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DIRITTO TRIBUTARIO
CAPITOLO 1 - IL DIRITTO TRIBUTARIO E LO STUDIO DELL’ATTIVITÀ FINANZIARIA DELLO STATO.
Attività finanziaria dello Stato: essenzialmente rivolta al reperimento di risorse necessarie alla soddisfazione di bisogni collettivi (o pubblici) che scaturiscono dalla normale e pacifica vita associata. Finanza pubblica: consiste in una serie di scelte politiche (pubbliche) tendenti a:
- intervenire sul mercato per favorire lo sviluppo economico del paese;
- realizzare una più equa redistribuzione dei redditi e delle risorse;
- conservare la stabilità economica per mantenere il livello di occupazione e produzione. Il raggiungimento di questi obiettivi viene assicurato mediante la gestione dei pubblici servizi. L’esborso che lo stato impone per provvedere ai servizi generali prende il nome di tributo mentre il prezzo pubblico costituisce il corrispettivo dei cosiddetti servizi sociali. Il finanziamento dei servizi pubblici è richiesto ai soggetti che producono redditi come sforzo contributivo. Obiettivi generali dell’amministrazione finanziaria:
- soddisfare esigenze collettive;
- spezzare situazioni di monopolio;
- soddisfare necessità particolari che i singoli non sarebbero in grado di soddisfare (es: costruzione di una diga);
- intervenire nei settori di maggior rilevanza sociale;
- assicurare pieno impiego e sviluppo economico;
- attuare redistribuzione del del reddito;
- contenere la spesa per evitare l’inflazione e ridistribuirla con scelte razionali. Parafiscalità: insieme dei contributi che si trovano attorno o accanto alla finanza dello Stato e degli enti pubblici territoriali. È un fenomeno destinato a scomparire perché si cerca di far gravare gli oneri per il conseguimento della sicurezza sociale sull’intera collettività e non solo su alcune categorie di cittadini. Questa nuova forma d’intervento prende il nome di fiscalizzazione degli oneri sociali. Lo studio dell’attività finanziaria pubblica si suddivide in: - scienza delle finanze (aspetto economico);
- diritto finanziario (aspetto giuridico). Diritto finanziario: è quella parte del diritto amministrativo che abbraccia le norme giuridiche che regolano l’attività finanziaria dello Stato e degli altri enti pubblici. In particolare: - gestione del bilancio e patrimonio dello Stato;
- gestione entrate e uscite dello Stato;
- svolgimento attività finanziaria pubblica. Diritto tributario: si occupa delle norme che disciplinano i tributi che punti possiedono o producono ricchezza sono tenuti a versare allo Stato in relazione all’obbligo tributario che sugli stesi grava. Contabilità di Stato: studia la gestione e l’erogazione delle risorse pubbliche ossia tutto ciò che va dalla formazione del bilancio ai procedimenti di spesa. Tributo: costituisce una prestazione di carattere: - patrimoniale;
- personale;
- imposta;
- pubblica;
- generale;
- solidale. Vedi tabella pag 10.
CAPITOLO 2 - LE FONTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO.
Le norme tributarie: sono la più immediata espressione del potere impositivo riconosciuto dalla Costituzione allo Stato o ad alcuni enti pubblici. Nell’ordinamento italiano fonte primaria del diritto tributario è la Costituzione le cui norme dettano i principi e rappresentano i presupposti fondamentali che limitano ed indirizzano l’attività del legislatore nazionale ponendo anche una serie di divieti alla potestà tributaria. Gli articoli fondamentali in materia d’imposte:
- art. 2, che afferma il principio di solidarietà;
- art. 23, che sancisce la riserva di legge in materia tributaria;
- art. 53, secondo il quale tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva e il sistema tributario è informato a criteri di progressività;
- art. 75, che nega l’ammissibilità del referendum abrogativo per le leggi tributarie;
- art. 119, che demanda agli enti territoriali una autonomia finanziaria. Principio della riserva di legge: in base all’art. 23 della Costituzione nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. È una riserva relativa e non assoluta. Contenuto minimo della legge: presupposto di fatto, soggetti passivi, principi di determinazione delle aliquote, sanzioni. Principio della generalità (o dell’universalità) del tributo: in base all’art. 53 della Costituzione tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il legislatore, però, può derogare esentando quei cittadini che si trovino in determinate condizioni. Le deroghe possono avere natura temporanea o permanente. Di particolare rilevanza sono le deroghe permanenti accordate ai contribuenti titolari di redditi minimi. Principio dell’uguaglianza del carico fiscale: è di difficile realizzazione dal punto di vista tributario sostanziale. Le imposte devono essere distribuite equamente. Come? Abbiamo tre diverse teorie:
- teoria delle prestazioni e controprestazioni;
- teoria del sacrificio;
- teoria della capacità contributiva. L’eguaglianza tra tutti i contribuenti viene intesa come: - eguaglianza verticale: in base alla relazione economica di ciascun contribuente;
- eguaglianza orizzontale: in base alla territorialità o provenienza dei soggetti. Principio della capacità contributiva: in base all’art. 53 della Costituzione tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva, in applicazione del principio di solidarietà affianco a quello di libera iniziative economica. L’art. 53 è fonte dell’obbligo tributario. L’art 53, in sostanza, pone una garanzia per i soggetti passivi disponendo che il legislatore nel determinare i tributi deve tener conto della loro capacità contributiva ponendo pertanto un limite alla potestà impositiva in materia fiscale. La giustificazione del sacrificio del singolo si poggia su determinati presupposti: - idoneità soggettiva;
- effettiva potenzialità economica;
- attualità dell’imposizione. Principio della progressività: consiste nella crescita del carico tributario in misura più che proporzionale alla crescita della ricchezza imponibile. La tassazione progressiva pertanto è una tassazione ad aliquote marginali crescenti in relazione ai livelli di reddito. [La Corte Costituzionale ha sottolineato che il principio di progressività non riguarda i singoli tributi ma il sistema nel suo complesso, non è quindi vietato che singoli tributi siano ispirati a criteri diversi.] La progressività è realizzabile attraverso diverse modalità: per detrazione, per classe, continua, per scaglioni. Principi fiscali e normativa comunitaria: il sistema fiscale adottato dall’Unione mira a garantire un regime di libera concorrenza mediante i principi della tassazione nel paese di destinazione (in base al quale ogni prodotto è sottoposto al regime fiscale dello Stato in cui è consumato) e quello della non discriminazione fiscale (per evitare il ricorso ai dazi doganali protettivi che creano discriminazione tra gli Stati membri dell’Unione Europea). Le altre fonti del diritto tributario: - norme del Trattato dell’Unione Europea;
- legge statale;
- decreti legislativi e decreti legge;
- regolamenti, decreti dirigenziali e provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle entrate;
- leggi regionali;
- istruzioni ministeriali;
- usi.
Ruling internazionale: attività internazionale indirizzata a sottoscrivere delle regole con l’amministrazione finanziaria, in modo tale da evitare già a monte possibili conflitti con la stessa e relegare i controlli ex post ad ipotesi eventuali e marginali. Interpello sui nuovi investimenti: indirizzato alle società che effettuano nuovi investimenti, per dare certezza in merito ai profili fiscali del piano di sviluppo che s’intende attuare. Efficacia nel tempo: il termine iniziale dell’entrata in vigore delle norme tributarie non si discosta dai principi del diritto in generale; il legislatore ha riaffermato il principio della certezza giuridica anche in campo fiscale, stabilendo che le disposizioni tributarie non possono avere effetto retroattivo. Le norme tributarie cessano di essere efficaci per abrogazione espressa, abrogazione tacita o sentenza della Corte costituzionale. Il principio di legalità è, però, mitigato da quello del favor rei secondo il quale si applica la legge più favorevole al contribuente. Efficacia nello spazio: la legge tributaria ha carattere strettamente territoriale. Essa, cioè, esplica i suoi effetti solo nel territorio dello Stato, ma il legislatore può configurare, come presupposto di un’imposta da applicare in Italia, un fatto che è avvenuto all’estero (es: possesso di un bene all’estero).
CAPITOLO 3 - LE ENTRATE PUBBLICHE E I TRIBUTI
La sovranità, cioè l’idoneità a governare una collettività organizzata, necessita della presenza della funzione fiscale con la quale lo Stato e gli enti pubblici acquisiscono i flussi di entrate finanziarie e tributarie per svolgere le attività alle quali sono preposti per le esigenze della collettività. Tale funzione giustifica il concetto di carico fiscale. Classificazione delle entrate pubbliche: Sotto il profilo giuridico: - entrate di diritto privato;
- entrate di diritto pubblico. Sotto il profilo economico: - originarie (provengono dal patrimonio dello Stato);
- derivate (consistono nei prelevamenti coattivi). A secondo della loro natura: - entrate tributarie;
- entrate extra-tributarie;
- entrate derivanti dall’alienazione o dall’ammortamento di beni patrimoniali;
- entrate per rimborso di crediti. Sulla base della correlazione tra l’entrata ed un bene o servizio fornito dall’ente pubblico:
- contributo speciale;
- imposta;
- tassa. Tributo: rappresenta per lo Stato un’entrata derivata caratterizzata dalla coattività e consiste in un’obbligazione avente ad oggetto una prestazione generalmente pecuniaria che nasce direttamente dalla legge al verificarsi di un presupposto di fatto. Comprende: imposte, tasse, contributi e monopoli fiscali. Imposta: è il tributo per eccellenza il cui presupposto è un fatto economico posto in essere da un soggetto passivo senza alcuna relazione specifica con una determinata attività dell’ente pubblico. Gli elementi dell’imposta sono: - soggetto attivo;
- soggetto passivo;
- oggetto (ricchezza su cui l’imposta vene applicata);
- fonte (ricchezza a cui il contribuente attinge per pagare l’imposta);
- aliquota (rapporto tra l’ammontare dell’imposta e la somma imponibile). Il presupposto di fatto dell’imposta è l’esistenza di una situazione rivelatrice di capacità contributiva. La funzione dell’imposta è quella di far concorrere alle spese pubbliche tutti coloro che son interessati all’esistenza ed al funzionamento dello stato e degli altri enti pubblici. Il fondamento è rappresentato dalla potestà tributaria che fa capo allo Stato ed agli altri enti pubblici. Classificazione delle imposte: - imposte dirette: colpiscono la capacità contributiva nella sua immediatezza;
- imposte indirette: conseguenti ad una manifestazione indiretta di capacità contributiva.
- soggettive o personali: che sono percepite sui redditi del contribuente e fanno capo alla sua persona;
- oggettive o reali: percepite sulle diverse categorie di redditi presi distintamente. In relazione al metodo di calcolo: - imposte fisse;
- imposte variabili: - imposte proporzionali;
- imposte progressive;
- imposte regressive. Tassa: è quel tributo che si differenzia dall’imposta in quanto applicato secondo il criterio della controprestazione. Essa infatti è collegata alla richiesta da parte del singolo di una specifica prestazione dell’ente pubblico ed al vantaggio che lo stesso può trarne. Gli elementi della tassa sono: - soggetti passivi;
- soggetti attivi;
- oggetto. La tassa, a differenza dell’imposta, ha i suo necessario presupposto nell’adempimento di un servizio pubblico che concerne in modo particolare l’obbligato. Contributo o tributo speciale: ha lo schema giuridico dell’imposta ma in un certo modo è causale, cioè dovuto dal singolo per: - un vantaggio particolare da lui ricevuto;
- una spesa da lui provocata a carico dell’ente pubblico. È, quindi, quell’entrata pubblica di natura tributaria che l’ente pubblico impositore realizza sotto forma di prelievo coattivo di ricchezza a carico di determinati soggetti per il fatto che costoro traggono vantaggio, diretto o indiretto, da determinati servizi pubblici, anche senza che li abbiano richiesti.
CAPITOLO 4 - I SOGGETTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO.
Soggettività tributaria: coinvolge tutti i soggetti che nel rapporto giuridico di imposta siano titolari di situazioni giuridiche soggettive e cioè: - i soggetti attivi detti “enti impositori”;
- i soggetti passivi sono, invece, le persone fisiche o giuridiche tenute all’adempimento dell’obbligazione tributaria secondo le disposizioni di legge. Potestà d’imposizione: - astratta: che compete agli organi legislativi e consiste nella facoltà di istituire le imposte.
- concreta: che compete ai singoli organi tributari sia statali che territoriali e consiste nella corretta e legale verifica nell’applicazione delle norme tributarie. Caratteristica fondamentale della potestà d’imposizione è l’autoritarietà dei provvedimenti finanziari i quali, cioè, vengono “imposti” al soggetto passivo da parte del soggetto attivo. Soggetti attivi: i poteri di accertamento, riscossione e controllo sono esercitati dallo Stato attraverso l’amministrazione finanziaria. Esistono una pluralità di uffici, alcuni con funzione decisoria, altri con funzione di collaborazione (Guardia di finanza) ed altri ancora con funzioni di carattere tecnico (Uffici locali delle Agenzie delle entrate). Ministero dell’economia e delle finanze: svolge le funzioni generali di governo della fiscalità dello Stato. Al suo interno è presente il Dipartimento delle Finanze che svolge un ruolo di regia complessiva del sistema fiscale e coordina e controlla le Agenzie fiscali e gli altri soggetti che compongono l’amministrazione Finanziaria. Agenzie fiscali: bracci operativi del Ministero, enti pubblici non economici dotati di personalità giuridica e autonome dal punto di vista regolamentare, amministrativo, patrimoniale, contabile e finanziario. Si suddividono in: Agenzia delle entrate, Agenzia delle dogane e dei monopoli, Agenzia del demanio. Guardia di finanza: si tratta di un corpo militare con funzioni di controllo fiscale. Istituito originariamente per svolgere compiti doganali, è stato utilizzato sempre più anche per effettuare ispezioni contabili e per fornire interpretazioni giuridiche. I compiti attuali sono: la prevenzione, la ricerca e la denunzia delle evasioni e delle violazioni finanziarie e a tal fine è dotato di ampi poteri istruttori e di indagine. Scuola superiore dell’economia e delle finanze: per molti decenni la scuola superiore di Economia e Finanze ha formato il personale del MEF e delle Agenzie fiscali. Di recente però è stata soppressa con conseguente trasferimento delle funzioni alla Scuola nazionale dell’amministrazione. Gli altri uffici di diretta collaborazione: - Ufficio di Gabinetto;
- Segreteria del Ministro;
- Ufficio del coordinamento legislativo;
- Ufficio stampa;
- Segreterie dei Sottosegretari di Stato;
- Servizio di controllo interno. Soggetti ausiliari: si dicono “soggetti ausiliari” dei soggetti attivi quelle persone (fisiche o giuridiche) cui gli enti impositori, in base a disposizioni di legge, affidano alcune limitate funzioni pubbliche per la riscossione e l’accertamento dei tributi. Attualmente la riscossione è attribuita alla Equitalia S.p.a. Gli atti dell’Amministrazione finanziaria: a seguito della determinazione dell’imposta, gli Uffici fiscali emanano determinati atti che sono vincolanti per il contribuente. L’atto, una volta emesso, deve essere notificato al destinatario presso il suo domicilio. L’atto notificato al contribuente deve inoltre contenere la motivazione che deve spiegare, informare, ma non ha l’obbligo di dimostrare l’effettiva esistenza di quanto l’ufficio afferma. L’obbligo della motivazione trova la sua ratio nell’art. 24 della Costituzione ed è, di conseguenza, finalizzato alla comprensione, essenziale per proporre ricorso, da parte del contribuente, delle ragioni che hanno determinato l’emissione dell’atto impositivo. Inoltre la cartella di pagamento deve contenere, a pena di nullità, l’indicazione del responsabile del procedimento. L’autotutela: nel momento in cui il contribuente impugna l’atto emanato dal fisco presentando ricorso sorge una controversia. Prima che inizi la fase contenziosa, ovvero anche in pendenza di giudizio, è prevista la possibilità che l’amministrazione finanziaria riveda il proprio operato mediante ricorso al cd. autotutela. Tale procedimento consiste nel potere concesso all’amministrazione finanziaria di annullare eventuali atti propri ritenuti illegittimi o infondati. L’annullamento degli atti emanati dalla pubblica amministrazione può avvenire sia d’ufficio sia su richiesta del contribuente, il quale dovrà indirizzare l’istanza agli uffici competenti (chi ha prodotto l’atto). Affinché si possa ricorrere all’autotutela è necessario che si verifichi una delle seguenti fattispecie: - errore di persona;
- evidente errore logico o di calcolo;
- errore sul presupposto dell’imposta;
- doppia imposizione;
- mancata considerazione di pagamenti d’imposta;
- mancanza di documentazione successivamente sanata;
- sussistenza dei requisiti per fruire delle detrazioni, deduzioni o regimi agevolati, precedentemente negati;
- errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’amministrazione. Il “cambia verso”: la legge di stabilità per il 2015 ha introdotto una serie di comunicazioni ed informazioni anche di carattere preventivo che l’Agenzia dell’entrate rende disponibili ai contribuenti o ai loro intermediari, utilizzando anche nuove tecnologie e reti telematiche, allo scopo di creare un nuovo rapporto tra le parti, basato sulla fiducia reciproca e sullo scambio di informazioni e notizie. L’idea fondante è quella di superare quella fase di forte contrapposizione che vede da un lato il contribuente produrre la propria dichiarazione e dall’altro il Fisco impegnato a controllare e colpire i comportamenti evasivi o fraudolenti od anche i semplici errori. L’assistenza fiscale della Pubblica Amministrazione: dal 2002, per agevolare i contribuenti nell’adempimento degli obblighi fiscali sono stati istituiti i Centri di assistenza multicanale (CAM) che svolgono i seguenti compiti: - forniscono informazioni su scadenze ed obblighi fiscali su iscrizioni a ruolo, avvisi di irregolarità e rimborsi,
- dispongono l’annullamento degli atti amministrativi di cui accertano l’illegittimità;
- forniscono informazioni tecniche e normative per l’utilizzo dei servizi telematici internet e per l’applicazione degli studi settore e dei parametri;
- curano l’assistenza telefonica specialistica nei confronti dei professionisti. Presso i centri di assistenza multicanale sono presenti i contact center demandati al servizio di web-mail. L’assistenza fiscale prestata dai CAF: sono organismi qualificati e autorizzati che assolvono la funzione di assistenza per lavoratori dipendenti, pensionati, imprese individuali, imprese familiari, società di persone, società di capitali, cooperative e consorzi. È necessaria autorizzazione del Ministero dell’economia e delle finanze nonché la costituzione in formai di società di capitali. Il capitale minimo richiesto è pari a 51.645, euro. L’oggetto sociale deve contemplare lo svolgimento dell’attività di assistenza fiscale. I soggetti passivi: soggetto passivo è il contribuente : ossia il soggetto (persona fisica, giuridica, ente di fatto) che deve l’imposta perché si sono verificati fatti e situazioni, previsti della legge come presupposto tributario, che sono a lui riferibili o ascrivibili. Sono, pertanto, soggetti passivi nel diritto tributario:
- coloro sui quali per legge deve essere effettuato il prelievo tributario;
- i responsabili del pagamento del tributo;
- coloro che per legge devono subire l’esecuzione coatta in caso di mancato adempimento volontario.
Le tre situazioni citate, di solito, sono spesso cumulate nel soggetto a cui fa capo il complesso di fatti che costituiscono presupposto dell’imposta. Diverse sono le ipotesi in cui il fisco si trova di fronte una pluralità di soggetti passivi. Un primo caso è quello della coobbligazione solidale (solidarietà paritaria o solidarietà dipendente). La capacità d’agire e la rappresentanza legale: - le persone fisiche incapaci sono rappresentate da coloro che vi sono autorizzati a norma del codice civile;
- le persone giuridiche e le società commerciali agiscono attraverso gli organi designati dallo statuto e dalla legge;
- gli enti sforniti di personalità giuridica per il diritto privato sono rappresentati dalle persone autorizzate, secondo la loro organizzazione, ad esprimere la volontà. Oltre alle ipotesi di rappresentanza necessaria per gli incapaci, è esistono altri casi di rappresentanza tributaria: la rappresentanza volontaria. Il rappresentante volontario non risponde del pagamento del tributo dovuto dal rappresentato, mentre è obbligo solidalmente per le sanzioni pecuniarie. Il domicilio fiscale: agli effetti dell’applicazione delle imposte dirette ogni contribuente ha il domicilio fiscale in un Comune dello Stato. In particolare, è una nozione di diritto formale, che risolve problemi di competenza
CAPITOLO 5 - L’ACCERTAMENTO TRIBUTARIO.
Una volta affermatosi il dovere generalizzato in capo ai soggetti di partecipare alle spese pubbliche, sorge in capo ad essi un’obbligazione tributaria di natura pubblicistica. S’instaura tra l’Autorità finanziaria e il contribuente e prende il nome di rapporto giuridico d’imposta, che scatta al verificarsi di determinati presupposti e determina il comportamento attivo del contribuente dell’autoliquidazione del tributo. Presupposto d’imposta: quei fatti, circostanze o eventi al verificarsi dei quali scatta il congegno di applicazione del tributo ( debito d’imposta). Gli elementi che caratterizzano il presupposto sono:
- materiale (costituito dalla situazione base che deve verificarsi perché possa sorgere l’obbligazione tributaria)
- personale (riguarda la relazione che deve intercorrere tra l’elemento materiale e i soggetti tenuti all’adempimento dell’obbligo tributario);
- temporale ( quando i tributi sono dovuti o al compimento di una determinata operazione finanziaria istantanea o in seguito al maturare di un periodo d’imposta);
- spaziale (quando si utilizza come criterio o la residenza del contribuente oppure il luogo di produzione del reddito). La situazione di fatto: avvenimento materiale o economico, oppure compimento di un rapporto giuridico. Base imponibile: rappresenta il valore sul quale deve essere calcolata l’imposta al fine di determinare la quantificazione del debito d’imposta. Alla base imponibile va applicato il tasso d’imposta, cioè un parametro valutativo che consente di fissare il concreto il quantum del tributo; può consistere in una somma fissa o in una percentuale (aliquota) variabile in ragione dell’entità della base imponibile (le aliquote possono essere: proporzionali, progressive, regressive; vanno periodicamente adeguate al valore della moneta a seguito dell’incidenza della svalutazione monetaria). Posta in essere l’obbligazione tributaria, sorge il problema di classificare i tributi per stabilirne le modalità di percezione; così mentre le imposte sui consumi e le altre imposte indirette possono essere determinate ogni volta che si manifesta la capacità contributiva, quelle dirette vanno accertate in un determinato periodo di tempo mediante la collaborazione attiva del singolo contribuente. Dichiarazione dei redditi: onere del contribuente consistente in una dichiarazione di scienza, di giustizia o di confessioni stragiudiziarie con cui determina l’importo da pagare. Il contribuente non si limita a riferire meccanicamente i fatti economici che lo hanno interessato, ma assume un ruolo più incisivo, poiché è chiamato dalla legge a compiere delle scelte di natura giuridico fiscale, alle quali vengono ricollegati determinati effetti su tre distinti piani giuridici: - sul procedimento amministrativo di accertamento, dove condiziona lo sviluppo del procedimento di liquidazione, del controllo formale e del procedimento di accertamento in senso stretto, determinando la legittimazione di metodi analitici o induttivi;
- sul piano esecutivo della riscossione, in quanto costituisce titolo per l’acquisizione a titolo definitivo ,da parte dell’erario, delle somme indicate dal contribuente;
- sul piano del rimborso, dove costituisce titolo per il rimborso da parte dell’Amministrazione in favore del contribuente. L’art. 1 D.P.R. 600/73 stabilisce: “ogni soggetto passivo deve dichiarare annualmente i redditi posseduti anche se dall’entità degli stessi non ne consegue alcun debito d’imposta”. Caratteristiche: legata ad un periodo d’imposta, unica, obbligatoria per tutti (salvo che per alcuni soggetti tassativamente determinati), perentoria, analitica, forma di confessione extragiudiziale( non è pertanto da considerarsi mezzo di prova ex. Art. 2370 c.c.). Il presupposto oggettivo che fa scaturire l’obbligo della dichiarazione è costituito dal possesso di reddito e non solo dal conseguimento (per i soggetti passivi obbligati alla tenuta delle scritture contabili l’obbligo sussiste anche se non siano stati conseguiti e/o prodotti redditi). Eccezioni al principio generale della presentazione annuale della dichiarazione:
- persone che non possiedono alcun reddito;
- persone fisiche non obbligate alla tenuta di scritture contabili che possiedono soltanto (redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte) redditi fondiari per importo complessivo non superiore a 500 euro;
- persone fisiche non obbligate alla tenuta di scritture contabili che possiedono soltanto () reddito fondiario dell’abitazione principale e sue pertinenze, purché di importo minimo. Per queste categorie è prevista la facoltà di presentazione della dichiarazione. Contenuto della dichiarazione: deve contenere l’indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte. In linea generale si devono indicare: singoli redditi conseguiti, reddito complessivo, oneri deducibili, l’imposta lorda, le detrazioni spettanti, l’imposta netta, le ritenute alla fonte, i versamenti in acconto eseguiti, i crediti spettanti, il saldo
finale. I redditi per i quali manca tale indicazione si considerano non dichiarati ai fini dell’accertamento e delle sanzioni ( si traduce, in sostanza, in una rettifica autoritativa con applicazione della sanzione due volte maggiore rispetto al dovuto, a titolo di dichiarazione infedele). Redazione: le dichiarazioni devono essere redatte su modelli conformi a quelli approvati, entro il 15 Febbraio di ogni anno, con provvedimento amministrativo da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale (art.1, primo comma, D.P.R. 322/98). Sottoscrizione: la dichiarazione fiscale annuale deve essere sottoscritta, a pena di nullità, dal contribuente oppure da chi ne ha la rappresentanza legale o negoziale (art.1, terzo coma, D.P.R. 322/98); la nullità può essere sanata se il contribuente provvede alla sottoscrizione entro 30 giorni dal ricevimento dell’invito ,da parte dell’ufficio, di sottoscrivere il documento. Dichiarazione di contribuenti diversi da persone fisiche: deve essere sottoscritta, a pena di nullità, dal rappresentante legale o negoziale oppure di chi ne ha l’amministrazione. Termini per la presentazione: sono previsti termini diversi a seconda delle modalità tecniche con le quali il contribuente decide di inviare il modello; le modalità sono: - cartacea: dal primo Maggio al trenta Giugno dell’anno successivo a quello della chiusura del periodo d’imposta;
- informatica: dal primo Maggio al trenta Settembre dell’anno successivo a quello della chiusura del periodo d’imposta. Mancato rispetto dei termini: sono comunque valide le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dalla scadenza del termine, fatte salve le sanzioni applicabili per il ritardo. La dichiarazione presentata oltre i 90 giorni è considerata giuridicamente omessa. Integrazione: salva l’applicazione delle sanzioni, le dichiarazioni possono essere integrate per correggere errori od omissione mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini stabiliti dall’art. D.P.R. 600/73. (integrazione in favore del fisco). Le dichiarazioni dei redditi possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito, o un maggior debito o credito d’imposta, mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo (integrazione in favore del privato). Presentazione : vige il principio inderogabile di presentazione ,esclusivamente, per via telematica ,direttamente (mediante internet o il canale speciale “Entratel”) o per il tramite di intermediari abilitati. I soggetti non obbligati ( persone fisiche prive di datore di lavoro, non titolari di pensione o residenti all’estero) possono presentare la dichiarazione tramite Ufficio territoriale della Direzione provinciale dell’Agenzia delle Entrate. La dichiarazione si considera presentata nel giorno in cui è consegnata alla banca o all’ufficio postale, oppure è trasmessa all’Agenzia delle entrate. Dichiarazione dei sostituti d’imposta: i sostituti d’imposta devono presentare annualmente una dichiarazione annuale, mediante modello di dichiarazione semplificata o 770 ordinario, che ha valore anche ai fini dei contributi dovuti all’INPS e dei premi dovuti all’INAIL. Non può essere presentata insieme al modello UNICO, ma autonomamente. Dichiarazione imposta sulle successioni: gli atti di avvenuta successione devono essere presentati entro dodici mesi, dalla data di apertura della successione, alla direzione provinciale dell’Agenzia delle entrate, nella cui circoscrizione era fissata l’ultima residenza del defunto. Soggetti obbligati alla presentazione: i chiamati all’eredità e i legatari, gli immessi nel possesso temporaneo dei beni dell’assente, gli amministratori dell’eredità, i curatori dell’eredità giacente, gli esecutori testamentari, i trust. L’obbligo di presentazione non sussiste se l’eredità è devoluta al coniuge e ai parenti in linea retta e l’attivo ereditario non comprende beni immobili o diritti reali immobiliari e non supera i 100.000 euro. Dichiarazione IVA: vedi cap. 11. Accertamento: complesso di attività con le quali l’Amministrazione Finanziaria, anche sulla base delle informazioni rese dal contribuente, valuta la correttezza e fedeltà del comportamento fiscale tenuto dallo stesso e rispetto al quale procede, in caso di riscontro di situazioni non conformi alla legge o ad altri atti fiscalmente rilevanti, alla conseguente rettifica della dichiarazione e all’applicazione delle sanzioni previste. L’attività comincia con la presentazione della dichiarazione fiscale (auto liquidazione), prosegue con la fase istruttoria e si conclude con l’atto di accertamento in rettifica, al quale è attribuita valenza di provvedimento amministrativo. Fase dell’auto-liquidazione del tributo: consiste nel versamento diretto delle imposte sui redditi e dell’IVA risultanti dalla dichiarazione, senza l’intervento diretto dell’amministrazione finanziaria. Oltre ad indicare nella dichiarazione gli elementi che concorrono alla formazione della base imponibile, il contribuente effettua quindi il calcolo dell’imposta dovuta (liquidazione), che tradizionalmente era eseguito dall’amministrazione
Finanza (di grado non inferiore al capitano), sempre previa autorizzazione, possono accedere nelle rispettive sedi al fine di rilevare direttamente i dati richiesti, o controllare la correttezza di quelli ricevuti. Gli uffici sono sottoposti, nel loro agire, al principio di legalità. Con riguardo alla motivazione delle indagini bancarie, la Corte di Cassazione ha stabilito che il loro espletamento risponde a finalità di mero controllo e non richiede alcuna motivazione, pertanto la mancata esibizione della stessa non comporta l’illegittimità dell’avviso di accertamento (potendo l’illegittimità valere solo nel caso in cui le movimentazioni siano avvenute senza la presenza dell’apposita autorizzazione). Con il decreto “Salva Italia”, al fine di combattere l’evasione, diviene obbligatorio per tutti gli istituti di credito, inviare all’agenzia delle entrate copia degli estratti conto dei propri clienti e tutte le relative movimentazioni. Accesso: potere di entrare nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali,agricole,artistiche o professionali e di soffermarsi al fine di acquisire elementi di prova utili per l’accertamento. Ha natura di atto autoritativo reale, con la conseguenza di imporre al soggetto l’obbligo di subire la presenza attiva dell’organo accertatore. Il potere di acceso è disciplinato differentemente, a seconda della destinazione dei locali, in quanto la legge presume strettamente connesso il pregiudizio arrecato al contribuente con la stessa destinazione data ai luoghi ispezionati. - Locali destinati all’esercizio di attività commerciali e agricole, di arti e professioni: autorizzazione del Capo dell’ufficio finanziario, ovvero il foglio di servizio del Comandante del reparto operativo competente della g.d.f.
- Accesso presso studi professionali: autorizzazione (medesimi organi) e presenza del professionista; per il personale presente nello studio, che si dichiari delegato a rappresentare il professionista assente, è necessaria l’esibizione della delega, nonché la sua acquisizione in copia autenticata. L’autorizzazione ulteriore del Procuratore della Repubblica è attualmente necessaria solo per l’esame di documenti per i quali è eccepito il segreto professionale. Il controllo della documentazione conservata in uno studio professionale, è legittima fintanto che si tratti di materiale di natura contabile e fiscale.
- Locali adibiti anche ad abitazione, il cui uso sia di tipo promiscuo con i locali destinati all’attività commerciale: autorizzazione del Procuratore della Repubblica.
- Locali adibiti esclusivamente ad abitazione del soggetto passivo: autorizzazione del Procuratore della Repubblica, rilasciata solo in presenza di gravi indizi di violazioni finanziarie. L’art. 12 L.212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) prevede che gli accessi (le ispezioni e le verifiche), nei locali destinati ad attività commerciale, agricola, artistica e professionale, sono effettuate sulla base di esigenze effettive di indagine e di controllo. Processo verbale di constatazione (p.v.c.): di ogni accesso deve essere redatto verbale, sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta, ovvero indicante le ragioni della mancata sottoscrizione. Contenuto: ispezioni e rilevazioni eseguite, richieste fatte al contribuente, risposte ricevute, sottoscrizione ( o motivazioni della mancata sottoscrizione). Rappresenta l’atto conclusivo delle operazioni di verifica, nonché il più importante dell’intera verifica, in quanto riassume, rielabora ed esplicita agli Uffici fiscali tutti i dati e gli elementi rilevanti ai fini dell’accertamento. Il contribuente ha la facoltà di presentare osservazioni e richieste all’Ufficio impositore entro 60 giorni dalla sottoscrizione del p.v.c. Essendo un atto istruttorio, non è impugnabile autonomamente; per contestarlo, è necessario presentare ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale avverso l’avviso di accertamento. Ispezione documentale: operazione complessa che si esercita su libri, scritture, registri contabili e documenti, volta al controllo della regolarità formale al fine di stabilire se il contribuente abbia adempiuto agli obblighi fiscali imposti dalla legge. È il potere istruttorio più pregnante, in quanto il più indirizzato alla ricerca di documenti e di altre informazioni da cui possono risultare omissioni o infedeltà nel comportamento del contribuente. Può essere disposto nei confronti di qualsiasi soggetto passivo d’imposta. Fasi: - controllo preliminare volto ad accertare l’esistenza e la corretta tenuta-conservazione delle scritture;
- controllo sostanziale mirato all’individuazione di violazioni più gravi come omissioni, indicazioni false o inesatte, dalle quali trae origine l’evasione fiscale. Il contribuente è impedito dell’avvalersi in contenzioso sia di elementi in contrasto con le risultanze contabili, sia di fatti e circostanze omesse nelle scritture. Verificazioni: insieme di controlli di carattere extracontabile effettuato sugli impianti, sul personale dipendente, sull’utilizzo delle materie prime e su ogni altro elemento utile ai fini del calcolo reddituale aziendale. Costituiscono un valido strumento di supporto operativo all’attività di verifica.
- Dirette: vengono effettuate sotto l’osservanza diretta dei verificatori (es.: l’accertamento della consistenza delle giacenze in magazzino);
- Indirette: sono finalizzate a ricostruire in via presuntiva l’effettiva dimensione dell’attività economica oggetto del controllo (quando, pur in presenza di una contabilità correttamente tenuta, esistano motivi per ritenere che attraverso le verificazioni indirette si possano configurare presunzioni gravi, precise e concordanti, idonee a superare le risultanze contabili ed a supportare, conseguentemente, un accertamento analitico/ presuntivo). Vengono effettuate in presenza delle condizioni che legittimano l’utilizzo del metodo induttivo. Poteri istruttori della Guardia di Finanza: competono gli stessi poteri attribuiti agli uffici finanziari, con una distinzione, però, che riguarda l’ambito nel quale tali poteri vengono esercitati.
- Polizia tributaria: coopera con gli uffici finanziari per l’acquisizione/reperimento di elementi utili ai fini dell’accertamento, procedendo d’iniziativa oppure su richiesta degli stessi. La competenza degli uffici finanziari è relativa al controllo e all’accertamento del singolo e specifico tributo; la g.d.f. svolge attività di cooperazione con tutti gli uffici, ciascuno nel proprio tributo di competenza.
- Polizia tributaria e giudiziaria: quando si verificano fattispecie penalmente rilevanti, la g.d.f. opera alle dipendenze dell’autorità giudiziaria; deve, anche di propria iniziativa, prendere notizia dei reati, impedire che vengano portati a conseguenze ulteriori, compiere gli atti necessari per assicurare le fonti d prova (gli elementi probatori reperiti possono essere coperti da segreto e possono essere trasmessi agli uffici finanziari con provvedimento motivato dell’autorità giudiziaria). Verifica fiscale e Statuto dei diritti del contribuente. Per evitare fenomeni di cattivo esercizio della funzione amministrativa, il legislatore ha codificato una serie di principi generali, in tema di conduzione delle verifiche, all’interno dello Statuto dei diritti del contribuente.
- Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche devono essere effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e di controllo; devono inoltre essere effettuate durante l’ordinario esercizio delle attività economiche (salvo casi eccezionali ed urgenti) e con modalità tali da recare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività; se non ricorrono tali esigenze, le finalità ispettive possono essere esperite mediante l’utilizzo di altri poteri che non comportino accessi;
- Diritti di informazione del contribuente: sulle ragioni che giustificano la verifica fiscale, sull’oggetto della verifica, della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato, dei propri diritti e obblighi in generale. Può formulare nel corso dei controlli delle osservazioni e i verificatori devono prenderne atto.
- Tempi delle verifiche: - normativa previgente: la permanenza dei verificatori non può superare i 30 giorni lavorativi; possibilità di prorogare per altri 30 giorni in casi di particolare complessità delle indagini, con obbligo di motivazione della proroga. Scaduto il termine, ordinario e prorogato, le autorità possono effettuare nuovo accesso solo in ipotesi tassative (esamina di eventuali osservazioni formulate dal richiedente;per specifiche ragioni);
- normativa integrata ex D.L. 70/2011: il periodo di permanenza, come l’eventuale proroga, non può superare i 15 giorni nei casi in cui la verifica sia svolta presso imprese in contabilità semplificata e lavoratori autonomi;
- diritto di interpello: concesso al contribuente a tutela della regolarità e imparzialità delle operazioni; viene fatto valere dinanzi al Garante del contribuente;
- Garante del contribuente: richiama i verificatori al rispetto dei diritti fondamentali del contribuente, rivolge richieste di chiarimenti o documenti agli uffici competenti, rivolge raccomandazioni ai dirigenti degli uffici;
- dopo il rilascio della copia del p.v.c., il contribuente ha diritto di comunicare all’ufficio fiscale procedente osservazioni e richieste, entro 60 giorni dalla consegna della copia;
- l’ufficio fiscale non può notificare l’avviso di accertamento al contribuente prima che siano trascorsi i 60 giorni per la presentazione di osservazioni e richieste ( possibilità di derogare il termine in caso di particolare e motivata urgenza. La fase istruttoria a tutela del contribuente. l’attività impositiva è vincolata in quanto prevista dalla legge, ciò comporta che l’Amministrazione Finanziaria non ha discrezionalità nella determinazione del tributo e delle sanzioni; al contribuente viene riconosciuto solo un diritto soggettivo, per il quale in sede di contenzioso al giudice è rimesso solo il controllo di legittimità dell’azione amministrativa sotto il profilo della violazione di legge. Se, invece, si riconosce un certo margine di discrezionalità agli uffici (es.: decisione di quanti e quali poteri istruttori esercitare tra quelli previsti dalla legge), si ammette la qualificazione di un interesse legittimo, con la possibilità per il contribuente di opporre all’amministrazione, sempre in sede di contenzioso, anche l’eccesso di potere. Metodi di accertamento. Riferimento al modus operandi dell’Amministrazione Finanziaria nel rettificare la dimensione qualitativa/ quantitativa del presupposto d’imposizione. Si ripercuote nelle metodologie la problematica relativa alla
- sintetico: impossibilità per l’Amministrazione di ricostruire l’imponibile, quando il reddito complessivo netto accertabile si discosti per almeno ¼ da quello dichiarato. Le modalità di quantificazione in via sintetica sono: il c.d. redditometro e la spesa per incrementi patrimoniali;
- d’ufficio: in caso di omessa dichiarazione o nullità della stessa da parte di persone fisiche non titolari di redditi d’impresa o di lavoro autonomo, l’ufficio può avvalersi di dati e notizie comunque raccolti, nonché di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili. l’accertamento analitico si basa sulle scritture contabili, nei casi disciplinati dall’art.39 c.1 D.P.R. 600/73. Con l’intento di potenziare i mezzi posti a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria, il legislatore ha introdotto la possibilità di un accertamento induttivo, che prescinde dalle scritture contabili e dalle risultanze di bilancio, applicato nei casi disciplinati dal secondo comma dell’art.39 D.P.R. 600/73. Data la gravità delle infrazioni, la legge autorizza l’Ufficio ad avvalersi di presunzioni non qualificate, prive cioè dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Strumenti per l’utilizzo del metodo induttivo:
- coefficienti presuntivi: indici statistici-matematici che, applicati alle caratteristiche dell‟attività, determinavano l’ammontare dei ricavi e dei compensi da cui era possibile dedurre soltanto le spese o altri componenti negativi dichiarati dal contribuente;
- parametri contabili: metodo che si basa su determinate caratteristiche aziendali ( acquisti, retribuzione, valore dei beni strumentali) che permettono,attraverso un calcolo matematico-statistico, di determinare i ricavi ed i compensi in coerenza rispetto ai costi. Più attendibile rispetto ai coefficienti, ma non in grado comunque di determinare esattamente la reale situazione in cui l’attività viene esercitata in concreto.
- studi di settore: strumento tecnico, frutto di indagine statistica ed econometria costante nel tempo, con cui l’Amministrazione Finanziaria valuta, annualmente, l’attendibilità dei ricavi dichiarati dalle imprese e dai lavoratori autonomi nelle dichiarazioni d’imposta. Il contribuente collabora alla realizzazione compilando, in sede di dichiarazione annuale, un apposito modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore. L’Amministrazione, sulla base dei dati raccolti, colloca il contribuente, di volta in volta interessato, all’interno di specifici “clauster” e verifica se i ricavi effettivamente dichiarati risultino congrui rispetto al settore di riferimento; per favorire l’adeguamento spontaneo del contribuente, l’Amministrazione mette a disposizione un apposito programma elettronico (Ge.ri.co.). obiettivo: riscontrare, tra milioni di contribuenti, quelli che abbiano dichiarato, ingiustificatamente, redditi inferiori a quelli attendibili in base agli studi di settore.. Metodo ,attualmente, a carattere generale al pari del metodo analitico. Destinatari: soggetti che abbiano dichiarato ricavi o compensi non superiori al limite stabilito per ciascun studio di settore, che non può essere comunque superiore a 7,5 milioni di euro. I contribuenti che rientrano nei limiti stabiliti, beneficiano dell’esclusione dagli accertamenti analitici- induttivi. Ai fini dell’emissione dell’avviso di accertamento, costituiscono un sistema di presunzioni semplici la cui gravità, precisione e concordanza non è determinata dalla legge, ma in seguito al contraddittorio instauratosi tra ufficio e contribuente, pena la nullità dell’accertamento. La revisione degli studi di settore va rinnovata al massimo ogni tre anni. Conclusione del procedimento. Può consistere o nel riscontro da parte degli uffici della corrispondenza tra accertato e dichiarato, oppure nell’accertamento di una qualche irregolarità. Nel primo viene emanato un atto interno di archiviazione; nel secondo, viceversa, può concludersi o con l’emanazione dell’avviso di accertamento, oppure con la stipula di un accordo fiscale con il privato, qualora quest’ultimo accetti la proposta formulata dall’ufficio fiscale. Avviso di accertamento: atto autoritativo dell’Amministrazione Finanziaria con il quale viene determinato il presupposto di fatto del tributo, rettificando la dichiarazione del contribuente o sostituendola in caso di omessa dichiarazione. Caratteristiche: atto autoritativo, indirettamente esecutorio (legittima la riscossione),recettizio,formale (sottoscrizione).
- Presupposti: - emanazione, pena la nullità, dall’ufficio territorialmente competente;
- emanazione nel rispetto dei termini;
- presenza di difformità tra dichiarato e situazione di fatto accertata, ovvero omissione della dichiarazione.
- Natura giuridica: - provvedimento amministrativo non discrezionale;
- non può essere ritenuto assistito da una presunzione di legittimità (onere in capo all’amministrazione di provare le proprie asserzioni).
- Effetti: - non ha efficacia preclusiva nei confronti del contribuente, che può contestare sia i presupposti sia i motiv, con l’unico limite della mancata impugnazione; possibilità di precisare e modificare il contenuto in sede contenziosa; preclusione, all’ufficio, dell’emanazione di ulteriori atti di accertamento successivi.
- qualifica di titolo per la riscossione;
- piena esecuzione dopo 60 giorni dalla notifica (espressa previsione nell’atto dell’avvertimento di procedere a riscossione trascorsi 30 giorni dal termine utile per il pagamento). Il contenuto dell’atto di accertamento è diverso a seconda dei vari tributi che ne determinano gli elemento necessari. Motivazione: contenuto generale necessario, in quanto l’ufficio ha l’obbligo di chiarire le ragioni di fatto e di diritto sulle quali fonda le proprie determinazioni. Il contenuto della motivazione può essere diverso a seconda delle caratteristiche strutturali e funzionali delle diverse tipologie di accertamento. Obbligo del contenuto minimo previsto dall L.241/1990 (nella quale rientrano anche i provvedimenti di accertamento). In sede di contenzioso, la motivazione ha valore di onere della prova a carico dell’amministrazione (secondo l’art. 2697 c.c.). vizio nella motivazione: invalidità provvedimento e annullabilità in sede giurisdizionale, senza possibilità di sanatoria (rimane comunque la possibilità per l’amministrazione di sostituire l’atto carente in virtù del potere di autotutela, purché nel rispetto dei termini previsti). Tipologia degli atti: - accertamento d’ufficio: quando il contribuente abbia omesso di presentare la dichiarazione, ovvero abbia presentato una dichiarazione nulla. L’ufficio determina il reddito complessivo sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti legittimamente a sua conoscenza, avvalendosi di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza;
- accertamento parziale: atto anticipato che non pregiudica l’ulteriore azione accertatrice, in quanto si basa esclusivamente su segnalazioni di vari enti, da cui risultano elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato.
- accertamento integrativo: intervento successivo all’emanazione dell’atto di accertamento; fino alla scadenza del termine per la notifica dell’avviso, quest’ultimo può essere integrato o modificato mediante notificazione di nuovi avvisi sulla base dei nuovi elementi venuti a conoscenza (effettività novità, la cui conoscenza o conoscibilità deve essere valutata con criteri oggettivi). Esclusa la possibilità di annullare o ridurre l’accertamento precedente. Le ipotesi in cui si può ricorrere sono tassativamente definite dal legislatore.
- accertamento con adesione (o concordato tributario): svolto in contraddittorio tra le parti che si conclude con un atto definitivo, cui non può seguire nessun contenzioso. Ammesso per tutte le tipologie reddituali. Sono definibili tutti i periodi d’imposta ancora accertabili e non vi sono cause ostative (presenti invece nella disciplina previgente). Può riguardare tutti gli aspetti dell’azione accertatrice, inclusa la determinazione sintetica del reddito. - Caratteristiche: - non impugnabile dal contribuente;
- non integrabile o modificabile dall’Ufficio;
- irrilevanza ai fini extratributari, ad eccezione dei contributi previdenziali e assistenziali;
- comporta la riduzione delle sanzioni ad un terzo del minimo;
- rappresenta una circostanza attenuante ai fini penali.
- Procedura: - attivata dall’Ufficio competente oppure, in ipotesi limitate, dal contribuente;
- trasmissione dall’Ufficio al contribuente dell’invito a comparire (indicazione dei periodi d’imposta suscettibili di accertamento, giorno e ora della comparizione);
- facoltà del contribuente, dal canto suo, di richiedere accertamenti quando nei suoi confronti siano state effettuati accessi, ispezioni e verifiche prima della notificazione dell’avviso di accertamento;
- ricezione della notifica senza invito a comparire per il contribuente: possibilità per lo stesso di inviare
CAPITOLO 6 - LE SANZIONI TRIBUTARIE.
La norma giuridica tributaria prevede il sorgere di determinati obblighi in capo ai contribuenti,la cui violazione determina l’irrogazione di sanzioni, caratterizzate da una duplice funzione, repressiva e intimidatrice. Hanno natura prevalentemente amministrativa, salo previsione di fattispecie penali. Gli illeciti possono distinguersi in tre gruppi: violazioni di obblighi meramente formali; illeciti sulle singole dichiarazioni tributarie; omesso o ritardato versamento d’imposta. Fonti: tre decreti legislativi, attuativi della legge delega conferita con L.662/96 hanno riformato le sanzioni tributarie penali, abbandonando la concezione “risarcitoria” del tributo, per affermare il principio “personalistico” sulla base della legge penale.
- Modello risarcitorio: conseguimento oggettivo di un risarcimento da parte dello Stato, destinazione delle sanzioni agli enti collettivi, obbligo per gli eredi di pagare le sanzioni, scarso rilievo riconosciuto al favor debitoris. Lesivo dei diritti inviolabili e a rischio illegittimità;
- Modello personalistico: carattere della sanzione non più solo risarcitorio, ma intimidatorio e afflittivo, con l’obiettivo di punire il trasgressore a prescindere dall’entità del risarcimento; considerazione dell’elemento soggettivo nella violazione (dolo,colpa); ridimensionamento della responsabilità solidale; le persone giuridiche sono tenute a garantire il pagamento della sanzione, il cui illecito viene però imputato al singolo amministratore; in trasmissibilità agli eredi; previsione di una sanzione pecuniaria unica, con un numero limitato di sanzioni accessorie (interdizione, sospensione). I l sistema sanzionatorio amministrativo. Principi di legalità e favor rei: solo la legge può determinare le sanzioni; deve essere una legge in vigore prima della violazione (divieto di retroattività. Eccezione in caso di norma favorevole al contravventore); solo la legge deve indicare l’entità delle sanzioni e le singole fattispecie (principio di tassatività). Elementi per la commissione di illecito: oggettivo (violazione di una norma), soggettivo (imputabilità e colpevolezza). Imputabilità: l’art.4 D.lgs. 472/29 stabilisce che non può essere assoggettato a sanzione chi al momento della commissione del fatto era, secondo i criteri delineati nel codice penale, incapace di intendere e di volere”. Colpevolezza: in base all’art.5, ciascuno dei trasgressori risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa (personalizzazione della sanzione). Autore identificato ,per presunzione e fino a prova contraria, in colui che ha compiuto l’atto. Valido solo per persone fisiche e enti senza personalità giuridica (art.7 L.326/2003: le sanzioni relative al rapporto fiscale proprio degli enti e delle società con personalità giuridica sono a carico esclusivamente degli stessi). Cause di non punibilità: errore di fatto, forza maggiore, incertezza dovuta alla scarsa chiarezza o determinatezza di norme, mancato pagamento del tributo, ignoranza inevitabile, violazioni meramente formali, rilevazioni contabili, valutazioni effettuate in rispetto dei criteri di stima, violazioni che comportano scostamento rispetto all’accertato inferiore al 5%. Le disposizione sono espressione del principio di tutela dell’affidamento e della buona fede del contribuente. Concorso d persone: punibilità per ciascuno dei soggetti coinvolti nella violazione. La partecipazione può essere psichica (più ricorrente), consiste nel fornire suggerimenti, consigli o indicazioni circa un preciso modo di agire (es: emissione di fatture di comodo). In caso di illecito in cui ricorre obbligo solidale dei soggetti, la sanzione è unica e il pagamento da parte di uno dei soggetti libera gli altri, salvo il diritto di rivalsa di quest’ultimo. Art.10 D.lgs. 472/29: esclusiva punibilità dell’autore mediato: sanzionabilità del comportamento di colui che, ricorrendo a minaccia e violenza, induce altre persone in errore, ovvero, approfittando di un soggetto incapace, provochi la commissione di un illecito (ipotesi tipiche: professionista che induce in errore il proprio assistito; amministratore di società che induce i soci ad una dichiarazione infedele). Concorso di violazioni: quando un soggetto, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni relative anche a tributi differenti, ovvero quando con più azioni od omissioni, commette diverse violazioni della medesima disposizione. Punito con la sanzione prevista per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio. Violazioni continuate: quando un soggetto, anche in tempi diversi, commette più violazioni miranti a compromettere la determinazione dell’imponibile o la liquidazione del tributo. Punito con la sanzione prevista per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio. Il ravvedimento: possibilità per il trasgressore di rimediare alle inadempienze commesse a danno dell’Amministrazione Finanziaria, mediante il pagamento di una sanzione ridotta e regolarizzando la propria posizione. La L.190/2014 ha reso il ravvedimento modalità principale per sanare spontaneamente la posizione del contribuente. Esperibile in assenza di contestazione della violazione o di attività di accertamento. Sanzioni diverse in base alla violazione (art.13 D.lgs.472/97).
Errori commessi in dichiarazione a danno del dichiarante: il contribuente può far valere, attraverso una dichiarazione correttiva, gli errori commessi a suo danno chiedendo la rettifica e la sostituzione della dichiarazione precedente. Casi: indicazione di un redito più alto; calcolo di una maggiore imposta; indicazione di un credo d’imposta minore. Procedimento di irrogazione delle sanzioni: il legislatore ha previsto tre diverse procedure: Procedura ordinaria: - obbligatoria per le sanzioni conseguenti a irregolarità formali;
- inizio: atto di contestazione ,da parte dell’ufficio o ente competente, ai trasgressori e coobbligati (notificato entro 90 giorni dalla constatazione della violazione, ovvero entro 180 giorni in caso di soggetto non residente);
- entro il termine per la proposizione del ricorso, il trasgressore e i coobbligati possono:
- optare per la definizione agevolata, tramite il pagamento pari ad 1/3 della misura indicata (inammissibile in caso di violazioni relative ad omessi o ritardati pagamenti);
- produrre deduzioni difensive ( obbligo per l’ufficio entro un anno di accoglierle o di irrogare le sanzioni con atto motivato);
- impugnare immediatamente l’atto di contestazione (ricorso all’organo competente). Procedura di deroga: prevista per le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono. Sanzioni irrogate senza contestazione tramite atto contestuale all’avviso di accertamento, motivato a pena di nullità. Procedura speciale: prevista per le sanzioni relative all’omesso o ritardato pagamento di tributi. Sanzioni irrogate attraverso iscrizioni a ruolo, senza previa constatazione. Termini di decadenza e prescrizione: atto di contestazione e irrogazione notificati entro il 31 Dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione. Proroga di un anno in caso di notificazione avvenuta nel rispetto dei termini nei confronti di almeno un degli autori della violazione. Il diritto alla riscossione della sanzione irrogata si prescrive nel termine di 5 anni. L’impugnazione del provvedimento interrompe la prescrizione. Tutela del contribuente: concesso ricorso alle Commissioni tributarie (vedi cap. 7). Se le sanzioni si riferiscono a tributi per i quali risulta insussistente la giurisdizione delle Commissioni, il contribuente ,entro 60 giorni, deve: ricorrere in sede amministrativa; adire l’autorità giudiziaria ordinaria. Le sanzioni accessorie: pene conseguenti all’irrogazione della sanzione principale. Durata stabilita in funzione della gravità dell’illecito e dei limiti massimi e minimi della sanzione principale. Sanzioni accessorie applicabili: - interdizione: cariche di amministratore, sindaco o revisore di società di capitali; massimo sei mesi;
- interdizione: ottenimento licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative;
- sospensione: esercizio di attività di lavoro autonomo. Le sanzioni penali: l’attuale sistema penale tributario prevede una serie di norme penali coercitive. L’appartenenza di una data violazione ad un’area dell’illecito penale comporta un giudizio ed una condanna a pena detentiva da parte dell’autorità giudiziaria. Reati tributari: - dichiarazione fraudolenta: quando una dichiarazione è supportata da una base documentale (es.:fatture false),preposta a sviare od ostacolare la successiva attività di accertamento dell’amministrazione finanziaria. Reclusione da 18 mesi a 6 anni;
- dichiarazione infedele: semplice sottrazione di materia imponibile e di imposta (prevista una soglia di punibilità). Reclusione da 1 a 3 anni;
- dichiarazione omessa: mancata presentazione della stesa al fine di evadere le imposte dirette o sul valore aggiunto, quando l’imposta evasa è superiore a 30mila euro. Reclusione da 1 a 3 anni. Ulteriori fattispecie criminose: figure criminali di particolare pericolosità, pur non attinenti alla fase dichiarativa; comportamenti illeciti volti a supportare l’esposizione in dichiarazione di elementi fittizi; tendenti alla materiale sottrazione di somme dovute all’Erario.
- emissione di fatture per operazioni inesistenti al fine di consentire a terzi l’evasione;
- occultamento di documenti contabili per non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d’affari;
- omesso versamento dell’IVA;
- utilizzo in compensazione di crediti non spettanti o inesistenti;
- trasmissione di atti o documenti falsi. Circostanze attenuanti ed esimenti: - obiettive condizioni di incertezza delle norme tributarie;
- utilizzo del silenzio-assenso al fine di uniformarsi ai pareri del Ministero dell’Economia e delle Finanze;
- fatti commessi per errore su una legge diversa da quella penale quando ha cagionato errore sul fatto che costituisce reato.
