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PARTE SPECIALE
CAPITOLO 17 – L’IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE
1. Le nozioni teoriche di reddito Le nozioni teoriche di reddito tassabile sono tre: il reddito come prodotto, il reddito come entrata ed il reddito come consumo. Secondo la nozione di reddito come prodotto, un’entrata ha natura di reddito solo se deriva da una fonte produttiva. La nostra legislazione fiscale ha accolto il concetto di reddito come prodotto, tassando sia i redditi prodotti in modo continuativo, sia i redditi variabili ed eventuali e quelli prodotti una tantum. La nozione di reddito-entrata considera reddito qualsiasi entrata, la nozione è stata elaborata assumendo che è reddito la somma dei consumi potenziali e delle variazioni nette, intervenute nel patrimonio del contribuente, nel periodo di tempo considerato. Consumo potenziale è quanto il contribuente avrebbe potuto spendere nel periodo d’imposta senza accrescere e senza diminuire il suo patrimonio. Da ciò deriva che, visto dal lato delle entrate, il reddito comprende sia i frutti del patrimonio e dell’attività del soggetto, sia gli incrementi patrimoniali ed anche l’autoconsumo. Infine, la concezione del reddito come consumo implica che è tassata solo la ricchezza consumata: non dovrebbe essere tassato né il reddito risparmiato, né il reddito di capitale. Esistono però sistemi che tassano in modo limitato i redditi di capitale, il nostro sistema accoglie questo orientamento perché tassa in misura limitata quasi tutti i redditi di capitale. 2. Il reddito del Testo unico Nel d.lgs. 917/1986 non vi è una definizione generale di reddito, che è però desumibile dall’insieme delle fattispecie tassabili, per via di astrazione generalizzatrice; il reddito può essere definito come un incremento di patrimonio, derivante da una fonte produttiva. Per stabilire poi se tale criterio sia seguito in modo restrittivo o in modo elastico, o sia derogato, è necessario esaminare il contenuto delle singole categorie. Rientrano nel reddito d’impresa non solo i proventi della gestione, ma anche gli incrementi patrimoniali pur se di origine gratuita. Per i redditi d’impresa sembra valere il concetto di reddito-entrata, ma in realtà anche i proventi “non prodotti” risultano riconducibili ad un sistema di natura produttiva qual è l’impresa. Tra i redditi di lavoro dipendente e assimilati sono tassabili le indennità di disoccupazione e le persone di studio, le categorie reddituali tipiche sono tutte categorie di “redditi prodotti” alla luce di una nazione lata di fonte produttiva, e di un concetto lato di nesso di causalità tra fonte e reddito.
Nel caso dei redditi diversi, non vi è una fonte unitaria che valga come tratto comune di tutte le ipotesi tassabili, la derivazione da una fonte produttiva dei redditi diversi va verificata caso per caso ed in tale categoria troviamo ipotesi reddituali non riconducibili al concetto di reddito come prodotto, ma al reddito-entrata. Il vigente sistema di imposizione dei redditi adotta il concetto di reddito prodotto, ma vi sono ipotesi di proventi tassati come reddito che non derivano da una fonte produttiva, per cui si può affermare che il nostro sistema, pur se indubbiamente fondato sul concetto di reddito come prodotto, mostra significative aperture verso il concetto di reddito-entrata.
2.1 Il presupposto e le categorie reddituali A) Il presupposto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura, ma nel T.U non vi è una definizione generale di reddito. Vi è la definizione delle categorie reddituali:
- (^) redditi fondiari
- redditi di capitale
- redditi di lavoro dipendente
- redditi di lavoro autonomo
- redditi di impresa
- redditi diversi Ciascuna categoria presenta una certa omogeneità di contenuto, data dalla fonte, ma i redditi diversi derivano da fonti eterogenee, le categorie sono inclusive, cioè costruite in modo che in esse possa essere compresa tutta la materia imponibile. A ciascuna categoria corrispondono particolari regole di determinazione, anche i redditi di lavoro dipendente sono tassati al lordo, per un’esigenza di semplicità applicativa, ma vi sono detrazioni dall’imposta, con cui si dà rilievo forfetariamente alle spese. Le diverse categorie reddituali non sono soltanto uno strumento di individuazione e classificazione della materia imponibile, ma l’oggetto di regimi giuridici diversi, concernenti il sistema di determinazione dell’imponibile e regole formali diverse. In molti casi la scelta legislativa è stata operata in relazione al regime giuridico ritenuto più appropriato.
B) Il presupposto delle imposte sul reddito è dato dal possesso, o disponibilità, di un reddito ma al termine possesso non va attribuito il significato tecnico che ha nel codice civile, né un significato tecnico-tributario uniforme per tutte le categorie reddituali.
Redditi in natura sono frequentemente percepiti dai lavoratori dipendenti, i redditi in natura possono essere costituiti da beni o da servizi. Per determinare il valore formale si fa riferimento ai listini e alle tariffe del soggetto che fornito i beni o servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio o alle tariffe professionali. Per le azioni, obbligazioni e altri titoli negoziati in mercati regolamentati, si tiene conto della media aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo mese; per le azioni, per le quote di società azionarie e per i titoli di partecipazione in enti non societari, si tiene conto proporzionalmente del valore del patrimonio netto delle società o ente.
5. Reddito loro e reddito netto Nel sistema delle imposte sul reddito, il reddito è tassato al netto, cioè al netto dei costi, deducibili sono soltanto quelli inerenti alla produzione del reddito. Non sempre i costi sono dedotti nel loro ammontare effettivo, per i redditi di capitale non sono ammessi in deduzione i costi di produzione, ciò è previsto non perché il concetto di reddito prodotto comporti che siano tassati al lordo, ma perché di regola non vi sono costi. Nel caso dei redditi tassati su base catastale, le stime forfettizzano il reddito netto. 6. Redditi e deprezzamento monetario Il reddito sottoposto ad imposta è una grandezza monetaria, il deprezzamento della moneta pone il problema se la base imponibile dell’imposta debba essere depurata degli incrementi puramente nominali e se la misura dell’imposta debba essere adeguata al deprezzamento della moneta. L’imposta è commisurata al valore nominale del reddito tassabile, e non vi sono norme che consentano di sottrarre all’imposta gli incrementi puramente nominali. Il fatto che il peso dell’imposta progressiva aumenti in ragione dell’incremento puramente nominale dei redditi non comporta una modifica automatica della tassazione, taluni parametri di liquidazione dell’imposta sono soggetti a revisione quando la variazione degli indici Istat supera il 2%. 7. Periodo d’imposta e imputazione dei componenti del reddito Il reddito assume rilievo come reddito di un determinato periodo di tempo, che è tecnicamente denominato periodo d’imposta. Per le persone fisiche il periodo d’imposta è l’anno solare, per le società, l’esercizio sociale; vi possono essere interruzioni nel caso di morte di persona fisica.
Per le società il periodo d’imposta cessa in caso di trasformazione, fusione, scissione, liquidazione e si ha l’inizio di un nuovo periodo d’imposta, ad ogni periodo corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma e si correla una molteplicità di obblighi formali e sostanziali. Per la determinazione dell'obbligazione tributaria di un dato periodo d’imposta rilevano i fatti che si verificano in quel periodo, il legislatore pone regole precise in materia di imputazione temporale dei componenti reddituali. Per la maggior parte dei redditi rileva il momento in cui il reddito è percepito, per i redditi d’impresa vige invece il principio di competenza in forza del quale i costi e i proventi vanno imputati al periodo di maturazione, a prescindere dal pagamento e dall’incasso.
8. Redditi ereditari Gli eredi possono essere soggetti passivi per un duplice titolo, in quanto eredi, essi subentrano al de cuius quali soggetti passivi dell’imposta dovuta per i presupposti d’imposta realizzati dal de cuius. Inoltre, i redditi prodotti ma non incassati sono tassati a carico degli eredi quando li percepiscono, i crediti derivanti dall’attività professionale del de cuius, che vengono percepiti dagli eredi, non sono reddito degli eredi ma sono entrate patrimoniali. La ratio della tassazione è da ravvisare in ciò che, di norma, ogni arricchimento è tassato come reddito. 9. Redditi e costi illeciti A) La tassazione dei proventi illeciti è espressamente prevista, i redditi illeciti non costituiscono una categoria reddituale diversa da quelle tipizzate dal legislatore, ma redditi inquadrabili, se ne hanno i requisiti, tra quelli tipici. Nel caso in cui non siano classificabili nelle categorie tipiche, i redditi illeciti sono considerati come redditi diversi; esempi di proventi illeciti sono le vincite del gioco d’azzardo, i proventi usurai ed i frutti di concussione. Si vede perciò che i redditi illeciti non sono tassabili se sono sottoposti a sequestro o confisca, in altri termini sono tassati solo quando sono rimasti nella disponibilità del contribuente. La tassazione non è impedita da provvedimenti di sequestro o confisca successivi al periodo in cui è stato conseguito il provento.
B) Non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo. La norma può essere applicata solo quando il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale, o quando il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio.
11.1 Le imprese familiari L’impresa familiare assume rilievo fiscale solo quando, prima dell’inizio del periodo d’imposta, sia redatto un atto pubblico o una scrittura privata autenticata da cui risultino nominativamente i familiari che collaborano nell’impresa. Si intendono per familiari, ai fini delle imposte sui redditi, il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado, nonché le parti delle unioni civili. Non vi è dunque coincidenza tra la figura civilistica e quella fiscale dell’impresa familiare perché l’impresa familiare sorge di fatto, senza che ne occorra una formalizzazione ed inoltre perché, secondo il codice civile, sono collaboratori con diritto a partecipare agli utili anche i collaboratori che operano nell’ambito familiare. La rilevanza fiscale dell’impresa familiare attiene alla distribuzione del reddito tra imprenditore e collaboratori, ai secondi è imputata una quota del reddito complessivo proporzionata al lavoro effettivamente prestato, ma comunque non superiore al 49%. Il reddito delle imprese familiari non è un reddito imputato ai partecipanti come reddito omogeneo, ma vi è netta separazione tra reddito dell’imprenditore e reddito dei collaboratori. Il criterio di riparto degli utili non vale per le perdite, nella misura in cui sono ripartiti gli utili sono attribuite anche le ritenute operate nei confronti del titolare. La dichiarazione dei redditi dell’imprenditore deve indicare le quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari, con l’attestazione che sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell’impresa nel periodo d’imposta.
12. Le società commerciali di persone Esistono 3 tipi di società di persone: la s.s., la s.n.c., e la s.a.s.; a queste si contrappongono le società di capitali. Il trattamento fiscale delle società di persone è diverso da quello delle società di capitali, perché le società di persone non sono soggette all’imposta: i loro redditi sono imputati ai soci in applicazione del principio di trasparenza. Le società di persone presentano due tratti che spiegano il loro peculiare trattamento fiscale. In primo luogo i soci delle società di persone non sono meri investitori, ma operano nella società e ne sono amministratori, tra soci e società vi è minor distacco che non tra soci e società di capitali. In secondo luogo, esse sono caratterizzate da un formalismo minimo, il regime fiscale delle società di persone è improntato al principio di trasparenza, i redditi delle società sono trattati come se la società fosse uno schermo trasparente. I redditi delle s.n.c. e s.a.s. sono considerati redditi di impresa e sono determinati unitariamente
secondo le norme relative a tali redditi; il reddito della società commerciale è imputato ai soci. I redditi imputati ai soci non sono qualificati come redditi d’impresa, ma redditi di partecipazione, alla società fanno capo obblighi formali, funzionali all’applicazione dell’imposta personale dovuta dal socio. I redditi delle società di persone e di altri organismi equiparati sono disciplinati sotto l’etichetta di redditi prodotti in forma associata; i redditi di partecipazione sono assoggettati ad imposta insieme agli altri redditi del soggetto passivo. Le società di fatto sono equiparate alle s.n.c. o alle s.s. secondo che abbiano o non abbiano per oggetto l’esercizio di attività commerciali.
12.1 Le società semplici Il principio di trasparenza si applica anche alle società semplici che esercitano un’attività non commerciale. La forma della società semplice è adottata per le imprese agricole, per la mera gestione immobiliare e per le attività professionali. Le principali differenze di trattamento fiscale tra società personali commerciali e società semplici sono le seguenti:
- le s.s. non producono reddito d’impresa ma singoli redditi
- le perdite derivanti dal lavoro autonomo sono imputate ai soci e possono essere compensate con gli altri redditi
- vi sono spese e costi delle s.s. che sono imputabili ai soci come oneri deducibili dal reddito o come oneri detraibili dall’imposta
12.2 Le associazioni tra professionisti I professionisti possono svolgere la propria attività, oltre che in forma individuale, in forma societaria o dando vita ad un’associazione professionale. Le associazioni professionali sono equiparate alle s.s., vige quindi il principio di trasparenza. Il reddito dell’associazione è reddito di lavoro autonomo, la dichiarazione dei redditi, che l’associazione è tenuta a presentare, è strumentale all’applicazione dell’imposta a carico degli associati. In materia di perdite e oneri, valgono per le associazioni tra professionisti le regole dettate per le s.s., le perdite sono imputate agli associati in proporzione alla loro quota di partecipazione e possono essere compensate da ciascun associato con gli altri redditi che concorrono a formare il reddito complessivo.
- gli oneri fondiari non contemplati dalle stime catastali
- le somme corrisposte ai dipendenti
- le indennità corrisposte dal proprietario di un immobile locato al conduttore Infine, sono deducibili dal reddito complessivo le somme che il contribuente deve restituire, dopo che quelle stesse somme hanno concorso a formare il reddito in un periodo d’imposta precedente.
13.2 Calcolo dell’imposta lorda Dopo aver dedotto, dal reddito complessivo, gli oneri, si applicano alla base imponibile le aliquote. Le aliquote sono crescenti per scaglioni di reddito, la misura delle aliquote è soggetta a modifiche frequenti; secondo la disciplina in vigore dal 2007, gli scaglioni di reddito sono 5: l’aliquota più bassa è del 23%, poi vi è quella del 27%, del 38%, del 41% ed infine del 43%.
13.3 Le detrazioni dall’imposta Dall’imposta lorda si scomputano tre specie di detrazioni: per carichi di famiglia, per lavoratori dipendenti e pensionati, per oneri. L’imposta lorda è ridotta per effetto delle detrazioni, altre detrazioni sono attribuite a chi ha redditi di lavoro dipendente e taluni redditi assimilati, ed a chi ha redditi di lavoro autonomo o d’impresa di ammontare minimo. Queste detrazioni sono commisurate, in misura decrescente, all’ammontare del reddito complessivo e concorrono a realizzare la progressività del tributo. Dato che non spetta ai possessori di altri redditi, la detrazione attua una sorta di discriminazione qualitativa dei redditi.
Per i redditi di lavoro dipendente non è ammessa la deduzione analitica dei costi, la detrazione prevista per i redditi di lavoro dipendente e assimilati ha quindi anche la funzione di sostituire in via forfetaria la deduzione dei costi, sono ammesse detrazioni per determinati oneri, nella misura del 19%. Le spese per cui sono previste detrazioni sono:
- interessi passivi per mutui agrari
- interessi passivi per mutui ipotecari
- spese sanitarie
- spese funebri
- spese di istruzione
- (^) premi per assicurazione sulla vita
- spese veterinarie
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- spese per la manutenzione e restauro di immobili di interesse storico o artistico
- canoni di contratti di locazione finanziaria per l’abitazione principale
- erogazioni liberali destinate a finalità meritevoli
- spese per badanti
Infine è prevista una detrazione percentuale delle spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica degli edifici.
13.4 Imposta netta e imposta da versare Dallo scomputo delle detrazioni si ottiene l’ammontare dell’imposta netta astrattamente dovuta per un dato periodo d’imposta. Dall’imposta netta astrattamente dovuta si scomputano:
- i crediti d’imposta
- (^) i versamenti d’acconto
- le ritenute subite a titolo d’acconto Se il saldo è a debito per il contribuente, la differenza deve essere versata prima di presentare dichiarazione. Se la dichiarazione è a credito per il contribuente, l’eccedenza costituisce un credito. 14. La tassazione separata Sono soggetti a tassazione separata i redditi che, percepiti una tantum, derivano da un processo produttivo pluriennale. La tassazione è detta separata perché questi redditi non concorrono a formare il reddito complessivo, ma sono tassati a parte con distinta aliquota, rientrano nel regime di tassazione separata diverse ipotesi di redditi tra cui:
- le indennità di fine rapporto percepite dai lavoratori dipendenti e da altre categorie
- le plusvalenze derivanti dalla cessione di aziende possedute per più di 5 anni
- le indennità per perdita dell’avviamento
- il risarcimento attribuito a titolo di perdita di redditi pluriennali
- i redditi a formazione pluriennale attribuiti ai soci in caso di recesso da società Il trattamento di fine rapporto è imponibile per un importo che si determina deducendo le rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva, l’aliquota è quella corrispondente all’importo che si ottiene dividendo l’imponibile per il numero degli anni di durata del rapporto e moltiplicando il risultato per 12.
A) Il reddito dei terreni si distingue in reddito dominicale e reddito agrario. Alla base del sistema vi è il concetto che il reddito dei terreni è suddivisibile in quattro parti: la terra nel suo stato naturale, il capitale di miglioramento che vi è investito, il capitale di esercizio, il lavoro. Il reddito dominicale comprende le prime due parti, il reddito agrario è costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d’esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati.
B) Il reddito dominicale e il reddito agrario sono tassati nella misura media ordinaria, risultante dalle tariffe d’estimo catastale. Il reddito catastale:
- è un reddito ordinario
- è un reddito medio La legge disciplina la revisione delle tariffe d’estimo e la riduzione dell’imponibile in caso di mancata coltivazione, prevede inoltre che non vi sia reddito imponibile in caso di perdita del prodotto per eventi naturali.
C) Il reddito agrario è il reddito dell’impresa agraria, ossia il reddito derivante dall’esercizio di attività agricole e di attività connesse, nei limiti della potenzialità del terreno. Le attività agricole in senso stretto sono:
- la coltivazione del terreno e la silvicoltura
- l’allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno Le attività “connesse” sono le attività di cui all’art.2135 cc, diretta alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione, ancorché non svolte sul terreno di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento di animali.
D) La tassazione su base catastale si applica alle persone fisiche, alle società semplici e agli enti non commerciali. I redditi delle società commerciali sono redditi d’impresa, di conseguenza il reddito agrario è reddito d’impresa quando è prodotto da società commerciali ed è determinato secondo le norme relative al reddito d’impresa. Inoltre, sono ex lege imprenditori agricoli le società di persone commerciali e le società a responsabilità limitata quando sono costituite da imprenditori agricoli e svolgono attività di manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti
agricoli ceduti dai soci.
E) Le imprese di allevamento sono imprese agrarie, il cui reddito è determinato catastalmente, ma solo quando l’attività è svolta con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno. Il reddito eccedente è reddito d’impresa commerciale.
1.4. Il catasto e il reddito dei fabbricati A) Il catasto dei fabbricati comprende sia i fabbricati urbani, sia quelli rurali. Le singole unità immobiliari sono contraddistinte per zona censuaria, categorie e classe, le categorie sono 5: A (abitazioni), B (edifici ad uso collettivo), C (commerciali), D (immobili industriali), E (immobili speciali). Le categorie sono divise in classi. Il territorio urbano è diviso in zone censuarie, zona censuaria, categoria catastale e classe sono i dati da cui scaturisce la tariffa, da cui, in base alla grandezza dell’immobile, deriva la rendita catastale.
B) La revisione del catasto dei fabbricati, prevista dall’art.2 della L.23/2014 è affidata all’Agenzia delle entrate. La revisione sarà fatta adottando il metro quadrato come unità di consistenza ed utilizza funzioni statistiche atte ad esprimere la relazione tra il valore di mercato, la localizzazione e le caratteristiche edilizie dei beni.
C) L’iniziativa dell’inserimento di un fabbricato nel catasto è un obbligo del possessore, che deve dichiarare le nuove costruzioni e proporre la rendita. All’accatastamento provvede l’Agenzia delle entrate, che può far propria la rendita proposta dal possessore.
D) Anche il reddito dei fabbricati è un reddito medio ordinario, determinato secondo le tariffe d’estimo del catasto urbano, che distinguono le unità immobiliari in categorie e classi. Il reddito della casa adibita ad abitazione principale non è tassato, invece il reddito catastale delle “seconde case” è maggiorato di un terzo, se si tratta di abitazioni non locale, ma tenute a disposizione. I redditi derivanti dalla locazione di immobili ad uso abitativo possono essere assoggettati ad imposta sostitutiva con aliquota del 21%.
1.5 Costruzioni rurali e immobili strumentali Non producono reddito fondiario gli immobili che non producono reddito in modo autonomo.
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C) Con il d.lgs. 344/2003 è stato riformulato e ampliato il Tuir ed è stato riformato il sistema di tassazione dei dividendi e delle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni. Prima della riforma al socio era riconosciuto un credito d’imposta, corrispondente all’imposta dovuta dalla società, in tal modo era evitata la doppia imposizione (non applicabile ai soci che non risiedono nello Stato di residenza della società partecipata). Ecco perché è stato adottato il metodo dell’esclusione da tassazione dei dividendi, detto participation exempion, che modella la tassazione sulla situazione oggettiva della società, invece che su quella soggettiva del socio. La detassazione dei dividendi è attuata in modo completo solo nei confronti dei soggetti passivi dell’Ires, la participation exemption riguarda non solo i dividendi, ma anche le plusvalenze. All’esenzione delle plusvalenze corrisponde l’indeducibilità delle minusvalenze e dei costi inerenti. Per le persone fisiche, per gli imprenditori individuali e per le società di persone, il nuovo sistema prevede la parziale non tassazione delle plusvalenze e dei dividendi. Questo sistema di tassazione dei dividendi ha modificato la funzione dell’imposta sul reddito delle società, la distribuzione dei dividendi generava per il socio un credito d’imposta pari all’imposta dovuta dalla società sui dividendi distribuiti. L’imposta posta a carico della società produceva quindi un gettito non definitivamente acquisito, perché eliso dal credito d’imposta attribuito al socio.
D) Se il socio è una persona fisica, il trattamento fiscale varia in ragione della quota di partecipazione posseduta, occorre distinguere tra partecipazioni qualificate e non qualificate. La partecipazione in s.p.a o altre società di capitali quotate è qualificata se supera il 5% del capitale, o se attribuisce diritti al voto nell’assemblea ordinaria superiori al 2%. Per le partecipazioni qualificate la base imponibile è costituita da una parte dei dividendi, pari al 49,72%; a tale base imponibile si applicano le aliquote progressive dell’Irpef. Inoltre, se il socio è un imprenditore o una società di persone, si applicano le disposizioni previste per le partecipazioni qualificate, anche se le partecipazioni non superano le percentuali del capitale o dei diritti di voto richiesti per le partecipazioni qualificate, purché il socio imprenditore, le partecipazioni siano relative all’attività d’impresa. I dividendi sono esclusi da tassazione, l’esclusione da imposta è totale se si applica il regime di trasparenza pari al 95% negli altri casi. Alle partecipazioni non qualificate si applica un regime fiscale sostitutivo, i dividendi distribuiti a persone fisiche che detengono partecipazioni non qualificate sono soggetti a ritenuta a titolo d’imposta del 26% da calcolare sull’intero importo percepito.
E) Il regime fiscale dei proventi azionari si applica anche ai proventi dei titoli similari alle azioni, ossia per i titoli e gli strumenti finanziari la cui remunerazioni è costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre società appartenenti allo stesso gruppo o dell’affare in relazione al quale i titoli e gli strumenti finanziari sono stati emessi. Questi titoli sono indicati come strumenti finanziari partecipativi, o ibridi, perché sono una via di mezzo tra le azioni e le obbligazioni. Le società possono emettere però anche strumenti finanziari, a fronte dell’apporto di opere o servizi che non rappresentano una frazione del capitale, ma attribuiscono il diritto di partecipare agli utili. Inoltre, possono esservi anche titoli obbligazionari la cui remunerazione non è fissa ma collegata all’andamento economico della società. Ai fini fiscali, vale questo principio: i titoli o strumenti finanziari si considerano similari alle azioni quando la loro remunerazione è costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente. Per la società emittente, la remunerazione degli strumenti finanziari legata all’andamento della società è indeducibile, come la distribuzione di utili ai soci. Va aggiunto che sono assimilati alle azioni solo i titoli la cui remunerazione dipende totalmente dai risultati economici della società emittente, se la dipendenza è parziale, il titolo va classificato tra i titoli atipici, ossia tra i titoli che non sono né azioni né obbligazioni e non sono neppure riconducibili alle categorie dei titoli similari alle azioni o alle obbligazioni. Da ultimo, va ricordato che sono considerati similari alle partecipazioni in una società italiana le partecipazioni al capitale o al patrimonio delle società e degli enti non residenti.
2.2 Riparto di riserve Non costituisce reddito ciò che i soci ricevono a titolo di ripartizione di riserve di capitale o altri fondi non costituiti come utili, ma con:
- sovrapprezzi di emissione delle azioni o quote
- interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote
- versamenti dei soci a fondo perduto
- saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta Al riguardo va tenuto presente che non può esserci distribuzione di riserve di capitali se vi sono utili o riserve di utili da distribuire. Le somme o valori distribuiti utilizzando riserve di capitale riducono il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute, in base al criterio per cui non sono reddito le restituzioni di conferimenti vanno intese le norme concernenti il recesso e le fattispecie simili. Le somme o il valore normale dei beni che il socio riceve in caso di recesso, esclusione, riscatto,
Sono quindi due le regole generali in materia di determinazione dei redditi di capitale: la tassazione al loro ed il principio di cassa. La tassazione al lordo impedisce la deduzione, sia di spese di produzione, sia di perdite; il secondo principio è quello di cassa, si tassa la somma percepita nel periodo d’imposta, mentre non rileva il credito maturato.
2.7 I regimi sostitutivi A) I redditi di capitale non sono sempre tassati in via ordinaria, come componenti del reddito complessivo soggetto ad imposta progressiva, ma anche con altre forme di tassazione per ragioni connesse al favor verso il risparmio. La forma fiscale relativa ai redditi da capitale è una normativa di favore, in linea con l’art. Costituzione, secondo cui è compito della Repubblica incoraggiare e tutelare il risparmio insieme all’investimento azionario. Molti redditi di capitale non entrano a far parte del reddito complessivo soggetto a tassazione ordinaria, ma sono soggetti a regimi fiscali sostitutivi, che sono regimi di favore sotto diversi profili: la tassazione è di tipo proporzionale e in misura ridotta, viene tutelato l’anonimato, il percettore del reddito è esonerato da ogni adempimento. Vi sono regimi di ritenuta alla fonte a titolo d’imposta ed altri regimi fiscali sostitutivi che riguardano il risparmio gestito, il risparmio amministrato, i fondi comuni. L’aliquota ridotta ha lo scopo di incoraggiare il risparmio delle famiglie, impiegato in titoli a medio o lungo termine e trattati nei mercati regolamentati: tale aliquota si applica alle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni non qualificate. Non fruiscono del regime di favore le plusvalenze e i dividendi derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate, è tassato il reddito percepito, la tassazione del maturato si applica solo al risparmio gestito.
B) L’imposta sostitutiva può essere applicata direttamente dal contribuente mediante dichiarazione, oppure dagli emittenti o dagli intermediari, mediante ritenuta alla fonte. La prima forma di applicazione dell’imposta sostitutiva è dunque quella operata dallo stesso contribuente che indica i redditi soggetti ad imposta e versa il dovuto. Gli altri regimi sono regimi sostitutivi in senso soggettivo ed in senso oggettivo.
C) Il regime del risparmio amministrato può riguardare esclusivamente le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni non qualificate e da alcuni strumenti finanziari con esclusione di quelle relative a società residenti in paradisi fiscali.
La tassazione del risparmio amministrato è a carico dell’intermediario, l’opzione per il risparmio amministrato può essere adottata da chi abbia depositato in custodia o in amministrazione presso una banca o altro intermediario i titoli, le quote o i certificati da cui derivano le plusvalenze imponibili. La ritenuta dev’essere applicata a ciascun provento realizzato in rapporto ad un parametro calcolato secondo le regole che concernono la determinazione delle singole fattispecie reddituali. Le minusvalenze, le perdite e i differenziali negative che scaturiscono dalle singole cessioni si deducono dalle plusvalenze delle altre cessioni.
D) Il regime del risparmio gestito si applica ai redditi relativi a partecipazioni non qualificate e ad altri strumenti finanziari, si applica inoltre alle plusvalenze derivanti da cessioni di partecipazioni non qualificate, che sono redditi diversi, indicate alle lettere da c-bis a c-quinquies dell’art.67 Tuir. Anche questo sistema fiscale è opzionale, ed è adottabile da chi affida il suo risparmio ad una banca, incaricandola di gestirlo. Mentre i fondi comuni di investimento, a partire dal 1° Luglio 2011, non sono assoggettati ad imposizione e l’investitore è tassato solamente al momento del realizzo. I singoli redditi non sono sottoposti né a ritenuta, né ad altre imposte alla fonte. Se così non fosse, questi redditi sarebbero tassati due volte, prima come redditi della gestione, poi come redditi dei singoli investitori.
3. I redditi di lavoro dipendente Secondo l’art.49 Tuir, i redditi di lavoro dipendente sono quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, alle dipendenze e sotto la direzione di altri. Il lavoro a domicilio è compreso nella categoria quando è considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro, ossia quando vi è subordinazione tecnica del lavoratore rispetto all’imprenditore.
3.1 Base imponibile e principio di onnicomprensività A) La regola basilare, in materia di determinazione del reddito di lavoro dipendente è disciplinata nell’art.51 Tuir. Da tale disposizione si desume che i redditi di lavoro sono imponibili non quando maturano, ma nel periodo d’imposta in cui sono percepiti, vi è qui però una deroga rispetto alla scadenza del periodo d’imposta, perché i redditi percepiti entro il 12 gennaio si imputano al periodo d’imposta precedente.
