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CONTABILITà GENERALE E BILANCIO
Economia Unibs
Professori: Carini e Veneziani
PARTE 1 : scritture contabili e modalità di relazione del bilancio
L’attività economica è data dall’insieme di operazioni poste in essere dall’impresa (produzione e consumo di beni economici). Queste operazioni si classificano in: ● ORGANIZZAZIONE: struttura organizzativa e gestione del personale ● GESTIONE: insieme delle operazioni strettamente finalizzate a produzione e consumo di beni economici, a loro volta suddivise secondo: ○ LEGAME AMBIENTALE ➔ Gestione Esterna: scambio monetario (rientra nel Bilancio) ➔ Gestione Interna: trasferimento interno di condizioni produttive (rilevato indirettamente in Bil) ○ NATURA DEI VALORI ➔ Valori Reddituali: operazioni legate al ciclo economico-tecnico (acquisto-trasformazione), vendita: registrazione di costi e ricavi, valori economici. ➔ Valori Monetari: effetto monetario (spostamento di liquidità), racchiude i valori monetari (entrate/uscite) ○ GESTIONI PARZIALI (gruppi omogenei di operazioni) ➔ Gest Caratteristica: attività principale dell’impresa, operazioni tra/con i clienti, fornitori, lavoratori; ➔ Gest Patrimoniale: operazioni legate all’investimento di surplus monetario prodotto dalle gestioni caratteristiche; ➔ Gest Finanziaria: operazioni legate al reperimento delle risorse finanziarie; ➔ Gest Tributaria: operazioni legate al carico fiscale (imposte).
● RILEVAZIONE: raccolta sistematica di dati e informazioni relative alle operazioni di gestione, valutazione dell’economicità avvalendosi di: ○ metodo di rilevazione: partita doppia ○ strumento di raccolta delle informazioni: conto ○ regole di registrazione: dare-avere, mastrino. Perché l’azienda possa svolgere durevolmente l’attività economica è necessario che vi sia Economicità: ossia il rispetto dell’equilibrio reddituale (ricavi > costi) e monetario (entrate > uscite). Per verificare l’economicità si ricorre al Bilancio: rappresentazione periodica degli effetti economici, finanziari e patrimoniali della gestione. Il reddito è lo strumento di misurazione dell'economicità: si spezza l’unitaria gestione in periodi amministrativi; le operazioni si dividono in operazioni concluse a fine periodo e operazioni ancora in corso a fine periodo amministrativo. Il reddito globale riguarda l’intera attività dell’impresa; teoricamente sul lungo periodo la dimensione reddituale è uguale alla dimensione monetaria. Il reddito d’esercizio si riferisce a periodi limitati della vita dell’impresa (12 mesi o meno) e la liquidità d’esercizio è diversa dal reddito d’esercizio. Essendo la dinamica monetaria (basata su competenza temporale) diversa da quella reddituale (basata su competenza economica) i cicli aziendali in corso hanno impatto sugli anni successivi. La competenza temporale si basa sul tempo fisico. Costi e ricavi sono ripartiti in funzione della manifestazione dell’operazione. In contabilità le operazioni si rilevano in ordine cronologico: si ha il periodo amministrativo, ossia un intervallo temporale (12, 6, 3 mesi) a cui il bilancio fa riferimento. La competenza economica si basa invece sul tempo economico. Costi e ricavi sono ripartiti in funzione degli impatti economici tra più periodi diversi, indipendentemente dalla manifestazione monetaria. Si rilevano gli impatti economici della gestione che si sviluppa in 12 mesi: si ha il periodo d’esercizio (unità economica relativa: operazioni economicamente correlate, con riferimento agli effetti economici della gestione, relativi a un periodo temporale limitato). Per passare dal periodo amministrativo al periodo d’esercizio, quindi dalla competenza
Il bilancio si compone di tavole quantitative (A1 conto economico, A2 stato patrimoniale, A rendiconto finanziario, A4 tavola di variazione del patrimonio netto) e tavole quali/quantitative (B1 Nota integrativa, B2 Relazione sulla gestione, B3 Relazione degli organi di controllo). A2 STATO PATRIMONIALE (art 2424 cc) è una tavola vincolata relativa al profilo patrimoniale, finanziario e monetario dell’impresa, in cui sono riportati valori di fondo (rilevati al 31/12). Ha struttura rigida a sezioni contrapposte. Tra le attività, classificate per destinazione economica, troviamo: A) crediti v/ soci; B) immobilizzazioni: I. Immateriali II. Materiali III. Finanziarie C) attivo circolante: I. Rimanenze II. Crediti III. Attività Finanziarie IV. Disponibilità Liquide D) Ratei e Risconti attivi Tra le passività, classificate per soggetto finanziatore, troviamo: A) Patrimonio Netto (capitale sociale + riserve + risultato d’esercizio) B) Fondi rischi e oneri C) TFR D) Debiti E) Ratei e risconti passivi Vi è poi un secondo livello di classificazione, comune ad attività e passività: criterio finanziario; indica la durata dell’investimento (se entro o oltre i 12 mesi).
A1 CONTO ECONOMICO (art 2425-2425 bis cc) è una tavola del bilancio relativa al profilo reddituale dell’impresa e la quale si riferisce a uno specifico periodo di tempo (12 mesi) in cui rileva valori flusso (che si formano giorno per giorno) classificati per natura, con l’obiettivo di determinare il reddito d’esercizio. Ha forma scalare e il suo contenuto è dato da: A) Valori della produzione B) Costi della produzione 1° risultato intermedio (gestione caratteristica e patrimoniale) C) Proventi e oneri finanziari D) Rettifiche di valore delle attività finanziarie E) Proventi e oneri straordinari 2° risultato intermedio o risultato ante imposte (gestione patrimoniale, finanziaria + area straordinaria) Imposte (gestione tributaria) Risultato d’esercizio A3 RENDICONTO FINANZIARIO (art 2425 ter cc) è un documento che esprime le cause generatrici della variazione di una determinata risorsa monetaria-finanziaria in un dato periodo di tempo, rilevando valori flusso raggruppati per gestioni parziali (strutturato quindi in: Gestione Operativa, Attività d’Investimento e Attività di Finanziamento). è regolato dall’articolo 2425 ter cc e dall’OIC 10 che ne sancisce la forma scalare. B1 NOTA INTEGRATIVA (art 2427-2427 bis cc) è un documento descrittivo e interpretativo che fornisce informazioni quali/quantitative aggiuntive rispetto a quelle contenute nelle tavole. Ha ruolo attivo nel perseguire la clausola generale. Il contenuto è stabilito dalla legge; le informazioni fondamentali sono elencate nei 22 punti dell’articolo 2427 cc e tra esse troviamo: criteri di conversione e valutazione, approfondimenti richiesti per specifiche voci, movimenti delle immobilizzazioni, informazioni su oneri pluriennali. Vi sono poi informazioni subordinate previste solo per determinate situazioni.
Art 2423 cc: CLAUSOLA GENERALE comma I: il bilancio viene predisposto dagli amministratori; il bil in senso stretto si compone di SP, CE, Ren Fin e NI, a cui si aggiungono per il bil in senso ampio: Rel sulla Gestione e Relazione degli organi di controllo. comma II: rappresentazione veritiera, essendo il bilancio non “vero” poiché sono presenti valori stimati e congetturati. Serve discrezionalità tecnica sulle valutazioni (non arbitrarietà) e competenze tecniche in fase valutativa. I valori devono essere coerenti con la dinamica economica e la situazione aziendale presente e futura: vi deve essere congruenza con la realtà. Rappresentazione corretta per quanto riguarda: il rispetto di normativa e principi contabili; comunicazione non deviante, comportamento in buona fede e chiarezza espositiva; correttezza in senso economico. Rappresentazione chiara per far comprendere dal pdv formale e sostanziale la modalità di formazione del reddito e del capitale di funzionamento: SP, CE e Ren Fin sono di contenuto rigido, imposto dal legislatore; distinzione obbligatoria tra valori ordinari e straordinari; valutazione anteriore degli elementi eterogenei, divieto di compensazione di partite; inserimento di informazioni aggiuntive anche sulle tavole di sintesi. comma III: completezza informativa, obbligo di fornire informazioni aggiuntive relative alle singole problematiche di ciascuna impresa. comma IV: rilevanza, introdotta dal D Lgs 139/2015. E’ una limitazione per la rappresentazione veritiera e corretta, attiene a tutti gli aspetti propri della contabilità (rilevazione, valutazione, disclosure), i quali secondo questo principio possono non essere applicati, permane però il rispetto degli obblighi di corretta tenuta delle scritture contabili. In nota integrativa si devono specificare i criteri usati per la rilevanza. Tutti i provvedimenti della PA vanno registrati in Co.Ge. comma V: obbligo di non applicazione della disposizione di legge per garantire la clausola generale, è una deroga per casi eccezionali non definiti (no inflazione/perdita), secondo la quale non si deve applicare l’art 2426 cc relativo ai criteri di valutazione. Se avviene la deroga, sono necessarie informazioni aggiuntive sulla deroga in NI e si ha un vincolo sulla destinazione degli utili derivanti dalla deroga.
Art 2423-bis cc: PRINCIPI GENERALI DI REDAZIONE DEL BILANCIO comma I, II, IV, V: PRUDENZA, è il principio di redazione del bilancio più importante in Italia (subordinato alla clausola generale). Vi è asimmetria di comportamento nella rilevazione di componenti di positivi e negativi di reddito, si ha: divieto di contabilizzazione di elementi positivi non realizzati anche se di competenza; obbligo di contabilizzazione di elementi negativi di competenza anche se non realizzati; obbligo di contabilizzare i componenti negativi di reddito anche se conosciuti dopo la chiusura. Vi è inoltre un divieto di compensazione tra partite. comma I: continuità, ossia la prospettiva di funzionamento dell’impresa. Va applicato sia all’impresa nel suo complesso: valutazione sulla gestione futura, che relativamente alle singole voci di bilancio, con riferimento alla sostenibilità economica dei valori contabili durevoli. comma II: realizzazione, si riferisce ai componenti positivi di reddito. La vendita di beni si realizza con il trasferimento della proprietà, mentre la vendita di servizi si realizza con l’erogazione. Si ha asimmetria nella rilevazione di costi e ricavi (la prudenza prevale su realizzazione e competenza). comma III: competenza, ricerca correlazione tra costi e ricavi relativi a fatti di gestione. Sottolinea l’indipendenza tra dimensione economica e monetaria. Si ha un ricavo di competenza quando è avvenuto uno scambio esterno (trasferimento di proprietà) e si ha un costo di competenza quando si è sostenuto un costo per il consumo di risorse necessarie per conseguire il reddito. La correlazione può essere diretta o indiretta. comma *: prevalenza della sostanza sulla forma, le operazioni devono essere rilevate considerando la realtà economica sottostante gli accadimenti (e non gli aspetti formali). comma V: individualità valutativa, vieta la compensazione tra elementi attivi e passivi o costi e ricavi o utili e perdite. Bisogna valutare in modo separato (autonomo) gli elementi eterogenei. comma VI: comparabilità o continuità valutativa, obbligo di applicare i medesimi criteri di valutazione nel tempo per garantire la comparabilità. E’ una deroga per motivi eccezionali, motivata in NI, indicando effetti e motivazioni.
economico). La svalutazione si applica per rendere congruo un valore sovrastimato e si applica solo a seguito di cause non previste (carattere di straordinarietà). Fa riferimento al valore economico del bene confrontato col VNC. IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI costi relativi a fattori di produzione pluriennali che non presentano il carattere della fisicità. Perché siano iscrivibili in bilancio sono necessari:
- sostenimento di un costo
- riconoscimento dell’utilità pluriennale
- autonoma identificabilità (investimento specifico e identificabile) Tipologie: A. oneri pluriennali A1) costi di impianto e ampliamento A2) costi di ricerca e sviluppo A3) pubblicità B. immobilizzazioni immateriali in senso stretto B1) brevetti, diritti di utilizzo B2) concessioni, licenze e marchi B3) altre immobilizzazioni immateriali C. avviamento D. immobilizzazioni in corso e acconti (solo con valenza finanziaria)
Problemi valutativi: valore originario modificazione valore originario A1, A3 acquisto + oneri accessori amm (max 5 anni), sval, rivalutaz A2 costo di produzione amm (max 5 anni), sval, rivalutaz B1 acquisto + oneri accessori o costo di produzione amm (max 20 anni), sval, rivalutaz B2 acquisto + oneri accessori amm (max durata autorizzazione/ diritto), sval, rivalutaz B3 acquisto + oneri accessori o costo di produzione amm (max durata contratto di locazione/diritto), sval, rivalutaz C acquisto amm (max 10 anni), sval. NO rivalutaz LEASING, può avere: Natura Giuridica Si utilizza il metodo patrimoniale (o dei canoni). Si hanno canoni di competenza in CE+ e riscatto del bene: SP+ bene; CE+ ammortamento Natura economica Si utilizza il metodo finanziario (+NI). Si hanno: ammortamento e oneri finanziari in CE+, immobilizzazione netta in SP+ e debito v/società di leasing in SP- INVESTIMENTI FINANZIARI Possono essere raggruppati in SP+, classificandoli secondo un criterio gestionale in due voci: ➔ immobilizzazioni finanziarie: se strumentali all’attività tipica, quindi investimenti strategici a destinazione durevole ➔ attività finanziaria: se investimenti patrimoniali o speculativi, quindi investimenti specifici a destinazione temporanea
- Criterio del PN: permette di correlare il valore della partecipazione e il valore del PN della partecipata. Art 2426/4: limita l’utilizzo di questo criterio a partecipazioni in controllate e collegate, come alternativa al criterio del costo. Fa riferimento al PN della partecipata, indicando l’ultimo bilancio e le regole generali di applicazione al metodo complesso. In prima applicazione: bisogna confrontare il costo di acquisto con la frazione di PN; se sono uguali non rilevo nulla, se costo acq>PN bisogna dare indicazione in NI; se costo acq<PN non devo indicare nulla. Nelle applicazioni successive si possono applicare il metodo semplice (confronto il valore della partecipazione con la frazione di PN) o il metodo complesso (confronto il valore della partecipazione con la frazione di PN della partecipata DOPO le rettifiche del bilancio consolidato: distribuzione di dividendi, ammortamento sull’avviamento e utili infragruppo). RIMANENZE Identificano processi economici produttivi in corso e implicano una rettifica dei costi. La valutazione delle rimanenze comporta la determinazione di valore e quantità delle rimanenze. All’1/1/T le esistenze iniziali sono in CE+; 31/12/T rimanenze finali in CE- e SP+. Tipologie:
- MATERIE PRIME (+ materie sussidiarie e di consumo)
- PRODOTTI IN CORSO DI LAVORAZIONE (non hanno un mercato di riferimento)
- LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE: commesse pluriennali riferite a un determinato cliente, il cui prezzo è determinato o determinabile
- PRODOTTI FINITI (destinati alla vendita)
- ACCONTI: somme di denaro versate ai fornitori dei beni Problemi valutativi: La teoria economico-aziendale prevede tre criteri valutativi:
- CRITERIO DEL COSTO: è il criterio principale, nonché quello previsto dal codice civile. E’ il criterio più vicino al principio di produzione, comporta il rinvio dei costi sostenuti per i beni che non hanno avuto manifestazioni nei ricavi. E’ il più semplice, adatto alla commercializzazione dei beni. Non permette la piena correlazione di
costi e ricavi. Si ha l’utile in bilancio al momento della realizzazione dei ricavi. Per la sua applicazione si devono determinare:
- il costo pieno = costi diretti + quote di costi indiretti
- momento temporale di riferimento: cost0 standard o costo effettivo. Per la valutazione del costo effettivo si possono utilizzare varie tecniche:
- COSTO: costi attribuibili
- CMP: costo medio ponderato; costo/quantità
- FIFO: prezzi più recenti
- LIFO: prezzi più remoti
- COSTO CORRENTE: ultimo prezzo d’acquisto
- CRITERIO DEL RICAVO NETTO PREVISTO: è un criterio di controllo per il legislatore, prevede l’anticipazione dei ricavi al netto dei costi futuri. Le RF sono valutate al minore tra costo e valore di mercato previsto. E’ adatto ai beni che non hanno un mercato di riferimento.
- CRITERIO DELLA SCISSIONE DEL MARGINE IN CORSO DI FORMAZIONE: è complesso, rispetta pienamente il principio di competenza (correlazione tra costi e ricavi). Comporta una ripartizione del margine (ricavi-costi) in corso di formazione tra i periodi in cui si svolge il processo produttivo. E’ il metodo di valutazione migliore per le RF di beni con lunghi processi produttivi. Valore originario: Costo, CMP, FIFO, LIFO o Costo Corrente. Le RF vanno valutate al minore tra costo d’acquisto e costo corrente, si deve indicare in NI la differenza, se significativa e positiva, tra l'applicazione dei metodi ragionieristici e i costi a fine esercizio (costo corrente). Modificazione del valore originario: la valutazione diviene stratificata. NB “lavori in corso su ordinazione”: Lavori di durata pluriennale, riferiti a un cliente specifico. Il prezzo è determinato o determinabile (a corpo/misura/misto). La liquidazione del corrispettivo può avvenire tramite: acconti, anticipi o ricavi (a seconda del momento in cui avviene).
al valore nominale). Sono rilevanti anche i tassi di interesse nominale e effettivo. (criterio utilizzati soprattutto per i titoli immobiliari). B. VALORE ATTUALE: permette di determinare oggi i valori di flussi di cassa futuri. Sono necessari: un tasso d’interesse nominale non definito o molto diverso dai tassi di interesse di mercato e una posizione a medio/lungo termine. C. VALORE DI PRESUMIBILE REALIZZO: stima le perdite attese classificando i crediti secondo il rischio (normale esigibilità, dubbia esigibilità o inesigibili). La copertura dal rischio può avvenire internamente (con fondo svalutazione crediti) o esternamente (assicurazione). D. POSIZIONI DI VALUTA: è un credito in valuta diversa dall’euro. Vengono iscritti al tasso del giorno e rivalutate ai tassi di cambio presunti a ogni chiusura d’esercizio se non hanno ancora avuto manifestazione. DEBITI Aspetti valutativi: A. COSTO AMMORTIZZATO: sono necessari: costi di transazione e posizione a medio/lungo termine. Prima iscrizione: i costi di transazione sono esposti in diminuzione del valore del debito, vi è suddivisione dei costi di transazione nel tempo lungo la durata dell’operazione. B. VALORE ATTUALE: sono necessari: un tasso d’interesse nominale non definito o molto diverso dai tassi di interesse di mercato e una posizione a medio/lungo termine. Prima iscrizione: valore attuale scorporando gli interessi impliciti dell’operazione (è più basso del valore nominale). Gli interessi di mercato impliciti sono ripartiti lungo la durata dell’operazione. C. VALORE NOMINALE: debito entro 12 mesi o a medio/lungo termine, senza costi di transazione e con tassi di interesse in linea di mercato. D. POSIZIONE DI VALUTA: è un credito in valuta diversa dall’euro. Vengono iscritti al tasso del giorno e rivalutate ai tassi di cambio presunti a ogni chiusura d’esercizio se non hanno ancora avuto manifestazione.
FONDI PER RISCHI E ONERI
Tipologie:
- per trattamenti di quiescenza o obblighi simili (fondi previdenziali integrativi, indennità una tantum …);
- per imposte, anche differite**;
- strumenti finanziari derivati passivi*;
- altri fondi. In ogni caso si possono istituire fondi per rischi e oneri solo per perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali sono indeterminate data della sopravvenienza o ammontare (che deve però essere attendibilmente stimabile). NB: il fondo iscritto deve essere modificato anche per eventi, verificatisi dopo la chiusura del bilancio ma prima della sua formazione, che evidenzino condizioni già esistenti alla data del bilancio. Nelle rilevazioni successive è necessario valutare la congruità dei fondi (31/12) ed effettuare un normale e ricorrente aggiornamento della stima. Utilizzo dei fondi: diretto, avviene solo per costi e passività per le quali il fondo era costituito. Se capiente: si utilizza e non si rileva nulla in CE. Se non capiente: si utilizza e si rileva il costo in CE+. Se eccedente: viene eliminato dopo l’utilizzo, a seconda della natura del rischio o passività che si intende coprire. (*) STRUMENTI FINANZIARI DERIVATI sono contratti di natura finanziaria il cui valore deriva da quello di un’attività sottostante.
- Non vi sono versamenti iniziali,
- sono regolati a una data futura e
- il loro valore deriva dal valore di specifici tassi d’interesse, prezzi e/o altri indici. Si utilizzano per: a) coprire flussi di cassa o valori di attività/passività; b) speculare.
(**) IMPOSTE correnti imposte sul reddito, riferibili al reddito imponibile di un esercizio. Essendo le norme civilistiche diverse da quelle fiscali, le imposte correnti sono diverse dalle imposte di competenza. Le imposte possono quindi essere anticipate e differite. Quando: reddito fiscale = reddito civile, imposte correnti = imposte di competenza allora: l’uscita bancaria = costo in CE. Quando: reddito fiscale > reddito civile, imposte correnti > imposte di competenza allora: l’uscita bancaria > costo in CE; quindi si rettifica il costo in SP+ con conto “imposte anticipate” nell’attivo circolante. Quando: reddito fiscale < reddito civile, imposte correnti < imposte di competenza allora: l’uscita bancaria < costo in CE; quindi si rettifica il costo in SP- con un “fondo imposte differite”. La differenza di valore tra uscite e costi dev’essere temporanea; se permanente non dà vita a imposte anticipate/differite.
