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DIRITTO FINANZIARIO
a.a. 2015/ 22/10/ Tributo. Il tributo da un punto di vista generale è un prelievo coattivo di ricchezza operato dallo Stato o da un altro ente pubblico per il soddisfacimento di un bisogno pubblico. In realtà non esiste una nozione legislativa di tributo; la nozione fornita in realtà è economica e deriva dagli studi di scienza delle finanze. In particolare è centrale nella nozione di tributo l’elemento della coattività ovvero della obbligatorietà del prelievo in quanto imposto ai consociati dalla legge; si tratta pertanto di un obbligo pubblicistico fondato sulla legge. Il prelievo ha ad oggetto “ricchezza”; in realtà nella quasi totalità delle fattispecie il tributo viene pagato mediante la dazione di denaro, ma nella particolare ipotesi dell’imposta sulle successioni il tributo potrebbe anche essere pagato con la consegna allo Stato o all’ente pubblico di opere d’arte. Il destinatario del gettito del tributo è esclusivamente lo Stato o altro ente pubblico il quale opera esclusivamente con i poteri rigorosamente stabiliti dalla legge. Il tributo in particolare è finalizzato al soddisfacimento di un bisogno pubblico, individuato dall’ente pubblico. In via generale i bisogni pubblici si suddividono in bisogni pubblici indivisibili e bisogni pubblici divisibili. Il bisogno pubblico è indivisibile quando il beneficiario del soddisfacimento del bisogno non è in grado di quantificare monetariamente l’utilità che vi deriva dal soddisfacimento del bisogno (esempi di bisogni pubblici indivisibili sono: la difesa, la giustizia, la pubblica sicurezza; si tratta di bisogni che possono essere soddisfatti unicamente dallo Stato, mai dai privati). Il bisogno pubblici sono divisibili quando il beneficiario del bisogno è in grado di quantificare monetariamente il soddisfacimento del bisogno (esempio: la sanità, l’istruzione; si tratta di servizi che possono essere resi anche da privati). Il tributo è un concetto generale, un genus all’interno del quale vengono individuate delle categorie distinte: le imposte, le tasse e i contributi. Le imposte sono prelievi coattivi di ricchezza operati dallo Stato o dall’ente pubblico per il soddisfacimento di un bisogno pubblico indivisibile. Le tasse sono prelievi coattivi di ricchezze cooperati dall’ente pubblico esclusivamente a seguito di una precisa istanza del beneficiario, ed è volta a soddisfare un bisogno pubblico divisibile. La tassa è un tributo, pertanto non va confusa con il prezzo pubblico o con il prezzo politico; nella tassa è presente l’elemento della coattività, che è assente nel prezzo (in particolare un prezzo è pubblico quando copre il costo di produzione; il prezzo è politico quando non copre i costi). Il contributo è una figura intermedia tra imposte e tasse; in particolare è un prelievo coattivo di ricchezza operato dall’ente pubblico per il soddisfacimento di un bisogno pubblico divisibile (come la tassa), ma prestato senza alcuna volontarietà da parte del contribuente (come l’imposta).
Elementi fondamentali del tributo. La determinazione normativa del tributo comporta necessariamente l’individuazione di 5 concetti fondamentali: il soggetto attivo, il soggetto passivo, il presupposto, la base imponibile e l’aliquota. Il soggetto attivo. Esistono 3 accezioni diverse del concetto di soggetto attivo. La prima accezione è quella che fa riferimento al soggetto che istituisce il tributo. Nel nostro ordinamento gli unici soggetti che possono istituire il tributo sono gli enti pubblici che hanno la potestà legislativa(art. 23 cost.): pertanto gli unici soggetti attivi in questa accezione sono lo Stato e le regioni. Una seconda accezione di soggetto attivo fa riferimento al soggetto destinatario del gettito del tributo (cioè cio che l’ente pubblico ricava dalla riscossione del tributo). Una terza accezione individua il soggetto attivo nel così detto soggetto impositore o ente impositore, ovvero quel soggetto che amministra il tributo, nel senso che pone in essere tutti quei poteri istruttori, di accertamento, di riscossione e sanzionatori previsti dalla legge. A seconda dei singoli tributi, il soggetto attivo delle 3 accezioni prima individuate può divergere. Il soggetto passivo. Una prima accezione di soggetto passivo è quella di autore del presupposto, ovvero di soggetto che pone in essere il fatto generatore del tributo. Una seconda accezione è quella che individuali soggetto passivo nel soggetto obbligato al pagamento del tributo, in virtù di una obbligazione coattiva di natura pubblicistica. Tendenzialmente, ma non necessariamente autore del presupposto è anche obbligato al pagamento dell’imposta; esistono tuttavia delle fattispecie in cui il soggetto obbligato al pagamento del tributo è diverso dal soggetto autore del presupposto (ad esempio il così detto sostituto di imposta o il responsabile di imposta). Esiste altresì una terza accezione di soggetto passivo, ovvero quella di soggetto percosso o inciso dal tributo. Si tratta di una accezione di natura economica, la quale individua il soggetto che sostiene economicamente l’onere del tributo. Vi sono delle ipotesi in cui il soggetto obbligato al pagamenti del tributo (seconda accezione) non coincide con il soggetto percosso del tributo ( ad esempio nell’iva il soggetto percosso è il consumatore finale, mentre il soggetto obbligato a pagare l’imposta è l’imprenditore o il lavoratore autonomo). Il presupposto. Il presupposto (o fatto generatore del tributo, o fattispecie imponibile) è l’evento al sorgere del quale scatta l’obbligo di pagare il tributo in capo al soggetto passivo. È importante ricordare che la nozione di presupposto è essenzialmente giuridica; infatti tutte le leggi di diritto tributario sostanziale che istituiscono un tributo individuano in un apposito articolo il presupposto di imposta (l’unica eccezione è il D.P.R. n. 633/1972, istitutivo dell’iva, nella quale non viene individuato il presupposto, ma diversamente vengono individuati le operazioni che rientrano nel campo di applicazione dell’iva).
Per esaminare compiutamente la norma occorre distinguere le 3 locuzioni fondamentali di essa: il concetto di legge , il concetto di prestazione patrimoniale imposta , il concetto di base legislativa. Nel concetto di legge ai sensi dell’articolo 23 va certamente ricompresa la legge ordinaria, nonché gli atti aventi forza di legge (decreti legge e decreti legislativi). Nel concetto di legge va ricompresa anche la legge regionale. Altresì nel concetto di legge vanno ricompresi le norme comunitarie, e in particolare: le norme dei trattati, le norme dei regolamenti e le direttive. Il concetto di prestazione patrimoniale imposta a sua volta è più ampio del concetto di prestazione tributaria. Infatti secondo il diritto vivente come risulta dalle sentenze della corte costituzionale nel concetto di prestazione patrimoniale imposta devono essere ricomprese anche le prestazioni tariffarie relative a servizi pubblici essenziali erogati in regime di monopolio. Il concetto di base legislativa. La riserva di legge individuata dall’articolo 23 è una riserva di legge relativa, non assoluta. Una riserva di legge è relativa quando non tutti gli elementi della fattispecie devono essere obbligatoriamente disciplinati dalla legge, ma possono ad alcune condizioni essere disciplinate anche da un atto avente forza inferiore a quella della legge. Ciò premesso, occorre individuare quali elementi della disciplina tributaria devono essere obbligatoriamente disciplinati dalla legge, e quali invece possono essere demandati ad una fonte avente forza inferiore. Innanzitutto la problematica della riserva di legge riguarda unicamente le norme sostanziali, non quella procedimentali. Per tanto in astratto le norme relative ai controlli istruttori, all’accertamento e alla riscossione potrebbero essere disciplinate anche dal regolamento. In ordine alle norme sostanziali si deve fare riferimento agli elementi del tributo. In particolare la legge deve necessariamente disciplinare il soggetto attivo, il soggetto passivo, il presupposto, la base imponibile, nonché la misura massima e minima dell’aliquota. All’interno del range stabilito dalla legge con riferimento alla determinazione dell’aliquota, la concreta misura dell'aliquota può essere fissata anche da un atto avente forza inferiore a quello di legge (ad esempio nella disciplina dell’ICI o dell’IMU, la concreta determinazione dell’aliquota è demandata al consiglio comunale, e quindi da una delibera comunale). La problematica della riserva di legge è altresì particolarmente importante non soltanto per le norme che istituiscono tributi, ma anche per le norme tributarie, agevolative o esentative. Tali norme non soltanto devono essere disciplinate dalla lette, ma ai sensi dell’articolo 108 dl trattato istitutivo dell’unione europea, prima della loro entrata in vigore devono essere comunicate alla commissione europea al fine di verificarne il rispetto in ordine al principio di divieto di aiuto distato posto a tutela della libera concorrenza. Pertanto tali norme di legge potranno entrare in vigore soltanto dopo che la commissione europea a seguito di un attenta istruttoria abbia deliberato in ordine alla loro conformità al principio di divieto di aiuto di Stato. (domanda esame) Le circolari, le note e le risoluzioni sono interpretazioni della norma fornite dagli enti impositori e in particolare dall’agenzie delle entrate. Le circolari sono interpretazioni di carattere generale
emesse dall’ente impositore in occasione dell’emanazione di una nuova legge; le note e le risoluzioni sono relative a fattispecie particolari e contengono una interpretazione dell’agenzia delle entrate relative al caso concreto. Questi atti interpretativi non sono fonti di legge, ma mere interpretazioni fornite dall’ente impositore, ne consegue che esse vincolano unicamente il funzionario dell’agenzia delle entrare il quale nell’applicare la legge deve uniformarsi all’interpretazione fornita dall’organo gerarchicamente superiore. In ogni caso le circolari, le note e le risoluzioni non vincolano il contribuente e tantomeno il giudice tributario, i quali sono obbligati unicamente a rispettare la legge. 29/10/ Lo Statuto dei diritti dei contribuenti Lo statuto dei diritti del contribuente ovvero la legge 27/07/2000 n. 212 ha una valenza fondamentale per tutti coloro che applicano norme di diritto tributario (contribuente, amministrazione finanziaria, giudice tributario). È importante chiarire che questa legge, pur avendo un contenuto particolare, ha una valenza formale di legge ordinaria; ne consegue che essa soggiace pur sempre al fondamentale principio secondo il quale la legge posteriore deroga alla legge anteriore. I primi 4 articoli dello statuto sono articoli il cui destinatario è il legislatore; si tratta infatti di norme che intendono orientare per il futuro la produzione legislativa. In particolare la dottrina ha definito questi primi 4 articoli come “metanorme” ovvero come norme aventi ad oggetto altre norme. L’articolo 1 comma 1 esprime in modo compiuto la valenza dello statuto, e contiene 4 norme di cui 2 di contenuto positivo e 2 di contenuto negativo. La prima norma di contenuto positivo è quella che statuisce che gli articoli dello statuto sono posti come precise norme attuative degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione. La seconda norma di contenuto positivo è quella che afferma che lo statuto dei diritti del contribuente contiene “principi generali dell’ordinamento giuridico”; ciò comporta che tutte le norme tributarie devono essere interpretate alla luce dei principi generali contenute nello statuto. Un’altra norma di contenuto negativo dispone che le norme statutarie possono essere derogate o modificate soltanto espressamente, mai tacitamente; da ciò consegue che la norma posteriore che intende modificare lo statuto deve statuire espressamente che intende derogarla; in mancanza di tale deroga espressa la norma tributaria deve sempre essere interpretata secondo i principi generali contenuti nello statuto. Un ulteriore norme di contenuto negativo dispone che le norme dello statuto non possono mai essere derogate o modificate da leggi speciali ma soltanto da leggi generali. Secondo un noto principio generale, la legge non può disporre che per l’avvenire; ne consegue che non dovrebbero esistere le leggi con effetto retroattivo ovvero che dispongono per il passato. Tuttavia questo principio in via generale è fissato soltanto dalle così dette preleggi ovvero dalle norme che accompagnano il codice civile. Tale principio fondamentale è tuttavia contenuto in una legge ordinaria e pertanto può essere derogato dalle leggi ordinarie posteriori
(principio della corrispettività proprio della finanza neutrale), ma perché imposto sulla base di un preciso dovere di solidarietà adottato per il conseguimento degli obbiettivi individuati dalla costituzione (finanza funzionale). In particolare la costituzione impone il principio di uguaglianza non soltanto formale ma anche sostanziale; per tanto obbiettivo della finanza pubblica è quello della redistribuzione dei redditi per favorire coloro i quali sono in una situazione di svantaggio (economiche o territoriali). L’articolo 53 deve essere considerato come una norma rivolta al legislatore, nel senso che pone dei precisi limiti alla potestà legislativa. In particolare il legislatore non può emanare leggi di imposta il cui presupposto non sia espressivo di capacità contributiva; ove il legislatore emani una legge d’imposta in violazione del principio di capacità contributiva, tale legge deve essere dichiarata incostituzionale dalla consulta (es.: imposta sui celibi, sui belli, sui brutti). Naturalmente se questa norma viene considerata come un limite al legislatore, contestualmente deve essere considerato come una garanzia per il contribuente. Occorre individuare il contenuto del concetto di “capacità contributiva”. Nei primi tempi di entrata in vigore della Costituzione, gli interpreti avevano affermato che tale concetto era una empty box (scatola chiusa), la quale doveva essere riempita di contenuto con l’interpretazione giurisprudenziale. L’interpretazione di questa scatola vuota è stata fornita dalla Corte Costituzionale. L’esame delle sentenze della Corte Costituzionale permette di individuare un’evoluzione del concetto di capacità contributiva. In particolare le prime sentenze della consulta affermavano che capacità contributiva equivale a capacità di ricchezza; ne consegue che erano rispettose dell’articolo 53 soltanto quelle leggi di imposta che individuavano come presupposto del tributo un fatto espressivo di ricchezza (reddito, patrimonio, consumi e trasferimenti). Successivamente la Corte Costituzionale ha mutato orientamento interpretativo, nel senso che ha individuato la capacità contributiva nella capacità economica a prescindere dalla concreta individuazione di una ricchezza ( caso dell’irap, il cui presupposto è individuato nel mero svolgimento di una attività economica, a prescindere dalla produzione di ricchezza). Dall’articolo 53 gli interpreti hanno tratto una serie di postulati particolarmente importanti; essi sono:
1. il principio del rispetto del minimo vitale;
2. il principio di effettività;
3. il principio di attualità;
4. il principio di personalità.
Il principio del rispetto del minimo vitale. Questo postulato riguarda i limiti quantitativi dell’imposizione, secondo questo principio l’imposizione non può mai tramutarsi in confisca; pertanto deve essere garantita comunque al contribuente soggetto ad imposizione fiscale la possibilità di condurre un’esistenza libera e dignitosa, nonché di svolgere liberamente le proprie attività imprenditoriali.
Il principio di effettività. Secondo questo principio occorre che esista un collegamento effettivo tra imposizione e fatto generatore del tributo. Il legislatore deve individuare come presupposto di imposta un fatto effettivamente sussistente, non un fatto meramente presunto. Tuttavia il legislatore, per ragioni di lotta all’evasione fiscale, ha individuato negli ultimi decenni meccanismi di determinazione presuntiva del reddito che contrastano con il principio di effettività (es.: meccanismo di studio del settore). Il principio dell’attualità. Il rispetto del principio di capacità contributiva implica che deve essere sottoposto ad imposizione un presupposto di imposta sussistente al momento dell’imposizione; pertanto sarebbe costituzionalmente illegittima una legge di imposta che sottoponesse ad imposizione un fatto passato oppure un fatto futuro. Naturalmente tale postulato incontra un limite nel principio di ragionevolezza secondo il quale il legislatore può stabilire il versamento di acconti in relazioni a presupposti di imposta in divenire. Il principio di personalità. Secondo questo principio, per rispettare la capacità contributiva occorre che vi sia una coincidenza tra il soggetto autore del presupposto ed il soggetto obbligato al pagamento del tributo. Il legislatore tuttavia individua alcune eccezioni a questo postulato della personalità, consentendo il così detto meccanismo della sostituzione a titolo di imposta; tuttavia si tratta di una mera eccezione apparente, in quanto con il meccanismo giuridico della rivalsa il soggetto autore del presupposto restituisce all’obbligato quanto da quest’ultimo versato. La progressività Ai sensi del comma 2 dell’articolo 53 “il sistema tributario italiano è informato a criteri di progressività”. Secondo il dettato costituzionale pertanto il criterio generale che deriva la misura dell’imposizione del sistema tributario italiano è appunto costituito dalla imposizione progressiva. Ciò però non vuol dire che tutte le imposte dell’ordinamento tributario debbano essere progressive; anzi esaminando le imposte delle leggi vigenti, si rivela che la maggior parte di esse sono proporzionali. Secondo l’interpretazione prevalente pertanto la norma costituzionale è rispettata se l’imposta generale sul reddito delle persone fisiche, ovvero l’imposta che colpisce la grande maggioranza dei contribuenti, è progressiva; a queste condizioni le altre imposte possono essere proporzionali. Di fatto nel nostro ordinamento le uniche imposte progressive sono l’irpef e l’imposta sulle successioni; tutte le altre sono proporzionali. Fatta questa premessa occorre individuare esattamente il concetto di imposta proporzionale e il concetto di imposta progressiva. L’imposta è proporzionale quando l’aliquota rimane fissa, nel senso che l’aliquota non varia al crescere della base imponibile. Esistono 2 definizioni di imposta progressiva. Secondo una prima definizione, l’imposta progressiva quando l’aliquota cresce al crescere della base imponibile. Secondo una definizione tecnicamente più corretta invece è progressiva quella imposta in cui l’aliquota marginale è superiore rispetto all’aliquota media. In particolare l’aliquota media è costituita dal rapporto tra
Da un punto di vista economico gli scambi (o consumi) possono essere soggetti ad imposizione generale (riguarda tutti i beni e consumi scambiati) secondo 3 distinti modelli:
- Imposizione monofase sul valore pieno. Questo modello teorico prevede che tutti i beni e servizi prodotti in un ordinamento debbono essere tassati con un imposta che colpisce soltanto una fase del ciclo produttivo-distributivo che genera tali beni e servizi. Il vantaggio di questo modello teorico è rappresentato dalla semplicità: basta individuare la fase del ciclo da colpire, sottoporla ad una aliquota elevata ed ottenere un consistente gettito. Lo svantaggio è costituito dal fatto che se il contribuente evade l’imposta in relazione a quella fase soggetta a tassazione, il tributo è perduto per sempre. Di fatto non è mai esistita un imposta monofase generale nei vari ordinamenti giuridici; tuttavia esistono imposte monofase speciali (le così dette accise) che colpiscono soltanto alcuni beni (tabacchi, alcoli, benzina).
- Imposta plurifase sul valore pieno. Le imposte plurifase colpiscono la generalità dei beni e dei servizi in tutte le fasi del ciclo produttivo-distributivo che li genera. In particolare le imposte plurifase sul valore pieno sono anche dette a cascata o a valanga, in quanto in ogni fase del ciclo colpiscono l’intero valore pieno del bene o servizio, sottoponendo a tassazione anche la parte d’imposta tassata nelle fasi precedenti. Questo modello a 2 svantaggi: la mancanza di neutralità, in quanto il sistema produttivo per ridurre la tassazione tende a contrarsi, e quindi ad accorpare alcune fasi del ciclo produttivo-distributivo. La mancanza di trasparenza, nel senso che è praticamente impossibile determinare con assoluta certezza la quantità di imposta che si paga in ogni fase del ciclo. Questo modello teorico ha trovato attuazione concreta in Italia prima del 1972 con la così detta IGE (imposta generale sulle entrate). Tuttavia a seguito di 2 importanti direttive comunitarie del 1967, tutti i paesi dell’UE dovettero mutare i loro ordinamenti introducendo un imposta plurifase sul valore aggiunto. La ragione di tale cambiamento era strettamente connaturata con la finalità di costituire un mercato unico dove si potesse realizzare il libero scambio tra i paesi membri; per realizzare il libero scambio occorreva necessariamente che i sistemi di tassazione dei singoli paesi con riferimento all’imposizione generale sugli scambi fosse uniforme per tutti i paesi membri. Per questo motivo in Italia fu introdotta con il DPR n. 633/1972 l’imposta sul valore aggiunto (IVA), e conformemente negli altri paesi membri fu introdotta un imposta con un meccanismo impositivo identico.
- Imposizione plurifase sul valore aggiunto. Questo modello di tassazione presenta dei vantaggi speculari agli svantaggi del modello precedente; infatti l’imposta sul valore aggiunto è sicuramente un imposta neutrale in quanto sottoponendo a tassazione unicamente il valore aggiunto prodotto in ogni fase del ciclo produttivo-distributivo non ha come effetto secondario l’accorciamento del sistema produttivo. Inoltre l’IVA è un imposta trasparente perché permette per ogni fase del ciclo il calcolo esatto della quota d’imposta propria di quella specifica fase. Ed è proprio per questa caratteristica che UE nel 1967 ha scelto questo modello teorico di imposizione generale sugli scambi; infatti proprio perche permette di calcolare esattamente la quantità d’imposta applicata in ogni singola fase, si impedisce agli stati membri di agevolare i prodotti nazionali, svantaggiando i prodotti esteri.
-Caratteristiche dell’IVA:
1. IVA è un’imposta generale, perché colpisce tutti i beni e servizi.
2. è un imposta plurifase, perché colpisce tutte le fasi del ciclo produttivo-distributivo
proprio del bene servizio considerato.
3. è un imposta erariale, in quanto istituita con legge dello Stato. Il gettito dell’IVA si
riversa nelle casse erariali, ma una quota dell’IVA è attribuita da ogni paese membro all’UE.
4. è definita anche un tributo comunitario, sia perché la radice normativa è costituita dalle
direttive comunitarie del 1967, sia perche una parte del gettito è attribuita all’UE.
5. L’IVA è un imposta indiretta, in quanto colpisce i consumi.
6. l’IVA è un imposta trasparente, perché permette di calcolare esattamente per ogni fase
del ciclo la quantità d’imposta che se ne ricava.
7. l’IVA è un imposta neutrale, in 2 sensi: è neutrale nel primo senso perche dal punto di
vista economico percuote il consumatore finale, non il soggetto passivo (imprenditore o lavoratore autonomo); è neutrale nel secondo senso perche non influisce sulla lunghezza del ciclo produttivo distributivo.
-Meccanismo impositivo dell’IVA L’iva dal punto di vista giuridico ha come soggetti passivi gli imprenditori e i lavoratori autonomi. Ognuno di questi soggetti compie due distinti tipi di operazioni:
1. Le operazioni attive o di vendita;
2. Le operazioni passive o di acquisto.
Sia dal lato attivo che dal lato passivo sorgono due distinte tipologie di situazioni giuridiche. In particolare dal lato attivo nasce:
a. Un diritto di ricevere dal cessionario in via di rivalsa l’iva applicata sul prezzo del bene
ceduto;
b. Il dovere di pagare all’erario l’iva riscossa in via di rivalsa dal cessionario.
Dal lato passivo abbiamo altre due situazioni giuridiche:
a. Il dovere di pagare in via di rivalsa al cedente l’iva calcolata sul prezzo del bene
acquistato;
b. Il diritto nei confronti dell’erario di detrarre dall’iva dovuta sulle vendite l’iva assolta
sugli acquisti (diritto di detrazione). Naturalmente dal meccanismo impositivo dell’iva nei confronti del soggetto passivo può sorgere sia un debito d’imposta (quando l’iva dovuta sulle vendite è superiore all’iva assolta sugli acquisti) sia un credito d’imposta (quando l’iva dovuta sulle vendite è inferiore all’iva assolta sugli acquisti).
- Lavoratore autonomo. Il concetto di lavoratore autonomo ai fini dell’IVA è delineato dall’articolo 5 del DPR 633/1972. in particolare il primo comma di tale articolo stabilisce che è lavoratore autonomo chi esercita arti e professioni; in particolare per esercizi di arti e professione si intende esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo da parte di persone fisiche. Si tratta anche in questo caso di una definizione particolarmente ampia, tesa ad allargare la platea dei soggetti passivi al fine della massimizzazione del gettito.
REQUISITO OGGETTIVO.
L’IVA è l’unica imposta che tecnicamente non ha un presupposto giuridico; è altresì vero che l’IVA ha un oggetto economico, costituito dai consumi. Il così detto requisito oggettivo dell’IVA consiste nelle operazioni, che fondamentalmente appartengono a 2 categorie: la cessione di beni, disciplinata dall’articolo 2 del decreto IVA (DPR633/1972) e le prestazioni di servizi, disciplinate dall’articolo 3 del DPR 633. Infatti i soggetti passivi dell’IVA, ovvero gli imprenditori e i lavoratori autonomi, o cedono beni o prestano servizi.
-Le operazioni IVA a loro volta si distinguono: a. operazioni che rientrano nel campo di applicazione dell'IVA; a loro volta rientrano nel campo di applicazione dell’IVA 3 distinte categorie di operazioni (operazioni imponibili, operazioni non imponibili ed operazioni esenti). b. operazioni escluse dal campo di applicazione dell’IVA; si tratta di operazioni che pur costituendo cessione di beni o prestazioni di servizi, eppur compiute dai soggetti passivi, per precisa scelta legislativa sono escluse dal campo di applicazione IVA. Tra queste è importante ricordare la così detta cessione di azienda.
OPERAZIONI RIENTRANTI NEL CAMPO DI APPLICAZIONI DELL’IVA.
Nel campo di applicazione dell’IVA rientrano le operazioni imponibili, le operazioni non imponibili e le operazioni esenti. Per ognuna di queste categorie occorre rispondere a 2 domande: 1.quali sono le operazioni che rientrano in ciascuna categoria; 2.quali sono le caratteristiche di ciascuna categoria di operazioni avendo riguardo al pagamento dell’IVA, al diritto di detrazione, al calcolo di volume di affari, agli obblighi formali. A. le operazioni imponibili. Nelle operazioni imponibili rientrano: le cessioni di beni; le prestazioni di servizi; gli acquisti intracomunitari; le importazioni. È importante ricordare che sia gli acquisti intracomunitari che le importazioni sono cessioni di beni e prestazioni di servizi nelle quali il cessionario o il soggetto che riceve la prestazione è un soggetto IVA nazionale. La differenza tra acquisti intracomunitari ed importazioni risiede nel fatto che negli acquisti intracomunitari il cedente o il prestatore d’opera è un soggetto che risiede in un paese dell’UE;
invece nelle importazioni il cedente o il prestatore d’opera risiede in un paese estero al di fuori dell’UE. Le operazioni imponibili sono soggette all’applicazione dell’IVA, nel senso che sul prezzo della cessione dei beni o prestazione di servizi si applica l’aliquota IVA; tali operazioni concedono al soggetto passivo IVA il diritto di detrarre dall’IVA dovuta sulle vendita l’IVA sorta sugli acquisti; le operazioni imponibili rientrano nel calcolo del volume di affari; le operazioni imponibili sono soggette agli obblighi formali. B. le operazioni non imponibili. In questa categoria rientrano le cessioni intracomunitarie e le esportazioni. Il relazione a queste operazioni il cedente o il prestatore d’opera risiede in Italia, mentre il cessionario o il soggetto nei cui confronti è prestato il servizio risiede all’estero. Le operazioni non imponibili sono definite ad aliquota zero (l’imposta è zero), pertanto all’estero non si applica l’IVA. Gli operatori nazionali che cedono beni o prestano servizi all’estero hanno comunque il diritto di detrazione con riferimento all’IVA sorta sugli acquisti (ne consegue che i così detti esportatori abituali hanno sempre un credito IVA). Le operazioni non imponibili rientrano nel calcolo del volume di affari e sono soggette agli obblighi formali. C. operazioni esenti. Le operazioni esenti da un punto di vista ontologico costituiscono a tutti gli effetti cessioni di beni o prestazioni di servizi che dovrebbero rientrare nella categoria delle operazioni imponibili. Tuttavia il legislatore (articolo 10 del decreto IVA) enuclea alcune cessioni di beni ed alcune prestazioni di servizi esentandole dall’IVA. È opportuno chiarire che tale esenzione non è posta a vantaggio del soggetto passivo, ma del consumatore finale il quale quando acquista il bene o il servizio è obbligato unicamente a pagarne il prezzo senza però sostenere l’onere economico dell’IVA. Il legislatore individua le operazioni esenti sulla base di ragioni di tutela di beni costituzionalmente garantiti (istruzione, la sanità, ecc) oppure per motivi di tecnica legislativa (per esempio l’imposta sulle assicurazioni). Le caratteristiche di tale categoria di operazioni sono: la mancata applicazione dell’aliquota IVA sul prezzo del bene o servizio; il soggetto passivo non ha il diritto di detrazione dell’IVA sorta sugli acquisti; le operazioni esenti rientrano nel calcolo del volume d’affari e sono soggette agli obblighi formali (dichiarazione, fatturazione e registrazione).
IVA DIRITTO DI DETRAZIONE
VOLUME
AFFARI
OBBLIGO
FORMALE
Operazioni imponibili X X X X Operazioni non imponibili O X X X Operazioni esenti O O X X
ESIGIBILITÀ DELL'IMPOSTA (IVA)
somma delle operazioni imponibili e non imponibili e al denominatore la somma di tutte le operazioni attive. Complessivamente la percentuale di detraibilità è data dalla frazione avente a numeratore le operazioni esenti e a denominare il complesso delle operazioni attive (volume d'affari).
VOLUME D'AFFARI
Il volume d'affari (nella pratica definito fatturato) è una grandezza monetaria che serva a determinare il c.d. regime del soggetto passivo IVA; a sua volta il regime IVA è il complesso degli obblighi formali che ricade in capo al soggetto passivo IVA e che si differenzia in ragione del volume d'affari prodotto. Il volume d'affari è pari al complesso delle operazioni attive imponibili, non imponibili ed esenti, compiute nel periodo d'imposta (1° gennaio – 31 dicembre) registrate o soggette a registrazione, al netto della cessione dei beni strumentali (cioè escludendole) (l'esclusione della cessione dei beni strumentali dal calcolo del volume d'affari è motivata dalla circostanza che ove venissero incluse verrebbe falsato il regime IVA cui il soggetto passivo ordinariamente appartiene). Esistono sostanzialmente tre regimi IVA: quello ordinario , quello dei contribuenti minori e quello dei contribuenti minimi. Tali regimi si applicano al soggetto passivo IVA avendo riguardo al volume d'affari prodotto, a seconda del superamento di determinate soglie. In particolare il regime dei minimi si applica per i soggetti che hanno un volume d'affari inferiore a 30, euro, mentre il regime dei contribuenti minori si applica ai soggetti che hanno un volume d'affari inferiore a 309,000 euro se si tratta di lavoratori autonomi o di imprese che prestano servizi, e di 516,000 euro per tutte le altre imprese. Per fare un esempio, se un soggetto ricade nel regime ordinario deve liquidare l'IVA mensilmente, mentre se ricade nel regime dei contribuenti minori deve liquidare l'IVA ogni tre mesi. I minimi pur essendo soggetti IVA non devono applicare l'IVA sulle operazioni attive e correlativamente non hanno diritto a detrazione.
OBBLIGHI FORMALI
Esistono tre tipologie di obblighi formali: la dichiarazione , la fatturazione e la registrazione. Gli obblighi formali si distinguono dagli obbligo sostanziale che è l'obbligo al pagamento dell'imposta ove sorga un debito IVA. A sua volta distinguiamo quattro tipi di dichiarazione: I. dichiarazione di inizio attività. Quando il soggetto IVA intraprende una nuova attività deve dichiarare all'agenzia delle entrate la tipologia di attività intrapresa, la sede ove tale attività viene svolta ed il regime cui vuole soggiacere. A seguito di tale dichiarazione l'agenzia delle entrate attribuisce al soggetto passivo un numero di partita IVA. II. dichiarazione di cessazione attività. Il soggetto passivo deve dichiarare all'agenzia delle entrate il momento in cui cessa la sua attività; tale comunicazione può essere effettuata anche dall'erede.
III. dichiarazione variazione dati. Il soggetto passivo deve tempestivamente dichiarare all'agenzia delle entrate ogni variazione dei dati dichiarati in sede di inizio attività. IV. dichiarazione annuale. Nella dichiarazione annuale il soggetto passivo deve indicare il complesso delle operazioni attive imponibili, non imponibili ed esenti, l'IVA dovuta sulle vendita, il complesso delle operazioni passive (acquisto), IVA a debito o a credito, soldi delle liquidazioni mensili e trimestrali. 20/11/
OBBLIGO DI FATTURAZIONE E REGISTRAZIONE.
La fattura è quel documento che caratterizza quel meccanismo in positivo dell’IVA. Come si è rilevato a proposito del così detto momento di esigibilità, basta la mera emissione della fattura, anche a prescindere dalla stipulazione, dalla consegna con spedizione o dal pagamento, per far sorgere tutti gli obblighi e i diritti propri dell’imposta sul valore aggiuntivo. Non esiste un modello formale di fattura; tuttavia la legge impone che la fattura debba avere precisi requisiti , in mancanza dei quali si considera omessa. Requisiti della fattura:
- deve essere numerata(per poter essere registrata)
- deve essere datata
- devono essere indicate le generalità del cedente o prestatore d’opera, come l’indicazione del numero di partita iva. È importante ricordare che nel nostro sistemala regola generale è quella secondo la quale la fattura deve essere emessa dal cedente o prestatore d’opera.
- le generalità del cessionario o del committente, con l’indicazione del numero di partita d’IVA.
- l’oggetto della fattura, ovvero l’indicazione dei beni ceduti o delle opere prestate.
- indicazione del prezzo unitario dei singoli beni e delle singole prestazioni.
- indicazioni del corrispettivo complessivo (numero beni prestazioni per il prezzo comunitario). È importante ricordare che il corrispettivo complessivo costituisce la base imponibile della applicazione del meccanismo impositivo dell’IVA.
- indicazione dell’aliquota applicata (l’aliquota ordinaria è il 22%; esiste anche un aliquota ridotta del 10% ed un aliquota per i beni di prima necessità pari a 4%; le operazioni non imponibili vengono anche definite ad aliquota 0).
- l’indicazione dell’IVA separata dal corrispettivo.
- l’indicazione del totale da pagare, costituito dalla somma del corrispettivo totale e dell’IVA. La fattura deve essere registrata dai soggetti dell’operazione. Al riguardo occorre ricordare che ogni soggetto passivo d’IVA deve tenere 2 registri, uno così detto delle fatture emesse per le vendite, ed uno per le fatture ricevute per gli acquisti. Vi è l’obbligo di registrare la fattura emessa nell’apposito registro entro 15 giorni dalla data di emissione. La forma della fattura è cartacea o telematica. Dal 1 gennaio 2015 è sorto l’obbligo della fatturazione telematica in relazione alle operazioni per i soggetti privati che compiono con le
“corrispettivo” proprio in funzione del servizio pubblico prestato, ed a prescindere dal valore economico dell’atto soggetto a registrazione. Successivamente sono emersi dei profili di maggiore attenzione alla capacità contributiva che emerge dal valore economico dell’atto soggetto a registrazione. Per l’effetto la tassa di registro si è a poco a poco trasformata in un imposta proporzionale, la cui aliquota fissa si applica alla base imponibile costituita dal valore economico dell’atto soggetto a registrazione. Nel sistema attuale del tributo del registro, disciplinato dal DPR n. 131/1986 il tributo assume in via principale la natura di imposta; tuttavia in alcuni specifici casi il tributo riacquista la natura di tassa che si paga in misura fissa in relazione al servizio pubblico dell’apposizione di data certa da parte del pubblico ufficiale.
FORME DI REGISTRAZIONE.
Il tributo del registro si caratterizza per le così dette forme di registrazione. Di cui in particolare si ricordano:
REGISTRAZIONE DP IN TERMINE FISSO OBBLIGO
IN CORSO D’USO ONERE
VOLONTARIA FACOLTA’
- registrazione in termine fisso, 2. registrazione in caso d’uso, 3. registrazione volontaria, 4. registrazione d’ufficio, 5. registrazione per enunciazione. Di particolare rilevanza per delineare la struttura sistematica del tributo sono le prime tre forme di registrazione. La registrazione in termine fisso indica che l’atto giuridico deve essere registrato presso l’agenzia delle entrate in un termine perentorio stabilito dalla legge (20 giorni dalla stipula dell’atto,oppure 30 giorni nel caso dei contratti di locazione). A questa forma di registrazione corrisponde la figura giuridica dell’obbligo, nel senso che il contribuente è obbligato a registrare e a pagare l’imposta di registro proporzionale e rapportata al valore dell’atto entro e non oltre il termine fissato dalla legge. La registrazione in caso d’uso comporta invece che il contribuente è onerato a pagare il tributo soltanto nel caso in cui “usa” l’atto. A questa forma di registrazione corrisponde la situazione giuridica dell’onere nel senso che l’imposta di registro deve essere pagata soltanto nell’ipotesi in cui l’atto venga usato. La registrazione volontaria invece è una registrazione che il contribuente effettua unicamente a seguito di una propria valutazione discrezionale. In tali ipotesi non esiste alcun obbligo o onere di legge, ma assume rilievo unicamente la volontà del contribuente il quale intende
attribuire data certa all’atto giuridico per effetto della registrazione. A questa forma di registrazione corrisponde la situazione giuridica della facoltà. La legge elenca i casi in cui gli atti vanno registrati in termine fisso, in caso d’uso o volontariamente. In particolare al DPR 131/1986 sono allegate una tariffa e una tabella, le quali sono a tutti gli effetti degli elenchi di atti. In particolare la tariffa è distinta in due parti. Esiste una tariffa parte I elenca tassativamente gli atti soggetti a registrazione in termine fisso; la tariffa parte II elenca gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso; la tabella elenca gli atti soggetti a registrazione volontaria. Obbligo di registrazione e obbligo di pagare le imposte di registro. In relazione all’imposta di registro sorgono 2 obblighi distinti e separati, i quali possono ricadere sul medesimo soggetto, oppure possono ricadere su soggetti diversi. In particolare l’onere della registrazione sorge soltanto nei casi di registrazioni in termine fisso e nei casi in cui l’atto è utilizzato; la registrazione consiste in un peculiare adempimento in relazione al quale il soggetto obbligato presenta l’atto da registrare all’agenzia delle entrate, la quale provvede registrare l’atto nei pubblici registri. Occorre distinguere 3 ipotesi:
- per le scritture private non autenticate, per i contratti verbali e per gli atti formati all’estero, le parti contraenti anno solidalmente l’obbligo sia di chiedere la registrazione, sia di pagare l’imposta di registro.
- per gli atti pubblici l’obbligo di chiedere la registrazione ricade unicamente in capo al pubblico ufficiale che ha redatto l’atto (notaio). Per quanto riguarda l’obbligo di pagare l’imposta di registro, esso ricade in via principale in capo alle parti contraenti ed in via dipendente in capo al pubblico ufficiale che ha redatto l’atto (responsabile di imposta unicamente per l’imposta principale).
- atti giurisdizionali (sentenze e decreti ingiuntivi) in questi casi obbligato a chiedere la registrazione è il cancelliere, mentre obbligato a pagare l’imposta è la parte privata soccombente. 26/11/
REGISTRAZIONE IN CASO D’USO
In ordine a questo argomento, occorre focalizzare due problematiche:
1. cosa s’intende per caso d’uso?;
2. qual è la valenza pratica di questa forma di registrazione.
Affermare che un atto si registra in caso d’uso vuol dire che l’imposta di registro si paga soltanto quando l’atto viene “usato”. Per “uso dell’atto” si intende innanzi tutto il deposito dell’atto giuridico presso una pubblica amministrazione al fine di ottenere un provvedimento amministrativo. Pertanto, tecnicamente l’atto viene “utilizzato” nel momento in cui si deposita presso la pubblica amministrazione con riferimento ad un procedimento amministrativo; per depositare l’atto occorre pagare l’imposta di registro.
