Corso di diritto tributario, Dispense di Diritto Tributario

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Serve un ulteriore profilo per far si che ci sia il tributo che non è strutturale ma è funzionale. Riguarda, cioè, non il tributo com’è fatto ma riguarda il tributo per quello che serve, quindi, la finalità del tributo. Anche questo è un elemento che la Corte costituzionale individua come caratterizzante. Il tributo serve a finanziare le spese pubbliche. Servono a finanziare le spese indivisibili cioè quelle spese che non si dividono. Fanno eccezione delle ipotesi in cui si parla di imposte di scopo proprio per sottolineare il fatto che in quel caso il gettito è già indirizzato a qualche scopo. Un esempio potrebbe essere il canone RAI o le imposte comunali. In questo ultimo caso, la legge autorizza il comune a imporre tributi necessari per la realizzazione di opere pubbliche. CORTE COSTITUZIONALE, N.89 2018 A cosa serve capire se la prestazione è un tributo o no? Esiste un giudice tributario chiamato a decidere le controversie tributarie. Quindi è importante saper distinguere i tributi dalle altre cose per capire a chi ci si deve rivolgere. Se si vuole contestare il pagamento di un tributo e di un contributo è necessario fare dei ricorsi distinti. C’è una giurisdizione diversa. La legge una volta inseriva il canone all’interno della giurisdizione tributaria. La Corte costituzionale poi è arrivata alla conclusione che il canone non è un tributo ed è stato rimosso dalla giurisdizione tributaria. Esempio: bolletta della luce o del gas Il legislatore non applica delle imposte sulle imposte. Il tributo non rappresenta base imponibile per l’imposizione di un’altra imposta. Eccezione: caso in cui l’IVA si applica sulle altre imposte.

2. Imposte, tasse e contributi Tributo è un termine che indica un genus, comprendente imposte, tasse e contributi (per alcuni anche i monopoli fiscali). La distinzione tra imposte e tasse si basa sul tipo di spesa pubblica che l’imposta o la tassa va a finanziare. Le entrate destinate a finanziare le spese pubbliche indivisibili sono «imposte», quelle destinate a finanziare spese pubbliche divisibili sono «tasse».

1. La IMPOSTA è il tributo per eccellenza. Il presupposto dell’imposta è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo, senza alcuna relazione specifica con una determinata attività dell’ente pubblico; è un evento cui sono estranei l’ente e l’attività pubblica (es. conseguimento di un reddito, possesso di un bene, stipulazione di un contratto). Le imposte sono dovute a titolo di solidarietà (ex artt. 2 e 53 Cost.) e sono commisurate alla dimensione economica del presupposto. è il tributo più importante da tutti i punti di vista. Certamente dal punto di vista finanziario. Presenta i caratteri prima citati e li presenta in maniera tipica ed evidente. È il tributo più importante anche dal punto di vista costituzionale e permette al legislatore di attuare e rispettare il principio di capacità continuativa e di declinarlo per le diverse situazioni. La caratteristica dell’imposta è il fatto di finanziare le spese indivisibili. Quindi, effettivamente non si sa dove va a finire il gettito. Quali sono le imposte più importanti? Prima tra tutte l’IRPEF (Imposte sul reddito delle persone fisiche), imposta che esiste da 50 anni in Italia e che è stata modificata tante volte.
2. La TASSA ha come presupposto un atto o un’attività pubblica, ossia l’emanazione di un provvedimento, o lo svolgimento di un servizio pubblico, riguardanti un determinato soggetto. Vi sono tasse collegate ad un’attività pubblica (es. contributo per l’iscrizione a ruolo delle cause civili, amministrative, tributarie) e tasse collegate alla fruizione di un bene pubblico (es. occupazione di spazi pubblici) o di un servizio pubblico (es. raccolta dei rifiuti).

[La distinzione tra servizi pubblici alla cui prestazione è collegato il pagamento di una tassa, e servizi pubblici per i quali è dovuto il pagamento di un corrispettivo, non dipende dalla natura del servizio, ma dal suo regime giuridico: la prestazione imposta coattivamente è una tassa; se invece ha base contrattuale, ha natura privatistica.] Nella tassa non vi è un rapporto sinallagmatico o di corrispettività tra prestazione pecuniaria e attività pubblica. Ciò spiega perché vi sono tasse, correlate ad un servizio pubblico, che sono dovute anche in casi in cui il servizio non è concretamente utilizzato (es. tassa sui rifiuti). Vi sono canoni, tariffe, prezzi, diritti che devono essere corrisposti da chi fruisce di un servizio pubblico, ma non sono tasse. Sono entrate di diritto pubblico non aventi natura fiscale. Ad es. canone dovuto al Comune per l’erogazione dell’acqua potabile. Nell’ambito della finanza locale, vi sono tasse che possono essere sostituite con proventi di natura non tributaria, come il canone per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche e il canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue. Il nomen iuris non è decisivo: sono da considerare tasse il canone comunale sulla pubblicità e il contributo unificato per le spese degli atti giudiziari. o Esempio: TARI —> La tari non è commisurata alla produzione di rifiuti ma è commisurata alla superficie dell’immobile. È sufficiente che si tratti di un immobile astrattamente idoneo all’uso. Quindi, si paga la TARI anche sugli immobili vuoti che non producono rifiuti. Per non pagare è necessario che l’immobile non sia nemmeno astrattamente idoneo. o La giurisprudenza di questa Corte è consolidata nell'affermare che la tassa sui rifiuti è doppiamente strutturata: a. in una parte variabile, non dovuta allorquando il contribuente provi di produrre esclusivamente rifiuti speciali non assimilabili o comunque non assimilati e smaltiti autonomamente a mezzo di ditte esterne autorizzate; b. in una parte fissa, sempre dovuta invece dovuta per intero, sulla base del mero presupposto del possesso o detenzione di superfici nel territorio comunale astrattamente idonee alla produzione di rifiuti, in quanto astrattamente idonee ad ospitare attività antropiche inquinanti

3. Il termine CONTRIBUTO indica ciò che si dà per il raggiungimento di un fine al quale concorrono più persone. Nel linguaggio giuridico è usato per designare sia istituti tributari, sia istituti non tributari (es. contributi consortili e i contributi al fondo comune delle associazioni e fondazioni). Nel diritto tributario è denominato contributo (o tributo speciale) il tributo che ha come presupposto l’arricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dall’esecuzione di un’opera pubblica destinata alla collettività in modo indistinto (es. l’incremento di valore degli immobili). Sono inoltre denominati contributi le prestazioni dovute a determinati enti (associazioni, consorzi etc) per il loro funzionamento o per i loro fini istituzionali, (come il contributo annuale degli avvocati al Consiglio nazionale forense).
4. Alcuni includono tra le entrate tributarie anche quelle derivanti dai monopoli fiscali. Talvolta ciò è opportuno, talvolta no. Ciò avviene quando si ha riguardo alla funzione fiscale dei tributi (procacciare entrate all’ente pubblico). La nozione di monopolio fiscale la si ritrova all’art. 106 TFUE.

3. Le nozioni in uso nella giurisprudenza Quando si tratta di verificare la legittimità costituzionale delle singole norme la Corte Costituzionale adotta dei criteri che partono da presupposti diversi. A) Il concetto di tributo non è uno soltanto. Vi sono più concetti riferiti alle diverse norme a cui deve essere applicato. La giurisprudenza costituzionale afferma che la nozione di tributo è caratterizzata dalla ricorrenza di due elementi essenziali: 1) da un lato l’imposizione di un sacrificio economico individuale realizzata

volontà delle parti ma è un corrispettivo che ha una base legislativa e che ha, quindi, un limite. Ci sono delle tariffe che vanno applicate e rispettate; questo è frutto del lavoro della Corte costituzionale che ha l’obiettivo di tutelare i cittadini. o Abbiamo detto che il canone RAI è un'imposta di scopo. Molte volte si confonde con la tassa. Non è una tassa perche lo dice la legge e noi dobbiamo rispettare ciò che dice quest’ultima. Qual è il presupposto di questa imposta dovuta? Non è il fatto di poter fruire del servizio televisivo; il presupposto individuato negli anni ’30 è dato dalla disponibilità dell’’apparecchio idoneo alla ricezione. Quindi c’è un presupposto economicamente rilevante a prescindere dall’utilizzo del servizio.

4. Il diritto tributario e le sue partizioni interne Il Diritto Tributario è quel settore dell’ordinamento che disciplina i tributi. È un settore autonomo che fa parte del diritto finanziario che, a sua volta, è parte del diritto amministrativo. Il diritto tributario è un settore del diritto disomogeneo, ove le discipline dei tributi si differenziano tra sostanziali (complesso di norme che disciplinano il presupposto di un tributo, le esenzioni, i soggetti passivi, la misura, etc.) e formali. Partizioni ulteriori sono i complessi normativi che hanno per oggetto le sanzioni (amministrative e penali) ed i processi tributari. Le norme tributarie in materia di procedimenti sono norme speciali rispetto alla disciplina generale dei procedimenti amministrativi; le norme tributarie penali fanno parte del sistema disciplinato dal codice penale. Ciò rileva perché ove non dispongono le norme tributarie, valgono quelle del sistema generale (amministrativo, penale, etc) di cui fanno parte le norme tributarie. Vi sono infine norme con oggetto tributario: norme dell’UE, Costituzionali, processuali, etc. In tutti questi casi siamo di fronte a sovrapposizioni (di settori) disciplinari: cioé a norme che sono da ascrivere al diritto tributario ovvero al diritto costituzionale, penale, processuale, etc. Vi è insomma un nucleo autonomo del diritto tributario (norme che non interferiscono con altri settori dell’ordinamento), e vi sono norme che appartengono a più settori disciplinari. CAPITOLO 2 - LE FONTI
5. La riserva di legge L’art. 23 Cost. dispone che «Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge» (“no taxation without representation” - Magna Charta Libertatum 1215). La scelta dei costituenti è stata quella di distinguere il profilo formale dal profilo sostanziale. Si era proposto di inserire anche un criterio della progressività, aggiunto poi nel secondo comma. Il concetto di progressività però non c’entra con la riserva di legge perche quest’ultimo è un profilo formale. È un principio che viene riconosciuto da tempo. Il riconoscimento di questo principio pone una garanzia per i cittadini. È un principio che va a costituire il fondamento delle libertà costituzionalmente garantite. L’art. 23 Cost. tutela quindi la libertà e la proprietà dei singoli nei confronti del potere esecutivo. Ma la riserva di legge, oltre che garanzia per i singoli, è espressione della democrazia rappresentativa. La disciplina delle “prestazioni imposte” è riservata al Parlamento, in quanto rappresentativo della volontà popolare. Questo principio esisteva già nello Statuto Albertino e prevedeva che intervenissero le leggi promulgate dalle camere e sanzionate dal Re perché una legge tributaria venisse approvata, oggi, invece, serve l’approvazione del Parlamento. I problemi esegetici posti dall’art. 23 Cost. sono essenzialmente tre: Nozione di “legge”, Nozione di “base legislativa”, Nozione di “prestazione imposta”.

1. Il termine “legge” indica nell’art. 23 Cost. non solo la legge statale ordinaria, ma anche gli atti aventi forza di legge (decreti-legge e decreti legislativi) e le leggi regionali.

o La legge ordinaria viene confezionata dal Parlamento. In materia tributaria non ci sono tantissime leggi ordinarie ma esiste una legge che è lo statuto. Quest’ultimo non è una legge costituzionale. Lo Statuto venne approvato il 27 luglio con le maggioranze ordinaria. È una legge che si riconosce da sola la prerogativa di andare a indirizzare lo stesso operato del legislatore successivo e si dice cosa deve far e in futuro. o I decreti-legge e i decreti legislativi sono molto utilizzati perché richiedono un processo un più più breve. Questi richiedono l’intervento del Governo. Nei decreti-legge, il Governo scrive il testo normativo, il quale deve essere convertito in legge entro 60 giorni. In materia tributaria ce ne sono diversi che, quasi sempre vengono convertiti. Il decreto legislativo è la fonte normativa contraria: arriva il Parlamento fornisce una legge delaga e, successivamente il Governo attuerà i principi scrivendo il testo normativo. Un esempio potrebbe essere il decreto sulle sanzioni tributarie. La riserva di legge non impedisce che in materia tributaria possano esservi fonti dell’Unione Europea. In tema di regolamenti dell’UE che prevedono tributi e che sono direttamente applicabili, va considerato che, con l’adesione ai Trattati europei, l’Italia ha operato una limitazione della propria sovranità, ex art. 11 Cost., e ciò comporta una deroga alle norme costituzionali sia in materia di potestà legislativa, sia in materia di riserva di legge. Le fonti dell’UE, quindi, non si pongono in contrasto con la riserva di legge.

2. La riserva di legge non riguarda tutte le norme tributarie, ma solo quelle di diritto sostanziale. Oggetto della riserva di legge sono solo le norme impositrici, cioè le norme che definiscono i soggetti passivi, il presupposto, la base imponibile e la misura del tributo. I soggetti passivi non possono essere previsti dal Comune ma solo dalla legge. Sono successi dei casi nei quali questo non è successo. In questo caso si chiama a giudicare la Corte costituzionale.

• 1 esempio: legge regionale (Molise) che aveva previsto il pagamento di un tributo o di un contributo di 3000 euro per chi volesse raccogliere i tartufi. Può essere assolto prestando dei servizi che sono definiti con deliberazione della giunta regionale. Non è più il legislatore del Molise che dice cosa fare ma è la giunta regionale. Il legislatore affida alla Giunta il compito di regolare la materia. Lo può fare solo se fissa dei criteri per orientare le azioni della Giunta. In questo aso la legge regionale molisana era troppo generica. La Corte costituzionale dichiara incostituzionale la legge.
• 2 esempio: dichiara incostituzionale una norma del ’95 la quale prevedeva il commercio di prodotti sostituti della sigaretta. Questa norma era tropo generica nell’individuare la materia da regolare. Richiama il concetto di riserva di legge. Qui si tratta di una riserva di legge relativa ma è pur sempre una riserva di legge, cioè, la legge deve stabilire i criteri di imposizione. Anche questa norma fu dichiarata incostituzionale.
• 3 esempio: redditometro —> metodo di determinazione sintetico e presuntivo del reddito delle persone fisiche che si basava sui consumi del contribuente. Questo strumento aveva normato questa materia, in sostanza, riconducendo ad ogni fatto indice un certo reddito. Il redditometro ha posto molti problemi ma comunque non rispetta la riserva di legge. La norma affidava al governo il compito di fissare la capacità reddituale. Ma questa materia deve essere regolata dal legislatore e non un decreto ministeriale. La Corte costituzionale, questa volta, ha respinto la questione perche presuppone dei criteri sufficientemente determinati.

3. Le riserve di legge sono assolute se la disciplina di una determinata materia è rimessa in modo esclusivo alla legge; sono relative se la legge può limitarsi a disciplinare le linee fondamentali della materia, rimettendone il completamento a norme di rango inferiore. La riserva ex art. 23 Cost. è relativa. È richiesta soltanto una base legislativa. Non è necessario che la prestazione imposta sia regolata interamente dalla legge, ma la legge deve avere un contenuto minimo. Occorre quindi chiarire quali aspetti della disciplina di un tributo devono essere necessariamente previsti dalla legge e quali possono essere disciplinati con atti regolamentari. Secondo la giurisprudenza costituzionale, la legge deve stabilire i 1) soggetti passivi, il 2) presupposto e la 3) misura del tributo. In particolare, la legge deve fissare la base imponibile e l’aliquota, ma l’art. 23 è rispettato anche quando la legge non indica la base imponibile o l’aliquota, o le misure massime e minime dell’aliquota, ma fissa criteri e limiti idonei a delimitare ed orientare le scelte fatte con fonti regolamentari.

2.1. Lo Statuto dei diritti del contribuente A) Nello Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/2000) ci sono importanti disposizioni. Esse vanno distinte in due gruppi. Il primo concerne le fonti, ossia la legge tributaria (artt. 1-4), il secondo disciplina i rapporti fisco-contribuente (artt. 5 e ss.). L’art. 1 stabilisce che lo Statuto si pone “in attuazione degli artt. 3, 23, 53, 97 della Costituzione” e che è portatore di “principi generali dell’ordinamento tributario”. Le norme dello Statuto sono criteri-guida vincolanti per l’interprete. B) L’art. 1, comma II, prevede che «le disposizioni della presente legge possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali». Le disposizioni dello Statuto si presentano dunque come disposizioni di legge che pongono una deroga all’art. 15 delle “preleggi”. C) Concernono le fonti, nello Statuto, anche l’art. 2 (Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie), l’art. 3 (Efficacia temporale delle norme tributarie) e l’art. 4 (Utilizzo del decreto-legge in materia tributaria). 2.2. I decreti-legge A) La funzione legislativa spetta al Parlamento, ma il Governo può emanare decreti con forza di legge, ossia decreti-legge e decreti legislativi. I decreti-legge sono “provvedimenti provvisori con forza di legge”, che possono essere adottati in “casi straordinari di necessità ed urgenza”; hanno efficacia dal giorno della pubblicazione (se non è stabilita una data diversa) e perdono efficacia (ex tunc) se non sono convertiti in legge entro 60 giorni dalla pubblicazione, ma il legislatore può disciplinare retroattivamente i rapporti giuridici sorti da decreti- legge non convertiti (art. 77 Cost.) Secondo l’art. 4 Statuto «non si può disporre con decreto legge l’istituzione di nuovi tributi né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di contribuenti». B) Del decreto-legge vi è un uso frequente in materia tributaria. Può poi essere necessario adottare un decreto-legge per far fronte ad esigenze finanziarie che richiedono di essere soddisfatte con urgenza, quando devono essere emanate norme che comportano nuove spese. 2.3. I decreti legislativi Il Parlamento può delegare al Governo l’esercizio della funzione legislativa «con determinazione dei principi e criteri direttivi e soltanto per un tempo limitato e per oggetti definiti» (art. 76 Cost.). Essendo le norme tributarie caratterizzate da elevato tecnicismo, il legislatore ricorre spesso alla delega poiché queste norme mal si prestano ad essere elaborate e discusse in sede parlamentare. Il Parlamento si limita a fissare nella legge di delega «principi e criteri direttivi», mentre l’esecutivo predispone il decreto delegato. [n.b. la riforma tributaria del 1971 è stata realizzata appunto con una legge di delega (L. 825/1971) la cui fase finale è costituita dall’emanazione dei testi unici in forma di decreti delegati, tra cui il TUIR “Testo Unico delle Imposte sui Redditi” || Sempre con decreto delegato (L. 80/2003) è stata riformata la tassazione dei redditi delle società (Ires) ed è stato riformato il TUIR || Anche per dare attuazione all’art. 119 Cost. si è fatto ricorso ad una legge di delega (L. 42/2009, sul c.d. federalismo fiscale) || Infine, la L 23/2014 ha delegato il governo a modificare aspetti rilevanti del sistema fiscale]. 2.4. I testi unici Il “Testo unico” non è un tipo di fonte ma un testo normativo caratterizzato da un particolare contenuto, ossia la raccolta e la riunificazione di norme, relative alla stessa materia, ma contenute in più testi. Dal punto di vista formale, possiamo avere Testi Unici contenuti in leggi, in decreti legislativi o in regolamenti; dal punto di vista del contenuto, i Testi Unici possono essere compilativi o innovativi.

Solitamente i Testi Unici sono oggetto di decreti legislativi. Tra i testi vigenti vi sono il I) Testo unico delle imposte sui redditi, II) dell’imposta di registro, III) delle imposte ipotecaria e catastale e IV) dell’imposta sulle successioni e donazioni.

3. I regolamenti statali A) La produzione di norme astratte e generali può essere compiuta anche dal Governo con i regolamenti (che sono subordinati alle leggi). I regolamenti, quindi, non possono essere in contrasto con norme di legge (in caso di illegittimità possono essere annullati e disapplicati) così come non possono essere oggetto di giudizio di costituzionalità. La potestà regolamentare è disciplinata dalla L. 400/1988 recante «Disciplina dell’attività di governo e ordinamento della Presidenza del Consiglio dei Ministri». Al suo art. 17 tale legge considera i regolamenti governativi che disciplinano: a) l’esecuzione delle leggi e dei decreti legislativi (regolamenti esecutivi); b) l’attuazione e l’integrazione delle leggi e dei decreti legislativi recanti norme di principio (regolamenti attuativi e integrativi). Questi possono essere ammessi solo per quella parte della disciplina di un tributo che non è coperta dalla riserva di legge; c) le materie in cui manchi la disciplina da parte di leggi o di atti aventi forza di legge, sempre che non si tratti di materie comunque riservate alla legge (regolamenti indipendenti). Non sono ammessi nella materia coperta da riserva di legge; d) l’organizzazione e il funzionamento delle amministrazioni pubbliche secondo le disposizioni dettate dalla legge (regolamenti organizzatori); e) l’organizzazione del lavoro ed i rapporti di lavoro dei pubblici dipendenti in base agli accordi sindacali. In questi casi, il Governo dispone di una potestà regolamentare generale, esercitabile anche senza autorizzazione legislativa. L’art. 17, c. II, contempla i regolamenti delegati, attraverso cui trova attuazione il fenomeno della c.d. “delegificazione”. Secondo questa disposizione il Governo è titolare di una potestà esercitabile previa autorizzazione legislativa, nelle materie non coperte da riserva assoluta di legge; le leggi, autorizzando l’esercizio della potestà regolamentare del Governo, «determinano le norme generali regolatrici della materia e dispongono l’abrogazione delle norme vigenti, con effetto dall’entrata in vigore delle norme regolamentari» (regolamenti delegati che quando abrogano norme di legge sono detti “delegificanti”). Considerato che il diritto tributario è oggetto di una riserva relativa di legge, possono aversi:

- regolamenti esecutivi, che possono essere emessi anche in assenza di apposita norma autorizzativa;

- regolamenti delegati (e delegificanti), che possono essere emessi in base ad una norma espressa,

purché la legge detti la disciplina di base della materia, come richiesto dall’art. 23 Cost. B) I regolamenti ministeriali sono adottati nelle materie di competenza di un singolo Ministro, quando la legge espressamente conferisca tale potere. Se la materia è di competenza i più ministri, sono adottati regolamenti interministeriali, sempre in virtù di autorizzazione legislativa. [Tra i tanti decreti ministeriali in materia tributaria, si ricordano il decreto che fissa l’aggiornamento dei valori catastali; il regolamento in materia di dichiarazione dei redditi; il decreto che fissa le quote di ammortamento; il regolamento che prevede presunzioni di cessione e acquisto ai fini Iva; il c.d. redditometro.] C) Le leggi autorizzano il ministro ad emanare decreti «non aventi valore regolamentare». In questo modo, non viene seguita la procedura per i decreti con valore di regolamento e non è infranta la norma costituzionale che limita il potere regolamentare dello Stato alle sole materie di legislazione esclusiva (117 C.)

5. I regolamenti delle regioni, delle province e dei comuni

• La legge (statale o regionale) deve avere un contenuto minimo, ex art. 23. La legge deve disciplinare almeno le caratteristiche basilari del tributo, nei suoi profili oggettivi e soggettivi. La riserva di legge in materia di prestazioni imposte ex art. 23 non è solo riserva di legge statale, ma riserva di legge statale e regionale.
• Le regioni hanno potestà regolamentare generale (con esclusione delle materie di esclusiva potestà legislativa statale). Le regioni possono dunque emanare regolamenti anche in materia tributaria.
• Gli enti locali, non avendo potestà legislativa, possono disciplinare con regolamento i tributi propri, ma in via secondaria, con norme attuative o integrative delle norme primarie, contenute in leggi statali o regionali. L’art. 119 Cost., riconoscendo anche agli enti locali il potere di disciplinare i propri tributi, da copertura costituzionale alla potestà regolamentare degli enti sub-regionali in materia tributaria.
• L’art. 52, D.lgs. 446/1997, disciplina la potestà regolamentare delle province e dei comuni, stabilendo che tale potestà può avere per oggetto le entrate tributarie. Ma, data la riserva di legge ex art. 23 Cost., gli enti locali non possono disporre in materia di fattispecie imponibili, soggetti passivi ed aliquota massima.

6. Il diritto dell’Unione Europea A) In base all’art. 11 Cost., l’Italia ha trasferito all’UE l’esercizio dei poteri normativi nelle materie oggetto dei Trattati. È prevista dalla costituzione la coesistenza di fonti nazionali e sovranazionale. Il ‘’problema’’ è collocare le nore sovranazionale all’interno della gerarchia. Per la Corte costituzionale il diritto dell’UE e gli ordinamenti nazionali sono sistemi distinti ma coordinati. Le norme dell’UE rimangono estranee al sistema delle fonti interne, ma il giudice nazionale deve applicare la norma dell’UE e non applicare la norma interna. B) Le basi del diritto dell’UE sono poste dal Trattato sull’Unione europea (TUE), dal Trattato sul funzionamento dell’UE (TFUE) e dalla Carta dei diritti fondamentali dell’UE (Carta di Nizza). L’art. 6 TUE prevede che l’Unione riconosce i diritti, le libertà e i principi sanciti nella “Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea” che ha lo stesso valore giuridico dei trattati. Prevede inoltre che l’Unione aderisce alla CEDU (Carta Europea dei Diritti dell’Uomo) e che i diritti fondamentali, garantiti dalla CEDU fanno parte del diritto dell’Unione in quanto principi generali. C) Il diritto europeo “derivato” è costituito dagli atti normativi emessi dagli organi dell’Unione (regolamenti, direttive, decisioni, sentenze). Si aggiunga la soft law: raccomandazioni e pareri. I regolamenti sono l’equivalente delle leggi negli ordinamenti statali e sono direttamente applicabili. Essi hanno portata generale, sono obbligatori. La “diretta applicabilità” vuol dire che i regolamenti entrano immediatamente in vigore in tutti gli Stati dell’Unione. Gli Stati possono emanare norme di attuazione dei regolamenti, ma solo quando lo prevede la stessa normativa europea. D) Le direttive vincolano gli Stati membri per quanto riguarda il risultato da raggiungere, mentre è rimessa alla discrezionalità dei singoli Stati l’adozione degli strumenti e dei mezzi per raggiungerlo. Non vincolano il singolo cittadino, bensì il legislatore. Le direttive non hanno portata generale, ma si rivolgono solo agli Stati membri. Sono uno strumento di legislazione indiretta, essendo necessario che gli Stati recepiscano le direttive.

[Se però gli Stati non adottano norme di recepimento, le direttive acquistano effetto diretto quando contengono disposizioni precise e incondizionate, la cui applicazione non richiede l’emanazione di disposizioni ulteriori (self executing). Scaduto il termine, entro cui gli Stati devono attuare le direttive, le disposizioni precise e incondizionate acquistano “efficacia diretta” nell’ordinamento dello Stato inadempiente. L’effetto diretto comporta che i singoli acquistano diritti che i giudici nazionali devono tutelare, e gli Stati non possono opporsi.] E) Le decisioni sono atti dell’UE che riguardano casi specifici. Hanno effetto diretto e sono obbligatorie per i destinatari in esse indicati. Interessano in particolare modo il diritto tributario le decisioni della Commissione, che ordinano agli Stati di revocare i benefici fiscali, in quanto aiuti di Stato non compatibili con il TFUE. F) Anche le sentenze della Corte di giustizia hanno “effetto diretto” negli ordinamenti degli Stati membri. Le raccomandazioni e i pareri (c.d. soft law) non sono invece vincolanti. Le fonti sovranazionali prevalgono sulle fonti terne, è la costituzione che lo accerta.

• fonti bilaterali: convenzioni concluse tra gli Stati. Il problema è il contrasto alla doppia contribuzione cioè evitare che il contribuente sia tassato due volte. Applicando gli ordinamenti tributari di entrambi gli Stati il contribuente sarà tassato due volte perché residente in uno Stato e non residente nell’altro. I due Stati stipulano una convenzione per evitare che il cittadino paghi due volte. 7. Le convenzioni internazionali e la CEDU no A) Nel diritto internazionale pubblico vi sono norme tributarie che derivano da convenzioni la cui ratifica (ex art. 80 Cost.) deve essere autorizzata con legge. Per effetto della legge che ne autorizza la ratifica, e ne ordina l’esecuzione, le norme delle convenzioni diventano norme interne di legge. Secondo l’art. 117 Cost. il legislatore deve rispettare i “vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali”. Le norme di legge che non rispettano gli obblighi derivanti dalle convenzioni internazionali non sono disapplicabili ma incostituzionali. B) Le convenzioni internazionali in materia tributaria riguardano soprattutto la doppia imposizione dei redditi, dei patrimoni, delle successioni, e dei dazi; prevedono inoltre la collaborazione tra autorità fiscali di Stati diversi (lotta all’evasione fiscale internazionale etc). Le norme delle convenzioni, in quanto norme speciali, prevalgono sulle norme interne. Peraltro, nei casi in cui la norma interna è più favorevole di quella del trattato, si applica la norma interna.
  8. Efficacia delle norme tributarie nel TEMPO no Le leggi sono pubblicate, approvate in Parlamento e promulgate dal PdR, nella Gazzetta ufficiale ed entrano in vigore a partire dal 15° giorno successivo alla pubblicazione. Anche i regolamenti entrano in vigore il 15° giorno successivo alla loro pubblicazione. Occorre distinguere l’«entrata in vigore» (art. 73 Cost.) o «inizio dell’obbligatorietà» (art. 10 delle preleggi), dalla «efficacia nel tempo» (art. 11 delle preleggi). Di regola, la data di entrata in vigore è anche la data dalla quale inizia l’efficacia; ma può accadere che l’entrata in vigore ed efficacia non coincidano. B) L’art. 11 delle preleggi recita: «La legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo». In materia di efficacia nel tempo l’art. 3 dello Statuto, dopo aver ribadito il principio di irretroattività, pone le seguenti regole:

9. Efficacia delle norme tributarie nello SPAZIO no La legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico nazionale e solo entro tale ambito. Le norme emanate da enti diversi dallo Stato (leggi e regolamenti regionali, regolamenti comunali ecc.) esplicano i loro effetti nel territorio su cui ha potestà l’ente. Le leggi tributarie si applicano ai fatti che si verificano nel territorio dello Stato (principio di territorialità), ma certe imposte tassano anche fatti accaduti all’estero, dando rilievo determinante ad altri elementi (ad esempio di natura personale). Le imposte personali sui redditi sono informate al principio per cui, nei confronti dei soggetti residenti, si tassa il complesso dei redditi posseduti, indipendentemente dal luogo di produzione; in tal modo, la legge fiscale italiana attribuisce rilievo a fatti accaduti all’estero. Nei confronti dei soggetti non residenti, si tassano soltanto i redditi prodotti nello Stato. La territorialità svolge un ruolo rilevante nell’Iva: è principio fondamentale dell’imposta quello della imponibilità delle operazioni effettuate nello Stato (e quindi la non imponibilità delle operazioni non effettuate nello Stato). B) La legge tributaria non può avere efficacia oltre i limiti del territorio sottoposto alla sovranità dello Stato ed in questo territorio è unica ed esclusiva. Al di fuori del territorio dello Stato valgono le leggi tributarie degli altri Stati. Peraltro, le convenzioni internazionali e le direttive dell’UE prevedono la collaborazione tra amministrazioni finanziarie per lo scambio di informazioni e per l’assistenza in materia di accertamento e riscossione dei tributi. Ciò consente all’Amministra 3 zione finanziaria italiana di svolgere indagini e notificare i propri atti anche all’estero.

CAPITOLO 3 - INTERPRETAZIONE E INTEGRAZIONE

1. Peculiarità della legislazione tributaria A) Il problema dell’interpretazione si pone quando le norme non sono chiare. Questo fenomeno, che vale, per tutte le branche del diritto, nel diritto tributario è particolarmente avvertito. Ci sono diverse ragioni che riguardano la tecnica redazionale e, si tratta, quasi sempre, di norme scritte da un legislatore non molto pratico in materia. Inoltre, la legislazione tributaria non è sistematicamente raccolta in un unico testo: non vi è un codice, né un testo unico, comprensivo di tutta la materia. Esistono testi unici relativi ad alcune imposte (come il Testo unico delle imposte sui redditi del contribuente e il Testo unico dell’imposta di registro); e solo lo Statuto dei diritti del contribuente pone dei principi (“principi generali dell’ordinamento tributario”). Il diritto tributario è stato definito polisistematico. Le fonti non sono disposte in modo ordinato e organico. Quasi mai un testo contiene tutta la disciplina di una determinata materia. Numerosi sono i regolamenti che implementano le leggi. Il primo problema dell’interprete è quello di individuare la disciplina che regola una data materia, verificando che il testo individuato sia vigente e applicabile ratione temporis. B) Inoltre, è un settore caratterizzato dalla iperlegificazione e dalla instabilità. Il legislatore produce con continuità norme per adeguare la legislazione alle nuove realtà economiche, ai nuovi istituti giuridici, etc. Le leggi tributarie sono continuamente ritoccate, modificate, per tappare lacune e impedire pratiche elusive. Occorre quindi controllare sempre che una norma sia tuttora vigente e non sia stata modificata. Infatti, le norme tributarie nascono spesso per far fronte a situazioni di emergenza. Sono poi frequenti le «leggi a termine»: ad esempio leggi che concedono un’agevolazione, ma solo per incentivare investimenti posti in essere entro una certa data. C) Le leggi tributarie richiedono la conoscenza di nozioni e discipline estranee alla formazione culturale tipica del giurista (competenze in materia finanziaria, conto economico, bilanci, etc.). D) Spesso, inoltre, le nuove disposizioni non prefigurano dei comportamenti, ma modificano testi precedenti; sono “norme su norme”. E) Nell’art. 2 Statuto, dedicato alla «Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie», sono formulati alcuni precetti di tecnica legislativa:

- le leggi che contengono disposizioni tributarie devono menzionarne l’oggetto nel titolo;

- le leggi che non hanno un oggetto tributario non possono contenere disposizioni di carattere

tributario;

- i richiami di altre disposizioni contenuti nei provvedimenti normativi in materia tributaria si fanno

indicando anche il contenuto sintetico della disposizione alla quale si intende fare rinvio;

- le disposizioni modificative di leggi tributarie debbono essere introdotte riportando il testo

conseguentemente modificato.

2. L’interpretazione delle leggi tributarie sostanziali I dibattiti sull’interpretazione della legge tributaria hanno sempre riguardato le norme sostanziali dell’imposizione, non le norme formali o procedurali o le norme del diritto penale tributario. Tuttavia, anche per le norme tributarie sostanziali non esistono criteri interpretativi particolari. Oggi nessuno più sostiene che, nel dubbio, la legge tributaria deve essere intesa pro-fisco o contra fiscum. Ciò vale sia per le norme impositive, sia per le norme che prevedono esenzioni o agevolazioni. La giurisprudenza ritiene che le norme che accordano esenzioni o agevolazioni siano da interpretare sempre restrittivamente.

I testi dei decreti delegati devono essere interpretati in modo da risultare conformi alle leggi di delegazione; i testi dei regolamenti devono essere interpretati in modo da risultare conformi alle norme di legge, ecc. C) Le disposizioni tributarie devono essere interpretate in conformità alle norme dello Statuto dei diritti del contribuente, perché le norme dello Statuto sono norme attuative dei principi costituzionale e principi generali dell’ordinamento tributario. Esse sono perciò importanti criteri guida per l’interprete: ogni dubbio interpretativo deve essere risolto in senso conforme ai principi statutari. 3.4. Il bilanciamento Il “bilanciamento”, o “ponderazione”, è una tecnica argomentativa alla quale si ricorre quando, ad una data fattispecie, sono applicabili più norme o principi in conflitto. In tal caso l’interprete deve stabilire quale norma o principio sia prevalente e, quindi, da applicare.

4. Le leggi interpretative A) Anche il legislatore, data una disposizione di dubbio significato, ne impone una determinata interpretazione. Le leggi interpretative riguardano di solito una disposizione di incerto significato. Quindi il legislatore, dettando una norma interpretativa, impone una determinata interpretazione. Il testo interpretato rimane immutato, ma sono eliminate le interpretazioni considerate errate e ne sopravvive una soltanto. Possiamo definire, quindi, le leggi interpretative come norme che hanno la funzione di chiarire il significato di una norma precedente. Le leggi d’interpretazione autentica sono quelle che possono essere adottate dal legislatore anche per «rimediare ad interpretazioni giurisprudenziali divergenti con la linea dea del diritto perseguita». B) Le leggi interpretative non sostituiscono la disposizione interpretata; si hanno così due disposizioni coesistenti, quella interpretata e quella interpretativa. Non si ha una legge interpretativa quando una norma viene sostituita da un’altra norma. Le disposizioni interpretative sono, per loro natura, retroattive. Questo rappresenta una deroga all’irretroattivita delle norme tributarie. Se non fosse così, non sarebbero necessarie le interpretazioni. Il loro scopo è di stabilire il significato di una precedente disposizione. Perciò è importante distinguere tra 1) disposizioni interpretative (retroattive) e 2) disposizioni innovative (non retroattive). C) Una disposizione, che si autoqualifica come interpretativa, ma detta un’interpretazione non riconducibile ad una delle alternative potenzialmente desumibili dal testo della disposizione interpretata, non è propriamente interpretativa, ma innovativa. Lo scopo della nuova norma non è quello di rendere chiaro un testo oscuro, ma di modificare retroattivamente una data disciplina, dissimulando il suo carattere innovativo. Vi sono dei limiti costituzionali che le leggi interpretative devono rispettare. Anche queste incontrano i limiti della retroattività. L’art. 53 è un limite alla retroattività delle leggi tributarie in quanto richiede che la capacità contributiva sia attuale. Valgono infatti, per le leggi interpretative, gli stessi limiti alla retroattività che la Corte ha affermato per le ordinarie leggi impositive. D) Per limitare l’adozione di leggi interpretative, il legislatore, nell’art. 1, comma II, Statuto, pone tre precetti, secondo cui le norme interpretative, in materia tributaria, sono 1) ammesse solo in casi eccezionali, 2) solo con legge ordinaria e 3) qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica. Norme interpretative in senso proprio Bisogna distinguere fra due nozio di norma interpretativa, perche esistono:

• Norme veramente interpretative, che intervengono su precedenti norme di dubbio significato per lasciare in vita uno soltanto dei possibili significati della norma.

• Norme falsamente interpretative, che cercano illegittimamente di rivolgersi anche al passato pur non chiarendo nessun dubbio applicativo di precedenti disposizioni. Arriva una norma interpretativa perche il legislatore vuol fare il favore a una delle parti, solitamente il fisco, e scrive una norma mascherandola come interpretativa per poter permettere alla parte che ne trae vantaggio (solitamente l’Agenzia delle Entrate) di applicare ciò che vuole il legislatore. Esempio di norma interpretativa: artt. 11-quaterdecies del d.l n.203/05 e dall’art. 36 del d.l. N. 223/ in materia di individuazione delle aree edificabili ai fini fiscali. Il problema di definire il concetto di area edificabile si era osto prima in materia di ICI, secondo cui ‘’ per area fabbricabile si intende l’area utilizzabile a scopo edificatorio in base agli strumenti urbanistici generali’. Il d.l n.203/05 aveva chiarito il concetto di area edificabile con riguardo all’ICI, interpretando la precedente definizione nel senso che ‘un’area è da considerare fabbricabile se è utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale, indipendentemente dall’adozione di strumenti attuativi’. Il d.l n.223/06, abrogando la norma del 2005, ha poi dettato una norma più generale secondo cui ‘un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente della regione e dall’adozione di strumenti attuativi’. La giurisprudenza ha confermato la natura interpretativa, e quindi retroattiva, di queste disposizioni. Esempio di norma interpretativa: art. 7-quiquies, comma 1, del d.l n.193/2016 in materia di determinazione del reddito dei avoratori in trasferta e trasferitisi. Sono considerati trasferitisti, coloro i quali rispettano 3 condizioni: I. La mancata indicazione, nel contratto o nella lettera di assunzione, della sede di lavoro II. Lo svolgimento di un’attività lavorativa che richiede la continua mobilita del dipendente III. La corresponsione al dipendente, in relazione allo svolgimento dell’attività lavorativa in luoghi sempre variaibili e diversi, di un’indennita o maggioranzione di retribuzione in misura fissa, attribuite senza distinguere se il dipendente si è effettivamente recato in trasferta e dove la stessa si è svolta. Anche in questo caso la norma chiarisce un dubbio interpretativo riguardante la distinzione ai fini fiscali fra gli istituti della trasfera e del trasfertismo, soggetti a discipline impositive diverse perche le indennità di trasferta sono esenti da Irpef sino a determinati importi, mentre le indennità pagate ai trasfertisti sono imponibili per il 50% del loro ammontare. La corte di cassazione ha confermato la natura interpretativa della norma. Esempio di norma interpretativa: art. 16 - ter del d.l n.34/2019 in materia di IMU sulle societa agricole La norma risolve un problema prima dibattuto, riguardante la possibilità di applicare a tutti gli imprenditori agricoli professionali (comprese le società agricole) le agevolazioni previste in materia di Imu. La disciplina dell’Imu prevede che le agevolazioni spettino agli imprenditori agricoli professionali iscritti alla previdenza agricola, ma le società non possono esservi iscritte pur potendo essere imprenditori agricoli professionali se sono iscritti i soci. Pertanto, alcuni Comuni hanno riconosciuto le agevolazioni solo agli imprenditori agricoli professionali perone fisiche e non anche alle società imprenditori agricoli professionali. Ora la norma chiarisce il dubbio in senso favorevole alle società, stabilendo che “le agevolazioni tributarie riconosciute ai fini dell’Imu si intendono applicabili anche alle società agricole di cui all’art.