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INTRODUZIONE AL DIRITTO TRIBUTARIO
Cos’è il diri 8 o tributario? Il funzionamento dello Stato e degli en 8 pubblici avviene aLraverso le entrate pubbliche ed in relazione ad esse assumono un ruolo preponderante le prestazioni patrimoniali che lo Stato può imporre per finanziare la spesa pubblica. Il tributo è preponderante ove inteso come entrata pubblica. Si no 8 come si pone l’accento sulla imposizione di tale prestazione: le prestazioni patrimoniali soggiacciono ad un meccanismo di coaIvità. Con questa prima cornice definitoria bisogna dare aLenzione all’aspeLo economico-sociale con qualche numero:
- (^) Il PIL ammontava nel 2019 a 1.789 miliardi;
- (^) Le entrate complessive pubbliche sono state di 480 miliardi, di cui annoveriamo 471 miliardi tribu 8 statali (la gran parte delle entrate è generata dai tribu 8 ). A ques 8 tribu 8 , espressione di imposizione fiscale statale, bisogna aggiungerne 60 miliardi a livello locale;
- (^) Il debito pubblico è di 2.400 miliardi;
- (^) [Altro dato curioso: capitalizzazione della Apple nel mercato della borsa: 1.900 miliardi] Qual è il ruolo del diri 8 o nel meccanismo di prelievo fiscale? In primis, il diriLo svolge una funzione di garanzia dell’individuo nei confron[ di questa imposizione fiscale , la quale deve avvenire nel rispe^o delle norme. Ma oltre al ruolo di garanzia del singolo, il diriLo assume un ruolo sempre più importante in ragione dell’impiego del prelievo fiscale per azioni di poli 8 ca economica. Occorre che le scelte di poli[ca economica, le quali impiegano le leva fiscali, rispondano a principi fondamentali dell’ordinamento (es. proporzionalità, coerenza). La materia del diriLo tributario dimostra una grande sensibilità nei confron 8 del quadro dei principi cos 8 tuzionali, europei e dell’ordinamento. Questa complessa regolamentazione giuridica del prelievo fiscale investe ogni aspeLo del prelievo stesso: infaI la disciplina che il diriLo appresta non si limita a prevedere chi paga le tasse e quanto paga, ma scende in modo anali 8 co sia a circoscrivere par 8 e soggeI che danno vita a questo prelievo, sia a disciplinare - a livello sostanziale e procedurale - gli strumen 8 per dare aLuazione a tale prestazione tributaria, sia a delineare tuLa una serie di altri aspeI connessi all’effeIvità della prestazione tributaria (controllo da parte di una amministrazione pubblica circa l’adempimento, applicazione eventuale di sanzioni per chi non osserva le prescrizioni di legge, momento del giudizio dinanzi ad un giudice ad hoc per dispute tributarie). Si può in questo senso parlare di ordinamento tributario vero e proprio, aperto ad influenze sia di ordinamen[ esteri che di altre materie disciplinate dal diri^o nazionale. L’ordinamento tributario è 8 pico nel senso che lo sono i suoi is 8 tu 8. TuI ques 8 infaI sono ispira 8 ad un principio che è l’impronta gene 8 ca delle disposizioni tributarie: c.d. principio di capacità contribu[va. Tale principio ha una doppia anima: sancisce l’obbligo generale di contribuire alle spese pubbliche, assicurando che l’imposizione raggiunga tuI, allo stesso tempo però garantendo che tuI siano chiama 8 a concorrere alle spese pubbliche in relazione alle loro capacità. Il diriLo tributario mira a garan 8 re il procacciamento delle risorse per far fronte alle spese pubbliche aLraverso le imposizioni al ciLadino, ma pur sempre nei limi 8 della sua capacità contribu 8 va. Il diriLo tributario ha ad oggeLo le prestazioni patrimoniali che lo Stato e gli altri En 8 pubblici fanno gravare sui priva 8 per reperire risorse economiche e finanziarie occorren 8 per svolgere le loro aIvità. Tali prestazioni si chiamano tribu 8 , che devono ricevere una complessa regolamentazione giuridica che ne rivesta ogni aspeLo. Tale disciplina consta di una serie di norme aven 8 natura differente (sostanziale, processuale, sanzionatoria, etc.) ma che nel cui insieme concorrono al fine ul 8 mo di assicurare il geIto, nel rispeLo dei principi che fondano il potere di tassare i singoli. Senza tribu 8 le spese pubbliche non sarebbero sostenibili, ma senza una serie di norme di diriLo tribu 8 non possono essere né is 8 tu 8 né applica 8. Assolvere le imposte è un dovere cos[tuzionale, senza il quale non esisteremmo come colledvità.
Il diriLo tributario non interferisce però con le scelte di poli 8 che fiscali, che per loro natura sono discrezionali. Il diriLo tributario non ha il compito di formulare giudizi in materia di efficienza ed opportunità economica, i quali sono propri delle scienze economiche. Il diri^o valuta la sola corre^ezza giuridica di tali scelte, non anche quella economica. Si no 8 inoltre che i principi, oltre ad avere una funzione di spar 8 acque tra scelte legiIme (in quanto risponden 8 ai principi) e scelte illegiIme, assumono una funzione rilevan 8 ssima nell’orientare l’interpretazione delle norme. L’orientamento evolve a^raverso i suoi principi, i quali guidano l’interpretazione orientata delle norme di diri^o. Per altro verso il diriLo tributario risulta autonomo da altri rami dell’ordinamento: il diriLo tributario non è infaI riconducibile al diriLo amministra 8 vo, da cui per altro storicamente è emanato. Il diriLo tributario nasce infaI con un’aLenzione ai limi 8 dei poteri della amministrazione circa tale prelievo fiscale. Da molto tempo l’imposizione tributaria è regolata da norme molto complesse che soLraggono all’azione amministra 8 va ogni margine di discrezionalità.
NOZIONE DI TRIBUTO (ART. 23 e 53 COST.)
Avendo funzione di procurare un’entrata pubblica il tributo è per definizione una prestazione patrimoniale priva di consenso. Si traLa di un’entrata che si produce per effeLo di una imposizione, imposizione che risulta correlata ad uno scopo specifico ossia di procurare l’entrata pubblica. Dunque due caraLeris 8 che emergono fin d’ora: patrimonialità e coaIvità. Tale definizione è giuridicamente rilevante perché:
- Iden 8 fica traI del tributo che rimandano direLamente a taluni principi giuridici di rango cos 8 tuzionale ( art. 23 Cost. ); e
- Rimanda alla funzione di procurare l’entrata per sostenere la spesa pubblica ( art. 53 Cost .). Quindi, traLandosi il tributo di un’imposizione coaIva, esso soggiace al principio cos 8 tuzionale in forza del quale solo la legge può fissare imposte economiche e la rela 8 va disciplina (riserva di legge che è rela 8 va, art. 23 Cost.). Richiama poi l’art. 53 Cost, ossia la funzione contribu 8 va di questa prestazione (specifica dovuta: possono infaI esserci prestazioni patrimoniali coaIve con funzioni affliIve). Cosa dis 2 ngue le funzioni di una data prestazione patrimoniale imposta? Si ado^a un approccio di [po sostanziale: si deve indagare la ra#o della norma che fissa quel tributo. Inoltre con Sent. 141/2009 la Corte Cos 8 tuzionale ha espressamente affermato che la presenza di un tributo debba essere desunta dalla funzione in concreto assolta dal prelievo coaIvo sulla base della sua ra 2 o , eventualmente anche in difformità dalla formale definizione che è stata data a tale prelievo dal legislatore. [Nel 2012 la Corte Cost. ha qualificato il tributo come prestazione patrimoniale imposta des 8 nata a sovvenire a pubbliche spese, mentre nel 2016 ha invece correLamente escluso di potersi ricondurre alla finalità contribu 8 va le prestazioni previdenziali] Alcune contes 8 in cui è impiegata la definizione di tributo:
- Art. 75 co. 2 Cost.;
- Statuto dei diriI del contribuente;
- Disciplina del giudice speciale tributario;
- Disciplina delle sanzioni in materia tributaria;
- Norme di contabilità pubblica;
- Disciplina dei privilegi nei confron 8 di Stato ed en 8.
Nozione di tributo UE : => La nozione di tributo, pur mancando in altri ordinamen 8 nazionali, tuLavia è
ben presente a livello comunitario: da un lato, l’art. 113 TraLato sancisce il potere del Consiglio di emanare norme di armonizzazione in materia di imposte indireLe, dall’altro, in tema di aiu 8 di Stato, l’esperienza della CGUE u 8 lizza ripetutamente tale nozione. Si traLa di una definizione originata dalla comune civiltà giuridica dei sistemi europei.
SOGGETTO ATTIVO
Chi ha il potere di fissare tribu# in concreto? Tale potere è espressione della sovranità statuale: è lo
Stato che possiede tale potere disposi[vo che a volte viene delegato alle Regioni. TuLavia, l’appartenenza all’UE determina anche in favore di quest’ul 8 ma un potere di is 8 tuire ed esigere tribu 8 nei limi 8 di quanto necessario ad assolvere le funzioni che le sono proprie (imposte doganali e altri prelievo all’importazione). Inoltre, in forza delle previsioni cos 8 tuzionali (arL. 117 e 119) tale potere è riconosciuto anche alle Province autonome di Trento e Bolzano. Mentre, gli En 8 locali diversi da Regioni e Province autonome non hanno autonomo potere di fissare tribu 8 , ma possono solo ges 8 re quelli fissa 8 ex lege.
RISERVA DI LEGGE (ART. 23 COST.)
A quale potere dello Stato spe 8 a tale diri 8 o? Spe^a al potere legisla[vo ex art. 23 Cost (“ Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge ”): c.d. limite formale all’imposizione. Si traLa però di una riserva rela 8 va, diversa da quella assoluta che opera per esempio in materia penale. Essendo rela 8 va assicura alla legge il compito di deLare la disciplina con riguardo agli elemen 8 essenziali della faIspecie, ma al contempo riserva alla stessa legge il compito di deLare i limi 8 entro cui fon 8 sub- primarie possono integrare la disciplina stessa. Perché è riservata alla legge? La garanzia sta nel faLo che la legge in un ordinamento democra[co assicura il concorso delle minoranze alla produzione dell’asse^o norma[vo per il tramite del dibadto parlamentare. Questo aspeLo è chiaramente assente a livello di aLo amministra 8 vo, il quale non solo si connota di un diverso livello di democra 8 cità e trasparenza ma, in caso di contrarietà alla legge, risulta semplicemente illegiImo e non certo soLoponibile al vaglio della Corte Cos 8 tuzionale (come il caso di legge contraria a Cos 8 tuzione). La legge, per la sua modalità di formazione e per il vaglio cui è sogge^a, garan[sce per sua natura la certezza dell’imposizione. Dalla riserva di legge discendono le cara^eris[che della norma tributaria , la quale deve rispeLare caraLeris 8 che di completezza, certezza, riconoscibilità, determinatezza, precisione tali da soddisfare il principio di certezza del diriLo. Come conseguenza, non saranno ammesse norme in bianco. Qual è la tecnica di formulazione di un prece 8 o che possa assicurare al meglio la riconoscibilità della faBspecie, del fa 8 o da tassare? Sarà preferibile il ricorso a nozioni naturalis 2 co-economiche o la sussunzione della ricchezza nelle forme giuridiche a 8 raverso cui il diri 8 o riconosce la ricchezza stessa? I l diri^o tributario, al fine di rispondere ad esigenze di certezza, sfru^a le forme giuridiche le quali rendono riconoscibili ai des[natari le fadspecie da tassare. Il diri^o tributario è nella sua parte sostanziale un diri^o di secondo grado , ossia un diriLo dove le imposizioni sono assicurate dall’impiego delle forme giuridiche proprie del diriLo civile, commerciale, e così via. La riserva di legge è un limite formale, ma è altresì un fondamento capace di connotare ed assicurare il rispe^o delle esigenze di certezza del diri^o che necessita il diri^o tributario a causa della sua invasività. I tribu[ sono coper[ dall’art. 23 Cost: ma l’art. 23 riguarda solo i tribu[? Non solo: esso infad riguarda tu^e le imposizioni personali e patrimoniali coadve (sanzioni, prezzi impos[, prestazioni tra priva[ che abbiano un profilo di coadvità), a prescindere dall’aspe^o della decurtazione patrimoniale. La legge non deve necessariamente coprire tuLa la disciplina, traLandosi di riserva rela 8 va e non assoluta. La legge deve però disciplinare gli elemen 8 essenziali della prestazione oltre che definire i limi 8 entro i quali le fon 8 sub-primarie possono operare. Cosa sono gli elemen 2 essenziali? Sono gli elemen[ cos[tu[vi della fadspecie imposi[va (dove per faIspecie imposi 8 va si intende quella faIspecie al cui verificarsi la legge ricollega l’obbligo di pagare il tributo). Tra ques 8 :
- SoggeI del rapporto obbligatorio tributario (aIvo e passivo);
- Situazione/presupposto di faLo necessario per il verificarsi della faIspecie;
- Base imponibile di riferimento per il prelievo fiscale;
- Aliquota o tasso che, applica 8 alla base imponibile, determinano l’en 8 tà del tributo.
Anche la disciplina non sostanziale, che non ha a che fare quindi con la definizione della faIspecie, c.d. disciplina formale, deve soLostare alla legge. Le norme regolamentari hanno comunque poco spazio di manovra, queste infaI non incidono sugli elemen 8 cos 8 tu 8 vi ma ne riempiono il contenuto dal punto di vista tecnico (es. quan 8 ficazione di taluni componen 8 dell’imponibile). L’amministrazione finanziaria non ha potestà norma[va (ecceLo i rari casi in cui norme regolamentari sono chiama 8 a disciplinare elemen 8 non essenziali della faIspecie) , non ha poteri discrezionali (ossia poteri norma 8 vi vol 8 ad incidere sul singolo rapporto tra soggeLo e amministrazione) , non ha poteri cos[tu[vi dell’obbligazione tributaria ma deve assicurare l’effedvità puntuale, tempes[va e corre^a del prelievo/obbligazione tributaria (c.d. potestà imposi[va).
FONTI DELL’ORDINAMENTO TRIBUTARIO
- Cos 8 tuzione e leggi cos 8 tuzionali;
- TraLa 8 UE e diriLo derivato (regolamen 8 , direIve e decisioni);
- Fon 8 primarie (espressione della potestà statale);
- Fon 8 sub-primarie (regolamen 8 e norme emanate da comuni, province e altri en 8 territoriali competen 8 );
- Legge regionale. + Convenzioni internazionali ra 8 ficate. [Il rapporto tra fon 8 UE e norme nazionali: ricordiamo che con la soLoscrizione dei TraLa 8 il nostro Paese ha acceLato una limitazione della propria sovranità (ex art. 11 Cost.). La Corte di Gius 8 zia inoltre afferma che il diriLo europeo abbia un primato nei confron 8 del diriLo nazionale: ciò fonda l’obbligo per il giudice di disapplicare le norme interne eventualmente in contrasto con la disciplina europea. TuLavia il diriLo UE non può arrivare al punto di soverchiare i principi cardine del nostro ordinamento (c.d. teoria dei contro- limi 8 ). TuLo questo opera e vale anche per il diriLo tributario: in par 8 colare anche in questa materia abbiamo la rilevanza, dei TraLa 8 , dei regolamen 8 che hanno portata generale ed efficacia direLa all’interno degli Sta 8 , delle direIve (che se sono self execu 2 ng assumono ambi 8 di efficacia direLa, di par 8 colare rilevanza quelle aven 8 ad oggeLo l’imposta sul valore aggiunto (IVA))]. Interessante è il rapporto tra l ’autonomia tributaria delle Regioni e la riserva di legge ex art. 23 Cost. La riserva di legge in materia tributaria opera all’interno di qualunque ordinamento cui la Cos 8 tuzione riconosce autonomia di imposizione tributaria (tra ques 8 , le Regioni). La Cos 8 tuzione perciò riserva alla legge, sia essa statale o regionale nei casi consen 88 , la definizione degli elemen 8 essenziali della faIspecie imposi 8 va. L’autonomia tributaria è autonomia di imporre una prestazione, l’autonomia finanziaria è invece un’autonomia di spesa che ha a che fare con l’u[lizzo delle risorse disponibili. Art. 117 Cost. La potestà dello Stato è esclusiva per quanto riguarda il sistema tributario e contabile nella sua interezza, l’armonizzazione dei bilanci pubblici e la perequazione delle risorse. Le Regioni hanno competenza concorrente per quanto riguarda il coordinamento del sistema tributario e delle finanze pubbliche. Le Regioni hanno invece competenza residuale per le materie che sono direLamente collegate al territorio della Regione. Art. 119 Cost. Autonomia finanziaria di entrata oltre che di spesa affidata alle Regioni in virtù della competenza residuale di cui all’art. 117. Le Regioni si possono quindi finanziare aLraverso:
- Tribu[ propri (is 8 tui 8 e regola 8 da legge regionale, espressione della competenza residuale);
- Tribu[ deriva[ (is 8 tui 8 e regola 8 da legge statale, ma caraLerizza 8 dalla 8 tolarità del credito in capo alla Regione);
- Addizionali (quota del tributo riservata alla Regione). N.B. (1). Non si può parlare di federalismo fiscale per via del fa^o che l’intervento statale è assolutamente preminente. N.B. (2). Per quanto riguarda gli en[ minori non si può parlare di autonomia tributaria vera e propria, in quanto sono loro permessi ridod spazi di manovra (es. la legge individua l’aliquota massima, Comuni e Province definiscono l’aliquota in concreto applicabile a seconda degli obieIvi da raggiungere).
Es. Imposte ambientali, che mirano a disincen 8 vare le aIvità inquinan 8. Il presupposto è l’emissione di sostanze inquinan 8 : non traLandosi di espressione di forza economica, ma di un solo presupposto faLuale, come si gius 8 fica dal punto di vista cos 8 tuzionale? Tale imposta si gius 8 fica se si rivolge a soggeI che, per loro natura e per via dell’aIvità svolta, si palesano come in grado di sostenere il tributo (in questo senso gius 8 ficazione in virtù anche di obieIvi di poli 8 ca economica, es. un veLore aereo). [ Breve approfondimento
- (^) Discriminazioni qualita[ve della ricchezza : a parità di ammontare di ricchezza, queste vengono traLate diversamente o (i) perché una di queste è ritenuta maggiore espressione di capacità contribu 8 va (es. se la ricchezza è stata prodoLa con minor sforzo, ex Corte Cost.) o (ii) perché ri 8 ene che una di queste sia espressione di minore capacità contribu 8 va (es. per meritevolezza dell’aIvità svolta o per via del faLo che quell’aIvità sia volta al soddisfacimento di interessi colleIvi).
- (^) Discriminazioni quan[ta[ve della ricchezza : al crescere della ricchezza, crescerà l’en 8 tà del prelievo (c.d. progressività);
- (^) Meccanismi di agevolazione od esclusione ] Tud i valori cos[tuzionali possono trovare sostegno in misure che graduano e differenziano il prelievo rispe^o ad iden[ci ammontare di ricchezza. Quindi la leva fiscale consente di tutelare interessi cos 8 tuzionalmente rilevan 8 e ancor più in generale, è leva che opera in termini di sovvenzione rispeLo alle inizia 8 ve di caraLere economico che si intendono perseguire. TuLe queste situazioni sono espressione della discrezionalità del legislatore, discrezionalità che deve però contemperarsi in termini di ragionevolezza e proporzionalità con la necessaria doverosità del prelievo. Pos 8 lla: la leva fiscale è spesso anche incen 8 vo all’inves 8 mento e al consumo (es. bonus auto eleLriche). Esistono tante specifiche manifestazioni di capacità contribu 8 va: non esiste una capacità contribu 8 va del soggeLo chiamato al concorso delle spese pubbliche. Il soggeLo potrà essere chiamato a tale concorso in virtù di una specifica manifestazione di capacità contribu 8 va (es. reddito, patrimonio, consumo). N.B. (1). Data una specifica manifestazione di capacità contribu 8 va, il legislatore è tenuto a sviluppare la disciplina del tributo in maniera coerente rispeLo a quella manifestazione, pena l’incos 8 tuzionalità del tributo stesso. Es. Se ho un imposta sul reddito, non si può inserire una ipotesi di tassazione sul patrimonio. N.B. (2). Per individuare la specifica manifestazione il legislatore fa impiego delle norme c.d. di esclusione. Tali norme sono norme che delimitano la specifica manifestazione escludendone altre non riconducibili a quella manifestazione che si intende tassare. Diverso il caso della norma di esenzione, la quale soLrae al tributo un faLo che appar 8 ene a quella manifestazione, ma che per fini cos 8 tuzionalmente rilevan 8 , come la tutela del patrimonio ar 8 s 8 co per dirne una, viene de-tassato. De-tassazione non coincide con l’esclusione. Es. Imposta su tuI gli immobili non des 8 na 8 ad aIvità produIve. La capacità contribu 8 va crea una connessione dall’oggeLo del prelievo (la ricchezza) al soggeLo 8 tolare del dovere. Il fulcro, dunque, è tuLo sul soggeLo: assumono dunque rilievo nella nozione di capacità i profili soggedvi dell’imposizione. Occorre tenere presente le situazioni del soggeLo chiamato al concorso alle spese, ma all’interno della stessa capacità contribu 8 va possono venire in considerazione aspeI che gius 8 ficano forme di discriminazione all’interno delle varie manifestazioni di ricchezza. [ V. sopra ]
- (^) A parità di ricchezza, potrebbe darsi l’una venga ritenuta espressione di una maggiore capacità contribu 8 va rispeLo ad un’altra, ad es. in ragione del minor sforzo impiegato per oLenerla (discriminazione qualita 8 va);
- (^) Altre volte viene preso in considerazione lo specifico impiego/des 8 nazione della ricchezza per ravvisarne profili meritevoli di sostegno (meccanismi di agevolazione). Tali meccanismi vengono ad operare sopraLuLo laddove viene impiegato lo strumento della de-tassazione (inteso come alleggerimento od esclusione fiscale) con finalità di sostegno a valori cos 8 tuzionalmente riconosciu 8 ;
- (^) Altre volte ancora la discriminazione è correlata a obieIvi di poli 8 ca economica non necessariamente connessi a valori fondamentali (es. bonus per l’informa 8 zzazione). Da valutare la
ragionevolezza della misura secondo: (i) effeIva efficienza dello strumento fiscale per il raggiungimento dell’obieIvo e (ii) proporzionalità della misura;
- (^) La leva fiscale può infine essere u 8 lizzata per dissuadere da comportamen 8 dannosi: la valutazione di ragionevolezza dovrà essere qui ancor più aLenta, stante l’evidente roLura con il principio d’uguaglianza (es. sugar tax, tassa sul tabacco).
- (^) [Discriminazione quan 8 ta 8 va: segue so 8 o ] Alcune notazioni importan 2
- (^) La capacità contribu[va è fondamento e limite delle imposte : non rileverà quindi una relazione tra singolo e amministrazione che compor 8 un’u 8 lità al singolo/costo in capo alla P.A. per effeLo dell’aIvità del soggeLo (parlerei altrimen 8 di tasse).
- (^) Per quanto riguarda le tasse queste sono sì correlate alla capacità contribu[va, ma nel senso che questa non ne rappresenta fondamento e limite : qui il fondamento è dato dalla commuta 8 vità dell’asseLo, la capacità contribu 8 va è piuLosto strumento di differenziazione dell’en 8 tà della tassa.
- (^) Il limite della capacità contribu[va opera per qualunque norma dell’ordinamento tributario perché ogni norma deve comunque essere tale, nella sua concreta aLuazione, da non meLere il singolo in una posizione di concorso alle spese sganciato dalla sua effeIva capacità.
- (^) La capacità contribu 8 va, sul piano dell’interpretazione delle norme, ha un’u 8 lità fondamentale: i principi cos 8 tuzionali, prima di essere parametro di legiImità, sono infaI canoni di interpretazione della legge (interpretazione cos 8 tuzionalmente orientata, da cui deriva che (i) di fronte a più interpretazioni quella cos 8 tuzionalmente conforme deve essere scelta e (ii) che, nella ricerca dell’interpretazione conforme, non si deve comunque travalicare il valore seman 8 co dell’enunciato norma 8 vo). Corollari fondamentali del principio. La capacità contribu 8 va è un principio che si pone a garanzia del contribuente. Vengono pos 8 dei limi 8 , in questo senso, alle scelte del legislatore circa la:
- (^) Scelta del sogge^o passivo: Sarà necessaria una relazione qualificata tra soggeLo e manifestazione di capacità contribu 8 va: è necessaria, in altre parole, una relazione giuridicamente qualificata che si fonda sulla presenza in capo al soggeLo di poteri giuridici di apprensione e disposizione (c.d. disponibilità in senso giuridico) della ricchezza (ad esempio, non sarà sufficiente il possesso).
- (^) A^ualità della forza economica: Non esiste un divieto di retroaIvità della norma tributaria, ma ciò non toglie che una norma tributaria non possa essere propriamente retroaIva, in quanto colliderebbe con l’aLualità della capacità contribu 8 va. Si possono invece avere casi di retroaIvità impropria tali per cui l’effeLo non retroagisce ma il faLo che gius 8 fica l’effeLo si colloca nel passato. Es. Dico oggi che, in forza di una nuova legge, sono dovute le imposte sul reddito maturato due anni anteceden 8 l’entrata in vigore della legge, nel momento in cui tale reddito, sebbene di origine anteriore, è espressione a^uale di forza economica. La Corte Cos 8 tuzionale, nell’affermare ciò, aveva davan 8 a sé un caso di esproprio di un terreno: un indennizzo, oLenuto a fronte dell’esproprio avvenuto un anno prima, sarebbe tassabile al momento della successiva entrata in vigore di una legge nel momento in cui questo facesse aLualmente parte del patrimonio del soggeLo.
- (^) Effedvità della capacità contribu[va: SoLo un primo profilo non è difficile capire che il legislatore non possa inventarsi la capacità contribu 8 va, con la conseguenza che ad esempio sono precluse le presunzioni assolute (es. sei architeLo, sicuramente hai un reddito X). Il punto più delicato non aIene alla definizione del presupposto faLuale, che è sì presupposto di effeIvità (es. esistenza di un reddito o di un patrimonio), ma alla misurazione della base imponibile. La base imponibile come deve essere determinata? Che cara 8 eris 2 che devono avere le regole sulla misurazione della ricchezza da tassare? In primis, le norme sulla misurazione della base imponibile devono ugualmente essere rispe^ose della effedvità. Da ciò deriva che il legislatore debba esclusivamente ado 8 are tecniche di misurazione anali 2 ca basa 2 sui reali valori di scambio (prezzi) della ricchezza? In astraLo, per determinare l’imponibile dovrei prendere il flusso dei ricavi e soLrarre tuLe le spese effeIvamente sostenute. In cer 8 casi però, ancorare esclusivamente la determinazione della base imponibile ai meccanismi di rilevazione
PRINCIPI DELLO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE (L. 212/2000)
Unico testo a contenere norme di caraLere generale in materia tributaria. L’assenza di un Codice è dovuta al faLo che il diriLo tributario è una materia rela 8 vamente giovane, oltre ad essere un diriLo in con 8 nua e necessaria evoluzione poiché in costante evoluzione è la stessa materia economica su cui si vanno ad innestare i tribu 8. Significa 8 vo è altresì il 8 tolo di questa legge. La fonte della disciplina tributaria è solo ed esclusivamente la legge, ma bisogna segnalare che tale disciplina è rivolta ad assicurare la precisione ed effeIvità dell’adempimento della prestazione tributaria. Ciò che assicura l’effeIvità della contribuzione è la fase di controllo e di presidio demandata all’amministrazione finanziaria, la quale ha storicamente, nell’immaginario colleIvo, il compito di contrastare gli illeci 8 tributari. L’amministrazione finanziaria dispone di alcuni poteri per fare ciò: proprio per questo il contribuente va garan 8 to rispeLo a questa aIvità di contrasto e repressione. Emerge dunque forte la necessità di tutelare il contribuente. Art. 1. Principi generali. “ Le disposizioni della presente legge, in a 8 uazione degli ar 2 coli 3, 23, 53 e 97 della Cos 2 tuzione, cos 2 tuiscono princìpi generali dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali ”. Si no 8 che questa norma puramente programma 8 ca, pur fondando in astraLo un’auto-limitazione all’aIvità legisla 8 va, non ha mai portato a conseguenze par 8 colari in caso di sua violazione. Vi sono state delle leggi che hanno derogato a questo principio che non sono mai state messe in discussione. Al più, vi sono state dichiarazioni di illegiImità per direLa violazione dei principi cos 8 tuzionali qui cita 8. Queste norme servono a creare sistema 8 cità e hanno rilevanza dal punto di vista ermeneu 8 co (interpretazione orientata): l’interpretazione delle norme tributarie sarà (i) cos[tuzionalmente orientata e (ii) orientata anche verso i principi dello Statuto. “ L'adozione di norme interpreta 2 ve in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione auten 2 ca ”. […] Sempre a tutela del contribuente. Art. 2. Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie. “ Le leggi e gli altri aB aven 2 forza di legge che contengono disposizioni tributarie devono menzionarne l'ogge 8 o nel 2 tolo; la rubrica delle par 2 zioni interne e dei singoli ar 2 coli deve menzionare l'ogge 8 o delle disposizioni ivi contenute ”. […] Espressione dell’art. 23 Cost., volto a evitare l’approvazione di leggi in bianco e a limitare la discrezionalità dell’amministrazione finanziaria. Art. 3. Efficacia temporale delle norme tributarie. “ Salvo quanto previsto dall'ar 2 colo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effe 8 o retroaBvo. Rela 2 vamente ai tribu 2 periodici le modifiche introdo 8 e si applicano solo a par 2 re dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono ”. […] DireLa espressione dell’art. 53 Cost (aLualità della contribuzione). Art. 5. Informazione del contribuente. “ L'amministrazione finanziaria deve assumere idonee inizia 2 ve volte a consen 2 re la completa e agevole conoscenza delle disposizioni legisla 2 ve e amministra 2 ve vigen 2 in materia tributaria, anche curando la predisposizione di tes 2 coordina 2 e me 8 endo gli stessi a disposizione dei contribuen 2 presso ogni ufficio impositore. L'amministrazione finanziaria deve altresì assumere idonee inizia 2 ve di informazione ele 8 ronica, tale da consen 2 re aggiornamen 2 in tempo reale, ponendola a disposizione gratuita dei contribuen 2. L'amministrazione finanziaria deve portare a conoscenza dei contribuen 2 tempes 2 vamente e con i mezzi idonei tu 8 e le circolari e le risoluzioni da essa emanate, nonché ogni altro a 8 o o decreto che dispone sulla organizzazione, sulle funzioni e sui procedimen 2 ”. Un contribuente non debitamente informato potrebbe essere non punibile. Le norme tributarie, inoltre, sono spesso di difficile comprensione: aI che ne chiariscono la portata (es. circolari) assumono in questo senso un ruolo cruciale.
Art. 6. Conoscenza degli ad e semplificazione. “ L'amministrazione finanziaria deve assicurare l'effeBva conoscenza da parte del contribuente degli aB a lui des 2 na 2 […]. ” Obbligo generale di informazione. “L'amministrazione deve informare il contribuente di ogni fa 8 o o circostanza a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito ovvero l'irrogazione di una sanzione, richiedendogli di integrare o correggere gli aB […] ”. Obbligo di informazione preven 8 va che promuove le correzioni spontanee. “ I modelli e le rela 2 ve istruzioni devono essere comprensibili anche ai contribuen 2 sforni 2 di conoscenze in materia tributaria. L'amministrazione finanziaria assicura che il contribuente possa o 8 emperare agli obblighi tributari con il minor numero di adempimen 2 e nelle forme meno costose e più agevoli ”. Obbligo/esigenza di semplificazione e non onerosità. “ Al contribuente non possono, in ogni caso, essere richies 2 documen 2 ed informazioni già in possesso dell'amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente ”. “ Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivan 2 dalla liquidazione di tribu 2 risultan 2 da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspeB rilevan 2 della dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telema 2 ci, a fornire i chiarimen 2 necessari o a produrre i documen 2 mancan 2 entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta […]”. Obbligo da rispeLarsi a pena di nullità dell’aLo (efficacia preceIva direLa, non solo programma 8 ca). Art. 7. Chiarezza e mo[vazione degli ad. “ Gli aB dell'amministrazione finanziaria sono mo 2 va 2 secondo quanto prescri 8 o dall'ar 2 colo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la mo 2 vazione dei provvedimen 2 amministra 2 vi, indicando i presuppos 2 di fa 8 o e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella mo 2 vazione si fa riferimento ad un altro a 8 o, questo deve essere allegato all'a 8 o che lo richiama ”. Obbligo di mo 8 vazione degli aI a pena di nullità. Art. 10, 10-bis, 11, 12, (13) da leggere. In riferimento alla riserva di legge abbiamo delineato il tributo come una prestazione patrimoniale coaIva discendente dalla legge, la quale ha l’obbligo di determinare la faIspecie tributaria nei suoi elemen 8 essenziali che sono: (i) soggeLo aIvo e passivo (ii) presupposto o situazione di faLo (iii) base imponibile (iv) aliquota o tasso. Tu^avia non vi sono norme generali che definiscono ques[ asped: bisognerà infad guardare alle singole leggi che disciplinano i singoli tribu[. Da qui emerge la necessità di creare in via interpreta[va regole comuni e principi. L’amministrazione finanziaria non esercita mai poteri norma[vi/discrezionali o cos[tu[vi, ma al più poteri strumentali al controllo (istru^ori ed esecu[vi). La fonte del tributo è solo ed unicamente la legge.
I SOGGETTI PASSIVI
Sogge^o passivo: I soggeI passivi sono connota 8 da una par 8 colare relazione con il faLo indice di capacità contribu 8 va (aItudine contribu 8 va).
- Data una specifica manifestazione di capacità contribu 2 va (es. patrimonio, reddito, consumo) esistono situazioni nelle quali a una specifica manifestazione possono corrispondere più soggeB passivi? Potrebbe in effeI darsi, occorre però che dal punto di vista temporale e quan 8 ta 8 vo, quindi che contestualmente e per l’intero , la stessa manifestazione sia riferibile a più soggeI. Es. (1). Se la società ha un reddito unitario di X e cinque soci, il reddito non è unitariamente riferibile all’uno o all’altro socio, ma è riconosciuto proporzionalmente a ciascuno a seconda di quanto conferito: il reddito sarà comunque divisibile e quindi non è il nostro caso (contestualmente e per l’intero!). Es. (2). Caso di una compravendita: il valore della ricchezza è riferibile sia a Tizio, che vende, che a Caio, che compra. Il legislatore in ques 8 casi potrà scegliere o uno solo dei soggeI passivi, a seconda delle scelte economiche concrete (es. decide di scaricare il prelievo su chi investe o su chi dismeLe), ovvero far cadere il tributo su entrambi, i quali staranno fra loro in un regime di c.d. solidarietà. Inoltre, la solidarietà rafforza un credito di una parte pubblica e deve perciò rispeLare le caraLeris 8 che di imparzialità dell’amministrazione. L’amministrazione dovrà quindi rivolgere la richiesta, sia di riscossione o di controllo, nei confron 8 di tuI. La solidarietà non è cioè mai arbitraria scelta del sogge^o passivo dell’obbligazione tributaria. [N.B. Si inseriscono nel discorso della pluralità di soggeI le figure del sos 8 tuto e responsabile d’imposta, i quali si aggiungono al soggeLo passivo. Il 8 tolo però non è la solidarietà di 8 po c.d. parite 8 co di cui parlavamo prima: il contribuente risponderà a 8 tolo di capacità contribu 8 va, il sos 8 tuto a 8 tolo di riscossione e il responsabile a 8 tolo di garante (si instaurerà una solidarietà di 8 po c.d. dipendente: l’obbligo esiste in quanto esiste l’obbligo principale del contribuente)].
- Cosa si intende per sogge 8 o? SoggeLo passivo può essere qualsiasi soggeLo 8 tolare di obbligazioni (es. persone fisiche, persone giuridiche, società, associazioni). Accanto a queste, vi è una nuova figura soggeIva non riconosciuta da altri rami dell’ordinamento: le c.d. organizzazioni di beni non appartenen[ ad altri sogged e ne cui confron[ il presupposto d’imposta si verifica in modo unitario ed autonomo. Tale figura è espressione della 8 picità e non della specialità del diriLo tributario: il diriLo tributario è 8 pico perché la sua stessa struLura lo richiede, ma non è speciale in quanto non deroga alle disposizioni generali. Il diriLo tributario deve infaI poi aderire alla mutevole realtà economica. In virtù di queste necessità il legislatore ha deciso di riferirsi anche a quelle masse patrimoniali distaccate dai sogged, i quali non avranno la disponibilità giuridica delle masse stesse. Es. Eredità giacente (che non ha ancora trovato il suo “erede”), trust (in cui il trustee, formalmente proprietario, non ha disponibilità giuridica dei beni contenu 8 nel trust).
- Sogge 8 o passivo di diri 8 o e sogge 8 o passivo di fa 8 o? Sogge^o passivo di diri^o è il 8 tolare del lato passivo dell’obbligazione d’imposta tenuto all’adempimento della stessa. Sogge^o passivo di fa^o è chi non è 8 tolare del lato passivo dell’obbligazione tributaria ma che tuLavia risulta inciso del peso economico del tributo per (i) ragioni economiche o (ii) perché è lo stesso diriLo a prevederlo o introducendo la possibilità o l’ obbligo , in capo al soggeLo passivo di diriLo, di ribaltare il peso economico del tributo su un altro soggeLo. Es. IVA, imposta che grava sui consumatori in quanto soggeI passivi di faLo in forza di un obbligo legisla 8 vo: il tributo deve pesare sul consumo. Quando noi acquis 8 amo un paio di scarpe res 8 tuiamo al contribuente di diriLo, il commerciante, l’IVA che ha versato an 8 cipatamente allo Stato: non è un’opzione negoziale ma un obbligo discendente da legge dello Stato.
=> Il contribuente di fa 8 o è tutelato dalle garanzie cos 2 tuzionali (riserva di legge e capacità contribu 2 va)?
La risposta è sì in quanto lo schema del ribaltamento è meccanismo di un’imposizione tributaria che in
quanto tale è rispe^osa dei principi cos[tuzionali. InfaI: (i) è la stessa legge a prevedere il meccanismo del ribaltamento come un qualcosa di assolutamente obbligatorio e inoltre (ii) la prestazione sarà sempre nei limi 8 della capacità contribu 8 va. Es. L’IVA su un bene di prima necessità come il laLe non potrà mai essere eccessivamente gravosa: vero è che il commerciante potrebbe an 8 ciparla allo Stato avendone le disponibilità, nell’oIca poi di farsela res 8 tuire, ma il consumatore non potrebbe mai pagargliela. Supererebbe la capacità contribu 8 va del soggeLo passivo di faLo: qui emerge chiaramente come, pur non essendo un soggeLo passivo di diriLo, risulta del tuLo tutelato dalle garanzie cos 8 tuzionali.
SOSTITUTO D’IMPOSTA: Art. 64 D.P.R. 600/1973: sos 8 tuto d’imposta come soggeLo tenuto
all’obbligazione in luogo di altri. La sos 2 tuzione determina una vera e propria estromissione del sos 2 tuito dall’obbligazione d’imposta? Se così fosse, non sarebbe correLo in riferimento al permanere della 8 tolarità in capo al soggeLo passivo di diriLo (“[…] tenuto all’obbligazione in luogo di altri ”). Non si ha infaI una vera e propria sos 8 tuzione: l’obbligazione rimane in capo al sos 8 tuito, così come definito dalla norma tributaria. Il sos 8 tuto interviene nell’adempimento dell’obbligazione a tempo debito. Vi è una scissione tra 8 tolarità e adempimento. Quale è la funzione? La funzione è rafforzare la garanzia di esa^o adempimento dell’obbligazione, addossando l’adempimento in capo a un soggeLo che di per sé non ha interesse a non adempiere non essendo 8 tolare della capacità contribu 8 va tassata. Qual è la gius 2 ficazione? Al sos 8 tuto, stando al dato norma 8 vo, speLa comunque il c.d. diri^o di rivalsa , proprio perché ha adempiuto quell’obbligo in luogo di altri. La rivalsa di per sé non gius 8 fica però tale meccanismo: l’esito della rivalsa è infaI di per sé incerto. La sos 8 tuzione si impernia in realtà sull’is 8 tuto della c.d. ritenuta. La ritenuta è un diriLo potesta 8 vo del sos 8 tuto di non adempiere totalmente l’obbligazione che lo lega al sos 8 tuito, di cui è debitore, traLenendo una parte dell’importo che dovrebbe essere erogato al sos 8 tuito, che viene invece versata allo Stato a 8 tolo di imposta. La ritenuta quindi (i) assicura l’effeIvità dell’adempimento e lo semplifica e (ii) non espone il sos 8 tuto ad alcun rischio, traLandosi di un meccanismo che non implica un esborso di tasca propria a carico del sos 8 tuto: non si traLa di un meccanismo di an 8 cipazione né espone il sos 8 tuto al rischio di una rivalsa non efficace. Es. Lavoratore dipendente – datore di lavoro. Requisi[ : (i) meccanismo di ritenuta alla fonte e (ii) minimo di organizzazione di advità in modo tale che il sos 8 tuto possa operare efficacemente il meccanismo di sos 8 tuzione (cioè occorre che gli adempimen 8 strumentali sia sostenibili dall’organizzazione di aIvità del sos 8 tuto). Es. Prestazione resa da un avvocato ad un soggeLo privato, Tizio, e ad un altro soggeLo nelle ves 8 di rappresentante di un’impresa, Caio. In questo secondo caso può operare il meccanismo di sos 8 tuzione perché si è in presenza di un’organizzazione di aIvità. L’impresa quindi opererà la ritenuta. 2 8 pologie di sos 8 tuzione:
- (^) A [tolo di imposta : ciò che viene prelevato alla fonte e traLenuto per poi essere versato, es 8 ngue totalmente l’obbligazione d’imposta dando vita ai c.d. regimi sos 8 tui 8 vi delle imposte ordinarie (es. interessi aIvi su c/c su cui vanno pagate le tasse, ciò che la banca preleva e versa es 8 ngue l’obbligazione). Non vi è però nemmeno in questo caso sos 8 tuzione nel lato passivo dell’obbligazione: infaI se il sos 8 tuto (es. la banca) non effeLua la ritenuta, non la versa, deve rispondere dell’obbligazione il sos 8 tuto solidalmente al sos 8 tuito;
- (^) A [tolo di acconto : la ritenuta non es 8 ngue totalmente il prelievo e i reddi 8 non fuoriescono dal regime di tassazione ordinaria. Casis 2 ca
- (^) Il sos[tuto effe^ua la ritenuta e la versa. Il sos 8 tuito vedrà cer 8 ficata la ritenuta subita, e nel momento in cui andrà a computare l’imposta finale dovuta, terrà conto del già versato acconto (e quindi, o dovrà versare ancora qualcosa, o si troverà un credito d’imposta se la ritenuta è superiore al dovuto);
- (^) Il sos[tuto subisce la ritenuta ma non viene versata dal sos[tuto. In questo caso il sos 8 tuito può far valere la liberazione per la parte che ha subito la ritenuta;
ATTUAZIONE DELL’OBBLIGAZIONE D’IMPOSTA:
L’obbligazione d’imposta può oLenere concreto e preciso adempimento solo se a valle della previsione legale sostanziale sono prepos 8 , ex lege , strumen 8 vol 8 a garan 8 re l’effeIvità dell’adempimento. L’aLuazione passa aLraverso:
- Accertamento circa l’esistenza dell’obbligazione e il suo modo d’essere;
- Riscossione o adempimento (anche coaIva);
- Applicazione di sanzioni eventualmente applicate dal giudice.
Fase di accertamento:
Per l’accertamento può intendersi sia:
- L’ a 8 o di accertamento del modo d’essere dell’obbligazione;
- L’ aBvità d’accertamento (ossia di controllo) svolta dall’amministrazione finanziaria, quindi in funzione essenzialmente repressiva e sanzionatoria. L’accertamento è semplicemente aIvità tesa all’iden 8 ficazione del modo d’essere dell’obbligazione d’imposta: tale fase è fondamentale per giudicare se l’adempimento successivo è preciso e correLo. Quindi, per effeLo della disciplina legale sostanziale si produce un’obbligazione d’imposta avente certe caraLeris 8 che (es. di importo pari a 1000). Se la disciplina tributaria si limitasse al piano sostanziale, senza che venisse garan 8 ta ex lege un controllo circa il modo d’essere dell’obbligazione stessa, noi non potremmo mai controllare la correLezza degli adempimen 8 successivi (es. versare 1000 è giusto o sbagliato?). L’a^o di accertamento assolve questa funzione: accertare il modo d’essere dell’obbligazione, ed ex post e alla luce di tale modo d’essere, la corre^ezza dell’adempimento. Si parla anche di tribu[ c.d. con accertamento (esistono alcuni tribu 8 che non richiedono aIvità di accertamento). In questo scenario si profilano due aIvità e due soggeI che rispondono ai 2 perni dell’obbligazione d’imposta: contribuente e amministrazione. A ques 8 due soggeI corrispondono situazioni opposte:
- Al contribuente incombono doveri strumentali, di auto-accertare l’obbligazione d’imposta che deve poi adempiere (c.d. principio di dichiarazione);
- All’amministrazione speLano poteri, ex post , di verifica e controllo circa la correLezza dell’auto- accertamento e in seguito circa l’effeIvo versamento (c.d. poteri imposi 8 vi). N.B. Si può parlare di potestà imposi[va dell’amministrazione perché l’amministrazione pubblica, nell’esercizio di una funzione pubblica, esercita dei poteri 8 pici di un’amministrazione: ques 8 sono i c.d. poteri istruLori (di verifica e controllo). La potestà imposi 8 va quindi rimanda direLamente ai poteri istruLori. Inoltre, gli aI di amministrazione, espressione di una funzione pubblica, sono assis 88 da due caraLeris 8 che: (i) esecu 8 vità ex lege dell’aLo e (ii) non contestabilità dell’aLo se non impugnato tempes 8 vamente dinnanzi al giudice speciale tributario (esistenza di una preclusione processuale). Per effeLo di queste caraLeris 8 che si può parlare di potestà imposi 8 va, senza con ciò dire che l’amministrazione crea o disciplina l’obbligazione d’imposta (gli aI sono caraLerizza 8 dall’assenza di cos 8 tu 8 vità di effeI). Questo modello d’accertamento soLovaluta però la c.d. funzione di indirizzo preven[vo dell’amministrazione: ossia la funzione di indirizzare il contribuente verso un adempimento puntuale e correLo. Questo momento, se ben concepito, di per sé eliderebbe il momento successivo repressivo. Questa funzione di indirizzo preven 8 vo ha avuto a lungo una sola accezione generalissima, in quanto la si intendeva assolta con le c.d. circolari , intese come aI non norma 8 vi di ausilio colleIvo all’interpretazione delle norme tributarie. TuLavia ci sono però tante concrete situazioni che in sé la circolare non risolve e che quindi, per il contribuente che intende adempiere correLamente, richiedono un intervento singolare dell’amministrazione (e non pensato per la generalità). A questo bisogno di certezza individuale preven 8 va
si è iniziato a rispondere per mezzo del c.d. interpello. Per il tramite dell’interpello il contribuente chiede
all’amministrazione chiarimen 8 circa l’applicabilità (o il modo d’applicazione) di una certa disciplina al suo caso concreto: questo è quanto l’amministrazione farebbe già di per se ex post e proprio per questo verrebbe elusa la fase successiva di accertamento. L’interpello ha assunto una speciale u[lità in una fase di crescente democra[zzazione dell’ordinamento tributario. Diversi principi (tra gli altri, quello di partecipazione del contribuente visto quando si parla dello Statuto dei diriI del contribuente) sembrano
dunque trovare loro aLuazione proprio in tale strumento. TuLavia, vi è anche un’esigenza economica soLesa alla funzione d’indirizzo: (i) l’amministrazione risparmia risorse che avrebbe dovuto impiegare per l’accertamento successivo, potendo così impiegare quanto risparmiato nei casi in cui effeIvamente una repressione è necessaria e (ii) per il contribuente, invece, la certezza preven 8 va dell’obbligazione d’imposta rappresenta un valore economico al 8 ssimo. Nello specifico, risparmia i piccoli contribuen 8 dall’assillo successivo (spesso avente effeI disastrosi sulle piccole e medie aIvità), per i grandi contribuen 8 (ossia le grande imprese) consente di programmare efficacemente gli inves 8 men 8 e le poli 8 che di distribuzione della ricchezza. DICHIARAZIONE D’IMPOSTA come atto di auto-accertamento del contribuente: Non si traLa di un aLo avente natura o effeLo negoziale: si traLa infaI di una dichiarazione di scienza. Qual è la funzione della dichiarazione?
- In primis la funzione è ricogni 8 va e rappresenta 8 va del faLo storico oggeLo dell’imposizione;
- Dopodichè svolge una funzione qualificatoria: il contribuente deve qualificare il faLo sussumendolo nella faIspecie dell’imposizione (es. quel faLo è un reddito, e lo è di questa o di quella natura);
- Il contribuente deve poi applicare le norme che consentono di determinare l’imponibile e applicarvi l’aliquota, per arrivare all’en 8 tà dell’imposta;
- Dopodichè deve verificare l’esistenza di agevolazioni, deduzioni, credi 8 d’imposta e così via. A^raverso la dichiarazione si svolgono quindi tu^e le advità finalizzate a liquidare l’esa^o ammontare del tributo dovuto. La dichiarazione, che è molto più di una semplice dichiarazione di scienza, assume infaI immediata rilevanza su più piani: sul piano rela 8 vo alla sanzionabilità o meno del contribuente (chi dichiara male incorre in sanzioni per il semplice faLo di aver dichiarato male), sul piano della riscossione delle imposte (la presenza di un debito d’imposta legiIma per ciò solo ad esigere coaIvamente il tributo non versato spontaneamente), sul piano del modo del controllo da parte dell’amministrazione (se non presentata, l’amministrazione ha modi diversi di controllo, potendosi avvalere anche di indizi, oltre a disporre di tempi di controllo maggiori). Inoltre, essendo la dichiarazione il luogo entro il quale il contribuente può scegliere un regime tributario di favore, per questa parte diventa inoltre contenitore di un aLo negoziale e, limitatamente a questo aspeLo, soggiace alle norme classiche di interpretazione dei negozi. Ma essendo una dichiarazione non negoziale, ma di scienza, è modificabile? La risposta è afferma 8 va ma la disciplina varia a seconda dei casi:
- Per quanto riguarda gli errori di diri^o che si sostanziano nell’applicazione non correLa di una norma, ques 8 possono dar vita a un eccesso di versamento (es. faLo in realtà non da tassare) o a un versamento inferiore (es. agevolazione non speLante): nel secondo caso si avrà un debito d’imposta che viene ugualmente punito seppur derivante da un mero errore. L’ordinamento non ammeLe errori di diriLo di questo 8 po, ma tuLavia viene ovviamente lasciata aperta la possibilità di correzione successiva;
- Per quanto riguarda gli errori di fa^o , l’idea che possano essere correI liberamente contrasta con la funzione e l’importanza stessa della dichiarazione: opera qui la preclusione classica dell’errore scusabile/incolpevole, potendo essere l’errore emendabile solo se scusabile agli occhi dell’ordinamento. Il vero ambito di ritra^azione della dichiarazione è quello degli errori di diri^o, e lo è anche perché il contribuente, in sede di dichiarazione iniziale, spesso infad ado^a un comportamento prudente nell’odca poi di poter rivedere la dichiarazione e far valere eventualmente la ripe[zione dell’indebito. L’aLo di dichiarazione ha la funzione di consen 8 re l’esaLo adempimento dell’obbligazione di imposta e di accertare l’esaLo modo di essere dell’obbligazione (che potrebbe anche esprimere un credito di imposta del contribuente).
