Redditi di Capitale: Definizione, Tassazione e Regimi Fiscali, Appunti di Diritto Finanziario

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Diritto Finanziario

Appunti Prof. Cimino

Anno Accademico 2014/

1. GLI ISTITUTI

Concetto di tributo

Nel nostro ordinamento non esiste una norma che definisca il concetto di tributo; pertanto questo concetto è il frutto di una elaborazione dottrinale che ha utilizzato istituti propri della scienza delle finanze. In particolare nella definizione più semplice il tributo è il prelievo coattivo di ricchezza operato per il soddisfacimento di un bisogno pubblico. L'elemento centrale di questo concetto è costituito dalla cosidetta "coattività", ovvero dalla presenza di una obbligazione di carattere pubblicistico amministrativo che caratterizza l'intera materia tributaria; pertanto il diritto tributario viene inquadrato tra le materie pubblicistiche nelle quali è fondamentale l'elemento della coattività dell'Ente Pubblico. Nella definizione si è adoperata la locuzione "ricchezza". Tale locuzione infatti implica che il soddisfacimento dell'obbligazione tributaria in alcuni casi specifici (ad esempio imposta sulle successioni) può anche essere soddisfatta senza l'utilizzo di denaro contante; tuttavia nella stragrande maggiornanza delle ipotesi il prelievo viene operato tramite l'utilizzo di denaro. Il tributo è un istituto esclusivo dello Stato o dell'Ente Pubblico; il privato non può istituire tributi proprio perchè è privo del potere coattivonei confronti degli altri soggetti dell'ordinamento. Il tributo viene istituito dall'Ente Pubblico al fine di soddisfare i cosidetti bisogni pubblici. Tali bisogni si distinguono in due categorie:

• quelli indivisibili

Un bisogno pubblico è indivisibile quando il soggetto destinatario del soddisfacimento del bisogno non può quantificare monetariamente l'utilità che gli deriva dal soddisfacimento del bisogno.

(Esempi di servizi pubblici indivisibili sono: la giustizia, la difesa e la pubblica sicurezza; il cittadino non può quantificare in modo oggettivo l'utilità che gli deriva da questi servizi).

• quelli divisibili

Un bisogno pubblico è divisibile quando il privato è in grado di quantificare monetariamente l'utilità che gli deriva dal soddisfacimento del bisogno.

Questa possibilità di quantificazione monetaria è dovuta al fatto che i servizi pubblici divisibili possono essere forniti anche da privati. (Esempio: sanità e istruzione).

I tributi costituiscono un genere all'interno del quale possono essere identificate tre diverse specie:

1) La prima specie di tributi è costituita dalle imposte , ovvero da quei prelievi coattivi di ricchezza operati per il

soddisfacimento di un bisogno pubblico indivisibile.

2) La seconda categoria è costituita dalle tasse , ovvero da quei prelievi coattivi di ricchezza operati dallo Stato o

dall'Ente Pubblico per il soddisfacimento di un bisogno pubblico divisibile prestato su domanda dell'utente.

Le tasse a differenza delle imposte presentano infatti un'elemento di volontarietà riscontrabile nella circostanza che l'utente deve pagare tale tributo solo se intende avvalersi del servizio pubblico divisibile (ad esempio le tasse universitarie, i ticket sanitari). Ben diverse dalle tasse sono le cosidette tariffe, le quali consistono in prezzi.

Nelle tariffe, anche se adottate dall'Ente Pubblico, è predominante una logica privatistica diversa da quella della coattività.

Le tariffe a loro volta si distinguono in:

• prezzi pubblici

Un prezzo è pubblico quando con il ricavato delle tariffe si copre almeno il costo di produzione;

• prezzi politici

Il prezzo è politico quando con le tariffe non si copre il costo di produzione e quindi la differenza è coperta dal bilancio pubblico.

3. La terza categoria è costituita dai contributi , i quali presentano elementi comuni sia alle imposte che alle tasse infatti il contributo è un prelievo coattivo di ricchezza operato per il soddisfacimento di un bisogno pubblico divisibile prestato senza alcuna volontarietà da parte dell'utente-beneficiario.

È ancora il caso del c.d. responsabile d'imposta, il quale è obbligato al pagamento del tributo insieme con altri per fatti o situazioni a questi riferiti.

Presupposto

Il presuposto è il c.d. fatto generatore del tributo, ovvero l'evento al sorgere del quale nasce l'obbligo del pagamento del tributo.

Ad esempio nell'Irpef il fatto generatore è costituito dal possesso di reddito; nell'Iva il fatto generatore è costituito dal compimento di una delle operazioni che rientrano nel campo di applicazione dell'Iva da parte del soggetto passivo; nell'imposta di registro il fatto generatore è costituito dal compimento di un atto giuridico; nell'Irap il fatto generatore è costituito dallo svolgimento di un'attività produttiva nell'ambito della regione.

Il presupposto è una nozione giuridica e diverge dalla nozione di oggetto del tributo che invece è una nozione economica. Presupposto ed oggetto possono non coincidere.

Nell'Irpef sia il presupposto che l'oggetto è costituito dal possesso di un reddito; nell'Iva l'oggetto diverge dal presupposto in quanto tale imposta economicamente grava sui consumi; nell'Imposta di registro l'oggetto economico è costituito dal trasferimento della ricchezza; nell'Irap l'oggetto economico è il c.d. valore aggiunto della produzione.

Base Imponibile

Occorre distinguere la base imponibile dal presupposto. In particolare la base imponibile è una grandezza monetaria, alla quale si perviene tramite quei particolari procedimenti di applicazione del tributo che sono disciplinati dalle songole leggi d'imposta. Pertanto spesso due soggetti che hanno realizzato il medesimo presupposto possono avere basi imponibili diverse. Alla base imponibile, la quale è una grandezza monetaria, si applica l'aliquota, la quale è quella percentuale che applicata sulla base imponibile determina l'ammontare dell'imposta da pagare. La natura dell'aliquota qualifica un'imposta distinguendola come : ◦ proporzionale se l'aliquota è fissa, ovvero non cambia al variare dellabase imponibile; si afferma che ad una base imponibile doppia corrisponde uin'imposta doppia; ◦ Progressiva se invece l'aliquota cresce al crescere della base imponibile; in questi casi ad una base imponibile doppia corrisponde una imposta più che doppia.

2. LE FONTI

Articolo 23 della Costituzione

Una delle norme fondamentali in materia tributaria contenuta nella Costituzione è l'art. 23, il quale dispone che "nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge". Questa norma costituzionale, che ricalca di fatto l'art. 30 dellp Statuto Albertinp, è espressiva di un fondamentale principio di civiltà giuridica secondo il quale no taxation without rappresentation. Tale principio addirittura viene fatto risalire alla Magna Charta del 1215.

L'art. 23 della Costituzione ha una doppia valenza :

• da un lato può essere considerata come una norma che tutela il patrimonio del singolo cittadino rispetto alle imposizioni del potere esecutivo (ed infatti nessun tributo può essere istituito se non per legge emanata dal Parlamento, espressione della rappresentanza dei cittadini);
• dall'altro lato l'art. 23 è espressione di democrazia, in quanto l'organo rappresentativo tramite la legge realizza quegli obiettivi di politica economica e di redistribuzione del reddito che sono imposti dal principio di uguaglianza sostanziale sancito dall'art. 3 della Costituzione.

Per una corretta lettura della norma occorre distinguere tre elementi:

• il concetto di "prestazione imposta"

l'art. 23 è più ampio della materia tributaria; infatti esso disciplina anche le c.d. prestazioni personali (ad esempio il servizio militare) le quali non rientrano mai nell'ambito del diritto tributario.

Pertanto i tributi devono essere considerati unicamente prestazioni patrimoniali. Tuttavia anche il concetto di prestazione patrimoniale disciplinato dall'art. 23 Cost. è più ampio del concetto di prestazione tributaria; infatti secondo l'interpretazione fornita dalla Corte Costituzionale l'art. 23 disciplina anche le tariffe.

• il concetto di "legge"

la legge indicata nella norma indica non soltanto la c.d. legge ordinaria, ma anche i c.d. atti aventi forza di legge. Pertanto in materia tributaria possono essere emanati sia i decreti legge (emessi dal Governo in casi straordinari di necessità ed urgenza, e che devono essere convertiti in legge entro 60 giorni, a pena di perdita di efficacia ex tunc) sia i decreti legislativi ( emessi dal Governo a seguito dell'emanazione di una legge delega, che fissa i principi ed i criteri direttivi, delegando al Governo il potere legislativo per un tempo limitato e per oggetti definiti).

Nel concetto di legge ai sensi dell'art. 23 rientra anche la normativa comunitaria, sia originaria che derivata. La preminenza della legislazione comunitaria è garantita costituzionalmente dall'art. 11 Cost.. La normativa originaria è costituita dai trattati, mentre la normativa derivata è costituita dai regolamenti e dalle direttive. I regolamenti trovano immediata applicazione nell'ordinamento e sono efficaci nei confronti di tutti gli associati; le direttive sono obbligatorie unicamente nei confronti degli Stati membri, i quali sono obbligati ad emettere degli atti interni di recepimento delle direttive, salvo che tali direttive non siano self executive, ovvero così specifiche da essere immediatamente applicabili per tutti i consociati anche a prescindere da un atto interno di recepimento.

• il concetto di "base legislativa"

Secondo l'insegnamento della Corte Costituzionale l'art. 23 in materia tributaria pone una c.d. riserva di legge relativa.

La riserva di legge infatti può essere sia assoluta che relativa a seconda che tutti gli elementi della fattispecie debbano o meno essere disciplinati dalla legge.

Occorre capire quali elementi del tributo debbano sempre essere disciplinati dalla legge e quali possano essere disciplinati anche da un atto avente forza inferiore a quello di legge.

Innanzitutto la Corte Costituzionale distingue tra:

• norme sostanziali

le norme sostanziali, ovvero istitutive dei tributi sono oggetto di riserva di legge;

• norme procedimentali

Possono essere disciplinate con un atto avente forza inferiore.

Con riferimento alle norme sostanziali inotre la Corte Costituzionale ha affermato che alcuni elementi del tributo, ed in particolare il soggetto attivo, il soggetto passivo, il presupposto e la base imponibile, devono sempre essere disciplinati dalla legge. Per quanto riguarda l'aliquota la Corte Costituzionale afferma che può essere disciplinata e fissata da un atto avente forza inferiore a quello di legge purchè la legge fissi una c.d. "forchett" tra un'aliquota massima ed un'aliquota minima che vengono demandate all'atto avente forza inferiore a quello di legge.

Lo Statuto dei diritti del contribuente

La legge 27 luglio 2000 N° 212 è intitolata “STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE”.

Tale legge da un punto di vista formale ha natura di legge ordinaria, non di legge costituzionale, in quanto è stata e- manata secondo il procedimento di formazione della legge ai sensi dell'articolo 77 e seguenti della Costituzione.

Ciò nonostante il comma 1 dell’art. 1 afferma espressamente che tale legge “in attuazione degli articoli 3,23,53,97 della Costituzione, dispone principi generali dell'ordinamento”.

La giurisprudenza della Corte Costituzionale e della Cassazione ha interpretato tale norma nel senso che i principi con- tenuti in questa legge costituiscono dei criteri fondamentali di interpretazione delle norme tributarie.

Lo stesso comma I dispone altresì che queste norme possono essere derogate solo espressamente e mai da leggi speciali: pertanto la norma citata pone in divieto di deroga tacita delle disposizioni contenute nello statuto; inoltre si po- ne un divieto di deroga attraverso leggi speciali successive.

I postulati sono 4:

1. Il rispetto del cosiddetto minimo vitale.

La dottrina e la giurisprudenza nell'analisi dell'articolo 53 comma 1 hanno ricavato un principio di fondamentale impor- tanza secondo il quale il legislatore nella determinazione concreta dell'imposta in nessun caso può intaccare il cosid- detto minimo vitale garantito al cittadino.

Infatti l'articolo 53 deve essere letto insieme alle altre norme costituzionali che garantiscono comunque al cittadino e al lavoratore una esistenza libera e dignitosa. Pertanto il legislatore non può tassare il presupposto trasformando la giu- sta imposta in una confisca totale della ricchezza del contribuente.

2. L'effettività della capacità contributiva

Il secondo requisito della capacità contributiva è quello dell'effettività, tale postulato implica che vi deve essere uno stretto collegamento tra il tributo e il presupposto concretamente soggetto a imposizione.

La problematica dell'effettività è di stretta attualità in quanto il legislatore spesso adotta dei sistemi di accertamento dell'imponibile in relazione ai quali viene tassata non una ricchezza effettiva ma una ricchezza presunta. È il caso ad esempio dei cosiddetti studi di settore, si tratta in particolare dei metodi di elaborazione statistica in relazione ai quali partendo delle caratteristiche strutturali del contribuente (cosiddetto fatto noto) si ricostruisce presuntivamente il reddito da esso prodotto (cosiddetto fatto ignoto).

Nel diritto tributario infatti è particolarmente diffuso l'utilizzo delle cosiddette presunzioni, ovvero delle conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire ad un fatto ignoto.

Il diffuso utilizzo dei meccanismi presuntivi per le ricostruzioni forfettarie della base imponibile contrasta sicuramente con il requisito dell'effettività della capacità contributiva, tuttavia inderogabili esigenze di contrasto alle evasioni fiscali hanno comportato la persistenza di tali meccanismi nel nostro ordinamento tributario.

3. Attualità della capacità contributiva

La capacità implica altresì che la ricchezza individuata dalla legge tributaria sia attuale. Ciò comporta concretamente che la ricchezza che viene tassata sia una ricchezza prodotta o comunque sussistente in un momento temporale pros- simo a quello della imposizione.

Per tanto sarebbe illegittima una legge tributaria che comportasse una imposizione attuale di una ricchezza prodotta nel passato o che presume verrà prodotta nel futuro.

La corte costituzionale chiamata a interpretare le varie normative tributarie sottoposte al suo giudizio a riguardo ha ela- borato un cosiddetto principio di ragionevolezza alla luce del quale è stato considerata costituzionalmente illegittima una normativa tesa a tassare una ricchezza prodotta non oltre i tre anni precedenti. Inoltre l'imposizione reddituale di- retta è caratterizzata dai c.d. meccanismi degli acconti di imposta, in relazione ai quali viene tassato in un determinato anno 2014 una ricchezza che verrà prodotta l'anno successivo 2015; sarebbe illegittima una normativa che sottoponga a tassazione una eventuale ricchezza che presuntivamente verrà prodotta tra cinque anni.

4. La personalità della capacità contributiva

L'ultimo requisito è quello della personalità in base al quale il soggetto passivo obbligato al pagamento del tributo deve coincidere con il soggetto autore del presupposto.

I sistemi impositivi fondati sulla cosiddetta sostituzione sia a titolo di acconto che a titolo di imposta in senso proprio, costituiscono da un punto di vista costituzionale una apparente deroga al principio della personalità, in quanto con il meccanismo giuridico della rivalsa si fa sì che l'onere del tributo ricada sull'effettivo autore del presupposto.

L'articolo 53 comma 2

L'articolo 53 comma 2 della costituzione statuisce che il sistema tributario italiano è informato a criteri di progressività: tale norma non comporta che tutti i tributi dell'ordinamento giuridico sono tecnicamente progressivi; invece questa norma impone che soltanto il tributo più rappresentativo e caratterizzante del nostro sistema tributario sia progressivo.

Coerentemente con tale principio L'IRPEF è un tributo caratterizzato dalla progressività; esso è il tributo che caratteriz- za il nostro sistema in quanto si applica alla maggioranza dei contribuenti possessori di un reddito.

La stragrande maggioranza degli altri tributi dell'ordinamento è invece caratterizzato da una tassazione proporzionale.

Forme di progressività

La progressività di un tributo può essere tecnicamente realizzata in forme diverse, le quali comportano concretamente risultati molto differenziati con riferimento all'importo dell'imposta richiesta.

Esistono quattro forme di progressività:

1) La progressività ad incremento continuo.

Secondo tale forma ad ogni minima variazione in aumento della base imponibile deve corrispondere un mi- nimo aumento della aliquota da applicare. Tale forma di progressività da un punto di vista tecnico è sicuramente quella più perfetta; tuttavia essa non è applicata in nessuno degli ordinamenti giuridici tributari moderni.

2) Progressività per scaglioni aggiuntivi.

Questa forma presuppone che il legislatore individua una serie di scaglioni di redditi individuati da un mini- mo e un massimo; ogni scaglione è caratterizzato da una aliquota di riferimento. Per realizzare l'imposizione il reddito viene tecnicamente spalmato negli scaglioni di reddito; ad ogni dose di reddito che cade nello scaglione si applica la aliquota propria di quello scaglione. Si otterranno in tale modo una serie di microimposte relative ad ogni dose di reddito; l'imposta totale sarà calcolata sommando queste microimposte. La progressività per scaglioni aggiuntivi è la forma oggi di fatto applicata dal legislatore nella tassazione dell'IRPEF.

3) Progressività per scaglioni sostitutivi.

Anche tale forma presuppone che il legislatore abbia individuato una serie di scaglioni a ognuno dei quali corrisponde una aliquota. In questo caso però la tassazione si otterrà applicando all'intera base imponibile la aliquota corrispondente allo scaglione in cui ricade l'ultima dose di base imponibile.

4) Progressività per detrazioni

In questa forma di progressività l'effetto finale si ottiene tramite l'operare congiunto di una detrazione fissa dal reddito netto e una aliquota fissa che non cambia al variare della base imponibile. Pertanto si ottiene un effetto progressivo anche se tecnicamente l'imposta è proporzionale (perché la ali- quota è fissa). In particolare l'effetto progressivo emerge considerando la aliquota effettiva (diverse da quella nominale) calcolata grazie al rapporto operato tra imposta e reddito netto.

Nel progetto di riforme Tremonti del 2003 era prevista sostituzione della progressività per scaglioni aggiuntivi con la forma della progressività per detrazione; tale progetto però ad oggi non ha avuto alcun seguito.

4. IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE (IRPEF)

Irpef, cos’è

L'IPERF è l’acronimo di imposta del reddito delle persone fisiche. Si tratta di una imposta diretta erariale progressiva per scaglioni aggiuntivi e personale. In particolare una imposta è personale quando prende in considerazione le carat- teristiche soggettive del contribuente (nel caso dell'IRPEF la personalità emerge con riferimento al meccanismo delle deduzioni e delle detrazioni di imposta); invece una imposta è reale quando le caratteristiche soggettive del contribuen- te non hanno alcun rilievo nel calcolo delle imposte.

Il presupposto dell'IRPEF è il cosiddetto “possesso di redditi”.

In particolare nell'IRPEF si distinguono sei categorie di reddito.

1. Redditi fondiari

2. Redditi di capitale

3. Redditi di lavoro autonomo

4. Redditi di lavoro dipendente

5. Redditi di imprese

6. Redditi diversi

 Enti non commerciali, ovvero quegli enti che non svolgono in via prevalente o esclusiva un’attività commercia- le;

 Le società e gli Enti di ogni tipo (anche le società di persone) non residenti in Italia, ma che vi producono reddi- ti.

Dalla soggettività passiva ai fini Ires sono escluse le società di persone residenti.

I redditi prodotti dalle società di persone residenti trovano una peculiare disciplina nell’art. 5 del T.U.I.R (Testo Unico delle Imposte sui Redditi) rubricato redditi prodotti in forma associata. In particolare secondo questa disposizione i red- diti e le perdite prodotti dalle società di persone sono imputati ai singoli soci di essa in proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed indipendentemente dalla percezione.

Ne consegue che le società di persone non sono né soggetti passivi Irpef né Ires; tuttavia le società di persone anche se non sono soggetti obbligati al pagamento dell’imposta devono ugualmente adempiere gli obblighi formali relativi alla dichiarazione dei redditi.

La regola fiscale risponde al c.d. principio di trasparenza in virtù del quale le società di persone, per le loro peculiari caratteristiche (responsabilità illimitata dei soci per le obbligazioni sociali; tendenziale coincidenza della qualità di socio con la qualifica di amministratore) sono considerate uno schermo trasparente al di là del quale il legislatore individua i veri soggetti economici. Il legislatore fiscale non si ferma all’apparenza, ma guarda all’apparenza. Ne consegue che per la imposizione reddituale della società di persone di fatto i soggetti passivi sono i singoli soci.

Naturalmente l’imputazione dei redditi e delle perdite in capo ai singoli soci viene attribuita con il criterio della parteci- pazione sociale; inoltre al fine di evitare la mancata imposizione dei redditi di tali società è stata prevista l’imposizione indipendentemente dalla distribuzione degli utili.

Concetto di residenza fiscale

Altrettanto rilevante ai fini della soggettività reddituale è il concetto di residenza fiscale.

Innanzitutto tale concetto non coincide né con la cittadinanza italiana, né con la residenza civilistica. In particolare un soggetto non è fiscalmente residente in Italia quando è iscritto nell’anagrafe dei soggetti italiani residenti all’estero e quando non ha il domicilio e la residenza in Italia.

Tali criteri sono alternativi, non cumulativi; ne consegue che se un soggetto è formalmente iscritto nell’anagrafe dei cit- tadini italiani residenti all’estero, ma sostanzialmente ha il domicilio (sede principale dei propri affari e interessi) o la re- sidenza (dimora abituale) in Italia, è considerato fiscalmente come soggetto residente in Italia.

Secondo il principio generale, si adotta la c.d. regola della mondialità , in base alla quale il soggetto fiscalmente resi- dente in Italia è tassato in Italia e quindi secondo le regole del fisco italiano su tutti i redditi da lui prodotti, anche all’estero.

Es: emigrato italiano in Germania che consegue una pensione da reddito di lavoro tedesca è tassato anche sui redditi percepiti con la pensione estera.

Invece il soggetto fiscalmente non residente in Italia è tassato in Italia soltanto per i redditi prodotti in Italia.

6. CATEGORIE REDDITUALI

6.1 Redditi fondiari

La prima categoria di reddito da esaminare è costituita dai redditi fondiari , quei redditi che si ricavano dagli immobili situati in Italia e iscritti o iscrivibili nel catasto dei terreni o nel catasto dei fabbricati italiani.

I redditi conseguiti dagli immobili situati all’estero non costituiscono redditi fondiari, ma ricadono nella categoria dei redditi diversi.

La regola generale della determinazione dei redditi fondiari è quella della tassazione secondo il c.d. metodo catastale. In particolare ad ogni immobile iscritto o iscrivibile in Italia è attribuita dal catasto una c.d. rendita catastale , la quale costituisce la base imponibile per la determinazione del reddito in questione.

Tuttavia nonostante questa regola generale, vi sono delle ipotesi in cui viene tassato non il reddito catastale, ma diver- samente il reddito effettivo.

Il reddito catastale è definito come un reddito medio-ordinario. È ordinario perché si considera prodotto da un sogget- to che ha lavorato ordinariamente, senza eccessi o particolari difetti; è un reddito medio perché si considera consegui- to avendo riferimento alla media stagionale (in particolare il settore agricolo è caratterizzato dall’alternanza di stagioni migliori e peggiori e pertanto si deve fare riferimento alla media dei redditi conseguiti).

I redditi fondiari a loro volta si distinguono in due sottocategorie:

 Reddito dei terreni

 Reddito dei fabbricati

Da un punto di vista concettuale si afferma che il reddito che deriva dai terreni serve a remunerare quattro distinte par- ti:

• Proprietà di terreni;
• Il capitale di investimento durevole;
• Il capitale di esercizio;
• Il lavoro.

A sua volta il reddito dei terreni si distingue in:

• Dominicale

Costituito dalle parti di reddito che remunerano la proprietà ed il capitale durevolmente investito;

• Agrario

È definito anche come reddito della impresa agricola invece remunera le due restanti parti del lavoro e del capitale di esercizio.

Il reddito dei terreni è determinato catastalmente. In particolare sulla base del catasto dei terreni si individuano le sin- gole particelle, le quali sono costituite da un’estensione continua di terreno appartenente al medesimo proprietario e caratterizzata da una determinata qualità (seminativo, pascolo, vigneto) e classe (indica il grado di produttività della qualità).

Ad ogni particella è attribuita una precisa rendita. In particolare il reddito agrario è il reddito ricavato dal c.d. imprendito- re agricolo.

È imprenditore agricolo colui il quale svolge determinate attività agricole, distinte in attività agricole principali e attività agricole per connessione.

Le attività agricole principali sono costituite:

1. Dalla coltivazione del fondo;
2. Dalla silvicoltura;
3. Dall’allevamento degli animali (quando gli animali sono nutriti con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno);
4. L’attività diretta alla produzione di vegetali tramite l’utilizzo di strutture fisse o mobili (serre) quando l’estensione della produzione non eccede il doppio del terreno su cui insiste

La determinazione catastale è una determinazione forfettaria che premia di fatto gli imprenditori agricoli più attivi.

Le attività agricole per connessione sono quelle attività dirette alla manipolazione, trasformazione e alienazione die prodotti agricoli ottenuti prevalentemente dal fondo. La delimitazione della categoria del reddito agrario è particolarmente importante perché delinea i confini di questa ca- tegoria con la categoria dei redditi d’impresa. A riguardo occorre ricordare che le regole di determinazione delle due

In particolare il principio di competenza fa riferimento al momento della effettiva percezione del componente positivo o al momento dell’effettivo pagamento del componente negativo; invece il principio di competenza fa riferimento al momento del sorgere del diritto per quello che riguarda il componente positivo e al sorgere dell’obbligo per quanto riguarda il componente

6.2 Redditi di lavoro autonomo

Il primo comma dell’art. 53 del TUIR definisce i redditi di lavoro autonomo. In particolare sono redditi di lavoro autono- mo i redditi che derivano dall’esercizio di arti e professioni.

La norma definisce a sua volta l’esercizio di arti e professioni, cioè l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva di una attività di lavoro autonomo, diverse da quelle considerate nel capo 6 del medesimo testo unico (ovve- ro le attività proprie dei redditi d’impresa). Per definire compiutamente i redditi di lavoro autonomo occorre distinguerli dai redditi che rientrano in altre categorie.

Il primo requisito fondamentale è quello della abitualità; infatti chi esercita un’arte o una professione occasionalmente produce un reddito diverso rientrante nell’art. 67 (che disciplina i redditi diversi).

Il secondo requisito fondamentale è il concetto di autonomia, che distingue tale categoria da quella dei redditi di lavoro dipendente. Se vi è un vincolo di subordinazione – dipendenza in nessun modo si produce reddito di lavoro autonomo.

Occorre altresì distinguere i redditi di lavoro autonomo dai redditi di impresa. A tal fine occorre preliminarmente qualifi- care i redditi d’impresa.

La nozione fiscale di reddito d’impresa non coincide con la nozione civilistica di imprenditore commerciale.

Nella costruzione del codice civile la nozione di imprenditore commerciale è delineata essenzialmente da due norme:

• L’art. 2082 c.c. secondo il quale requisito fondamentale dell’imprenditore è l’organizzazione;
• L’art. 2195 c.c., il quale indica le attività proprie del c.d. imprenditore commerciale.

In particolare le attività delineate dall’art. 2195 sono:

1. L’attività industriale diretta alla produzione di beni e di servizi; 2. L’attività intermediaria nella circolazione dei beni; 3. Le attività di trasporto; 4. L’attività bancaria e assicurativa; 5. Le attività ausiliarie.

Il testo unico delle imposte sui redditi, TUIR, nel delineare il concetto di imprenditore commerciale in senso fiscale uti- lizza le categorie civilistiche con diverse modificazioni.

In particolare producono redditi di impresa le seguenti attività:

a. Le attività indicate nell’art. 2195 c.c. anche se non organizzate in forma di impresa: pertanto in relazione a queste attività non occorre fiscalmente che siano organizzate in forma di impresa per la produzione di reddito d’impresa; b. Le attività dirette alla prestazione di servizi, diverse da quelle indicate nell’art. 2195 c.c., purché organizzate in forma di impresa: in questo secondo caso l’attività di organizzazione è fondamentale per ricondurre al concetto di imprenditore commerciale le attività dirette alla prestazione di servizi.

Fatta questa premessa emerge la differenza tra categoria di reddito di lavoro autonomo e categoria del reddito d’impresa: producono redditi di lavoro autonomo le attività dirette alla prestazione di servizi, diverse da quelle indicata dall’art. 2195 c.c., se manca il requisito dell’organizzazione. Pertanto le attività che producono redditi di lavoro autonomo sono più ampie di quelle relative all’esercizio delle arti ed all’esercizio delle attività liberali (avvocato, medico, ecc.); basta che un soggetto svolga una qualsiasi attività di presta- zione di servizi, diversa da quella di cui all’art. 2195, e non organizzata in forma di impresa, per aversi redditi di lavoro autonomo.

Determinazione dei redditi di lavoro autonomo

I redditi di lavoro autonomo si determinano in via differenziale, ovvero operando una somma algebrica tra componenti positive e componenti negative.

Le componenti positive sono costituite dai compensi e dalle plusvalenze; le componenti negative sono costituite dalle spese.

I compensi sono i corrispettivi che l’esercente arti o professioni riceve per la sua prestazione di servizi. Nel concetto di corrispettivi sono compresi anche i rimborsi spese, ad eccezione dei rimborsi delle spese effettuate in nome e per con- to del cliente.

La norma fiscale statuisce che per calcolare il reddito di lavoro autonomo i compensi devono essere percepiti; ne con- segue che vale il principio di cassa.

Le plusvalenze sono quelle componenti positive che riguardano i beni strumentali dell’attività (sono beni strumentali quei beni utilizzati per l’esercizio dell’attività professionale).

Per determinare la plusvalenza occorre che si verifichino determinati eventi:

1. La cessione a titolo oneroso;
2. L’indennizzo a seguito di risarcimento dei danni;
3. Il c.d. autoconsumo (ovvero la destinazione del bene strumentale all’utilizzo personale o familiare dell’esercente arte e professione).

La plusvalenza è un valore differenziale tra due importi: il c.d. costo non ammortizzato da un lato, che costituisce il va- lore iniziale; dall’altro lato il corrispettivo in caso di cessione a titolo oneroso, l’indennizzo in caso di risarcimento dei danni, il valore normale in caso di autoconsumo.

Le spese sono le componenti negative che vengono dedotte dalle componenti positive a tre condizioni:

• Le spese per essere deducibili devono essere inerenti, ovvero devono essere state sostenute per produrre le componenti positive;
• Le spese per essere deducibili devono altresì essere sostenute nel periodo d’imposta: vale quindi in via gene- rale il principio di cassa;
• Le spese per essere deducibili devono altresì essere effettive, ovvero devono essere documentate (fattura, documento).

Il principio di cassa è il principio generale per la determinazione dei redditi di lavoro autonomo, ma trova alcune ecce- zioni in relazione alle quali si applica il principio di competenza.

Ad esempio le spese per i beni strumentali possono essere dedotte secondo i principi dell’ammortamento.

L’ ammortamento riguarda la deduzione dei costi dei beni strumentali ad utilizzazione pluriennale; in particolare il co- sto di tali beni non può essere dedotto integralmente nell’anno in cui è sostenuto, ma dev’essere dedotto per quote per gli anni di utilizzazione del bene secondo criteri di ripartizione temporale fissati da appositi decreti ministeriali.

Tuttavia per i beni strumentali ad utilizzazione pluriennale di valore inferiore ai € 516,00, è ammessa la deduzione inte- grale nell’anno in cui il costo è sostenuto.

Per altre spese vi sono peculiari meccanismi di forfettizzazione.

Ad esempio:

• Per le spese relative alla telefonia mobile e fissa, è ammessa la deduzione fino all’80%.
• Per le spese effettuate per le autovetture, è ammessa la deduzione per un importo pari al 40%, ma non supe- riore ai € 18.000,00.
• Per le spese relative ad alberghi e ristoranti è ammessa la deduzione fino al 75%, ma non oltre il limite del 2% dei compensi.
• Per le spese di rappresentanza, è ammessa la deducibilità fino al limite dell’1% dei compensi.

Per le spese relative a convegni e congressi sono deducibili nel limite del 50%.

6.3 Categoria del reddito dipendente

La categoria è disciplinata dagli artt. 49 e seguenti del TUIR, in particolare l’art. 49 delimita la categoria di tali redditi, i quali vengono definiti come quei redditi che derivano dai rapporti aventi ad oggetto le prestazioni di lavoro con qualsia- si qualifica alle dipendenze e sotto la direzione di altri.

La norma fiscale ricalca per larga parte la norma civilistica in tema di lavoro subordinato, ma in realtà è molto più am- pia di essa.

La sistematica originaria del TUIR prevedeva un’imposizione reddituale fondata su tre pilastri:

1) Irpef ,

che tassa i redditi prodotti dalle persone fisiche;

2) Irpeg ,

Che tassava i redditi prodotti dalle società di capitali ed equiparate, degli enti commerciali, degli enti non com- merciali e degli enti non residenti;

3) Ilor ,

che attuava la c.d. discriminazione qualitativa dei redditi.

Con il d.lgs. 344 del 2003, entrato in vigore il 1° gennaio 2004, è mutata radicalmente la sistematica reddituale.

Infatti in atto vigono solo due imposte sui redditi :

1. L’ Irpef

2. L’ Ires.

L’Ilor era già stata abrogata nel 1997 con l’introduzione dell’Irap.

La trasformazione dell’Irpeg in Ires è stata particolarmente rilevante, in quanto con la 344 sono stati introdotti nel si- stema impositivo italiano una serie di istituti già adottati in altri ordinamenti europei (la Pecs, il Consolidato).

Con il d.lgs. 344 è altresì mutata l’impostazione formale delle categorie di reddito. Prima del 2004 la categoria del red- dito d’impresa era disciplinata formalmente nell’ambito dell’Irpef; con la riforma la disciplina normativa della categoria reddituale è contenuta formalmente nel Titolo relativo all’Ires.

Tuttavia da un punto di vista sostanziale le norme relative alla categoria del reddito d’impresa, anche se contenute nel- la disciplina dell’Ires, si applicano anche agli imprenditori individuali soggetti all’Irpef.

I soggetti passivi dell’Ires ricalcano i soggetti passivi dell’Irpeg. L’Ires, a differenza dell’Irpef, è un’imposta proporziona- le, la cui aliquota in atto è fissata al 27,5%.

È importante ricordare che vi sono dei soggetti che istituzionalmente producono esclusivamente reddito d’impresa: tali soggetti sono le società commerciali, sia di capitali che di persone.

Gli unici soggetti passivi dell’Ires che possono produrre redditi appartenenti a diverse categorie sono gli enti non com- merciali, in senso analogo alle persone fisiche.

In particolare gli enti non commerciali possono produrre redditi fondiari, di capitale, diversi e d’impresa.

Occorre definire con attenzione i redditi d’impresa commerciale.

Nella sistematica legislativa producono redditi d’impresa le seguenti attività:

Una delle attività indicate nell’art. 2195 c.c., anche se non organizzata in forma di impresa “fiscalmente” per- tanto si prescinde dal fondamentale requisito civilistico dell’organizzazione statuito dall’art. 2082 c.c.; Le attività dirette alla prestazione di servizi, purchè organizzate in forma di impresa (un’attività di prestazione di servizi non organizzata in forma di impresa produce reddito di lavoro autonomo); Le attività agricole indicate nell’art. 32 del TUIR, se eccedono i limiti quantitativi previsti dalla norma (se non si eccedono i limiti tali attività producono reddito agrario determinato catastalmente; se si eccedono i limiti tali at- tività producono reddito d’impresa determinato partendo dal risultato de conto economico ed apportando ad esso le variazioni fiscali in aumento e diminuzione determinate dalla legge fiscale).

Naturalmente gli imprenditori commerciali devono tenere le scritture contabili previste dal codice civile. In particolare tali soggetti sono obbligati alla tenuta del bilancio, il quale è strutturato su tre documenti: stato patrimoniale, che deli- nea la situazione patrimoniale e finanziaria dell’imprenditore; il conto economico, che registra i flussi dell’attività com- merciale svolta in un determinato periodo; nota integrativa.

Determinazione del reddito d’impresa

Secondo l’art. 83 del TUIR nel nostro sistema si ha un principio di derivazione civilistica del reddito d’impresa.

L’imprenditore commerciale è tenuto civilisticamente a redigere i bilanci: uno dei documenti fondamentali del bilancio è il conto economico, il quale sostanzialmente registra un valore differenziale tra componenti positivi di reddito e compo- nenti negativi.

Il conto economico pertanto è rigidamente disciplinato dal codice civile, ed il risultato di esso (utile, perdita, pareggio) è determinato dalle norme civili.

Per una precisa scelta del legislatore il risultato del conto economico non coincide con il reddito d’impresa, nel senso che il reddito d’impresa deriva dal risultato del conto economico cui devono essere apportate le variazioni in aumento o in diminuzione disciplinate dalla legge fiscale.

Pertanto le componenti positive e negative di reddito inserite nel conto economico sono disciplinate dal codice civile e soltanto indirettamente hanno rilevanza ai fini del calcolo del reddito d’impresa, ella misura in cui la legge fiscale anali- ticamente determina le variazioni che ad esse devono essere apportate per la determinazione della base imponibile.

Emblematico è l’esempio degli ammortamenti. L’ammortamento è una quota di costo relativa ai beni strumentali ad utilizzazione pluriennale.

L’ammortamento è un’espressione della regola fondamentale del c.d. principio di correlazione dei costi ai ricavi , in base al quale i costi devono essere dedotti nell’esercizio in cui sono realizzati i ricavi che hanno contribuito a formare.

Per i beni ad utilizzazione pluriennale pertanto non si può dedurre l’intero costo nell’anno in cui esso è sostenuto, ma l’intero costo deve essere spalmato ai fini della deducibilità per tutti gli anni di durata della vita utile del bene.

Il problema è determinare la durata di vita utile del bene; infatti ad una durata diversa corrisponde una quota di dedu- zione del costo diversa (€ 100.000,00 spalmati in 10 anni comportano una deduzione annuale del costo pari a € 10.000,00; lo stesso costo spalmato in 5 anni comporta una deduzione annua di € 20.000,00).

La legge civile e la legge fiscale determinano regole diverse per la deduzione della quota di costo dei beni strumentali ad utilizzazione pluriennale.

La legge civile infatti afferma che l’imprenditore, secondo il suo prudente apprezzamento, può determinare il coefficien- te di ammortamento del bene e quindi la quota di costo deducibile ogni anno dal conto economico. Ne consegue che legittimamente il risultato del conto economico è influenzato dalla scelta discrezionale dell’imprenditore.

La norma fiscale invece pone dei precisi limiti alla determinazione dei coefficienti di ammortamento, demandando ad appositi decreti ministeriali il compito di fissare le quote di ammortamento.

Ne consegue che fiscalmente la durata di vita utile del bene può essere diversa dalla durata della vita utile determinata dall’imprenditore.

L’attuale sistema normativo prevede che fermo restando il risultato differenziale del conto economico disciplinato dalla legge civile, si debbano apportare ad esso le variazioni dettate dal decreto ministeriale di ammortamento.

Se in ipotesi l’imprenditore ai fini della redazione del conto economico aveva dedotto una quota di costo del bene pari ad 1/5 (€ 100.000,00 : 5 = € 20.000,00) e se il decreto ministeriale prevede un coefficiente di ammortamento pari ad 1/10 (€ 100.000,00 : 10 = € 10.000,00) ne consegue che per determinare il reddito d’impresa devo partire dal risultato del conto economico dove la quota di costo deducibile è stata calcolata in € 20.000,00 ed apportare a tale risultato una variazione in aumento di € 10.000,00.

 I ricavi

La componente positiva per eccellenza è costituita dai ricavi , i quali sono calcolati con riferimento ai beni presenti nel c.d. attivo circolante (beni merce, materie prime ed azioni).

Costituiscono ricavi quattro sottocategorie di elementi:

1. Corrispettivi

1a) I corrispettivi della cessione dei beni (beni merce) e delle prestazioni di servizi oggetto dell’attività d’impresa. 1b) I corrispettivi della cessione delle materie prime e semilavorati; 1c) I corrispettivi della cessione delle azioni se ricomprese nell’attivo circolante

2. Indennità

Ottenute in virtù del risarcimento danni per la perdita dei beni che rientrano nell’attivo circolante;

3. Contributi in conto esercizio

6.5 Redditi di capitale

Non esiste una definizione di reddito di capitale, ma la seguente elencazione delle varie forme di investimento i cui frut- ti configurano redditi di capitale:

 interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti  interessi e altri proventi delle obbligazioni e titoli similari, degli altri titoli diversi dalle azioni e titoli similari e titoli similari nonché dei certificati di massa  rendite perpetue e prestazioni annue perpetue  i compensi per prestazioni di fidejussione o di altra garanzia  utili derivanti dalla partecipazione a soggetti Ires  utili derivanti da aip e cointeressenza  proventi derivanti dalla gestione nell’interesse collettivo di masse patrimoniali  proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su titoli e valute  proventi derivanti dal mutuo di titoli garantiti  redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazio- ne  redditi derivanti da rendimenti delle prestazioni pensionistiche  redditi imputati al beneficiario di trust anche se non residente  interessi e gli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l’impiego di capitale, esclusi i rapporti dai quali possono realizzati differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto

Tra i redditi di capitale vanno innanzitutto considerati i proventi delle partecipazioni azionarie; le azioni rappresentano una frazione del capitale sociale, conferiscono la qualità di socio e il diritto a partecipare alla distribuzione degli utili (dividendi).

La tassazione dei dividendi dipende dai seguenti fattori :

 Dalla percentuale di partecipazione posseduta dalla persona fisica nella società che distribuisce i dividendi (partecipazione qualificata o non qualificata)  Il luogo di residenza della società che distribuisce i dividendi (società residente in Italia, società residente in Paese estero a fiscalità ordinaria,

Si considerano partecipazioni qualificate quelle che rappresentano, in alternativa: Una percentuale superiore al 20% dei diritti di voto esercitabili nell’ assemblea ordinaria di società non quotate Una percentuale superiore al 2% dei diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria di società quotate Una percentuale superiore al 25% del capitale sociale di società non quotate Una percentuale superiore al 5% del capitale sociale di società quotate

Le partecipazioni non qualificate sono quelle pari o inferiori alle percentuali di cui sopra.

Tra i redditi di capitale rientrano: Gli interessi e altri proventi derivanti da mutui, deposti e conti correnti;

Gli interessi e altri proventi delle obbligazioni e titoli similari, degli altri titoli diversi dalle azioni e titoli similari, nonché dei certificati di massa

Non rientrano , invece, nella categoria dei redditi di capitale :  Gli interessi moratori;

 Gli interessi per dilazione di pagamento

Assumono la stessa qualifica dei redditi il cui credito ha generato gli interessi. Gli interessi moratori pagati ad un professionista da un cliente sono redditi di lavoro autonomo; gli interesse percepiti da un dipendente sono redditi di lavoro autonomo

Trova applicazione una ritenuta del 20% che sarà applicata a titolo d’acconto nei confronti di: Imprenditori individuali, se il rapporto di conto corrente è relativo all'impresa;

Società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate;

Società ed enti di cui alle lettere a) e b) dell'articolo 73 del TUIR e stabili organizzazioni nel territorio dello Stato delle società e degli enti di cui alla lettera d) del predetto articolo

La ritenuta è applicata a titolo d’imposta nei confronti di soggetti esenti dall’Ires e in ogni altro caso

Il reddito di capitale è costituito dall'ammontare degli interessi, utili o altri proventi percepiti nel periodo di imposta, sen- za alcuna deduzione  Non sono pertanto deducibili, ad esempio, le spese bancarie inerenti ad un reddito di capitale, né le perdite che si subiscono perché non viene recuperato un capitale dato a mutuo, o perché un titolo obbligazionario vie- ne rivenduto ad un prezzo inferiore a quello di acquisto

I redditi di capitale non sono sempre tassati in via ordinaria come componenti del reddito complessivo soggetto ad im- posta progressiva, ma anche con altre forme di tassazione – sostitutive ed agevolate – per ragioni connesse al favore verso il risparmio (es. la tassazione è di tipo proporzionale e ridotta, viene tutelato l’anonimato, il percettore del reddito è esonerato da ogni adempimento in quanto la tassazione è posta in capo all’intermediario finanziario)

Vi sono regimi di ritenuta alla fonte a titolo di imposta (es. interessi dei depositi e c/c, dividendi da partecipazioni non qualificate) ed altri regimi fiscali sostitutivi che riguardano il risparmio amministrato, gestito, i fondi comuni ecc.

I regimi sostitutivi di tassazione

• Dal 1° gennaio 2012 la tassazione sostitutiva avviene con aliquote del 20%. Sono previste eccezioni in cui l’aliquota è del 12.5% (titoli pubblici)
• È tassato sempre il reddito percepito mentre, la tassazione sul maturato si applica solo sul risparmio gestito
• L’imposta sostitutiva può essere applicata direttamente dal contribuente (regime dichiarativo) oppure dagli intermediari mediante ritenuta alla fonte (regimi opzionali del risparmio amministrato e gestito) alificate) ed altri regimi fiscali sostitutivi che riguardano il risparmio amministrato, gestito, i fondi comuni ecc.

6.6 Redditi diversi

Sono quei redditi che non costituiscono redditi di capitale e che non sono conseguiti nell’esercizio di impresa commer- ciale o nell’ambito del lavoro autonomo:

 derivanti dalla negoziazione di attività finanziarie (plusvalenze e minusvalenze in senso stretto)