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Il diritto tributario è quella parte dell’ordinamento positivo e quel settore delle scienze giuridiche che disciplina e studia gli atti e i fatti attraverso i quali gli enti impositori, stato, prelevano dalle economie private i mezzi necessari per svolgere le funzioni che a questi enti pubblici sono demandate. Il diritto tributario è una materia che ha acquisito una sua autonomia, nasce negli anni ’60. Il diritto tributario nasce nell’alvio delle materie pubblicistiche e già molto tempo prima degli anni ’60 era gemmata dal diritto amministrativo il diritto finanziario. Quest’ultimo studiava un fenomeno più ampio di quello tributario perché studiava anche il profilo dell’impiego di queste risolse. Dal diritto finanziario è nato il diritto tributario come materia autonoma perchè vi sono nella costruzione delle norme, come l’art 53 c.1 che elenca i principio della capacità contributiva. Ma vi sono altre norme cost. Rilevanti: art.23, noma quasi esclusiva, che pone il principio della riserva di legge o di legalità: nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. Art. 3, principio di uguaglianza. Norme principali che costituiscono il fondamento dell’ordinamento tributario. Da qualche anno c’è anche un corpo normativo piuttosto importante che disciplina la materia tributaria che è contenuto nella legge 27 luglio 2000 n° 212: in questa legge è contenuto lo statuto dei diritti del contribuente, un corpo normativo particolare perché da un lato contiene principi generalissimi dell’ordinamento (incipit legge). Quando entrò in vigore lo statuto nel 200 venne visto come una proclamazione pleonastica di principi, ma se considerata specialmente il rapporto fra amministrazione fiscale e soggetti passivi è sempre stato piuttosto travagliato in molti prognosticavano in questo statuto un limitato successo applicativo. Ora nonostante vi fosse una sfiducia diffusa piano e impercettibilmente la sua portata si va affermando e in diverse occasioni la corte di cassazione ha applicato, anche in maniera piuttosto eclatante, questi principi specialmente in materia di tutela dell’affidamento. Materia autonoma anche scientificamente il diritto tributario, ma con ampie parentele con altre materie giuridiche. Tradizionalmente il diritto tributario si divide in due grandi aree:
- Parte generale: più tipicamente tributaria e studia l’ordinamento delle imposte vigenti. Si studiano tre imposte: - Imposta sul reddito delle persone fisiche, irpef - Imposta sui redditi delle società , ires - La disciplina di queste due imposte è contenuta nel testo unico delle imposte sui redditi del 22 dicembre 1986, n° 917 - Imposta sul valore aggiunto, iva. È un imposta indiretta, sui consumi e colpisce il consumo nel momento del’acquisto dei beni di consumo o dell’acquisizione dei servizi destinati all’utilizzo privato. Imposta di origine comunitaria ed è introdotta in tutti gli ordinamenti degli stato membri dell’ue con caratteri pressoché identiche. Iva 20%
- Parte speciale: ordinamento dei singoli tributi, siamo nel cuore del diritto tributario. Disciplina specifica. Si identifica una parte fondamentale in cui si studiano i principi costituzionali della materia (art.23, 53). C’è poi una parte rilevante definita la dinamica dell’imposta, cioè quella parte nell’ambito della quale sono studiati tutti gli atti e le procedure attraverso i quali sono studiate le condizioni della parte sostanziale. Attività e atti che costituiscono obblighi per i contribuenti. Qui è molte forte la parentela col diritto amministrativo. Un'altra parte riguarda la disciplina delle sanzioni, amministrative o penali. I principi riformatori della disciplina sono tipicamente penalistici. Processo tributario, materia processuale che è vicina al processo civile ed amministrativo. Il diritto tributario è il diritto dei tributi e quindi per iniziare ad approfondirlo occorre concentrarsi sulla nozione di tributi.
Il nostro ordinamento non contiene una nozione di tributo, che può essere ricavata solo in via interpretativa, non esiste una unica nozione di tributo. Non solo perché la dottrina non si è mai accordata su una nozione univoca di tributo,e neanche la giurisprudenza, ma perché sono stata elaborate nozioni diverse a seconda delle necessità e quindi se ragioniamo ad esempio ai fini dell’applicazione dell’art.53 c.1 cost., la nozione di tributo che viene adottata è molto più ristretta rispetto a quella adottata per identificare la giurisdizione delle commissioni tributarie. Questa giurisdizione è tale da ricomprendere tutte le controversie riguardanti i tributi, quella riguardante l’ art.2 d.lgs. 31/12/1992 n°546 è molto più estesa. La letteratura giudica identificava il primo connotato del tributo nella coattività. I tributi sono entrate coattive, cioè si realizzano a prescindere dalla volontà del soggetto inciso. Questo è da intendere non solo nel senso che i tributi vengono riscossi eventualmente in forma coattiva contro la volontà del contribuente,ma vuol dire che il legislatore nell’istituire i tributi ne identifica i presupposti ricollegandosi ad atti o fatti della vita comune, che trovano la disciplina giuridica in altri rami dell’ordinamento. Esso approfitta di vicende della vita reale dei soggetti per ricollegarvi il prelievo tributario. L’imposta delle persone fisiche ha come presupposto il possesso di redditi. Tutti i soggetti che posseggono dei redditi sono assoggettati a imposizione su quei redditi. Non è che un soggetto consegue i redditi e li accetta di buon grado di vederli assoggettati a imposizione. L’iva. Quando ciascuno di noi va al bar e compra un panino, non è che vuole e accetta di pagare l’iva, vuole solo mangiare il panino. Il legislatore prima e l’erario poi approfitta di tutto ciò per ricollegare un imposizione, a prescindere da qualsiasi accordo volontario del destinatario. La coattività se costituisce un connotato sicuro, dopo la costituzione repubblicana l’aspetto coattivo del prelievo fiscale risulta sotto certi aspetti attenuato perché il fondamento del prelievo fiscale non è più l’imperio fiscale, ma è il concorso alle spese pubbliche (art.53: tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche). La coattività è un connotato del tributo, ma non è sufficiente. Innanzitutto il tributo determina il sorgere e sotto certi aspetti è rappresentato da un obbligazione di carattere pecuniario. Questo è importante per distinguere il tributo da altre prestazioni imposte. Fino a qualche anno fa il servizio militare era imposto, ed era un obbligazione imposta personale. Le prestazioni coattive imposte di carattere tributario si ricollegano a obbligazioni di carattere pecuniario. Il tributo comporta il pagamento di somme di denaro. Si tratta di un pagamento a titolo definitivo. Qualche volta in passato il legislatore per far fronte a vicende straordinarie ha introdotto una sorta di prestiti forzosi, quindi venivano prelevate delle somme ai soggetti passivi per far fronte a determinate cose e poi venivano retribuiti.(ex: contributo straordinario per entrare nell’ue) Qualora per qualche motivo il debito tributario sia stato determinato in maniera erronea c’è diritto a un rimborso. Il tributo si caratterizza anche per fare riferimento a fatti suscettibili di valutazione economica (ex: imposte reddituali. Il reddito è il fatto suscettibile di valutazione economica. Il reddito è una ricchezza nuova che entra nelle tasche dei soggetti. Imposta sulle successioni:il presupposto di questa imposta è l’arricchimento del beneficiario, del destinatario dell’eredità.) Secondo una dottrina rigorosa e garantista per questa regola per cui il tributo è riferito a fatti suscettibili di valutazione economica è un importante corollario: secondo questa dottrina è proprio da quel fatto che il soggetto passivo del tributo deve poter trarre i mezzi per far fronte all’obbligo fiscale. Se io posseggo dei redditi di lavoro indipendente sono soggetto all’irpef, l’imposta che debbo è commisurata a quanto ho guadagnato. Pensiamo invece a un’imposta di tipo patrimoniale che colpisca un patrimonio infruttifero, anche se esprime una capacità economica e una ricchezza, è possibile commisurarvi un prelievo fiscale, ma per farvi fronte il soggetto proprietario o trae fondi per pagare le imposte o è costretto a disinvestire e questo non va bene.(ici) Ultimo connotato del tributo è che è prelevato per far fronte a una necessità tipicamente fiscale, cioè di consentire allo stato di trarre vantaggi per l svolgimento delle funzioni. Tutta la collettività deve far fronte alle spese dello stato perché egli fornisce mezzi ai cittadini, questo a prescindere da un ordinamento centralizzato o che prevede un decentramento. (ex: nell’antichità già prima dell’epoca romana, forse al tempo dei fenici, esisteva la lex rhodia de iactu. I trasporti marittimi erano molto aleatori, questo capitava che per far fronte a tempeste improvvise occorresse buttare a
tassa qualora il servizio pubblico divisibile corrisponde alle finalità istituzionali dell’ente; sarà contrattuale quando invece è un’attività dell’ente pubblico che può essere delegata ad altri soggetti o che potrebbe essere svolta da altri soggetti. Le tasse non sono tributi, ma appartengono a una zona grigia detta parafiscalità. Spesso struttura queste entrate il legislatore trasformandole. Una volta la tendenza era di trasformare le contribuzioni in entrate tributarie da 10 anni si assiste al procedimento inverso. Esempio: esiste una tassa sui rifiuti che è prelevata dai comuni e che è una sorta di corrispettivo per lo smaltimento dei rifiuti solidi e urbani. 11 anni fa è stata introdotta la possibilità per i comuni di sostituire alla tassa sui rifiuti un corrispettivo contrattuale questo per adeguare meglio i pagamenti richiesti ai privati al servizio reso. Si è pensato che ristrutturando questo tipo di entrata comunale fosse possibile meglio collegare sacrificio-beneficio. Qualcuno potrebbe sostenere che nel momento in cui una ex tassa divenga corrispettivo contrattuale potrebbe essere occasione per l’applicazione dell’iva che si applica a tutte le prestazioni di servizi rese da soggetti autonomi.
- Contributo o tributo speciale: quasi scomparsi. Un esempio è il contributo sulle aree fabbricabili. Fino agli anni 60, epoca in cui i centri urbani si espandevano e le infrastrutture venivano costruite con una rapidità vertiginosa si era pensato a un contributo commisurato a un beneficio che i proprietari delle aree edificabili ritraevano dal poter beneficiare di tutte queste infrastrutture perché ne determinava l’aumento di valore. Esempio: se io avessi avuto un terreno fabbricabile, ma che stava in una zona isolata guadagnavo poco, ma se grazie alle infrastrutture la mia area risultare essere ben collegata e servita vale di più perché ho beneficiato di miglioramenti che riguardano la collettività e il legislatore prevede un contributo. Oggi ne esistono.
Non c’è una distinzione normativa dottrina né giurisprudenziale univoca perché anche a seconda delle norme a cui si fa riferimento sono le norme che definiscono il tributo e altre che adottano diverse definizioni.
Art.75 cost: è indetto referendum popolare per abrogare l’approvazione totale o parziale Trovare 500.000 elettori che firmino per abrogare una legge è facilissimo. Qualche anno fa, i radicali, avevano tentato di promuovere un referendum per l’abrogazione delle ritenute alla fonte. Il datore di lavoro trattiene dalla busta paga del dipendenti dei soldi per poi versarli al fisco, queste sono le ritenute alla fonte. Il sostituto è il datore di lavoro, non ha interesse a non pagare o evadere le imposte e quindi non avrà interesse a violare l’obbligo che la legge gli impone. Approfitta di questa relazione per assicurarsi una sicura riscossione delle imposte. C’era stato un tentativo di referendum per l’abrogazione delle trattenute delle imposte, queste ritenute son antipatiche perché, info a qualche anno fa,mentre riguardavano tutti il lavoratori dipendenti non riguardavano i lavoratori autonomi, e i primi si sentivano discriminato rispetto agli altri perché il prelievo era più sicuro. Nozione di tributo con riferimento all’art.75: quella che comprende anche le tasse, e probabilmente anche buona parte delle prestazioni imposte.
Art.81 : con la legge di approvazione di bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nove spese. Nozione di tributo da adottare: ampia e comprensiva delle tasse.
Art.23 : principio della riserva di legge. Non parla di tributi ma di prestazioni personali o patrimoniali imposte, tra queste vi sono anche i tributi.
C’è poi una norma importante: art.2 d.lgs 31 dicembre 1992 n° 546:contiene la disciplina del processo davanti alle commissioni tributarie. L’art.2 di qst decreto identifica la giurisdizione delle commissioni tributarie: i giudici speciali delle controversie riguardanti i tributi. La giurisdizione è stata ampliata. Si è passati da una situazione anteriore in cui soltanto pochi tributi erano devoluti alle commissioni, per altri dovevano essere poste al tribunale civile. Questa riforma, entrata in vigore il 1° aprile 1996, fu ampliata, con sempre dei tributi devoluti alle commissioni. Dopo il 2000 l’estensione più importante e quindi oggetto sono tutte le controversie e i tributi di ogni genere e specie denominati. Quale nozione di tributo adottiamo? Nelle commissioni tributarie parte dei giudizio sono delle giurisdizioni ordinarie ed amministrative, i presidenti devono essere magistrati ordinari, ma vi sono membri che appartengono alle più svariate professioni: avvocato, ex funzionari delle amministrazioni dello stato, ex militari della guardia di finanza, commercialisti, etc… Questi giudici reclutati per titoli, e non per concorso e quindi non è garantita una formazione omogenea. Alcuni poi non hanno una formazione giuridica. Questi giudici non percepiscono un stipendio ma sono pagati a cottimo (un forfait a sentenza e ad udienza). Il processo tributario spesso si riduce ad un’unica discussione in quanto molto snello, spesso non più di un anno. Questi giudici hanno dovuto fronteggiare una riduzione del volume del contenzioso tributario perché erano stati introdotti degli istituti deflattivi del contenzioso, come l’autotutela rispetto a un passato lontano il contraddittorio ora è più facile, e quindi le controversie calavano perché grazie a questi istituti si riusciva a mettersi d’accordo e a trovare delle soluzioni. Una seconda estensione è giunta a fine 2005. La nozione di tributo che serve per l’art.2 è la più ampia. Questa estensione va oltre i confini del tributo si deve dire che i confini dell’ambito della materia tributaria possono variare nelle varie epoche, si registrano tendenze alla fiscalizzazione alla quale seguono periodo di defiscalizzazione, cioè talvolta delle entrate della parafiscalità, non tasse o imposte, ma sono riconducibili a corrispettivi con una disciplina che presenta aspetti pubblicistici vengono trasformati in tasse. Il vecchio contributo sul servizio sanitario nazionale nell’ultima fase
fondamentale per cui non ci può essere imposizione senza che questa imposizione sia prevista da un organo con rappresentazione popolare. L’altro punto della lettera dell’art.23 è quel “se non in base alla legge” l’ “in base” è stato letto dalla dottrina come espressione di una riserva di legge non assoluta, ma relativa nel senso che una fonte primaria devono essere contenuti i caratteri essenziali, ma qualche cosa lasciata alla normativa secondaria. Distinzione fra norme tributarie sostanziali della parte generale e dalla’altra parte le norme tributarie dove ci sono tutti gli atti dei privati e dell’amministrazione che concorrono alla concreta realizzazione del provvedimento tributario. Questo diritto tributario procedimentale non è soggetto alla riserva di legge, però potrebbero non esserlo. Norme tributarie sostanziali, che prevedono le fattispecie impositive, devono per forza essere contenute in una legge e quindi identificare 4 elementi fondamentali del tributo:
- Il presupposto: atto o fatto che per le imposte deve essere un indice di ricchezza e capacità economica che il legislatore prende in considerazione per ricollegarvi il prelievo fiscale. Possono essere tradizionalmente - Il reddito cioè una ricchezza nuova derivante da una fonte produttiva (irpef, iref) - Patrimonio purché sia positivo - Consumo se un soggetto acquista per consumare dei bene o si procura per fruirne dei servizi manifesta una capacità economica. L’imposta sui consumi vigente nel nostro ordinamento è l’iva che colpisce i consumi nel momento in cui i servizi vengono acquistati. Pochi sono i beni non soggetti ad iva. - Trasferimenti come ad esempio un trasferimento immobiliare, una compravendita di un immobile fra privati è soggetta all’imposta di registro che si applica sul valore dell’immobile trasferito. Questo trasferimento manifesta una capacità economica che può essere a seconda dei casi o dell’acquirente o del venditore. Il legislatore tributario nazionale non sta nemmeno a preoccuparsi di vedere di chi è la capacità retributiva. L’imposta sulle successioni è un imposta su un patrimonio praticato in occasione di un reperimento. Il presupposto è costituito dall’incremento patrimoniale del destinatario in questo caso.
- I soggetti, soprattutto quelli passivi, ma anche quelli attivi: nel caso dell’imposta di registro è evidente: il legislatore deve dire in capo a chi rileva. Questo vale questa necessitò di fissare i soggetti non solo per i soggetti che manifestano la capacità retributiva ma per tutti i soggetti. Il sostituto di imposta non manifesta nessuna capacità retributiva, ma gli viene imposto un obbligo di pagare le imposte in luogo di altri (art.64 del d.p.r. 29 settembre 1973 n°600). I soggetti attivi devono comunque essere visti.
- La base imponibile: è quella grandezza matematica che non esiste in natura alla quale è commisurata l’imposta. Esempio: imposta persone fisiche il presupposto è il reddito complessivo netto conseguito nell’anno solare. Potrebbero esistere tributi reddituali che colpiscono solo certi redditi, un imposta che colpisce solo i redditi da lavoro e altre che colpiscono solo i redditi territoriali o i redditi fondiari. La nostra irpef colpisce tutti i redditi di tutti i tipi riconducibili a 6 categorie, dei quali si fa una somma algebrica nel senso che entro certi limiti si tiene conto a eventuali perdite di certe categorie. L’imposta di registro sui trasferimenti immobiliari: si colpisce la capacità retributiva della quale è espressione la compravendita, ma la base imponibile è il valore venale dei beni compravenduti non è il corrispettivo concretamente pagato. Teoricamente se un’acquirente avesse fatto un affare approfittando di un momento di difficoltà del venditore e avesse acquistato un immobile a u prezzo inferiore al valore del mercato l’imposta fa riferimento al valore reale di mercato.
- L’aliquota o tasso: è quella frazione della base imponibile che va costituire l’imposta. Ad esempio sugli articoli di cancelleria valore del corrispettivo è 5€, l’iva è il 20%, cioè 1€. Le imposte possono essere proporzionali o progressive
- Proporzionali: l’aliquota è sempre fissa, possono esserci più aliquote. Alcuni beni al 20% altri al 5% di iva, le aliquote sono fisse, al variare del prezzo resta sempre fermo il valore imponibile, il 20% di iva.
- Progressive: l’aliquota cresce al crescere della base imponibile. Se la base imponibile è alta ha un’aliquota più alta (art.53 c.2 cost) L’aliquota è quell’elemento del tributo che non deve essere necessariamente previsto in toto in una fonte legislativa o assimilata. È sufficiente che la legge contenga o l’aliquota massima o regole tassative in base alle quali la fonte normativa secondaria può concorrere determinando le aliquote applicabili, cioè deve essere indicata la discrezionalità dell’aliquota: principio di legalità della riserva di legge relativa.
Gerarchia delle fonti del diritto tributario
Non ha nulla di speciale. La costituzione in cima e prevale. C’è poi lo statuto che contiene norme fondamentali della materia che sono qualificate con principi generali di derivazione costituzionale. (materia del contribuente) è una legge ordinaria rinforzata lo statuto. La legge ordinaria semplice, decreto legislativo e decreto legge. Il primo è una fonte normativa che ha grande diffusione perché è una materia caratterizzata da un grande competenza. La prassi di procedere con la legislazione delegata è molto frequente. Il parlamento emana leggi delega e poi è compito del governo e del ministro delle finanze predisporre la normativa delegante. Le norme che scaturiscono dalle fonti tributarie dal 71 al 73 sono tutti decreti delegati, una volta con sigla d.p.r. La legge delega del 71 nel 72 vennero emanati decreti legislativi su imposte dirette, nel 73 vennero emanati decreti sull’imposizione diretta, come l’iperf, l’ido, irpe, l’accertamento delle imposte sui redditi, il decreto 546 e 545 anche. Decreti legge: fino a una importante presa di posizione della corte costituzionale era erano frequentissimi perché sovente il governo sente la necessità di sorprendere i contribuenti. Nel momento in cui viene colpito un nuovo presupposto positivo o viene aumentata l’imposizione su un altro presupposto bisogna evitare che i contribuenti che prevedono che l’imposizione si inasprirà anticipino certi comportamenti. In realtà si era verificato un abuso della decretazione d’urgenza e si crearono situazioni imbarazzanti. La corte è intervenuta dichiarando legittimità costituzionale di questa prassi, nel 200 il legislatore dello statuto del contribuente è figlio di una persona precisa: figlio del professor gianni marongio, illustre professore ordinario dell’università di genova e ha avuto anche un’esperienza come sottosegretario e a quell’epoca predispose il testo definitivo dello statuto poi adottato con legge. L’art a dello statuto: utilizzo del decreto legge in materia tributaria. Testi unici: non sono una tipologia di fonte normativa, possono essere adottati con legge ordinaria o decreto legislativo o norma regolamentare e avranno valore nella gerarchi della fonte con cui sono introdotti. Tutti i decreti legge delega importanti prevedono la possibilità di adottare i decreti delegati con dei testi unici nei quali la disciplina normativa esistente, che può essere contenuta anche in fonti normative sparse, viene integrata coordinata e razionalizzata. Il testo unico del dicembre 1987 in materia di imposte sui redditi coordina e razionalizza le norme contenute nel decreti 597 iref - 598 irpeg - 599 ilor del 29 settembre 1973 che dal giorno dopo l’emanazione erano stati oggetti di modifiche continue. Dal dicembre dell’ 1986 il testo fu modificato infinite volte.
Redditometro o studi di settore
Al fine della determinazione del redito complessivo delle persone fisiche l’agenzia delle entrate ha a disposizione due metodi:
- Analitico , nell’ambito del quale la prova dell’esistenza di redditi non dichiarati è ricercata e rinvenuta in modo tale da scoprire concretamente quali redditi, e di che tipo, sono stati occultati.
- Presunzione , non è l’amministrazione che deve provare quanti redditi sono stati occultati, ma essa presume che ci siano stati dei redditi occultati e poi prova che ciò non si è verificato.
Il redditometro si basa sulla presunzione che in base a un certo tenore di vita corrispondano entrate reddituali adeguate a sostenerlo. Come funziona? È un decreto ministeriale nell’ambito del quale sono identificati alcuni fatti indici di ricchezza come la disponibilità di abitazioni principali o secondarie, di autoveicoli, di imbarcazioni, aeromobili, o il fatto che il contribuente abbia personale di servizio. Identificati questi indici sono stabiliti dei coefficienti attraverso l’applicazione dei quali si giunge alla determinazione di un reddito presunto che è quello, sulla base di indagini statistiche, è necessario al contribuente per permettersi determinati beni. Anche gli studi di settore ,che sono un indice di accertamento di reddito, sono previsti e stabiliti con decreto ministeriale. Vi sono poi fonti normative che concorrono a stabilire l’aliquota degli enti locali. Due tipi di fonti:
- La legislazione regionale. Quando parliamo di riserva di legge non parliamo solo di riserva statale, ma può andar bene anche la legge regionale con delle precisazioni. Per fare queste precisazioni abbiamo bisogno della riforma del titoli v della costituzione attuata con legge cost 18 ottobre 2001 n°3, artt. 117 e 119. Essi contengono il riparto della funzione legislativa fra stato e regioni e il riparto della loro funzione legislativa. Art.117 c.1: il sistema tributario dello stato può essere oggetto di disciplina solo con legge dello stato. Ma quando dico sistema tributario parlo di tributi erariali, cioè quelli applicati dagli organi dell’amministrazione statale e il cui gettito va allo stato, almeno in prima battuta, ma non esistono solo tributi erariali, ma anche regionali e locali. C.2 anche le regioni possono legiferare in materia di finanza pubblica. Potestà legislativa concorrente fra stato e regioni. “nelle materie di legislazione concorrente spetta alle regioni la potestà legislativa, salvo che per la determinazione dei principi fondamentali, riservata alla legislazione dello stato.” Significa che l ostato deve emanare una legge quadro nel’ambito del quale si deve esercitare la potestà legislativa regionale perchè se no si creano duplicazioni, e invece non sarebbe conforme ai principi costituzionali, in particolare a quello di capacità contributiva, che ci fosse una concorrenza fra stato, regioni ed enti locali, nel colpire gli stessi fatti indice di ricchezza e capacità contributiva. Legislazione regionale può disciplinare il sistema tributario e regionale, ma occorre per evitare conflitti fra prelievi che nella legge dello stato siano previste norme che dettino i principi fondamentali del riparto. La cosa peculiare è che la riforma è del 2001 e questi principi non sono ancora stati dettati. L corte cost è stata chiamata a pronunciarsi su questo e ha stabilito che finché i principi non siano dettati la potestà legislativa regionale in materia è congelata. Nella legislazione scorsa era stato fatto un disegno di legge, ma la legislazione è stata chiusa e quindi nulla. Quella che era nota come bozza calderoli era un prima versione, ora c’è un disegno di legge dell’11 settembre 2008: attuazione dell’art. 119 cost, delega al governo in materia del federalismo fiscale. Art.1 contenuti e regole dell’ordinamento finanziario.
Art.119: “i comuni, le province, le città metropolitane e le regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa. I comuni, le province, le città metropolitane e le regioni hanno risorse autonome. Stabiliscono e applicano tributi ed entrate propri, in armonia con la costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Dispongono di compartecipazioni al gettito di tributi erariali riferibile al loro territorio.” Ci possono essere dei tributi dello stato, delle regioni, dei comuni e delle provincie e delle città metropolitane. Vi possono essere tributi che sono applicati dallo stato, dall’agenzia delle entrate, regionali, cioè applicati dalle regioni, e vi possono essere tributi applicati da comuni province e città metropolitane. Il gettito di questi tributi è garantito a chi lo applica. Le regioni quando stabiliscono tributi lo fanno con legge regionale, nell’ambito dei principi di coordinamento della finanza dettati dal ostato, delle materie assegnate alle regioni queste possono legiferare e quindi potrebbe esserci un tributo diverso da una regione all’altra. Questi principi fondamentali riservati alla legislazione dello stato sono di coordinamento nel senso che, anche alla luce del disegno di legge, conteranno un riparto di materie e quindi se l’imposizione reddituale sarà riservata allo stato, l’imposizione su altri presupposti sarà data alle regioni, altre ai comuni. In sintesi: i tributi erariali saranno disciplinati da leggi dello stato i tributi regionali saranno disciplinati da leggi regionali, i tributi locali potranno essere disciplinati in due modi:
- Potrà aversi normativa su tre livelli, un concorso fra disciplina statale e regionale alla quale si aggiunge una disciplina regolamentare locale,
- Potrà essere una normativa su due livelli perché i tributi locali potrebbero essere disciplinati o solo dalla normativa statale oppure solo dalla legislazione regione con il concorso della potestà regolamentare degli enti locali.
- Normativa comunitaria : prevale sulla normativa statale. Quindi una disciplina comunitaria che non può essere derogata da una disciplina statale successiva. Quali sono le fonti comunitarie? Vi è un diritto comunitario originario, il trattato, e uno derivato, i regolamenti e le direttive. Le direttive hanno una struttura diverse, non contengo norme generali e astratte ma contengono norme dei legislatori. Se le direttive hanno un contenuto idoneo a disciplinare i rapporti fra i cittadini e l’amministrazione, direttive self executive, possono essere suscettibili di immediata applicazione. Per la materia fiscale il legislatore comunitario è intervenuto in ambiti del mercato unico, quindi è stata non solo armonizzata e unificata la disciplina dei dazi doganali. Non ci sono più dogane fra i paesi membri dell’ue. Ciascuna amministrazione statale li applica e li preleva per conto dell’a comunità europea. Poi ci sono norme nel trattato che prevedono l’armonizzazione delle imposte dirette, devono esserci cioè imposte tendenzialmente omogenee. L’iva è stato introdotta da noi nel 1972, col dpr 26 ottobre 1972. Condizione per entrare nell’unione europea è l’iva. Ci sono altre imposte armonizzate come le accise. Per le imposte dirette l’indirizzo dato dal trattato non è del’armonizzazione ma del ravvicinamento. Si sono avute direttive comunitarie tendenti a ravvicinare le normative nazionali su specifici aspetti dell’imposizione essenzialmente diretta, ad esempio la disciplina fiscale dei gruppi di società appartenenti comunque all’ambito della comunità europea ha visto un intervento degli organi comunitari che hanno dettato una direttiva madre figlia di una quindicina di anni fa per evitare aggravamenti del’imposizione derivati dal concorso dell’imposizione di uno stato dove ha sede la società madre con un altro stato dove ha sede la società figlia che avrebbero realizzato una doppia imposizione sugli stessi utili societari. Fine: garantire i l mercato unico interno. Non sono molti gli interventi così e presuppongono un consenso degli stati che è difficile da ottenere, al di là di questo avvicinamento si registra un lavorio incessante della corte di giustizia che è chiamata continuamente a interpretare le norme del trattato per stabilire se specifiche norme interne si pongano in contrasto con le norme del trattato. L’attività degli
imposta nei confronti di un soggetto e essere prelevata in base a quel presupposto. Deve conformare la produzione legislativa a tale principio, se il legislatore non vi si conforma c’è un sindacato della legge davanti alla corte costituzionale.
Bozza calderoli: superata da un progetto di legge dell’11 settembre, non ancora definitivo, ma ci sarà una legge delega del parlamento al governo per fissare quelle norme di riparto fra la legislazione statale e quella territoriale. La legge dell’aliquota stabilisca o la misura massima o dei criteri vincolanti per delle fonti secondarie.
Art.53 principio della capacità retributiva. È una norma di garanzia perché negli anni successivi alla costituzione repubblicana si tendeva a sottovalutarne la portata, era visto come una sorta di ripetizione pleonastica del principio secondo cui occorre pagare le imposte. Studi successivi hanno messo in luce la vera natura di questa norma. È una norma di garanzia snel senso che la necessità di concorrere nelle spese pubbliche trova un limite nella capacità retributiva individuale. Anche la possibilità del legislatore di perseguire fini di politica sociale-economica usando lo strumento dell’imposizione sono rigorosamente limitate dal fatto che non può essere ammessa imposizione se non con riferimento e nei limiti di una capacità contributiva dei soggetti. Questa capacità contributiva è la capacità economica, ed è rappresentata da indici di ricchezza. Quali sono? Tradizionalmente sono identificati nel reddito, anzi il reddito è l’indice più sicuro perché il reddito è una ricchezza nuova che entra nel patrimonio del soggetto, sia pure con qualche deroga il reddito che costituisce i presupposto delle imposte sulle persone fisiche nel nostro ordinamento è una ricchezza nuova che deriva da una fonte produttiva. Ci sono 6 categorie di redditi nell’ambito dell’irpef:
- Reddito fondiari
- Da capitale
- Da lavoro dipendente
- Da lavoro autonomo
- Di impresa
- Redditi diversi In possesso di terreni o fabbricati, l’impiego di capitale, etc sono tutte fonti produttive. Che il reddito sia una manifestazione di ricchezza è evidente. Altre manifestazioni di ricchezza sono:
- Il patrimonio: noi abbiamo l’ici. Le imposte su patrimonio possono ritenersi legittime alla luce del principio della capacità contributiva. Quando vanno a coprire un patrimonio diretto. Se l’imposta patrimoniale fosse di entità non irrilevante potrebbe la fonte essere colpita in maniera eccessiva e ledere la capacità contributiva. La questione patrimoniale è illegittima quando riguarda i patrimoni non produttivi perché le sostanze epr far fronte all’onere tributario non possono essere tratte dallo stesso presupposto, ma devono essere tratte da altre fonti dei soggetti. Se un soggetto fosse proprietario di beni produttivi e non potesse far fronte all’onere collegata al patrimonio produttivo non potrebbe far altro che vendere il patrimonio suo. Questa imposta potrebbe essere espropriativa e illegittima
- Altro indice è il consumo: chi consuma manifesta una capacità contributiva, ma deve essere una ricchezza tratta da altre fonti reddituali. C’è un’altra imposta che si può considerare imparentata con quelle patrimoniali: quelle sulle successioni donazioni, che colpisce il patrimonio nel momento del trasferimento.
- Imposta di registro: La capacità contributiva non ha nulla a che vedere con la capacità giuridica e di agire, è un qualcosa che deve essere riscontrato in concreto, una capacità economica del soggetto. Si ritiene che proprio perché alla base dell’imposizione deve esserci un indice di ricchezza non può essere assoggetto quel minimo di ricchezza necessario alla sopravvivenza dei soggetti: minimo vitale. Esso è qualcosa di inafferrabile. Il minimo vitale deve essere escluso dall’imposizione reddituale. Si parla spesso di no tax area. Non è esiste una vere e propria esenzione del minimo vitale, e dovrebbe essere uguale per tutti i soggetti. Non occorre necessariamente che la salvaguardia del minimo vitale avvenga con un ‘espressa
Per quanto riguarda gli studi di settore è ammessa la prova contraria, su qui si gioca la legittimità costituzionale degli studi di settore. Deve essere un’attività contributiva effettiva ed attuale.
Norme tributarie retroattive: sono ammesse o no?
Parliamo sempre di norme tributarie sostanziali, quelle che prevedono le varie fattispecie in positivo. Immaginiamo che venga emanata una legge che inasprisce l’imposizione su certi presupposti oppure ne estende l’ambito, oppure estende la soggettività passiva ad altre categorie di soggetti. Il divieto di retroattività non c’è per le leggi tributarie. Art.3 statuto diritti contribuente: stabilisce che “salvo che nei casi di norme interpretative, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo, anzi riguardo ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo al periodo di imposte successivo a quello di entrata in vigore delle disposizioni.” Prima dello statuto dottrina e corte costituzionale hanno escogitato un sistema per discriminare fra le norme tributarie retroattive, quindi se essa non è di per sé illegittima lo diventa se in base a quello che avviene comunemente quella capacità contributiva che va a colpire si può fondatamente ritenere ancora esistente nel patrimonio del soggetto. Occorre stabilire in concreto qual è la soglia temporale oltre la quale una norma si può considerare legittima o illegittima. In alcuni casi occorre dire che la corte cost ha valutato questa soglia in maniera discutibile. In assenza di altri strumenti utilizzabili anche questi strumenti, art 53 c.1, è uno studio di garanzia per i contribuenti. Soggetti passivi del diritto tributario e sostituto di imposta. La capacità contributiva è usata per sindacare la legittimità costituzionale delle relazioni fra i soggetti passibili del tributo. I diritto tributario conosce ei contribuenti, soggetti passivi che manifestano la capacità contributiva, consce altri soggetti ai quali sono imposti obblighi fiscali in relazione a una capacità contributiva non manifestata da loro. Il sostituto di imposta è un soggetto chiamato a pagare imposte in luogo di altri. La capacità contributiva impone che i sostituto si rivalga nei confronti degli altri perché solo la rivalsa del soggetto che ha pagato pur manifestando la capacità contributiva rende il prelievo costituzionalmente legittimo.
Art.53 c.2: norma che pone un indirizzo per i legislatori, in base a questo comma il sistema tributario è informato a criteri di progressività. Non tutte le imposte devono essere progressive. Nel nostro ordinamento abbiamo solo un’imposta progressiva: l’irpef, le altre sono proporzionali. Le imposte proporzionali sono quelle in cui la misura del prelievo non varia al avariare della base imponibile. Nell’irpef, come visto prima considerando l’art 11 , le aliquote crescono al crescere della base imponibile. 3 tipi di progressività:
- Continua: non è adottata in nessun ordinamento. Astratta, in base a una formula matematica, ad ogni aumento unitario della base imponibile aumenta la misura dell’aliquota
- Per classi: art.11,
- Per scaglioni
normalmente accade si procura la provvista del pagamento trattenendola dalle somme che deve al sostituito, ma se per qualche motivo le somme che corrisponde al sostituito non fossero sufficienti ad assicurare al sostituto la provvista del pagamento all’erario deve rivalersi successivamente. Immaginiamo che il sostituto corrisponda al sostituito compensi al denaro. La ritenuta è prevista in una percentuale di quanto pagato, la rivalsa è preventiva. Nel caso in cui, invece, il lavoratore autonomo riceva compensi in natura. Succede che il cliente che paga in natura, se gli ha fornito beni e servizi per il valore di mercato dovrà versare all’erario l’equivalente per la ritenuta all’erario e il soggetto che riceve il denaro dovrà ridarlo al soggetto che paga in natura il corrispondente della quota per l’erario.
Le ritenute alla fonte
Sono di due tipi:
- Ritenute a titolo di imposta : sono delle ritenute alla fonte che si caratterizzano per un fatto, cioè se vanno a buon fine, cioè se i sostituto adempie all’obbligo che la legge gli impone esauriscono ogni adempimento e ogni obbligazione tributaria relativa a quei redditi assoggettati a ritenuta a titolo di imposta. Questo son ritenute che esauriscono l’imposizione, sia sul piano degli adempimenti, sui redditi ai quali si riferiscono. Ad esempio quella sugli interessi dei conti bancari: se la banca tratterrà dagli interessi che accredita sul conto la percentuale che la legge suggerisce e la verserà all’erario il titolare del conto non ha più nulla da fare perché quegli interessi dovranno nemmeno essere indicati nella dichiarazione dei redditi e no avranno altra imposizione. È una sorta di regime fiscale esecutivo, cioè i redditi assoggettati a questo tipo di ritenuta non vanno a comporre la base imponibile del’irpef. Due effetti: il reddito è sottratto all’incidenza della progressività e sarà il reddito complessivo netto ad essere sottratto alla progressività parzialmente perché risulterà di importo minore rispetto a quello che sarebbe stato se quegli specifici redditi non fossero stati assoggettati a ritenuta a titolo di imposta. L’irpef è un imposta progressiva per scaglioni, se questo reddito non concorre più a formare i rito complessivo netto del soggetto che lo percepisce è scontato solo ad un prelievo proporzionale corrispondente all’aliquota contenuta alla fonte. Il reddito complessivo netto del soggetto che è i l sostituito della ritenuta risulterà più basso di quello che sarebbe se i reddito andasse a sommarsi agli altri e quindi anche gli altri redditi vedranno un’incidenza della progressività attenuata. Art.11 t.u.
Se un soggetto ha redditi bassi la ritenuta a titolo di imposta potrebbe essere un vantaggio. La ritenuta attenua la progressività.
La natura dell’obbligo del sostituto: abbiamo due obbligazioni identiche, perchè se la ritenuta è del 30% sia sostituto che sostituito versano la stessa somma. Se il sostituto effettua la ritenuta non c’è problema e non sorgerà alcun obbligo del sostituito; s invece il sostituto di imposta non effettuasse la ritenuta e versasse il reddito al sostituito al lordo della ritenuta non effettuata si avrebbe una corresponsabilità solidale di sostituto e sostituto, nel senso che al di là del fatto che il fisco applichi delle sanzioni al sostituto di imposta perché non ha effettuato né versato la ritenuta potrà rivolgersi a sostituto e sostituito per ritenere la ritenuta su quel reddito. Nel caso dell’adempimento del sostituto nasce una responsabilità solidale fra sostituto e sostituito. I problemi veri nascono però quando il sostituto la ritenuta la fa. Capita che il sostituito versa al sostituto le ritenute e il sostituto invece di versarle all’erario le tiene. Si ritiene in questo caso il sostituito responsabile del mancato versamento della somma all’erario. Ci sono stati in cui l’agenzia delle entrate hanno preteso i pagamento delle ritenute subite e non versate dai sostituti di imposta perché veniva addossata ai lavoratori autonomi la prova di aver subito la ritenuta.
- Ritenuta a titolo di acconto : è il caso emblematico in cui l’obbligazione del sostituto non coincide neanche quantitativamente con quella del sostituito. La ritenuta alla fonte del caso in cui i sostituto fa la ritenuta al sostituito e poi non la versa è un caso di ritenuta alla fonte a titolo di acconto. Art. Il sostituito dovrà includere quei redditi nel reddito complessivo netto conseguito dal reddito imposta a cui li ha percepiti. La ritenuta si atteggia come un acconto commisurato a uno specifico compenso, ma anticipazione del prelievo fiscale sul reddito complessivo dell’anno che sarà formato da quel compenso assoggettato a ritenuta di acconto. Esempio avvocato: mettiamo che l’avvocato abbia emesso parcelle per 100.000€ e immaginiamo che solo la metà siano assoggettati a ritenute. Mettiamo che abbia subito ritenute per 10.000€, nel periodo delle dichiarazioni dei redditi dovrà dichiarare redditi professionali per 100.000€. Immaginiamo che abbia costi deducibili per 20.000€. Il suo reddito professionale sarà di 75.000 €. Il suo reddito sarà assoggettato a un’imposizione progressiva. Quindi l’imposta lorda dell’avvocato è di 27.570€ meno le ritenute subite. In
