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CONTABILITÀ E BILANCIO
L-18 UNIMERCATORUM
PROF. FRANCESCO PAOLONE
(VIDEOLEZIONI PROF.SSA LAURA MARTINIELLO)
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LA FUNZIONE DEL BILANCIO
Il sistema contabile consente di rilevare e registrare tutte le operazioni aziendali che vengono effettuate nel corso dell’esercizio. I singoli componenti patrimoniali come, ad esempio, l’acquisto di un immobile o reddituali come, ad esempio, l’acquisto di materie prime vengono inseriti in contabilità mediante i cd. mastrini (o conti), che permettono la registrazione di ogni singolo movimento che l’azienda effettua. Ogni mastrino presenterà, quindi, un saldo contabile. A fine esercizio, i movimenti registrati nei mastrini confluiscono nel bilancio d’esercizio, il quale è formato da quattro documenti:
- Lo Stato Patrimoniale (SP);
- Il conto Economico (CE);
- La Nota Integrativa;
- Il rendiconto finanziario, dalla cui produzione sono esonerate le microimprese e le imprese che redigono
il bilancio in forma abbreviata. Tuttavia, questo documento va sempre più diffondendosi in quanto è particolarmente utile per capire l’entità dei flussi finanziari dell’impresa. Il Bilancio d'esercizio, ossia l'insieme dei documenti contabili che un’impresa deve redigere periodicamente, ha la funzione di fornire un’informazione sintetica sulla reale situazione economica e patrimoniale della società a tutela degli interessi dei soci e dei terzi (stakeholders). I destinatari del bilancio sono sia soggetti interni che esterni ed in piccole realtà che non hanno adeguate strutture informative extra-contabili, il bilancio è alla base della pianificazione e controllo della gestione futura. I LIBRI CONTABILI OBBLIGATORI A norma dell'art. 2214 c.c., la tenuta delle scritture contabili è obbligatoria per tutti gli imprenditori commerciali, con esclusione del piccolo imprenditore e dell'imprenditore agricolo, e per tutte le società, esclusa la società semplice. Ai sensi del D.Lgs 471/97, la mancata tenuta di tali libri comporta una sanzione da 1.000€ ad 8.000€. Le scritture necessarie per un’ordinata contabilità variano a seconda delle dimensioni e del tipo di attività dell’impresa, tuttavia, ve ne sono alcune che sono obbligatorie a prescindere dalla dimensione e dall’attività svolta. Le scritture che variano a seconda della dimensione e dell’attività vengono dette scritture contabili relativamente obbligatorie , mentre quelle che sono obbligatorie a prescindere vengono dette scritture contabili assolutamente obbligatorie. Queste ultime sono:
- Libro giornale, obbligatorio ai sensi dell’art 2016 c.c., contiene, in ordine cronologico, le operazioni
relative all’attività di impresa. Al libro giornale è collegato il libro mastro, che raggruppa tutti i conti (o mastrini) utilizzati durante l’esercizio, riportando per ognuno di essi le sue movimentazioni;
- Libro degli inventari, obbligatorio ai sensi dell’art 2016 c.c., è un registro periodico-sistematico e deve
essere redatto ogni anno a partire dall’inizio dell’esercizio di impresa. Esso include sia la descrizione e la valutazione delle attività e delle passività dell'impresa sia di quelle personali dell'imprenditore ed estranee alla stessa. Il libro degli inventari si chiude a fine esercizio con il bilancio e si riapre ad inizio esercizio successivo;
- Gli originali della corrispondenza
Inoltre, tutte le imprese (anche quelle piccole e agricole) hanno l’obbligo di tenere i libri e le scritture contabili previsti dalla legislazione tributaria e lavoristica, tra cui rientra anche la stampa e l’aggiornamento dei libri contabili delle società. Entro il 31/12 di ogni anno, i contribuenti che tengono la contabilità con sistemi meccanografici devono effettuare la stampa dei registri contabili e aggiornare e sottoscrivere il libro inventari. I LIBRI CONTABILI PER LE S.P.A. E LE SRL L’art. 2421 c.c. dispone che le Società per Azioni (S.P.A.) e le società in accomandita per azioni S.A.P.A debbano tenere:
- Il libro dei soci nel quale indicare il numero delle azioni, il cognome e il nome dei titolari delle azioni
nominative;
- Il libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee, anche se redatte per atto pubblico;
- Il libro delle adunanze e delle deliberazioni del Consiglio di amministrazione o del consiglio di gestione;
- Il libro delle adunanze e delle deliberazioni del Collegio sindacale ovvero del consiglio di sorveglianza
o del comitato per il controllo sulla gestione;
- Il libro delle adunanze e delle deliberazioni del comitato esecutivo, se esistente;
- Il libro delle obbligazioni, qualora queste vengano emesse;
- Il libro degli strumenti finanziari di cui all’art. 2447-sexies c.c., se emessi;
Invece, per quanto riguarda le Società a Responsabilità Limitata (SRL), queste ultime ai sensi dell’art 2478 c.c. sono obbligate a tenere:
- Il libro delle decisioni dei soci;
- Il libro delle decisioni degli amministratori;
- Il libro delle decisioni del collegio sindacale, se presente.
Tutti i suddetti libri sociali devono essere numerati progressivamente e vidimati, prima del loro utilizzo, da parte dell’Ufficio del registro delle imprese o di un notaio. I REGISTRI IVA Oltre ai registri contabili, l’impresa, ai sensi degli art. 23,24 e 25 del DPR 633/1972 è obbligata anche alla tenuta dei registri IVA. In particolare, è obbligata alla tenuta del:
- Registro delle fatture emesse, nel quale, entro 15 gg dalla loro emissione, vengono registrate tutte le
fatture di vendita emesse, indicando: o Il numero della fattura; o La data di emissione; o L'ammontare dell’imponibile e dell’imposta; o La ragione sociale dell’acquirente e la sua denominazione; o Il titolo di non applicabilità dell’imposta (in caso di operazioni non imponibili.
- Registro dei corrispettivi, nel quale vengono registrate tutte le operazioni effettuate su base giornaliera e
le rispettive aliquote. Alla tenuta di questo registro sono obbligati solo i soggetti non tenuti all’emissione delle fatture, ma che possono limitarsi a fare lo scontrino fiscale (commercianti).
- Registro delle fatture di acquisto.
Tali registri, prima della messa in uso, devono essere numerati progressivamente in ogni pagina. IL LIBRO MAGAZZINO ED IL REGISTRO DEI BENI AMMORTIZZABILI Il DPR 600/73 prevede la tenuta delle scritture ausiliare di magazzino , nelle quali devono essere registrate le quantità entrate ed uscite di:
- Merci destinate alla vendita;
- Prodotti finiti;
- Materie prime ed altri beni destinati ad essere fisicamente incorporati durante la produzione, ad
esclusione dei materiali utilizzati per il confezionamento dei prodotti. L'obbligo di tenuta del libro magazzino scatta a partire dal secondo esercizio successivo a quello in cui l’ammontare dei ricavi è superiore a 5.164.568,99 €. ed il valore complessivo delle rimanenze è superiore a 1.032.913,80 €. L'obbligo di tenuta di questo libro cessa se l’impresa per due esercizi consecutivi non supera anche uno solo dei due limiti. Il DPR 600/73 disciplina anche la tenuta del registro dei beni ammortizzabili , ossia dei beni con un periodo di vita limitato, il cui costo è ripartito negli esercizi di vita utile del bene stesso. Nel registro dei beni ammortizzabili devono essere indicati:
- L'anno di acquisizione;
- Il costo originario;
- Le rivalutazioni e le svalutazioni;
- Il fondo ammortamento nella misura raggiunta nel periodo di imposta precedente;
- Il coefficiente di ammortamento;
- La quota annuale di ammortamento;
- Le eliminazioni dal processo produttivo.
Tale registro può non essere tenuto se i dati vengono inseriti nel libro giornale entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. LA CONTABILITÀ SEMPLIFICATA Il DPR 600/73, tra le altre cose, dispone che le ditte individuali, le società in nome collettivo (SNC) e in accomandita semplice possano tenere la contabilità in forma semplificata, a condizione che, nel corso del periodo d’imposta, conseguano ricavi inferiori a:
- Conto Economico (CE);
- Rendiconto finanziario;
- Nota integrativa.
Tale comma evidenzia peraltro che il diritto/dovere di redigere il bilancio di esercizio spetta agli amministratori della società, i quali hanno l’obbligo di allegare al bilancio:
- La relazione sulla gestione;
- La relazione dei sindaci;
- Il verbale assembleare di approvazione del bilancio.
La normativa civilistica sul bilancio è strutturata su tre livelli gerarchici:
- La clausola generale, che ha valore inderogabile e superiore ad ogni altra disposizione;
- I principi di redazione, che rappresentano i principi cardine che informano la redazione del bilancio;
- Le norme specifiche sugli schemi di bilancio e sui criteri di valutazione delle singole voci. LA CLAUSOLA GENERALE SECONDO IL CODICE CIVILE Al comma 2 dell’art. 2423 c.c., è contenuta la clausola generale per la redazione del bilancio d’esercizio. Ai sensi del comma 2 dell’art. 2423 c.c., il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell'esercizio. Questa clausola generale deriva dal concetto anglosassone di “true and fair view”, che è un principio normativo generale che poi trova declinazione in regole tecniche proprio dei paesi di common law. Dalla clausola generale si desumono requisiti che il bilancio deve avere:
- Chiarezza, che è un requisito formale attinente soprattutto alle modalità di presentazione delle
informazioni, le quali devono essere esposte in modo chiaro;
- Veridicità, che attiene alla corrispondenza tra realtà e rappresentazione di bilancio;
- Correttezza, che attiene all’impiego, nella redazione del bilancio, dei principi e dei criteri tecnici ritenuti
corretti attinente all’atteggiamento di “buona fede” e lealtà del redattore del bilancio. Il comma 3 dell’art. 2423 c.c. dispone che se le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una rappresentazione veritiera e corretta, si devono fornire le informazioni complementari necessarie allo scopo. Il fine di questo comma è quello di garantire la salvaguardia del principio di chiarezza. A tal fine, occorre aggiungere ulteriori informazioni in nota integrativa, come ad esempio:
- Informazioni circa l’effetto sul risultato economico a seguito di significative riduzioni quantitative
verificatesi durante l’esercizio nelle giacenze di magazzino valutate col metodo LIFO (Last In First Out, ossia che la merce entrata per ultima sia la prima ad uscire);
- Illustrazione dei criteri di contabilizzazione delle spese sostenute per i programmi di ricerca e sviluppo
realizzati nel periodo;
- Notizie in merito a plusvalenze-minusvalenze realizzate in operazioni attuate con società controllate;
- Illustrazione del piano di ristrutturazione attuato nell’esercizio con particolare riferimento alle eventuali
ulteriori fasi di tale piano ancora da effettuare e agli eventuali relativi oneri da sostenere. Il comma 4 del medesimo articolo dispone che non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili, ossia non è necessario inserire nel bilancio informazioni che non influenzano le decisioni dei destinatari del bilancio. In tal caso, in nota integrativa, bisogna illustrare i criteri che hanno portato a ritenere una determinata informazione irrilevante. Il comma 5 dell’art. 2423 c.c. dispone che se, in casi eccezionali, l’applicazione di una disposizione degli articoli seguenti è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta la disposizione non deve essere applicata. Questa disposizione prende il nome di obbligo di deroga. Tale deroga non è applicabile ai principi di redazione, ed è difficilmente applicabile alle norme sugli schemi, mentre è applicabile solo alla disposizione sui criteri di valutazione specifici. In caso di deroga, occorre:
- Motivarla in Nota Integrativa;
- Indicare, sempre in nota integrativa, l’influenza che la deroga ha sulla rappresentazione della situazione
patrimoniale, finanziaria e del risultato economico;
- Iscrivere gli eventuali utili derivanti dalla deroga in una riserva non distribuibile se non in misura
corrispondente al valore recuperato. La legge limita le deroghe solo ed unicamente a casi eccezionali, dato che è raro che le disposizioni che sono state fatte con lo scopo del quadro fedele ne impediscano il raggiungimento. I PRINCIPI DI REDAZIONE DEL BILANCIO SECONDO IL CODICE CIVILE
Ai sensi dell’art. 2423-bis c.c., nella redazione del bilancio, devono essere osservati i seguenti principi:
- Prudenza;
- Continuità aziendale;
- La prevalenza della sostanza sulla forma;
- La competenza;
- La valutazione separata;
- La costanza dei criteri di valutazione
Il principio di prudenza è volto ad evitare la sopravvalutazione del patrimonio aziendale. Esso prevede che, nella valutazione delle voci di bilancio, si tenga conto di tutti i componenti negativi di reddito, sia presunti che realizzati e, per quanto riguarda i ricavi, si tenga conto solo di quelli effettivamente realizzati. In tal modo, si evita l’evidenziazione di utili fittizi, ancorando la loro quantificazione ad accadimenti certi. A tal proposito, il principio contabile nazionale OIC 11 precisa che occorre evitare l’eccessiva prudenza, al fine di non pregiudicare gli interessi degli azionisti e rendere il bilancio inattendibile. L’applicazione del principio non deve dunque prevedere l’arbitraria riduzione di reddito o patrimonio, ma deve rappresentare quella qualità di giudizio cui deve ispirarsi l’intero procedimento valutativo di bilancio Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma (introdotto con il d.lgs. 139/2015), prevede che, la rilevazione e la presentazione delle voci in bilancio venga effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto. Ossia, nel caso di disallineamento tra l’aspetto giuridico-formale di un contratto e quello economico-sostanziale degli effetti del contratto, il secondo prevale sul primo. Un esempio è quello del leasing finanziario, nel quale il conduttore paga quote di prezzo del bene a rate e ne sopporta i rischi, l’operazione deve essere quindi contabilizzata come un acquisto e non come un noleggio. Il principio della continuità aziendale prevede che il bilancio d’esercizio venga redatto nel presupposto che l’attività aziendale sia destinata a continuare in futuro. In sostanza, il bilancio deve fornire informazioni patrimoniali, finanziarie ed economiche di una azienda in funzionamento. Il principio in esame è di fondamentale importanza soprattutto per le valutazioni. Infatti, tutti i criteri di valutazione sono fortemente condizionati dall’ipotesi di continuazione dell’attività. Il principio della competenza economica prevede che si tenga conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento. Il principio della competenza è quello che genera la distinzione tra conto economico e stato patrimoniale:
- I ricavi sono di competenza quando il processo produttivo dei beni o dei servizi è stato completato e lo
scambio del prodotto (o del servizio) è avvenuto;
- I costi sono di competenza quando hanno contribuito alla generazione di ricavi.
Il principio contabile OIC 29 affronta la problematica dei fatti intervenuti tra la data di chiusura dell’esercizio e la data di predisposizione del bilancio. In merito, si sostiene che il bilancio deve comunque essere rettificato per quegli eventi intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio che confermano condizioni esistenti alla data di chiusura dell’esercizio. Il principio della valutazione separata è mirato ad evitare la sopravvalutazione di attività o la sottovalutazione di passività al fine di impedire occultamenti di perdite presunte causati da valutazioni cumulative. Secondo questo principio, gli elementi eterogenei delle singole voci devono essere valutati separatamente. Non è possibile una valutazione complessiva delle voci eterogenee in quanto le perdite devono in ogni caso essere evidenziate anche se solo presunte, mentre gli utili devono essere iscritti solo se certi. Un esempio può essere quello della valutazione delle rimanenze: se per una categoria di beni si deve attuare una minor valutazione rispetto al costo, per effetto del minore valore di realizzazione desumibile dall’andamento di mercato. Il principio della costanza dei criteri di valutazione prevede la non modificabilità dei criteri di valutazione da un esercizio ad un altro, se non in casi eccezionali. Questo principio è volto a permettere la comparabilità dei bilanci da un esercizio all’altro. Il principio in questione è derogabile in casi eccezionali, con motivazione e indicazione degli effetti in nota integrativa. I PRINCIPI DI REDAZIONE DEL BILANCIO SECONDO L’OIC 11 L'Organismo Italiano di Contabilità (OIC) n. 11 ribadisce, innanzitutto, l’importanza dei postulati previsti dal Codice civile per la redazione del bilancio di esercizio e, inoltre, ne elenca dei nuovi, alcuni dei quali presentano un contenuto simile a quanto previsto dall’art. 2423-bia del Codice civile:
- Il postulato dell’ utilità del bilancio d’esercizio per i destinatari , ossia per gli stakeholders (creditori e azionisti). La finalità del bilancio è quindi quella di fornire informazioni in merito alla situazione patrimoniale-finanziaria di un’impresa e, tali informazioni, possono essere utili ad un’ampia serie di utilizzatori nel processo economico;
- Il capitale proprio è costituito dalle risorse monetarie conferite, all’atto della costituzione dell’azienda o
in un momento successivo, dai soci, nonché dagli utili conseguiti dall’impresa e non distribuiti ai soci, i quali rappresentano l’autofinanziamento;
- Il capitale di terzi è costituito dalle risorse monetarie fornite da soggetti terzi rispetto all’azienda, ossia dai
suoi finanziatori esterni (banche, fornitori, ecc.). La tavola dei valori viene separato in due aree:
- Sopra la linea tratteggiata, ossia l’area degli impieghi ancora utilizzabili e quella delle fonti che
comportano obblighi, prende il nome di Stato Patrimoniale (SP);
- Sotto la linea tratteggiata, ossia l’area degli impieghi che non sono più utilizzabili (cd. Costi) e quella delle
fonti acquisite a titolo definitivo (cd. Ricavi), prende il nome di Conto Economico (CE). Partendo, quindi, dalla tavola dei valori si arriva a rappresentare lo Stato Patrimoniale e il Conto Economico. Ai sensi dell'art. 2423 - ter c.c., nello stato patrimoniale e nel conto economico devono essere iscritte separatamente, e nell'ordine indicato, le voci previste negli articoli 2424 e 2425. L'art. 2424 regola le voci presenti nello Stato Patrimoniale e l’art. 2425 regola le voci presenti nel conto economico. Lo Stato Patrimoniale rappresenta una fotografia della situazione patrimoniale dell’impresa alla fine dell’esercizio. Esso è diviso in due parti, una attiva e una passiva e si presenta nella forma grafica a sezioni divise e contrapposte. Le sezioni di conto sono strutturate in:
- Macroclassi (contraddistinte da lettere maiuscole);
- Classi (contraddistinte da numeri romani);
- Voci (contraddistinte da numeri arabi);
- Sottovoci (contraddistinte da lettere minuscole).
L'immagine rappresenta le macroclassi presenti nella sezione attività e nella sezione passività dello Stato Patrimoniale. Come visto, per la rappresentazione dello SP, si è obbligati ad utilizzare il prospetto fornito dall’ art. 2424 c.c., il quale, è stato successivamente modificato dal D.lgs. 139/2015, con il quale sono state aggiunte nuove voci, mentre altre sono state eliminate. La seguente immagine contiene sia lo schema proposto dall’art. 2424 c.c., sia le modifiche apportate dal D.lgs. 139/2015. In particolare, per quanto riguarda le attività, sono state modificate le voci appartenenti alle macroclassi B e C. invece, per quanto riguarda le passività, sono state modificare le voci appartenenti alle macroclassi A e B.
IL SISTEMA DELLE RILEVAZIONI
Affinché, a fine esercizio, si possa redigere il bilancio, durante tutto l’esercizio è necessario effettuare delle rilevazioni. La rilevazione dei fatti economici e finanziari che si manifestano nella vita di una impresa si realizza attraverso diverse fasi:
- Raccolta;
- Classificazione;
- Elaborazione;
- Rappresentazione;
- Interpretazione.
Le rilevazioni possono essere contabili ed extracontabili e sono essenzialmente effettuate mediante scritture. Alcune rilevazioni sono obbligatorie, come quelle contenute nel libro giornale, nel libro degli inventari, nel registro dei beni ammortizzabili e nel libro paga. Altre rilevazioni sono, invece, facoltative come, ad esempio, quelle contenute nel libro cassa e nel libro degli effetti da pagare e da ricevere. La corretta e regolare tenuta delle rilevazioni contabili presuppone il rispetto di alcune regole:
- La forma, ossia la modalità di rappresentazione delle rilevazioni;
- L'ordine, ossia la cronologia secondo cui i valori sono classificati ed iscritti;
- Il collegamento delle rilevazioni, ossia i rapporti tra i vari conti e tra i valori iscritti in essi.
La metodologia contabile generalmente adottata è quella del metodo della partita doppia , che consiste in un metodo scritturale bilanciante, il quale implica che ciascun fatto di gestione oggetto di rilevazione dia sempre luogo, contemporaneamente, ad almeno due registrazioni, in due o più conti ed in sezioni opposte, in modo tale che il totale degli addebitamenti sia sempre uguale al totale degli accreditamenti.
Viceversa, un aumento dei debiti comporta una movimentazione in avere mentre una diminuzione una movimentazione in dare, così come un aumento del Patrimonio Netto o delle riserve, comporta una movimentazione in avere mentre una diminuzione una movimentazione in dare. Con riferimento, invece, alle variazioni economiche, un aumento dei ricavi comporta una movimentazione in avere mentre una diminuzione una movimentazione in dare. Viceversa, un aumento dei costi comporta una movimentazione in dare mentre una diminuzione una movimentazione in avere. I CREDITI VERSO SOCI Al momento della costituzione di una società è necessario che i soci o l’imprenditore individuale conferiscano nella società o impresa del danaro o dei beni, cosicché la società o l’impresa possa disporre di un proprio capitale di rischio al fine di svolgere la propria attività. L’insieme dei conferimenti costituisce il capitale sociale nominale, che per le S.P.A e per le S.A.P.A deve essere almeno pari a 50.000 €. Per le S.R.L., l’art. 2463 c.c., prevedeva un limite minimo di capitale sociale pari ad €. 10.000. Tuttavia, tale limite, al fine di favorire ai giovani l’apertura di S.R.L., è stato ridotto ad €.1,00. Pertanto, all’attualità le S.R.L. possono essere aperte con un capitale sociale nominale pari ad almeno 1,00 €. Inoltre, per le S.R.L., il D.Lgs 6/2003 ha previsto la possibilità di conferimenti di opere e servizi. I conferimenti di opere e servizi non possono avvenire per le S.P.A. o per le S.A.P.A. in questo caso, infatti, è possibile conferire solo beni o crediti. Se non è stabilito diversamente nell’atto costitutivo i versamenti devono essere fatti in denaro. In caso di costituzione di società plurilaterale al momento della costituzione della società deve già essere stato versato presso una banca il 25% dei conferimenti in denaro, mentre in caso di società unipersonale deve essere versato il loro intero ammontare pena la perdita del beneficio della responsabilità limitata. Inoltre, l’art. 2464 c.c., dispone che i soci delle società di capitali possano sostituire i versamenti per la sottoscrizione del capitale sociale con la stipula di una fideiussione bancaria o assicurativa, in tali ipotesi, in fase di costituzione di una società di capitali non sarà più necessario il versamento del 25% dei conferimenti in denaro ma basterà presentare al notaio la fideiussione. I crediti verso soci, nello schema dello SP contenuto nell’art. 2424 c.c., fanno parte della macroclasse A. i sottoconti che generalmente confluiscono nella macroclasse A dello SP sono:
- Soci c/sottoscrizione;
- Crediti verso soci per versamenti non richiamati;
- Crediti verso soci per versamenti già richiamati
- Crediti verso soci morosi (conto di transito)
OPERAZIONI SUI CREDITI V/SOCI
Immaginando che i conti Socio A c/sottoscrizione e socio B c/sottoscrizione rappresentano il credito della società verso i soci che si sono impegnati a effettuare il conferimento, a seguito di questa operazione, nello stato patrimoniale si registrerà negli impieghi la voce Socio A e la voce Socio B con i relativi importi conferiti, mentre nelle fonti si iscriverà la voce capitale sociale con un importo pari alla somma degli importi del socio A e del Socio B. Invece, in partita doppia la scrittura si effettuerà in questo modo:
Gli importi di Socio A e Socio B sono in dare in quanto sono impieghi che salgono, viceversa, il capitale sociale è in avere in quanto sono fonti che salgono. Nel caso in cui, a fine esercizio, i soci non avessero ancora versato quanto dovuto alla società, allora tali conti dovranno essere inseriti anch’essi nella macroclasse A all’attivo (impieghi) dello SP, con separata indicazione della parte richiamata. L'accensione di questo sottoconto avviene attraverso una scrittura che sposta una parte degli importi del conto Socio A e Socio B ai conti Socio A decimi richiamati e al conto Socio B decimi richiamati. Al momento del versamento da parte dei soci, in contabilità si dovrà rilevare l’incasso: Se, invece, i soci nonostante siano stati diffidati dalla società a versare quanto previsto, non effettuano il versamento, contabilmente si dovrà accendere il sottoconto crediti verso soci morosi: Il conto “crediti verso soci morosi” è un conto transitorio, non previsto nello schema di SP dell’art. 2424 c.c.. Tale conto dovrà essere chiuso nel momento in cui si ha la certezza che il socio voglia saldare oppure voglia recedere dalla società. CONFERIMENTI IN NATURA Al momento della costituzione di una società, i soci possono contribuire alla formazione del capitale sociale mediante conferimenti in natura, ossia mediante apporti alla società non in contanti quali immobili, macchinari, crediti. Quindi, per conferimento in natura si intende quando un socio cede alla società, che ne diventa a tutti gli effetti titolare, la proprietà di un bene o un altro diritto reale su di esso. Nella società di capitali il capitale sociale ha una funzione:
- Di garanzia per i creditori sociali, data la responsabilità limitata dei soci;
- Produttiva, costituendo il capitale necessario per l’esercizio dell’attività economica;
- Organizzativa perché costituisce parametro oggettivo cui commisurare diritti e doveri dei soci.
Ecco perché nelle società di capitali il legislatore ha dettato una disciplina volta principalmente a garantire che i conferimenti promessi dai soci vengano effettivamente acquisiti dalla società e a garantire che il valore assegnato dai soci ai conferimenti sia veritiero.
FISCALITÀ NEI CONFERIMENTI IN NATURA
Ai fini delle imposte sui redditi e dell’Irap ('imposta regionale sulle attività produttive), il conferimento di beni o di diritti, ai sensi del DPR 917/86, è assimilato a una cessione e, quindi, si applicano le stesse disposizioni tributare delle cessioni. In realtà, però, con riguardo ai conferimenti di aziende (e quindi non di singoli beni), i conferimenti di aziende sono esclusivamente quelli neutrali. L’art. 176 del DPR 917/86, disciplina il “conferimento in neutralità” che non comporta l’emersione di plusvalenze tassabili in capo al conferente in quanto il costo fiscale delle partecipazioni ricevute sarà pari a quello dell’azienda conferita. L’azienda ricevuta a seguito del conferimento neutrale si considera posseduta dal conferitario anche per il periodo di possesso del conferente e la partecipazione da questi ricevuta si considera iscritta fra le immobilizzazioni finanziarie dei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita. Il conferimento di opera e di servizi nelle S.R.L. assume rilevanza fiscale sia per la società conferitaria che per il socio conferente. Con riferimento alla società conferitaria il costo delle prestazioni d’opera e servizi ricevute è deducibile secondo l’ordinario principio della competenza. L’imponibilità per il socio conferente sarà invece determinata dal tipo di attività svolta dal socio medesimo. Nel caso di esercizio di attività d’impresa il socio imputa per competenza, come componente positivo di reddito, la prestazione per la quota maturata, che corrisponde al costo dedotto dalla conferitaria nel medesimo esercizio. Negli altri casi il reddito si considera conseguito nel momento in cui la società opera la compensazione del credito verso il socio. Pertanto, in quello stesso momento scatta in capo al socio il presupposto impositivo. Se le operazioni oggetto del conferimento sono rilevanti anche ai fini Iva, si considera come momento di effettuazione dell’operazione quello in cui la società conferitaria registra il costo relativo all’operazione salvo che precedentemente non sia stata emessa fattura, nel qual caso, l’operazione medesima si considera effettuata alla data di emissione della stessa. L’IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO “IVA” L'IVA è stata introdotta nell'ordinamento fiscale italiano con DPR n. 633/72 ed è entrata in vigore il 1° gennaio 1973, al fine di adeguare il sistema tributario italiano a quello degli altri Stati membri della Comunità Europea. L'imposta incide, attraverso un sistema di detrazioni, solo sulla parte di incremento di valore che il bene subisce nelle singole fasi di produzione e distribuzione, fino a gravare totalmente sul consumatore finale, che corrisponderà l'intero tributo. L’art. 1 del DPR 633/72 stabilisce i presupposti fondamentali per l’applicazione di questo tributo. Tale articolo dispone che l’imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate. I presupposti fondamentali dell’IVA sono:
- Il presupposto oggettivo, che richiede che l’IVA si applichi sia sulle cessioni di beni che sulle prestazioni
di servizi;
- Il presupposto soggettivo, che richiede che i soggetti che effettuano la cessione di beni o la prestazione
di servizi esercitino un’attività di impresa, commerciale o agricola, o un’arte o professione;
- Il presupposto territoriale, che richiede che le suddette operazioni siano effettuate nel territorio dello
Stato. In particolare, per territorio dello Stato si intende il territorio della Repubblica italiana con esclusione dei comuni di Livigno e Campione d’Italia e delle acque italiane del lago di Lugano. Per le prestazioni di servizi, il principio generale per stabilire se un’operazione rispetta o meno il requisito della territorialità, è quello del luogo in cui il committente svolge la propria attività economica se questi rientra fra i soggetti passivi IVA. Il principio generale, salvo deroghe, è che la base imponibile su cui applicare l’aliquota IVA prevista per lo specifico bene o servizio oggetto di cessione è data dall’ammontare complessivo del corrispettivo dovuto al cedente o prestatore. In caso di operazioni in valuta estera, l’importo del corrispettivo deve essere computato in base al cambio del giorno in cui è stata effettuata la cessione o la prestazione.
IVA A CREDITO E A DEBITO
L’IVA è un’imposta neutra, nel senso che essa non rappresenta per il soggetto passivo un onere. Il meccanismo che rende neutra tale imposta è quello della detrazione. Per il soggetto passivo di imposta – ad esempio l'imprenditore o il professionista – l'IVA resta neutrale. Infatti, il soggetto passivo d'imposta, cioè colui che cede beni o servizi, detrae l'imposta pagata sugli acquisti di beni e servizi effettuati nell'esercizio d'impresa, arte o professione, dall'imposta addebitata (a titolo di rivalsa) agli acquirenti dei beni o dei servizi prestati. L'IVA pertanto rappresenta un costo solo per i soggetti che non possono esercitare il diritto alla detrazione e quindi, in generale, per i consumatori finali. L'IVA può essere sia a debito che a credito. L'IVA a debito è quell’IVA che il soggetto passivo d’imposta incassa alla vendita del prodotto/servizio. In definitiva, le vendite generano l’IVA a debito. Viceversa, l’IVA a credito si ha quando il soggetto passivo d’imposta acquista beni o servizi da altre imprese o professionisti, i quali addebiteranno a lui l’IVA relativa all’operazione. In definitiva, l’IVA pagata per l’acquisto di beni o servizi necessari allo svolgimento dell’attività di impresa costituisce l’IVA a credito. Mediante il meccanismo della detrazione, l’ammontare dell’IVA a credito potrà essere portato in diminuzione dell’IVA a debito e solo la parte eccedente di questa dovrà essere versata all’Erario. Quindi, la differenza che risulta tra l’IVA a debito e l’IVA a credito costituisce l’importo da versare all’erario. IVA A DEBITO−IVA A CREDITO=IMPORTO DA VERSARE ALL’ERARIO IVA A DEBITO−IVA A CREDITO=IMPORTO DA V ERSARE ALL’ERARIO Qualora l’IVA a debito risulti inferiore all’IVA a credito, allora il soggetto passivo d’imposta avrà un saldo a credito nei confronti dell’Erario e potrà dedurlo dall’eventuale versamento del periodo successivo. LA CONTABILIZZAZIONE DELL’ IVA A CREDITO E A DEBITO L'impresa che acquista un bene o un servizio paga un importo dato da: COSTO DEL BENE (O SERVIZIO)+ IVA = IMPORTO DA PAGARECOSTO DEL BENE O SERVIZIO+ IVA = IMPORTO DA P AGARE L'IVA pagata sugli acquisti non è un costo per l'impresa compratrice ma costituisce un suo credito verso lo Stato e dovrà essere rilevata contabilmente con la scrittura: Viceversa, l’impresa che vende un bene o un servizio incassa un importo dato da: COSTO DEL BENE (O SERVIZIO)+ IVA = IMPORTO DA RISCUOTERE L'IVA incassata sulle vendite non è un ricavo per l'impresa venditrice ma costituisce un suo debito verso lo Stato e dovrà essere rilevata contabilmente con la scrittura: Esempio: Durante il mese di ottobre un commerciante al dettaglio ha acquistato in contanti dai suoi fornitori merci per € 10.000 soggette a IVA al 22% e ha venduto ai suoi clienti merci per € 20.000 comprensivi di IVA 22% incassando subito. L’acquisto delle merci dai fornitori sarà rilevato con la seguente scrittura contabile:
numero di partita IVA del cessionario, una descrizione più sintetica dell’operazione effettuata, l’importo lordo complessivo dovuto ed i dati per calcolare l’IVA.
- La registrazione : le fatture emesse, i corrispettivi e le fatture di acquisto ricevute devono essere registrate. Le fatture di vendita accompagnatorie debbano essere registrate in apposito registro entro 15 giorni dall’emissione, nell’ordine della loro numerazione. Per ogni fattura deve essere indicato: b. il numero progressivo della fattura; c. La data di emissione; d. L’ammontare dell’imponibile e della relativa imposta distinti in base alle aliquote applicate; e. La ditta, denominazione o ragione sociale dell’acquirente del bene o del servizio ovvero il nome e cognome se è un soggetto privato; nel caso di autofattura, deve essere indicata la denominazione del cedente o prestatore; f. Nel caso di operazioni non imponibili, esenti, non soggette, deve essere indicato il titolo di non applicabilità dell’imposta ed eventualmente il riferimento alla relativa norma. Inoltre, le fatture di importo inferiore a €. 300, emesse o ricevute nel corso di un mese, possano essere registrate cumulativamente, rispettivamente nel registro delle fatture emesse e in quello degli acquisti, in un documento riepilogativo che indica i numeri delle varie fatture, l’ammontare complessivo di imponibile ed imposta distinti per aliquota.;
- La liquidazione e il versamento : La liquidazione consiste nel calcolare la differenza fra l’IVA relativa alle operazioni di vendita (IVA a debito) e quella assolta all’atto dell’acquisto dei beni o servizi (IVA a credito). Tale operazione deve essere svolta entro il giorno 16 del mese successivo a quello di riferimento (per i soggetti mensili). Se, dalla liquidazione, risulta superiore l’IVA a credito, questa sarà riportata nel mese o trimestre successivo. Nel caso vi siano i presupposti, l’eccedenza di IVA a credito può anche essere chiesta a rimborso ovvero utilizzata in compensazione. Il calcolo della liquidazione può essere trascritto in apposita sezione del registro delle fatture emesse o in quello dei corrispettivi. I dati relativi alla liquidazione, a richiesta, devono essere forniti all’Amministrazione Finanziaria. L’IVA a debito, da considerare ai fini della liquidazione, è quella divenuta esigibile nel periodo di riferimento. L’IVA a credito è detraibile dal momento in cui l’operazione è stata effettuata e la fattura è stata registrata nel registro degli acquisti. Inoltre, per i soggetti mensili il versamento dell’IVA deve essere effettuato per via telematica, utilizzando il modello F24, entro il giorno 16 del mese successivo a quello di riferimento. Per i soggetti trimestrali, l’importo dell’IVA da versare risultante dalla liquidazione deve essere maggiorato dell’1% a titolo di interessi;
- La dichiarazione : La dichiarazione IVA annuale rappresenta un riepilogo delle operazioni rilevanti ai fini IVA effettuate nell’anno solare di riferimento. La dichiarazione IVA annuale può essere presentata in forma autonoma a partire dal mese di febbraio dell’anno successivo a quello cui la stessa si riferisce. LE CARATTERISTICHE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI Le immobilizzazioni immateriali sono quelle risorse intangibili (ad es. Brevetti o marchi). Tali immobilizzazioni sono capaci di generare benefici economici futuri. Infatti, una delle loro caratteristiche, oltre all’intangibilità è proprio la loro utilità pluriennale. In contabilità, il valore di iscrizione di tali immobilizzazioni è costituito dal costo di acquisto (o di produzione), comprensivo degli oneri accessori. Il valore di iscrizione non può eccedere il loro valore recuperabile. Ai sensi dell’art. 2424 c.c., all’interno dello SP le voci relative alle immobilizzazioni immateriali sono:
- Costi di impianto e ampliamento
- Costi di sviluppo (ante d.lgs 139/2015 conteneva anche i costi di ricerca e pubblicità, i quali dal
01/01/2016 saranno imputati al Conto Economico);
- Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere di ingegno;
- Concessioni, licenze, marchi e diritti simili;
- Avviamento;
- Immobilizzazioni immateriali in corso e acconti per immobilizzazioni immateriali;
- Altre immobilizzazioni immateriali
LE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI SECONDO IL CODICE CIVILE
L’iscrizione in bilancio delle immobilizzazioni immateriali deve avvenire secondo il seguente schema:
L’art. 2426 c.c., stabilisce che le immobilizzazioni, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, devono essere sistematicamente ammortizzate in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Il costo capitalizzato deve essere ammortizzato secondo un piano di ammortamento a quote costanti che tiene conto dell’effettiva utilità futura dell’immobilizzazione. Se la residua vita utile di un bene varia nel corso del tempo, sarà necessario procedere alla modifica del relativo piano di ammortamento. Il processo di ammortamento prende inizio dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile per l’uso, anche se effettivamente non utilizzata, e presuppone la definizione di tre elementi:
- Il valore da ammortizzare, calcolato come differenza tra costo originario, +/- eventuali rivalutazioni o svalutazioni, e valore residuo al termine della vita utile del bene;
- La vita utile, che per alcune categorie di immobilizzazioni immateriali è prescritta dal legislatore;
- Il criterio di ripartizione del valore. L’AVVIAMENTO SECONDO IL CODICE CIVILE In ambito aziendale l’avviamento è un concetto collegato alla valutazione di un’impresa. Esso è dunque il maggior valore che si attribuisce all’impresa rispetto a quanto indicato nel suo bilancio. Tale maggiorazione è determinata da una serie di fattori come: il valore corrente dei beni, la reputazione dell’impresa, la clientela fidelizzata, le competenze sviluppate nel tempo e tutti gli altri elementi intangibili che, a livello contabile, non sono valorizzati. In definitiva, l’avviamento rappresenta l’attitudine di un’azienda a produrre utili attraverso un complesso di condizioni immateriali proprie dell’azienda che concorrono a conferire all’attività di impresa una data redditività. I fattori che determinano l’avviamento sono: Vi sono due tipologie di avviamento secondo il Codice civile:
- Avviamento originario, ossia l’attitudine di un’azienda a produrre utili in misura superiore a quella
ordinaria. L'avviamento originario non può essere iscritto in bilancio;
- Avviamento derivato, ossia l’avviamento acquisito in seguito ad un’operazione di acquisto a titolo
oneroso di un’azienda o di un ramo d’azienda o a seguito di un’operazione di fusione, scissione o conferimento. Questo avviamento non è suscettibile di vita propria autonoma e separata dal complesso aziendale e non può essere considerato come un bene immateriale a sé stante, oggetto di diritti e rapporti autonomi.
I COSTI DI SVILUPPO
I costi di sviluppo sono costituiti dai costi del personale impegnato nell’attività di sviluppo, dai costi dei materiali e servizi impiegati in tale attività, dalla quota di ammortamento di brevetti, immobili, impianti e macchinari, nella misura in cui questi vengono utilizzati per la specifica attività di sviluppo e dai costi indiretti, ad esclusione delle spese generali e amministrative. In merito ai costi di sviluppo, il principio contabile OIC 24 prevede che essi, quando sono chiaramente identificabili e misurabili e si riferiscono ad un progetto ben definito e realizzabile e che in futuro possa sviluppare ricavi che consentano il recupero dei costi sostenuti, allora possano essere capitalizzati ed iscritti fra le immobilizzazioni immateriali. Qualora non si abbia la certezza che tali costi possano rispettare i già menzionati requisiti, allora devono essere interamente imputati al Conto Economico. L'iscrizione dei costi di sviluppo tra le immobilizzazioni immateriali, oltre a richiedere il rispetto dei suddetti requisiti, deve avvenire col consenso del collegio sindacale, ove esistente. La scrittura contabile che si utilizza per iscrivere questa posta in bilancio è:
AMMORTAMENTO DEI COSTI DI IMPIANTO E DEI COSTI DI SVILUPPO
Ai sensi dell’art. 2426, n. 5, c.c., i costi di impianto e i costi di sviluppo sono ammortizzati in quote costanti secondo la loro vita utile; nei casi in cui non è possibile stimarla, sono ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. I DIRITTI DI BREVETTO I costi relativi a un diritto di brevetto sono iscrivibili tra le immobilizzazioni immateriali se:
- Il brevetto è acquisito a titolo originario, cioè se l’invenzione è realizzata direttamente all’interno
dell’impresa. In tal caso i costi iscrivibili sono sia quelli riguardanti gli studi e gli esperimenti sia quelli relativi alla domanda e all’ottenimento del diritto di brevetto;
- il brevetto è acquisito a titolo derivativo, cioè se si acquista da terzi il diritto. In tal caso, il costo di acquisto
è iscrivibile in bilancio nell’esercizio in cui vi è il passaggio di proprietà del diritto. La scrittura contabile che si utilizza per iscrivere questa posta in bilancio è: AMMORTAMENTO DEI DIRITTI DI BREVETTO, LICENZE I diritti di brevetto, ma anche le licenze o diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno devono essere ammortizzati con riferimento alla residua possibilità di utilizzazione col limite massimo della durata legale del diritto. La rilevazione in contabilità dell’ammortamento si effettua con la scrittura: LE CONCESSIONI, LICENZE E MARCHI Per concessioni si intendono quei provvedimenti attraverso i quali la Pubblica Amministrazione trasferisce ad altri soggetti propri diritti o poteri. Per ottenere tali concessioni è necessario sostenere un costo. Tale costo è iscrivibile tra le immobilizzazioni immateriali solo se la concessione è relativa o allo sfruttamento di beni pubblici (ad es. Sfruttamento di miniere) o alla gestione di servizi pubblici in condizioni regolamentate (ad es. Telecomunicazioni). Vi sono diversi tipi di licenze:
