni o dei crediti conferiti, l'attestazione che il loro valore è almeno pari a quello a essi attribuito ai fini della determinazione del capitale sociale e dell'eventuale soprapprezzo e i criteri di valutazioneai fini della determinazione del capitale sociale e dell eventuale soprapprezzo e i criteri di valutazione seguiti. Gli amministratori devono, nel termine di 180 giorni controllare le valutazioni contenute nella relazione di stima e, se sussistano fondati motivi, devono procedere alla revisione della stessa. Se risulta che il valore dei beni o dei crediti conferiti era inferiore di oltre un quinto a quello per cui avvenne il conferimento, la società deve proporzionalmente ridurre il capitale sociale, annullando le azioni che risultano scoperte. Tuttavia, il socio conferente può versare la differenza in danaro o recedere dalla società; il socio recedente ha diritto alla restituzione del conferimento, qualora sia possibile in tutto o in parte in natura.
Conferimento in Srl
- L'articolo 2465 c.c. dispone che, in caso di conferimento di beni in natura o crediti, occorre presentare la relazione giurata di un esperto o di una società di revisione iscritti nel Registro dei revisori contabili o di una società di revisione iscritta nell'albo specialeuna società di revisione iscritta nell'albo speciale.
- La relazione, che deve contenere la descrizione dei beni o crediti conferiti, l'indicazione dei criteri di valutazione adottati e l'attestazione che il loro valore è almeno pari a quello a essi attribuito ai fini della determinazione del capitale sociale e dell'eventuale soprapprezzo, deve essere allegata all'atto costitutivo.
Art. 2343 quater – Fatti eccezionali o rilevanti che incidono sulla valutazione
Gli amministratori verificano, nel termine di trenta giorni dalla iscrizione della società, se, nel periodo successivo a quello di cui all'articolo 2343-ter, primo comma, sono intervenuti fatti eccezionali che hanno inciso sul prezzo dei valori mobiliari o degli strumenti del mercato monetario conferiti in modo tale da modificare sensibilmente il valore di tali beni alla data effettiva del conferimento, comprese le situazioni in cui il mercato dei valori o strumenti non e' più liquido, ovvero se, successivamente al termine dell'esercizio cui si riferisce il bilancio di cui alla lettera a) del secondo comma dell'articolo 2343-ter, o alla data della valutazione di cui alla lettera b) del medesimo comma si sono verificati fatti nuovi rilevanti tali da modificare sensibilmente il valore equo dei beni o dei crediti conferiti. Gli amministratori verificano altresì nel medesimo termine i requisiti di professionalità ed indipendenza dell'esperto che ha reso la valutazione di cui all'articolo 2343-ter, secondo comma, lettera b).l l t i di i ll' ti l 2343 t d l tt b) Qualora gli amministratori ritengano che siano intervenuti i fatti di cui al primo comma ovvero ritengano non idonei i requisiti di professionalità e indipendenza dell'esperto che ha reso la valutazione di cui all'articolo 2343-ter, secondo comma, lettera b), procedono ad una nuova valutazione. Si applica in tal caso l'articolo 2343. Fuori dai casi di cui al secondo comma, e' depositata per l'iscrizione nel registro delle imprese, nel medesimo termine di cui al primo comma, una dichiarazione degli amministratori contenente le seguenti informazioni: a) la descrizione dei beni o dei crediti conferiti per i quali non si e' fatto luogo alla relazione di cui all'articolo 2343, primo comma; b) il valore ad essi attribuito, la fonte di tale valutazione e, se del caso, il metodo di valutazione; c) la dichiarazione che tale valore e' almeno pari a quello loro attribuito ai fini della determinazione del capitale sociale e dell'eventuale sovrapprezzo; d) la dichiarazione che non sono intervenuti fatti eccezionali o rilevanti che incidono sulla valutazione di cui alla lettera b); e) la dichiarazione di idoneità dei requisiti di professionalità e indipendenza dell'esperto di cui all'articolo 2343-ter, secondo comma, lettera b). Fino all'iscrizione della dichiarazione le azioni sono inalienabili e devono restare depositate presso la società.
CONFERIMENTO la procedura
- Delibera degli organi sociali;
- Istanza al Tribunale per la nomina dell’esperto;
- Nomina dell’esperto da parte del Tribunale;
- Redazione della perizia giurata ex artt. 2343 o 2464 c.c.;
- Delibera del C.d.A. della conferitaria di pproporre p all’assemblea l’aumento di capitale mediante conferimento e conseguente convocazione dell’assemblea dei soci;
- Delibera dell’assemblea di procedere all’aumento di capitale;
- Atto di conferimento;
- Iscrizione del verbale dell’assemblea e dell’atto di conferimento nel registro delle imprese;
- Verifica da parte dell’organo amministrativo della società conferitaria dei valori di stima.
Se il conferimento avviene in società di nuova costituzione i punti 5, 6 e 7 sono sostituiti dalla stipula dell’atto costitutivo;
- Inoltre i punti 2,3 e 9 valgono solo per le S.p.a.
Riflessioni sull’art. 2343 (e 2465 c.c.) segue
- Se il valore ottenuto con il metodo misto risulta maggiore di quello patrimoniale, emerge un avviamento positivo, ossia un goodwill da attribuireattribuire eventualmenteeventualmente aa benibeni immaterialiimmateriali esistenti, ma non espressi contabilmente, ovvero iscrivibile in via autonoma come avviamento.
- Non è necessario calcolare alcun onere fiscale potenziale sulle rivalutazione delle poste attive d ll’dell’azienda apportata solo se tali oneri fiscali si i d t t l t li i fi li i manifestano effettivamente in capo alla società conferente.
Il contenuto della perizia di stima
- Individuazione della società con elementi essenziali della compagine sociale e attività svolta.
- Situazione produttiva e organizzativa della società
- Attendibilità delle scritture contabili ed eventuali riscontri esterni
- Indicazione di criteri di valutazione adottati
- Beni oggetto di perizia e analitica descrizione degli stessi
- Data di riferimento delle valutazioni
- Valorizzazione dei beni aziendali; determinazione del capitale netto di conferimento
Criteri guida per redigere la perizia di stima
- Le valutazioni dei cespiti attivi devono far riferimento ai valori di realizzo o a quelli attuali di riproduzione
- I crediti e i debiti vengono opportunamente rettificati quando se ne ravvisa la necessità
- Le attività immateriali vengono prese in considerazione se iscrivibili
Il conferimento d’azienda in società preesistente (segue).
- Si ipotizzi che la società Alfa conferisca il ramo d’azienda C, il cui valore di perizia è pari a 1.000, alla società Beta;
- che il valore del capitale economico della conferitaria Beta sia pari a 4.000; che il capitale sociale della conferitaria Beta sia infine pari a 400, composto da azioni di valore unitario.
- Dal confronto tra il valore del capitale economico dell’azienda conferita C e di quello della conferitaria Beta risulta che alla conferente Alfa deve essere attribuita una partecipazione al capitale sociale post‐conferimento della società B pari al 20%.
- La conferitaria effettua un aumento di capitale di 100, emettendo 100 azioni.
- Poiché l’azienda C conferita è stata valutata 1.000, ipotizzando che nel conferimento siano integralmente recepiti i valori di perizia, il restante valore di 900 rappresenta il sovrapprezzo.
- Parallelamente la conferente iscrive per 1.000 la partecipazione in Beta.
L’art. 176 tuir
- L’art. 176 del T.U.I.R. prevede che si conservi la neutralità
fiscale anche nelle ipotesi in cui si debbano necessariamente
rappresentare nelle scritture i maggiori valori attribuiti
all’azienda oggetto di conferimentoall azienda oggetto di conferimento.
- Ai sensi dell’art. 176 il conferente, pur potendo liberamente
iscrivere in contabilità la partecipazione ricevuta al valore
effettivo, ai fini tributari deve considerarla iscritta al costo
fiscalmente riconosciuto all’azienda conferita al momento del
conferimento; la conferitaria, pur contabilizzando il
patrimonio dell’azienda ricevuta ai valori effettivi emergenti
dalla perizia deve sempre tenere presente ai fini tributari idalla perizia, deve sempre tenere presente, ai fini tributari, i
valori che in precedenza erano fiscalmente riconosciuti presso
il conferente.
L’art. 176 tuir (segue)
• Il conferitario deve presentare quindi in
allegato alla dichiarazione dei redditi un
apposito «prospetto di riconciliazione» che
esponga i doppi valori. Per cui una serie di
costi (per esempio, ammortamenti,
svalutazioni ecc.) saranno ogni anno oggetto
di ripresa, perché da considerare non
deducibili, ai fini della determinazione del,
reddito imponibile.
L’affrancamento dei maggiori valori presso la conferitaria Con l’introduzione nell’articolo 176 del nuovo comma 2di affrancare i maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali‐ter viene riconosciuta alla società conferitaria la facoltà e immateriali (compreso l’avviamento) relativi all’azienda ricevuta, applicando su tali maggiori valori un’impostasostitutiva dell’imposta sui redditi e dell’Irap. Restano, quindi, esclusi dalla possibilità di affrancamento i beni merce e gli elementi dell’attivo che comunquenon rientrano nella categoria delle immobilizzazioni materiali o immateriali, quali i costi pluriennali e le attività finanziarie (denaro, crediti, obbligazioni, comprese quelle convertibili, azioni e quote societarie ancorchéimmobilizzate). Ciò che rileva è la classificazione che è stata effettuata dall’avente causa: possono, dunque, essere riallineatianche valori relativi a beni che, presso la conferente, erano allocati nell’attivo circolante, purché la conferitaria li abbia riclassificati tra le immobilizzazioni.L’opzione esercitata dalla conferitaria non comporta alcun effetto sul valore fiscale della partecipazione ricevuta dal conferente.L’affrancamento è condizionato al versamento di un’imposta sostitutiva graduata “a scaglioni” (12% sino a 5 milioni di euro, 14% per l’eccedenza sino a 10 milioni di euro, 16% per importi superiori). L’opzione per il regimedell’imposta sostitutiva è esercitata, distintamente in relazione a ciascuna operazione di conferimento, nel primo o, al più tardi, nel secondo periodo d’imposta successivo a quello dell’operazione stessa e si consideraperfezionata con il versamento della prima delle tre rate dell’imposta dovuta. È importante tenere presente che se il conferitario recepisce nella contabilità i maggiori valori di perizia puòriservarsi la scelta di affrancarli successivamente dal punto di vista fiscale; se, viceversa, si attiene ai valori contabili del conferente non vi saranno differenze da affrancare.
Si consideri la seguente esemplificazione di conferimento ex art 176. Siano date le situazioni contabili di Alfa srl (conferente) e di Beta srl (conferitaria).
Alfa srl. Attività Passività e netto II mmobilizzazionibili i i 750750 D bitiDebiti 500500 Crediti 800 Fondo amm. 400 Patrim. netto 650 Totale 1.550 Totale 1.
Beta srl.Beta srl. Attività Passività e netto Immobilizzazioni 750 Debiti 850 Crediti 1.200 Fondo amm. 300 Capitale soc. 800 Totale 1.950 Totale 1.
Perizia dell’azienda di Alfa srl oggetto di conferimento. Attività Passività e netto Immobilizz. 350 Debiti 500 Crediti 800 Imposte differite 200 Avviamento 600 Netto di conferim. 1. Totale 1.750 Totale 1. Il capitale economico di Beta srl sia pari a 950.Il capitale economico di Beta srl sia pari a 950. L’aumento di capitale di Beta srl risulta dalla seguente proporzione: cap. soc. Beta / aum. Cap. soc. a favore di Alfa = = capitale econ. di Beta / valore del conferimento; pertanto 800 / X = 950 / 1.050 e quindi X = 884. A fronte del valore di perizia pari a 1.050 Beta srl esegue un aumento di capitale sociale a favore di Alfa srl per 884, evidenziando un sovrapprezzo pari a 166evidenziando un sovrapprezzo pari a 166. Alfa srl realizza una plusvalenza pari a 400 (valore di perizia 1.050, meno valore contabile dell’azienda conferita, pari a 650) e riceve la partecipazione in Beta srl per un valore di 1.050. La plusvalenza non viene tassata, ma il valore ai fini fiscali della partecipazione è pari a 650.
La comparazione dei valori risultanti dai precedenti prospetti genera il prospetto di riconciliazione, richiesto dalla norma, da allegare alla dichiarazione dei redditi, come segue:
Valori di bilancio Valori fiscali AttivitàAttività Immobilizzazioni 1.100 1. Crediti 2.000 2. Avviamento 600 Totale 3.700 3.
Passività e nettoPassività e netto Debiti 1.350 1. Fondo ammortamento 300 700 Fondo imp.diff. 200 - Patrimonio netto 1.850 1. Totale 3.700 3.
ESERCIZIO
Gamma spa presenta la seguente situazione patrimoniale rilevata extracontabilmente ai fini della redazione della perizia:
AttivitàAttività Passività e nettoPassività e netto Partecip. Diverse 7.000 Debiti 3. Immobili 10.000 TFR 1. Impianti 2.000 Riserva legale 3. Crediti 3.500 Riserva straordinaria2. Rimanenze 6.000 Capitale sociale 18. Totale 28.500 Totale 28.
ESERCIZIO (segue)
Gamma conferisce il ramo d’azienda G all’azienda Omicron il cui patrimonio è costituito da un immobile avente valore contabile 6000 e valore corrente 11000. Si indicano i valori del ramo d’azienda G oggettogg di conferimento, distinti in valori contabili e di perizia:
Val.contabili Val. di perizia Immobili 4000 8. Impianti 2.000 1. Crediti 1.500 1. Rimanenze 1.000 1. AAvviamento i t — 500500 Debiti (1.000) (1.000) Patrimonio netto contabile7. Capitale economico 11.
ESERCIZIO (segue)
• Sapendo che l’operazione viene effettuata ai
sensi i d ll’ dell’art. t 176 176 sii d t determini: i i
• ‐ l’aumento di capitale sociale della
conferitaria;
• ‐ la situazione patrimoniale ed il conto
economico del conferente;economico del conferente;
• ‐ la situazione patrimoniale del conferitario.
