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Soggettività passiva 10/03/
Secondo la teoria generale è soggetto passivo del tributo colui il quale è obbligato al pagamento dell'imposta. la nozione di soggetto passivo non coincide necessariamente con quella di contribuente, nozione che indica il così detto soggetto inciso o percosso dal tributo.
Secondo il postulato della personalità della capacità contributiva deriva che il soggetto passivo del tributo dovrebbe tendenzialmente coincidere con il soggetto autore del presupposto, ovvero con il soggetto che ha posto in essere il fatto generatore del tributo; pertanto a stretto rigore sarebbe incostituzionale una legge che ponesse in capo ad un soggetto diverso dall'autore del presupposto l'obbligo di pagare il tributo.
Tuttavia esistono dei casi normativamente previsti in cui l'obbligo di pagare il tributo è posto in capo a soggetti diversi dall'autore del presupposto. In realtà tale deroga è soltanto apparente in virtù dei particolari sistemi applivativi posti in essere dalla legge.
E' impostante ricordare che soggetti passivi possono essere: le persone fisiche; i soggetti dotati di personalità giuridica; soggetti privi di personalità giuridica.
A proposito della soggettività passiva, rilevano alcuni argomenti di particolare interese: la solidarietà nel diritto tributario; il responsabile di imposta; il sostituto di imposta.
Solidarietà nel diritto tributario
Anche nel diritto tributario esistono delle ipotesi di obbligazioni solidali, ovvero di obbligazioni il cui adempimento si effettua con la prestazione dell'intero oggetto.
Le obbligazioni solidali a loro volta si distinguono in obbligazioni solidali passive ed attive.
Una obbligazione solidale è passiva quando esistono più condebitori, ognuno dei quali è tenuto ad adempiere la prestazione per l'intero, e l'adempimento da parte di uno dei condebitori libera tutti gli altri.
Una obbligazione solidale è attiva quando esistono più concreditori ognuno dei quali ha la facoltà di ottenere la prestazione per l'intero.
Nel diritto tributario esistono unicamente ipotesi di obbligazioni solidali passive.
A loro volta le obbligazioni solidali passive costituiscono un genere, al quale afferiscono due specie: le obbligazioni solidali paritetiche e le obbligazioni solidali dipendenti.
Una obbligazione è solidale paritetica (passiva) quando tutti i soggetti coobbligati hanno posto in essere il medesimo presupposto di imposta. Pertanto tutti i coobbligati in questa ipotesi hanno posto in essere il così detto fatto generatore del tributo.
La legge tributaria si interessa unicamente dei rapporti tra i coobbligati ed il creditore; la legge tributaria non disciplina i rapporti così detti interni tra i coobbligati. Tuttavia secondo la teoria generale nella obbligazione paritetica il coobbligato che ha adempiuto la sua prestazione per l'intero nei confronti dell'erario ha un così detto diritto di regresso pro-quota nei confronti degli altri coobbligati.
Esempi di solidarietà paritetica passiva nel diritto tributario: 1) sono coobbligati per l'intero in via paritetica le parti che hanno posto in essere l'atto giuridico sottoposto ad imposta di registro(ad esempio compratore e venditore di un immobile per la legge sono obbligati in solido nei confronti dell'erario per l'imposta di registro che si applica sul contratto di compravendita). 2) Gli eredi sono soggetti passivi in solido in relazione all'imposta sulle successioni. 3) L'IRPEF è una imposta che strutturalmente ha un unico soggetto passivo, tranne un eccezzione; in particolare gli eredi sono coobbligati in via solidale per il pagamento dell'IRPEF dovuta del de cuius. Infatti l'IRPEF dovuta dal de cuius costituisce a tutti gl effetti un debito che ricade sull'attivo ereditario, e che quindi si trasmette ai successori a titolo generale.
Solidarietà passiva in via dipendente(responsabile di imposta)
La solidarietà passiva si può altre sì configurare come solidarietà in via dipendente. Nella solidarietà in via dipendente abbiamo due categorie di soggetti coobbligati in solido: da un lato gli obbligati in via principale e dall'altro gli obbligati in via dipendente. Gli obbligati in via principale sono coloro i quali pongono in essere il presupposto del tributo; invece gli obbligati in via dipendente sono coloro i quali pongono in essere una fattispecie diversa da quella che costituisce il presupposto del tributo.
Un ulteriore distinzione tra solidarietà paritetica e solidarietà dipendente risiede nei rapporti interni tra i coobbligati. Infatti l'obbligato in via dipendente che abbia adempiuto per l'intero ha diritto di regresso per l'intero nei confronti degli obbligati in via principale.
La solidarietà in via dipendente è altre sì così definita perchè l'obbligazione degli obbligati in via dipendente " dipende" dall'esistenza dell'obbligazione in capo agli obbligati in via principale. Ne consegue che se viene meno l'obbligazione in capo agli obbligati in via principale automaticamente si estingue l'obbligazione in capo agli obbligati in via dipendente.
coincidenza apparentemente non sussiste; tuttavia i principio costituzionale viene rispettato in quanto la norma pone espressamente in capo al sostituto l'obbligo di rivalersi sul sostituito. Ne consegue che da un punto di vista economico l'onore tributario ricade sempre sul soggetto autore del presupposto.
Sostituzione a titolo di imposta in senso proprio
Con questa figura si realizza una sostituzione di imposta che ha una valenza sia soggettiva che oggettiva. Infatti in tutti i casi di sostituzione a titolo di imposta in senso proprio si realizza altre sì un regime fiscale sostitutivo.
L'esempio più semplice di sostituzione di imposta in senso proprio è quello relativo alla tassazione di alcune fattispecie rientranti nell'ambito dei redditi di capitale. In particolare alcune fattispecie di tali redditi(come ad esempio gli interessi corrisposti dalle banche ai correntisti o ai titolari di un deposito bancario) vengono sottratte alla progressività propria dell'IRPEF. Infatti tali redditi non vengono cumulati agli altri redditi posseduti dal soggetto di imposta, e pertanto non rientrano nel calcolo della base imponibile sulla quale si applicano le aliquote dei vari scaglioni. Invece tali redditi di fatto sono sottoposti ad una imposizione a seguito dell'applicazione di una aliquota fissa; pertanto a rigore l'imposizione di tali redditi è proporzionale, e non progressiva( nella maggior parte delle ipotesi la aliquota che si applica è pari al 12,5%). Naturalmente la applicazione di tale aliquota comporta di fatto un regiem fiscale di favore per ali redditi; tale regime di favore risponde ad una esigenza di carattere costituzionale, in quanto la Repubblica tutela il risparmio in tutte le sue forme.
Questa forma di sostituzione è una forma di sostituzione effettiva, in quanto il sostituito, una volta subita la ritenuta, non ha più alcun rapporto con il fisco: in particolare non è obbligato a dichiarare i redditi percepiti all'agenzia delle entrate.
Occorre quindi distinguere tre tipologie di rapporti: 1) Rapporto tra sostituto e sostituito: si tratta di un rapporto sottostante il quale ha una rilevanza meramente privatistica; in particolare il sostituto è tenuto a corrispondere al sostituito una somma di denaro in virtù di un contratto di diritto privato. Tuttavia il sostituto eroga al sostituito una somma inferiore a quella prevista contrattualmente, in quanto opera su tale somma una ritenuta di imposta pari alla aliquota fissa. 2) Rapporto tra sostituto e fisco: il sostituto dopo avere operato la ritenuta, deve versare tale somma all'erario. Inoltre il sostituto è obbligato a presentare una apposita dichiarazione nella quale devono essere evidenziate tutte le somme corrisposte ai sostituiti e le relative ritenute. 3) Rapporto tra sostituito e fisco: in questa ipotesi di sostituzione il sostituito non ha alcun obbligo di dichiarazione; pertanto una volta subita a monte la ritenuta da parte del sostituto, si interrompe in relazione a quei redditi ogni rapporto tra sostituito e fisco.
Sostituzione a titolo di acconto
Nella sostituzione a titolo di acconto la peculiarità più rilevante riguarda il rapporto tra sostituito e fisco; una volta subita la ritenuta, il sostituito deve dichiarare i redditi e le ritenute subite all'erario.
In questa ipotesi la sostituzione è meramente soggettiva, in quanto non si realizza alcuna deroga al fondamentale principio della progressività dell'IRPEF.
La ratio di questi tipo di sostituzione deve essere ricercata nell'esigenza di evitare l'evasione; infatti la circostanza che il sostituto opera sui redditi corrisposti al sostituito una ritenuta tendenzialmente pari all'imposta da questi dovuta è per l'erario una garanzia che il sostituito non possa evadere le imposte.
Anche in questo caso occorre distinguere i tre rapporti: 1) Rapporto tra sostituto e sostituito. Anche in questo caso si tratta di un rapporto di natura privatistica, ove il sostituto è obbligato a corrispondere una determinata somma di denaro al sostituito. Però tale somma viene decurtata di una ritenuta tendenzialmente pari alla aliquota marginale che il sostituito dovrebbe pagare in relazione al suo reddito complessivo. 2) Rapporto tra sostituto e fisco. Il sostituto dopo aver operato la ritenuta sui redditi corrisposti al sostituito, è obbligato a versare tali ritenute all'erario. Inoltre il sostituto è obbligato a presentare all'erario un apposita dichiarazione nella quale devono essere evidenziati i redditi corrisposti ai sostituiti e le ritenute operate. 3) Rapporto tra sostituito e fisco. In questo caso il sostituito deve comunque dichiarare all'erario i redditi sottoposti alla ritenuta. Tali redditi pertanto si cumuleranno con degli altri eventuali redditi posseduti dal soggetto passivo d'imposta. Ne consegue che viene rispettato il principio di progressività dell'IRPEF, in quanto la base imponibile viene spalmata tra gli scaglioni di riferimento. Naturalmente il sostituito dovrà dichiarare altre sì al fisco anche le ritenute subite ad opera del sostituto. Tali ritenute in particolare verranno detratte dall'imposta netta per calcolare l'imposta da versare o l'eventuale credito di imposta.
Le agenzie fiscali
Le agenzie fiscali sono tre: l'agenzia delle entrate ( che recentemente ha assorbito l'agenzia del territorio, l'agenzia delle dogane e l'agenzia del demanio). Le agenzie sono soggetti pubblici economici sottoposti al controllo ed alla vigilanza del ministero dell'economia. Le agenzie hanno una propria personalità giuridica di diritto pubblico e godono di una rilevante autonomia, regolamentare, patrimoniale, ecc.
Dal punto di vista tributario l'agenzia più importante è l'agenzia delle entrate, la quale amministra la quasi totalità dei tributi erariali; gli unici tributi erariali sottratti all'amministrazione dell'agenzia delle entrate sono i tributi doganali e le accise; tali tributi sono amministrati dall'agenzia delle dogane. E'importante ricordare che l'agenzia delle entrate non è il soggetto attivo del tributo; il soggetto attivo dei tributi erariali è lo stato o se si preferisce l'erario. L'agenzia delle entrate si limita
Non si applicano ai procedimenti amministrativi le norme della legge 241 relative al così detto avvio del procedimento, nonché le norme in tema di accesso.
Le norme in tema di avvio non si applicano perché per comprensibili esigenze di indagine occorre che l'attività amministrativa intervenga ad insaputa del contribuente stesso, al fine di evitare che possano essere compromesse le prove di evasione.
Le norme in tema di accesso non si applicano perché è espressamente previsto che il contribuente possa accedere agli atti del procedimento soltanto alla chiusura di esso.
Altra legge fondamentale in tema di giusti procedimento è la legge 212/2000. IN particolare alcuni articoli di tale legge hanno posto e normativizzato alcuni principi di civiltà giuridica che delineano il passaggio da un'ottica autoritativa a un'ottica partecipativa del procedimento. Il primo articolo rilevante a riguardo è l'articolo 10, rubricato “tutela dell'affidamento e della buona fede. Errori del contribuente.”
Il primo comma di tale norma espone il principio secondo il quale i rapporti tra amministrazione e contribuente devono essere improntati a collaborazione e buona fede. Pertanto il legislatore impone all'amministrazione di comportarsi nei confronti del contribuente in un ottica tesa alla ricerca della giusta imposta, senza alcuna pretesa di autoritatività.
Il secondo comma dispone che non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi al contribuente, qualora egli si sia conformato ad indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorché modificati successivamente dall'amministrazione stessa. La norma riguarda il caso delle così dette circolari interpretative, le quali sono state seguite dal contribuente in relazione ad una concreta scelta interpretativa. Nel caso in cui l'amministrazione cambi successivamente orientamento, e pertanto ritenga illegittimo il comportamento adottato dal contribuente in esecuzione della precedente circolare, la legge impone all'amministrazione di non irrogare sanzioni e non richiedere interessi agli contribuente medesimo.
Il terzo comma dell'articolo sancisce un altro fondamentale principio, secondo il quale le sanzioni amministrative tributarie non possono essere irrogate dall'amministrazione quando la violazione contestata dipende da oggettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma. Tale norma assume un particolare rilievo nella materia tributaria, caratterizzata da una ipertrofia normativa e da un rapido mutamento di norme aventi lo stesso oggetto.
Ulteriore istituto disciplinato dalla legge 212 è il così detto interpello ordinario. Tale istituto, delineato dall'articolo 11, è stato proposto dal legislatore nell'ottica di facilitare la collaborazione tra amministrazione e contribuenti. Con il termine interpello si definisce l'istanza avanzata dal contribuente all'amministrazione volata ad ottenere da essa chiarimenti su un dubbio concreto del contribuente in ordine all'applicazione della norma fiscale.
L'articolo 11 disciplina unicamente il così detto interpello ordinario, mentre gli interpelli speciali sono disciplinati da altri testi legislativi ed hanno un peculiare procedimento amministrativo.
Ai sensi dell'articolo 11 il contribuente può inoltrare per iscritto all'amministrazione finanziaria istanze tese ad ottenere chiarimenti; in particolare tali istanze devono essere rivolte alla direzione regionale competente.
Per essere ammissibili tali istanze devono avere determinati requisiti: 1) devono riguardare un caso concreto e specifico che riguardi il contribuente applicazione di una determinata norma fiscale; 2)l'istanza deve essere preventiva, nel senso che deve essere proposta dal contribuente prima della presentazione della dichiarazione d imposta (infatti il chiarimento chiesto con l'istanza è finalizzato a risolvere un dubbio che si pone in relazione alla presentazione della dichiarazione); 3)l'istanza deve essere proposta soltanto se esistono oggettive condizioni di incertezza in relazione al caso prospettato dal contribuente; in particolare tali condizioni di incertezza non sussistono se l'amministrazione abbia già emanato una circolare o una risoluzione chiarendo i dubbi prospettati dal contribuente.
Infine l'istanza deve contenere necessariamente la soluzione proposta dal contribuente; In mancanza di tale soluzione non si potrebbe formare il così detto silenzio-assenzio.
Infatti ove sia decorsi 120 giorni dalla proposizione dell'istanza senza che l'amministrazione abbia risposto, si considera accolta la soluzione proposta dal contribuente in seno all'istanza.
E' importante ricordare che la soluzione proposta dall'amministrazione con la risposta all'interpello vincola unicamente l'amministrazione. Infatti, ove la soluzione sia favorevole al contribuente, e sia stata formulata sia espressamente che tacitamente, l'amministrazione non può successivamente emanare atti che contraddicono la risposta fornita al contribuente. Ove tali atti vengano ugualmente emanati, essi sono radicalmente nulli.
Nel caso in cui la risposta fornita al contribuente sia ad esso negativa, egli può sempre adottare un comportamento contrario all'indicazione fornita nella risposta, in quanto quest'ultima contiene una mera interpretazione. Ne consegue che il contribuente potrà adottare nella dichiarazione una scelta contraria a quella dell'amministrazione e successivamente impugnare l'avviso di accertamento eventualmente notificatogli; inoltre il contribuente potrà adottare la scelta dell'amministrazione, e successivamente chiedere rimborso con apposita istanza che poi gli verrà negata.
L'istituto dell'interpello riguarda unicamente il contribuente che l'abbia proposto; pertanto li altri contribuenti non si possono avvalere delle risposte positive eventualmente fornite al contribuente stesso.
L'istituto dell'interpello, per quanto ponga in essere una particolare modalità di collaborazione tra amministrazione e contribuente, nella pratica è inutile e pericoloso. E' inutile perché molti difficilmente l'amministrazione emette delle risposte favorevoli al contribuente; ciò in ultima analisi
Il fondamento normativo dell'autotutela si riscontra nell'articolo 7.2 della legge 212/2000, ove è previsto che l'amministrazione può provvedere al riesame dell'atto.
Nella pratica è molto importante non confondere l'istanza di annullamento in autotutela con l'istanza di accertamento con adesione. Infatti soltanto l'istanza di accertamento con adesione interrompe di 90 giorni i termini per l'impugnazione dell'atto notificato al contribuente.
L'annullamento in autotutela è l'unico istituto che supera il fondamentale principio giurisdizionale del giudicato. In particolare una sentenza passa in giudicato se non viene impugnata nei termini di legge; quando la sentenza passa in giudicato essa fa stato tra le parti, i loro eredi e gli aventi causa.
L'annullamento in autotutela è l'unico istituto che può superare il principio del giudicato, a condizione che il provvedimento che disponga l'annullamento non sia in contrasto con il contenuto della sentenza passata in giudicato.
Garante del contribuente
Il c.d. garante del contribuente è disciplinato dall'art 13 della legge 212/2000. Il legislatore ha previsto tale organo sempre nell'ottica della collaborazione tra contribuente e amministrazione finanziaria, al fine di superare la tradizionale visione autoritativa dell'operato dell'amministrazione finanziaria.
Tale organo è nominato dal presidente della commissione tributaria regionale, il quale lo sceglie tra categorie di soggetti particolarmente qualificati (magistrati, notai, prof. universitari di materie giuridiche, avvocati, commercialisti, ragionieri).
Il garante svolge le sue funzioni presso la singola direzione regionale dell'agenzia delle entrate; in particolare opera su istanza del contribuente che lamenti disfunzioni, irregolarità, scorrettezze, prassi amministrative anomale o irragionevoli tali da incrinare il rapporto di fiducia tra contribuente e amministrazione. E' importante ricordare che tale organo ha una mera funzione di persuasione morale nei confronti dell'amministrazione finanziaria. Pertanto il garante può richiedere chiarimenti e documenti all'amministrazione stessa, senza tuttavia potere imporre nulla all'amministrazione. Inoltre il garante può attivare il procedimeno di annullamento in autotutela avverso atti amministrativi ritenuti illegittimi e infondati; tuttavia anche in questo caso si limita d una mera attività di impulso del procedimento, senza potersi sostituire in alcun modo all'amministrazione, alla quale non è legato da alcun rapporto di gerarchia.
In conclusione l'istituto del garante, per quanto apprezzabile nell'ottica di una maggiore tutela dei diritti del contribuente, rimane privo di un'effettiva valenza pratica.
1 L'Istruttoria
Attività istruttoria dell'agenzia delle entrate
Il legislatore ha attribuito all'agenzia delle entrate, ed in particolare alle direzioni provinciali della medesima agenzia, rilevanti poteri di indagine in capo ai contribuenti al fine di accertare l'evasione fiscale.
Tale attività istruttoria è demandata alla eventuale e successiva emanazione di un provvedimento amministrativo finale. Infatti le attività istruttorie a tutti gli effetti si considerano come atti amministrativi endoprocedimentali; in particolare il procedimento tributario è un procedimento amministrativo, e pertanto è assimilabile ad una catena di atti, ognuno dei quali trova il presupposto nell'atto che precede, ed ognuno dei quali costituisce il presupposto dell'atto che segue, al fine dell'emissione da parte dell'amministrazione competente di un c.d. provvedimento finale il quale esplica i suoi effetti giuridici autoritativi in capo al contribuente.
Gli atti istruttori, in quanto atti endoprocedimentali, devono seguire determinate regole e condizioni poste dalla legge. Nell'ottica procedimentale il mancato rispetto di tali regole e condizioni comporta non soltanto la nullità dell'atto endoprocedimentale, ma altresì la nullità del provvedimento finale che da essi trae fondamento.
Naturalmente le regole e le condizioni poste dal legislatore per la legittimità degli atti istruttori sono espressione del contemperamento di interessi alla base del diritto tributario: da un lato l'interesse fiscale teso alla massimizzazione del gettito ed alla lotta all'evasione fiscale, e dall'altro l'interesse del contriuente che di volta in volta può avere la necessità di avere tutelati dei diritti anche di natura costituzionale.
E' altresì importante rilevare che l'emissione dell'atto finale del procedimento non consegue necessariamente all'esplicazione dell'attività istruttoria; tale provvedimento sarà emesso dall'autorità amministrativa solo se e nella misura in cui dall'attività istruttoria emergono elementi di evasione a carico del contribuente.
L'attività istruttoria, a rigore, deve essere distinta in:
2 istruzione formale e
3 istruzione sostanziale
Alla c.d. istruzione formale appartengono le attività di liquidzione automatica delle dichiarazionni ai sensi dell'art. 36bis del d.p.r. n.600 del 1973. Il controllo formale delle dichiarazioni è disciplinato dall'art. 36ter del d.p.r. n. 600 del 1973.
L'art 6 comma 5 dello statuto (L. n. 212 del 2000) ha previsto che se l'iscrizione a ruolo effettuata non è preceduta dalla comunicazione, deve essere considerata nulla.
Controllo formale ai sensi dell'articolo 36 ter del d.p.r. 600/
Il così detto controllo formale, a differenza della liquidazione automatica, ha ad oggetto non tutte le dichiarazioni di imposta, ma le dichiarazioni di alcuni contribuenti che ogni anno vengono selezionati sulla base di appositi criteri fissati dal ministero.
Il controllo formale può essere esercitato dall'agenzia delle entrate entro il 31 Dicembre del secondo anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione.
Il controllo formale ha ad oggetto non tanto la dichiarazione, ma i documenti che devono essere allegati/conservati a seguito della presentazione della dichiarazione.
In particolare tramite questa attività l'agenzia delle entrate intende verificare l'effettiva esistenza dei documenti che legittimano il contribuente a presentare nelle dichiarazioni le detrazioni, gli oneri deducibili e le ritenute d'acconto.
Il procediemnto amministrativo sotteso al controllo formale è identico a quello della liquidazione automatica,
In particolare l'amministrazione deve inviare a pena di decadenza una comunicazione tramite raccomandata AR, con la quale lo informa di essere sottoposto a controllo e lo invita a presentarsi presso i locali dell'agenzia entro 30 giorni dalla ricezione della comunicazione al fine di esibire i documenti richiesti.
Se il contribuente presenta la documentazione, il procedimento si chiude; alrimenti l'agenzia provvede immediatamente alla iscrizione a ruolo della maggiore imposta dovuta e delle sanzioni.
Istruzione sostanziale
Accessi, ispezioni e verifiche
Al fine di riscontrare eventuali prove di evasione, l'agenzia delle entrate o la guardia di finanza possono accedere presso i locali del contribuente al fine di effettuare ispezioni dei luoghi e dei documenti oppure al fine di effettuare verifiche contabili sui bilanci.
L'attività di accesso presso il contribuente è rigidaemente disciplinata dalla legge; al fine di effettuare tale attività occorrono infatti delle particolari condizioni in mancanza delle quali l'attività istruttoria viene considerata illegittima con conseguente nullità del provvediemnto fianale impositivo.
Occorre distinguere tre tipologie di accesso, caratterizzate dal luogo presso il quale viene effettuata l'atività istruttoria. Le condizioni di tale attività sono graduate proprio in relazione al luogo presso il quale si effettua l'accesso.
- Accesso presso la sede dell'imprenditore:
La legge statuisce che condizione necessaria e sufficiente per l'effettuazione di tale tipologia di accesso è il rilascio di una apposita autorizzazione amministrativa. In particolare se l'acceso è effetuato da funzionar dell'agenzia delle entrate occorre l'autorizzazione del direttore della relativa direzione provinciale; se l'accesso è effettuato dalla guardia di finanza occorre l'autorizzazione del comandante di corpo.
- Accesso presso lo studio del professionista:
In questo caso l'autorizzazione amministartiva del direttore provinciale o del comandante di corpo della guardia di fiananaza è condizione necessaria ma non sufficiente. Occorre infatti una ulteriore condizione costituita dalla presenza fisica del professionista o di un suo delegato, finalizzata alla eventuale opposizione del così detto segreto professionale.
I verificatori possono superare l'eventuale opposizione del segreto professionale ottenendo una apposita autorizazione dell'autorità giudiziaria. Parimenti se i verificatori intendono perquisire personalmente il contribuente occore una apposita autorizzazione dell'autorità giudiziaria.
- Accesso presso il domicilio del contribuente:
In questo caso entrano in gioco le particolari garanzie costituzionali previste dall'articolo 14 cost. Tale articolo statuisce che il domicilio è inviolabile, salvo i casi previsti dalla legge e sempre con l'autorizzazione dell'autorità giudiziaria. In particolare tale accesso può essere effetuato soltanto in caso di gravi indizzi di evasione, che devono essere delibati dall'autorità giudiziaria al fine della emissione del provvedimento autorizzatorio.
Peculiare è l'ipotesi di perquisizione dell'autovettura; se si tratta si autovettura aziendale la fattispecie è assimilata all'accesso presso la sede dell'impresa; se si tratta di autovettura personale la fattispecie è equiparata all'accesso presso il domicilio.
L'attività di accesso, di ispezione e di verifica deve essere giornalmente riscontrata da un apposito processo verbale di verifica redatto dai verificatori; in tale verbale, che fa fede fino a querela di falso delle attività compiute dal verbalizzante nonchè di quanto da esso riscontrato, devono puntualmente essere illustrate tutte le attività compiute.
Indagini bancarie (istruttoria sostanziale)
Occorre innanzitutto chiarire che nel nostro ordinamento non esiste il così detto segreto bancario; Infatti le norme in tema di indagini bancarie vertono su interessi di natura meramente patrimoniale, e come tali non costituzionalmente tutelati.
Le indagini bancarie costituiscono senza alcun dubbio uno degli strumenti più efficaci attribuiti all'amministrazione finanziaria per il contrasto all'evasione fiscale. Tale strumento è soggetto ad una normativa che ne disciplina le condizioni, l'oggetto e le presunzioni da esso scaturenti. 1) Per quella che riguarda le condizioni, la legge statuisce che l'agenzia delle entrate o la guardia di finanza possano effettuare indagini bancarie solo a seguito di una apposita autorizzazione fornita rispettivamente dal direttore provinciale dell'agenzia delle entrate o dal comandante di corpo della guardia di finanza. E' tuttavia importante ricordare che la giurisprudenza afferma che tali autorizzazioni hanno una mera rilevanza interna; pertanto l'eventuale carenza di autorizzazione, o la mancata esibizione al contribuente dell'autorizzazione non valgono ad invalidare l'avviso di accertamento emanato sulla base delle indagini bancarie.
2) Per quanto riguarda l'oggetto la legge statuisce che l'amministrazione può richiedere copia di tutti i rapporti intrattenuti dal contribuente con gli istituti bancari, con gli intermediari finanziari, e con le poste italiane. Pertanto le indagini bancarie hanno ad oggetto una pluralità di atti e rapporti intrattenuti dal contribuente.
3) L'istituto delle indagini bancarie è nato per controllare gli imprenditori; successivamente nel 2006 le norme relative alle indagini bancarie sono state estese anche ai lavoratori autonomi. Oggi tutti i contribuenti possono essere soggetti ad indagini bancarie, le quali in particolare possono dare luogo ad un accertamento sintetico.
Con riferimento agli imprenditori, occorre ricordare che essi sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili. Ne consegue che dalla contabilità dovrebbero emergere tutte le operazioni, anche di natura finanziaria, che sono state compiute nell'esercizio dell'impresa (ciò vale in particolare per gli imprenditori soggetti alla contabilità ordinaria). Quando l'amministrazione richiede copia di tutte le operazioni finanziarie relative all'imprenditore, deve mettere a raffronto tali operazioni con i dati che risultano dalla contabilità. Se dal raffronto tra operazioni finanziarie e contabilità emergono dei versamenti nei conti correnti che non trovano rispondenza nella contabilità, la presunzione di legge è che tali versamenti corrispondano al così detti “ricavi in nero”. Analogamente se dal raffronto emergono dei così detti “prelevamenti in nero”, anche questi vengono considerati come “ricavi in nero”(DOPPIA PRESUNZIONE LEGALE). L'imprenditore per sfuggire alle presunzioni di legge deve fornire idonee giustificazioni; in particolare per i prelevamenti deve indicare l'effettivo beneficiario.
Il meccanismo presuntivo sopra illustrato è stato esteso ai lavoratori autonomi. Essi hanno particolari difficoltà nella giustificazione delle operazioni sia in entrata che in uscita, in quanto i professionisti non sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili. Ciò è particolarmente grave ove si consideri che solitamente i lavoratori autonomi intrattengono dei conti bancari utilizzati
anche per le esigenze personali e familiari (così detti “conti bancari ad utilizzo promiscuo”). Tuttavia la C. Cost. ha dichiarato recentemente l'illegittimità della norma che prevede la presunzione di compensi in nero dai prelevamenti non giustificati.
In ogni caso sono soggetti ad indagini bancarie tutti i contribuenti e le risultanze di tali indagini bancarie possono dar luogo a un accertamento sintetico.
Avviso di accertamento e tassazione di imposta:POSSIBILE DOMANDA)
Accertamento
In materia di accertamento occorre distinguere nettamente due argomenti. Il così detto provvedimento di accertamento, 2)le così dette tipologie di accertamento.
Lo studio del provvedimento di accertamento in particolare ha ad oggetto la struttura, le condizioni di validità, i termini di decadenza dell'atto amministrativo emanato dall'agenzia delle entrate.
Le tipologie di accertamento invece hanno ad oggetto i diversi metodi che possono essere adottati dall'ente impositore in sede di emanazione del provvedimento amministrativo.
P rovvedimento di accertamento
Il provvedimento di accertamento è un provvedimento amministrativo emanato dall'ente impositore. La peculiarità di tale provvedimento amministrativo è quella di costituire un atto così detto “a contenuto vincolato”. Con questa espressione si intende che lente impositore non ha alcuna discrezionalità nell'emanazione dell'avviso di accertamento. Infatti la materia tributaria ai sensi dell'articolo 23 della Costituzione è rigidamente disciplinata dalla riserva di legge relativa. Pertanto l'ente impositore non possiede alcuna discrezionalità in ordine alla opportunità ed in ordine al contenuto dell'atto impositivo, in quanto deve limitarsi ad applicare la legge.
Dal punto di vista strutturale il provvedimento di accertamento si compone di due parti ben distinte: a) il dispositivo; b) la motivazione
Dispositivo
Il dispositivo dell'atto di accertamento è quella parte del provvedimento che indica, sulla base della motivazione, il maggior imponibile e la maggiore imposta accertati in capo al contribuente. Tuttavia il vero elemento caratterizzante il dispositivo è l'indicazione del maggior imponibile, nel senso che vi possono essere dei casi di avvisi di accertamento così detti senza imposta.
In particolare gli avvisi di accertamento notificati alle società di persone si limitano ad indicare il maggior reddito accertato in capo a tali società. Oltre all'avviso di accertamento notificato alla società di persone, l'agenzia delle entrate deve emanare tanti avvisi di accertamento da notificare ai
notificatore ha rispettato rigorosamente tutte le formalità previste dalla legge, anche se non è stata conseguita l'effettiva conoscenza da parte del destinatario.
Le regole generali in tema di notificazione sono stabilite dagli articoli 137 e seguenti del Codice di Procedura Civile; tali regole si applicano anche per la notifica degli atti tributari, ma con alcune eccezioni.
Innanzitutto l'ufficiale notificatore non è l'ufficiale giudiziario, ma è il messo speciale autorizzato dall'agenzia delle entrate o il messo comunale. Tendenzialmente l'atto deve essere notificato a mani proprie del contribuente presso il suo domicilio fiscale (il domicilio fiscale coincide con la residenza civilistica per le persone fisiche o con la sede legale per le persone giuridiche).
La legge dispone che la notifica può essere effettuata anche a mezzo posta. In questo caso bisogna nettamente distinguere la data d spedizione dalla data di ricezione. In particolare l'atto è considerato valido ove sia spedito dall'ente impositore entro il termine fissato dalla legge a pena di decadenza. La data di ricezione invece vale ai fini della eventuale impugnazione dell'atto innanzi alla commissione tributaria provinciale competente (il termine di impugnazione è di 60 giorni dalla ricezione dell'atto).
La legge stabilisce delle regole peculiari in caso di notifica all'irreperibile. In particolare la legge afferma che la notifica è valida, e che quindi si è raggiunta la conoscenza legale, se l'ufficiale notificatore rispetta tre condizioni: 1)affligge al porta della sede del contribuente l'avviso del tentativo di notifica; 2)Il soggetto notificatore deposita presso la casa comunale l'atto che ha tentato di notificare; 3)l'ufficiale notificare invia al contribuente una raccomandata con ricevuta di ritorno con la quale lo informa di aver tentato la notifica nella data indicata e di avere successivamente depositato l'atto da notificare presso la casa comunale.
Termini di decadenza
L'ente impositore deve notifica l'atto a pena di decadenza entro precisi termini stabiliti dalla legge. Se l'atto viene notificato decorsi tali termini, l'atto è nullo.
Il termine ordinario di decadenza è quello del 31 Dicembre del quarto anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione(ad esempio se si vuole accertare la base imponibile di un soggetto prodotta nell'anno 2010, il termine di decadenza è il 31 Dicembre del 2015).
Tale termine ordinario incontra due eccezioni: 1) se la dichiarazione è stata omessa, il termine di accertamento è il 31 Dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione si sarebbe dovuta presentare; 2) In tutti i casi in cui il pubblico ufficiale ha l'obbligo di denunzia all'autorità giudiziaria (ovvero il pubblico ministero) il temine ordinario è raddoppiato. Ne consegue che se il pubblico ufficiale riscontra la sussistenza di una delle fattispecie penali disciplinate dal decreto legislativo n. 74/2000 (testo che disciplina i reati in materia tributaria) il termine per la notifica degli avvisi di accertamento è raddoppiato. È importante ricordare che recentemente il legislatore ha ridotto le soglie penali per la individuazione della fattispecie di reato; ne consegue che la problematica del raddoppio dei termini ha assunto una notevole rilevanza pratica.
Definitività
L'avviso di accertamento diventa definitivo se non viene impugnato entro i 60 giorni dalla avvenuta notifica; se l'avviso di accertamento è diventato definitivo, l'unica possibilità di tutela rimasta al contribuente è quella di presentare una istanza di annullamento in autotutela. Quando l'atto è diventato definitivo l'ente impositore può procedere alla riscossione dell'importo indicato nel provvedimento per l'intero.
Effetti esecutivi dell'avviso di accertamento
Prima del 2010 la fase dell'accertamento e la fase della riscossione rigidamente separate. In particolare a seguito della notificazione dell'avviso di accertamento e a seguto della sua definitività l'ente impositore procedeva ad iscrivere a ruolo le somme indicate nell'avviso di accertamento. Tale iscrizione a ruolo era trasmessa all'agente della riscossione, il quale procedeva a notificare la cartella di pagamento; in particolare il precetto consiste nell'intimazione al contribuente a pagare entro 60 giorni dalla notifica dell'atto che contiene il precetto; se non si paga entro il termine, l'agente della riscossione era legittimato a procedere all'esecuzione forzata.
La sequenza procedimentale indicata è stata modificata nel 2010. In particolare l'avviso di accertamento con la riforma del 2010 assume valenza anche ai fini della riscossione (la dottrina al riguardo ha definito il nuovo avviso di accertamento come un atto “impo-esattivo”= crasi di impositore ed esattivo). Infatti con la riforma l'avviso di accertamento contiene nel suo seno il precetto, ovvero l'intimidazione ad adempiere entro 60 giorni dalla notifica dell'avviso stesso. La conseguenza è evidente: per procedere ad esecuzione forzata non occorre più come nel passato la notifica della cartella di pagamento. Pertanto secondo la norma vigente se l'avviso di accertamento diventa definitivo, si può procedere immediatamente all'esecuzione forzata in capo al contribuente.
Facoltà offerte al contribuente a seguito dell'emanazione dell'avviso di accertamento
PREMESSA: Solitamente l'avviso di accertamento oltre a contenere una parte dispositiva con la quale si accerta un maggior imponibile ed una maggiore imposta , può contenere anche un provvedimento di irrogazione delle sanzioni amministrative. Le sanzioni amministrative nel nostro ordinamento sono particolarmente pesanti e possono raggiungere un importo pari al 100% o al 200% dell'imposta accertata.
A seguito della notifica dell'avviso di accertamento, scatta per il contribuente un termine di 60 giorni dalla ricezione dell'atto.
Entro 60 giorni il contribuente può:
1) presentare ricorso al giudice tributario, impugnando l'avviso di accertamento e contestando integralmente sia la pretesa tributaria sia la pretesa sanzionatoria. Se l'avviso di accertamento non viene impugnato entro tale termine, diventa definitivo e di conseguenza si può procedere all'esecuzione forzata in capo al contribuente.
2) presentare una apposita “istanza di accertamento con adesione”. La presentazione di questa istanza è finalizzata ad instaurare un contraddittorio con l'agenzia delle entrate per la riduzione
