Regole Fiscali Italiane per le Transazioni con Società Estere: Controllate e Black List | Appunti di Diritto Tributario

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Qui non c'è uno spostamento di materia imponibile dall'ordinamento italiano ad un altro, ma lo

spostamento avviene tra una società e l'altra del gruppo per avere un vantaggio complessivo.

Questo dibattito nel tempo si è sviluppato nel tempo, alcuni sostenevano posizioni diverse, che l'art

110 riguarda soltanto società estere, altri sostenevano che la ratio deve poter valere anche rispetto a

rapporti entrambi dello stesso stato; il legislatore ha messo recentemente la parola fine a questa di

disputa, attraverso il D.lgs. 147/2015, in attuazione della delega fiscale del 2014, dicendo che il

transfer price vale solamente per transazioni transnazionali.

Questo non vuol dire che le società italiane appartenenti allo stesso gruppo possono gestire le loro

transazioni in piena libertà, perché il principio del valore normale dell'art 9 del Tuir è un principio

generale che vale per tutte le possibili applicazioni relative al regime tributario nazionale.

11 Quater. la rilevanza penale del transfer price.

L'accertamento del fatto che un soggetto ha pagato meno imposte di quelle dovute, può portare, non

solo il recupero dell'imposta e le sanzioni amministrative ad essa collegata, ma ha anche la

possibilità di incorrere in sanzioni penali, questo nel caso in cui l'entità del evasione contestata

superi determinate soglie.

Il problema è, le rettifiche da transfer price danno vita a sanzioni penali?

Il problema si pone perché qui non si ha una vera e propria evasione, non viene nascosto un

imponibile, qui le transazione è effettivamente avvenuta ma crea problemi la congruità del

corrispettivo che, effettivamente, è passato tra i due soggetti.

In assenza di una norma specifica, o nel senso della rilevanza penale di tale condotta o nel senso

dell'esclusione della rilevanza penale, la giurisprudenza si era diversificata in materia.

Anche qui, il legislatore con il D.lgs. 158/2015, decreto che ha riformato parte del sistema

sanzionatorio penale tributario, ha detto che le rettifiche del transfer price, come tutte le rettifiche di

valutazione delle componenti positive o negative di reddito, non possono essere oggetto di una

contestazione penale.

12. Società estere controllate . Proseguiamo con un istituto che nella pratica ha una grande

rilevanza, soprattutto per gli operatori italiani che svolgono attività all'estero: parliamo delle

società estere controllate, C.F.C. (controlled foreign companies).

Questa disciplina che ha una funzione anti elusiva, perché riguarda ancora una volta i rapporti tra

società con sede in Italia e società con sede all'estero, fino a qualche anno fa questa disciplina si

applicava unicamente ai rapporti tra società italiane e società residenti in “paradisi fiscali”, paese

facente parti della black list, stati non cooperativi sul piano fiscale.

Oggi invece, la disciplina sulle cfc può riguardare i rapporti tra una società italiana e una società

controllata situata in un paese della white list, un paese perfettamente collaborativo, a condizioni

diverse.

Norma cardine della disciplina delle black list è l'art 167Tuir “Se un soggetto residente in Italia

detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il

controllo di una impresa, di una società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o territori

diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi

dell'articolo 168-bis, i redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato sono imputati, a decorrere

dalla chiusura dell'esercizio o periodo di gestione del soggetto estero partecipato, ai soggetti

residenti in proporzione alle partecipazioni da essi detenute”

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Qui non c'è uno spostamento di materia imponibile dall'ordinamento italiano ad un altro, ma lo spostamento avviene tra una società e l'altra del gruppo per avere un vantaggio complessivo. Questo dibattito nel tempo si è sviluppato nel tempo, alcuni sostenevano posizioni diverse, che l'art 110 riguarda soltanto società estere, altri sostenevano che la ratio deve poter valere anche rispetto a rapporti entrambi dello stesso stato; il legislatore ha messo recentemente la parola fine a questa di disputa, attraverso il D.lgs. 147/2015, in attuazione della delega fiscale del 2014, dicendo che il transfer price vale solamente per transazioni transnazionali. Questo non vuol dire che le società italiane appartenenti allo stesso gruppo possono gestire le loro transazioni in piena libertà, perché il principio del valore normale dell'art 9 del Tuir è un principio generale che vale per tutte le possibili applicazioni relative al regime tributario nazionale. 11 Quater. la rilevanza penale del transfer price. L'accertamento del fatto che un soggetto ha pagato meno imposte di quelle dovute, può portare, non solo il recupero dell'imposta e le sanzioni amministrative ad essa collegata, ma ha anche la possibilità di incorrere in sanzioni penali, questo nel caso in cui l'entità del evasione contestata superi determinate soglie. Il problema è, le rettifiche da transfer price danno vita a sanzioni penali? Il problema si pone perché qui non si ha una vera e propria evasione, non viene nascosto un imponibile, qui le transazione è effettivamente avvenuta ma crea problemi la congruità del corrispettivo che, effettivamente, è passato tra i due soggetti. In assenza di una norma specifica, o nel senso della rilevanza penale di tale condotta o nel senso dell'esclusione della rilevanza penale, la giurisprudenza si era diversificata in materia. Anche qui, il legislatore con il D.lgs. 158/2015, decreto che ha riformato parte del sistema sanzionatorio penale tributario, ha detto che le rettifiche del transfer price, come tutte le rettifiche di valutazione delle componenti positive o negative di reddito, non possono essere oggetto di una contestazione penale.

12. Società estere controllate. Proseguiamo con un istituto che nella pratica ha una grande rilevanza, soprattutto per gli operatori italiani che svolgono attività all'estero: parliamo delle società estere controllate , C.F.C. (controlled foreign companies). Questa disciplina che ha una funzione anti elusiva, perché riguarda ancora una volta i rapporti tra società con sede in Italia e società con sede all'estero, fino a qualche anno fa questa disciplina si applicava unicamente ai rapporti tra società italiane e società residenti in “paradisi fiscali”, paese facente parti della black list, stati non cooperativi sul piano fiscale. Oggi invece, la disciplina sulle cfc può riguardare i rapporti tra una società italiana e una società controllata situata in un paese della white list, un paese perfettamente collaborativo, a condizioni diverse. Norma cardine della disciplina delle black list è l'art 167Tuir “ Se un soggetto residente in Italia detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo di una impresa, di una società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'articolo 168-bis, i redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato sono imputati, a decorrere dalla chiusura dell'esercizio o periodo di gestione del soggetto estero partecipato, ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni da essi detenute”

Laddove una società residente controlli una società estera, situata in un altro stato, allora il reddito imponibile generato in capo alla società estera controllata viene tassato “per trasparenza” in capo alla società controllante italiana, sempre che non vi siano delle circostanze esimenti, circostanze al verificarsi delle quali questa disciplina non opera. Quindi il reddito generato dalla società estera, tassato dalla nazione di residenza, viene a costituire base imponibile in capo alla società italiana secondo le regole fiscali italiane. Per trasparenza, vuol dire a prescindere dal fatto che la società italiana abbia ricevuto distribuzione di utili o dividendi da parte delle società estera.

1. Soggetti riguardati da questa disciplina à Società italiane residenti che controllano una società residente all'estero. Qui il termine controllo è inteso come controllo di diritto , previsto dal 1° comma dell'art 2359 c.c Società controllate e società collegate „ Sono considerate società controllate: 1) le società in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria;" Nella prassi si è estesa l'operatività della disciplina della Cfc, anche nei casi di un controllo di fatto : cioè il caso in cui la società italiana, pur non avendo la maggioranza dei voti in sede di assemblea ordinaria della società controllata, ha comunque un'influenza dominante su di essa (pacchetto azionario non di maggioranza ma principale, accordi parasociali tra la società italiana e gli altri soci locali, che permettono, pur in assenza di una maggioranza assoluta delle quote, di esercitare un'influenza dominante sulla società controllata). Cosa vuol dire tassazione per trasparenza dei redditi della controllata in capo alla società italiana? La società estera avrà fatto la sua dichiarazione dei redditi nel paese di residenza, applicando le regole del luogo. Cosa significa allora che il reddito di questa società è imputabile per trasparenza in capo alla società italiana? Vuol dire che quel reddito, definito sulla base delle norme fiscali del paese terzo, viene così come è imputato alla controllante oppure vuol dire che la controllante deve andare a rifare il calcolo della base imponibile, e le conseguenti imposte sulla società estera, applicando le norme italiane e quindi andando in questo modo a liquidare l'imposta italiana? Il legislatore dice, tasso per trasparenza un imponibile che però devo calcolare secondo le regole italiane, questo per evitare dei vantaggi di impiantare una società controllata in un altra giurisdizione perché casomai le regole fiscali di determinazione del reddito sono particolarmente più favorevoli (Es: permettono la deduzione di certi costi che non possono esser dedotti in Italia). Sarebbe incongruo consentire di determinare il reddito imponibile in Italia per trasparenza in capo alla controllante, applicando quelle regole di favore dello stato di residenza della controllata. La soluzione è l'individuazione di tutti i componenti attivi e passivi della società controllata estera e riclassifico le scritture contabili, e quindi la dichiarazione, applicando le norme italiane. Es: quindi se un costo, dedotto nel paese della controllata, in Italia non è deducibile, quel costo non sarà deducibile, non lo considero nella base imponibile che vado ad applicare per trasparenza in capo alla controllante. Vale il principio che vieta la doppia disposizione, quindi se il soggetto controllato estero ha liquidato l'imposta nel paese di residenza, quell'imposta sarà possibile scomputarla dall'imposta che per trasparenza, si ha sulla stessa base imponibile in Italia, il così detto credito di imposta , per evitare che sullo stesso reddito si debba pagare due volte.

Es: in Italia l'aliquota Ires è il 27,5%, se il soggetto controllato sta in un paese white list ma che ha un'aliquota di tassazione dei redditi di impresa è il 10%, allora questa condizione necessaria, ma non sufficiente, si verifica.

Per applicare anche a questo caso la transazione per trasparenza occorre provare un secondo requisito, che questa società deve aver conseguito ben oltre il 50% dei suoi ricavi complessivi derivanti da attività di mera detenzione o gestione di investimenti in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie o uso di beni immateriali, quello che viene chiamato passive income. Se entrambi le condizioni si verificano allora è possibile applicare la tassazione per trasparenza. Ma c'è un ulteriore complicazione : il legislatore italiano si è reso conto però che questa disciplina rischiava di mettersi in contrasto con il principio di libertà di stabilimento a livello europeo , che prevede appunto che le imprese le imprese dell'Unione Europea devono essere libere di stabilire società controllate in un qualsiasi altro stato membro, senza che le legislazioni fiscali siano ostacolo a questo insediamento. Almeno ragionando in astratto, le condizioni sopra citate dell'art 167 comma 8 bis potrebbero effettivamente essere un ostacolo alla libertà di insediamento. Il legislatore per evitare questo problema, e per evitare la probabile censura da parte cella Corte di giustizia dell'Unione Europea, ha introdotto il comma 8 ter, nell'art 167, che prevede che le disposizione del comma precedente (8 bis) non si applicano laddove il soggetto controllante, dimostra che l'insediamento all'estero, pur avendo le caratteristiche descritte nel comma 8 bis, non rappresenta un costituzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscal e. 11 Quinquies. deducibilità dei costi sostenuti da una società italiana nei confronti di imprese residenti in un paese terzo, in un paradiso fiscale. Il fatto è capire se il andare ad acquistare beni o servizi, anziché da una società residente in uno stato pienamente collaborativo, vado ad acquistarlo da un paese che invece non lo è (Es: Hong Kong), questo possa comportare uno svantaggio, in termine di limiti alla deducibilità di quel costo in capo alla società italiana. Qui la disciplina sta cambiando, è cambiata di recente, fino a qualche settimana fa il regime era di forte disincentivo rispetto al sostenimento di costi verso operatori, cedenti beni o prestazioni di servizi, collocati nei paesi black list, la regola in questi casi era la indeducibilità dal reddito di impresa di tutte le componenti di costo sostenute nei confronti di operatori collocati in uno degli stati della lista nera. La regola quindi è che l'Italia, non potendo andare a verificare la realtà di questi costi denunciati, in quanto il paese è “opaco”, non da informazioni in merito, non consente di dedurre questi costi. La regola è quindi che il costo non è deducibile, salvo che il contribuente residente in Italia a offrire la prova dello svolgimento della transazione attraverso la dimostrazioni di alcuni elementi che permettevano la deducibilità del costo. Quali erano queste condizioni, queste esimenti, nella disciplina previgente? Erano due previste in via alternativa, bastava dimostrare la presenza di una di queste per poter ottenere la deducibilità dei costi.

La prima , la prova che dovevo dare io, società residente, all'amministrazione italiana che il soggetto straniero, insediato nel paradiso fiscale, svolgeva una effettiva attività economico commerciale in via prevalente. La società italiana doveva, per così dire, andare a bussare la porta del proprio partner contrattuale, ad esempio di Hong Kong, per chiedere documenti che provino che sei esistente e operante in un determinato settore (Es: atto costitutivo, registro delle imprese locali, dichiarazione dei redditi). Questa era una esimente molto difficile da provare, perché la dimostrazione di questi elementi non dipendevano solamente dalla società italiana, ma sopratutto dal partner contrattuale, il quale però può anche rifiutarsi di dare questi documenti. Proprio per la sua difficoltà di dimostrazione, il legislatore del 2015 ha deciso di eliminare questa esimente.
La seconda esimente è la prova che l'operazione ha avuto effettivo svolgimento, reale quindi, e risponde ad un effettivo interesse economico della società italiana. Ad esempio se devo dimostrare l'acquisto di beni, dimostro che sono stati effettivamente spediti dalla controparte, son stati sdoganati alla frontiera e io ho avuto un interesse economico da quella transazione, perché ad esempio ho acquistato dei beni indispensabili per la mia attività di impresa che non avrei trovato altrove con quella qualità. Questo che abbiamo detto è il regime previgente, dall'entrata in vigore del decreto di internazionalizzazione, entrato in vigore il mese di ottobre 2015: la norma è cambiata. Il nuovo art 110 TUIR , comma 10, ribalta la regola, diviene quindi deducibilità dei costi. Laddove un'impresa italiana sostenga dei costi derivanti da transazione con società localizzate in paesi black list, la regola diventa quella della deducibilità, anche se questa deducibilità è legata al valore normale della transazione. L'interpretazione che sembra si stia consolidando tra i primi interpreti della norma è che il valore normale rappresenti il valore minimo garantito di deducibilità. Es: Se io sostengo un costo con un operatore situato in un paese black list, ad un prezzo superiore al valore normale, io potrò dedurre il costo fino al valore normale, la parte eccedente (quindi il surplus rispetto al valore normale che io ho pagato) dovrà essere dimostrata attraverso la sussistenza della esimente, che come abbiamo detto prima, adesso è solo una. Cioè che l'operazione ha avuto effettivo svolgimento e risponde ad un effettivo interesse economico della società italiana. Es: Se io sono un imprenditore di super computer e necessito di un materiale che non fa nessuno al mondo, tranne l'impresa di Hong Kong, da lei devo quindi comprare. Lo pago tanto, casomai l'amministrazione finanziaria può rilevare che l'ho pagato troppo rispetto al suo valore normale, ma io posso dare la prova che non sarei potuto andare da altre parte a comprare quel bene, con quelle caratteristiche, con quella qualità Questa prova mi consente di alzare l'asticella della deducibilità di quel costo, anche al di sopra del valore normale, fino alla deducibilità completa. Un principio rimasto intatto tra la vecchia e la nuova disciplina è che questa deducibilità, parziale o totale con i paesi black list, non si applica laddove invece via sia un rapporto di controllo o collegamento tra l'impresa italiana che acquista e l'impresa estera situata in un paese black list che presta la sua opera.

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