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I SOGGETTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO
SOGGETTTTIVITÀ TRIBUTARIA
Il Soggetto è istituto tipico del diritto tributario, centro di imputazione di effetti giuridici tributari.
La soggettività tributaria è la posizione giuridica in cui si trovano i soggetti coinvolti nella vicenda tributaria. Si distinguono pertanto:
- la soggettività tributaria attiva
- la soggettività tributaria passiva.
Entrambe sono individuate dalla legge, che individua altresì il nesso che intercorre tra queste due situazioni e il presupposto d'imposta
SOGGETTO ATTIVO
Soggetto attivo è colui nel cui patrimonio si imputa l’incremento patrimoniale, in cui si risolve il tributo ed è il titolare della potestà amministrativa di imposizione.
La potestà amministrativa di imposizione consiste in quei poteri che consentono il controllo, la riscossione e in sostanza l’attuazione del tributo.
lo Stato applica il tributo nella misura corrispondente alla capacità contributiva espressa dal presupposto può applicarlo entro i limiti espressi dalla legge dunque è un POTERE VINCOLATO.
Deve accertare i fatti ed applicare le norme.
Sicuramente ci saranno spazi di discrezionalità ma mai discrezionalità vuol dire ponderazione di valori, MAI nella fase di definizione di quantificazione della base imponibile, sempre in momenti precedenti o successivi all’applicazione del tributo.
ESEMPI : nella scelta degli strumenti di ispezione, l’amministrazione è libera di scegliere lo strumento ispettivo più opportuno, in fase successiva alla determinazione della base imponibile poteri discrezionali ci sono nella fase della riscossione, se il contribuente è in fase di difficoltà può fare richiesta all’amministrazione finanziaria di dilazionare il pagamento in questo caso è l’amministrazione a dover scegliere se accordarlo o no per motivi di interesse erariale.
SOGGETTO PASSIVO
Sono gli obbligati dalla norma tributaria a adempimenti economici e formali. Possono essere soggetti passivi d’imposta:
- Le persone fisiche
- Le persone giuridiche
- Anche soggetti senza personalità giuridica quali le associazioni non riconosciute e le società di persone
È il soggetto nel cui patrimonio si riflette il risultato dell’applicazione del tributo, e quindi il
decremento patrimoniale , ma allo stesso tempo è anche colui cui è imputabile la capacità
contributiva manifestata dal fatto previsto dalla norma. ( non solo chi paga ma anche e
soprattutto che produce capacità contributiva) (anche lo Stato può essere soggetto passivo
quanto di tributi erariali tanto di quelli locali, altrimenti non si spiegherebbero alcune
esenzioni)
Gli Stati Esteri possono essere soggetti passivi del tributo in Italia? Possono esserlo non quando agiscono come Stati all’interno dello Stato italiano ma quando agiscono come privati iure privatorum.
Il termine contribuente indica il debitore dell’imposta genericamente detto soggetto passivo del rapporto tributario.
La soggettività passiva è una posizione alquanto complessa, in quanto comprende:
- la vera soggezione ai poteri di controllo;
- l'obbligo di adempiere al pagamento;
- l'onere di adempiere per esercitare un potere o una facoltà (pagare l'imposta di bollo per poter ottenere copie legali di taluni documenti)
- l'interesse legittimo alla corretta applicazione della norma impositiva
- il dovere di assolvere gli obblighi prodromici (es. tenuta delle scritture contabili
- il diritto soggettivo di adire il giudice per le controversie inerenti al rapporto d'imposta.
Complessivamente, tutti i suddetti obblighi (di fare e di dare) del contribuente sono finalizzati a realizzare l'interesse pubblico del creditore.
Occorre distinguere:
- Soggetti passivi del tributo : coloro che realizzando la capacità contributiva prevista dal presupposto sono coloro ai quali l’effetto del tributo sono imputati e cioè il depauperamento economico, il prelievo che il tributo sottende. Soggetto manifestatore della capacità contributiva
- Soggetti passivi delle tante e diverse obbligazioni tributarie che ricorrono nell’attuazione del tributo ma non sono soggetti passivi del tributo, si pensi alle figure del sostituto d’imposta cioè coloro che per comodità del fisco rispondono per fatto altrui (rivalsa).
Rivalsa Il soggetto obbligato a pagare per conto di altri poi si rivale e trasferisce sul soggetto passivo del tributo l’onere dello stesso. Nel contratto di compravendita la legge civile prevede che l’onere della registrazione, il tributo, incida sul compratore quindi per la legge FISCALE venditore e compratore sono coobbligati al pagamento dell’imposta di registro ma questa imposta di registro nei rapporti interni deve far carico al compratore e quindi ove pagasse il venditore se ne rivarrebbe per intero per effetto dei rapporti interni a carico del compratore.
soggetto passivo è colui che è titolare di situazioni giuridiche tributarie passive.
Detto in altri termini, l’ipotesi di solidarietà nel debito tributario si verifica, in applicazione del principio fissato nell’art. 1294 c.c., ogniqualvolta più soggetti si trovano, rispetto ad una distinta fattispecie, nella relazione posta dalla legge per la nascita dello stesso debito.
I casi in cui si ha solidarietà tributaria paritaria sono caratterizzati dal fatto che ai coobbligati è riferibile, in modo unitario il presupposto del tributo.
Ciò avviene soprattutto nel campo delle imposte indirette. Ad esempio:
- Obbligati al pagamento dell’imposta di registro sono le parti contraenti il contratto da registrare sono obbligate in solido,;
- Le imposte ipotecarie sono dovute dagli interessati e dai debitori contro cui è iscritta o rinnovata l’ipoteca;
- L’imposta sulle successioni è dovuta dagli eredi in solido
- IRPEF dovuta dal de cuius gli eredi sono solidalmente obbligati al pagamento
In sintesi : Tutti i soggetti sono sullo stesso piano. Il presupposto di imposta si riferisce in modo unitario a questi soggetti
L’obbligato che ha versato la totalità dell’obbligazione ha diritto di REGRESSO sugli altri obbligati per la quota di loro competenza
più soggetto comproprietari dello stesso immobile. Il frazionamento del tributo è in ragione della capacità contributiva del soggetto.
LA SOLIDARIETÀ DIPENDENTE e il responsabile d’imposta
La solidarietà DIPENDENTE , è una solidarietà nella quale il soggetto principale manifesta il presupposto del tributo e la legge aggiunge all’unico o ai più soggetti che hanno realizzato il presupposto un terzo soggetto il quale risponde in solido con il soggetto principale.
Scopo della coobbligazione solidale è la funzione di garanzia rispetto all’adempimento dell’obbligazione principale. La coobbligazione solidale dipendente pone, infatti, l’obbligo del pagamento del tributo a carico di un soggetto completamente estraneo alla manifestazione di capacità contributiva che ha generato il debito d’imposta e in questo caso, al fine di evitare il contrasto con l’art. 53 Cost., il diritto del coobbligato dipendente di rivalersi sul debitore principale non può essere in alcun modo limitato.
Il responsabile d’imposta è posto, qui, nei rapporti con l’ente impositore, alla stessa stregua del debitore principale, in modo che il creditore può indifferentemente rivolgersi a lui anziché, o prima che, al soggetto passivo del tributo.
È il caso del notaio o dei pubblici ufficiali rispetto agli atti da essi erogati o posti in essere i quali si aggiungono alle parti principali quali garanti nei confronti del fisco.
La rivalsa è una rivalsa per l’intero, il terzo paga per l’intero e si rivale per l’intero sui soggetti che hanno manifestato il presupposto del tributo e quindi la capacità contributiva.
Il responsabile di imposta secondo la definizione contenuta nel decreto del presidente della Repubblica e settembre 1973 n 600 art 64 :
“è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con gli altri per fatti o situazioni
esclusivamente riferibili a questi”.
Ciò che distingue responsabile di imposta figura di coobbligato della solidarietà paritaria il fatto che la sua responsabilità non deriva dall’aver concorso a realizzare il presupposto dell’imposta ma dall’aver posto in essere una fattispecie ulteriore e diversa
Tra fattispecie principale (relativa all’obbligato principale) e secondaria (relativa al responsabile) vi è un rapporto di pregiudizialità-dipendenza per cui l’obbligazione del responsabile non esiste se non esiste quella principale. Quindi il responsabile è in coobbligato in via dipendente.
In sintesi:
Vi sono due obbligati : o Obbligato principale = colui/coloro che hanno posto in essere il presupposto o Obbligato dipendente = RESPONSABILE D’IMPOSTA non ha posto in essere il presupposto ma resta obbligato per aver posto in essere una obbligazione collaterale in via dipendente in solido con l’obbligato principale
Il responsabile di imposta ha diritto di REGRESSO per l’intero importo versato nei
confronti dell’obbligato principale
SOSTITUZIONE TRIBUTARIA
Vi è sostituzione tributaria nei casi in cui un soggetto detto sostituto è tenuto, quando corrisponde somme al sostituto, ad operare una ritenuta e a versare all’erario quanto ritenuto. Ovverosia in relazione ad una manifestazione di capacità contributiva riferibile ad altri. Secondo la definizione legislativa sostituto è
« Chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo
di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto »
Operare la ritenuta è non solo un diritto ma anche un obbligo la cui violazione punita con sanzione amministrativa
quanto il sostituto estingue il suo debito versando al sostituito una somma minore derivante
dalla ritenuta operata
Se il sostituto non opera la ritenuta e non provvede al versamento, il sostituito è obbligato
in solido col sostituto verso il fisco: è un’obbligazione solidale successiva e dipendente.
CONSEGUENZE DELL’INADEMPIMENTO DEL SOSTITUTO
- CASO 1: il sostituto opera la ritenuta ma non la versa al fisco Il sostituto resta comunque l’unico obbligato nei confronti della legge. Il fisco può agire solo nei confronti di quest’ultimo.
- CASO 2: il sostituto non opera la ritenuta e non la versa al fisco. Il fisco può agire anche nei confronti del sostituito, come responsabile d’imposta. Sorge infatti un’obbligazione solidale dipendente. L’obbligato principale resta il sostituto che, una volta effettuato il pagamento si rivarrà sul sostituito dato che il peso economico dell’imposta dovrebbe gravare su quest’ultimo.
La sostituzione a titolo di imposta comporta l’applicazione d’una aliquota fissa su di un
determinato provento, che è così sottratto alla sua inclusione, secondo le ordinarie norme
IRPEF nel reddito complessivo del percepente
2. Sostituzione a titolo di acconto
È una somma trattenuta e poi versata come acconto o anticipazione delle imposte effettivamente dovute. Esempio: Ritenuta a titolo di acconto del datore di lavoro. Il datore di lavoro quando paga la retribuzione al lavoratore la decurta di una somma che è un’anticipazione delle imposte che dovrà pagare il lavoratore stesso. Alla fine dell’anno il lavoratore dovrà sommare le retribuzioni lorde ricevute, calcolare su tali retribuzioni l’imposta che dovrà pagare e sottrarre da tale imposta ciò che ha già pagato tramite la ritenuta. Si parla di acconto perché il lavoratore sarà tenuto al pagamento dell'IRPEF derivante da redditi diversi da quello da lavoro dipendente.
Nella sostituzione a titolo d’acconto, il sostituto non è debitore in luogo del soggetto, ma è soggetto passivo di un autonomo obbligo di versamento di un acconto.
Chi subisce la ritenuta acquisisce un credito di pari ammontare nei confronti del fisco, che sarà indicato nella dichiarazione dei redditi e sarà detratto dal debito di imposta di quell’anno.
La ritenuta non esaurisce in nessun modo l’obbligazione tributaria. È una forma di riscossione anticipata molto utilizzata: infatti consente la riscossione del tributo prima del termine del periodo di imposta a cui esso è riferito.
La misura delle ritenute è quantificata da un’aliquota che, nella maggior parte dei casi è fissa; è variabile per i redditi di lavoro dipendente.
La legge indica quali sono i sostituti di imposta: solo una disposizione espressa può infatti individuare questo istituto, è inapplicabile per analogia.
L’articolo 23 del DPR 600 specifica quali sono i soggetti sostituti di imposta in materia di imposte sui redditi:
- imprenditori individuali,
- esercenti arti e professioni,
- società,
- altri enti soggetti a IRES assimilati a società (l’università ad esempio),
- curatori fallimentari,
- amministrazioni di condominio.
La sostituzione di imposta non è prevista per tutti i redditi corrisposti da questi soggetti ma solo su certe fattispecie specificate agli articoli 24-30 del Dpr 600: in particolare sono soggetti a ritenuta di imposta a titolo di acconto:
- i redditi di lavoro dipendente prodotti da residenti in Italia (per i residenti all’estero la ritenuta è a titolo di imposta),
- redditi da lavoro autonomo (solo se corrisposto da un soggetto sostituto: se versato da un privato non c’è ritenuta),
- provvigioni agli agenti di commercio, dividendi, redditi finanziari, borse di studio.
Solo se il soggetto che corrisponde il reddito figura tra quelli elencati e il reddito rientra nelle fattispecie previste siamo davanti a un caso di sostituzione di imposta.
CONSEGUENZE DELL’INADEMPIMENTO DEL SOSTITUTO DI IMPOSTA
- CASO 1: il sostituto opera la ritenuta ma non la versa al fisco
Il sostituto adempie all’obbligazione di ritenuta con rivalsa obbligatoria, ma non all’obbligazione di versamento. Il sostituito, in sede di dichiarazione, detrae legittimamente le ritenute subite: il solo fatto di averle subite gli attribuisce infatti pieno titolo a portarle in detrazione. Addirittura egli potrebbe non essere a conoscenza del mancato versamento. Il sostituto è l’unico soggetto sanzionabile: il fisco, oltre al versamento delle ritenute mancanti e degli interessi su esse maturati, imporrà una sanzione.
- CASO 2: il sostituto non opera la ritenuta e non la versa al fisco a) il sostituito non scomputa la ritenuta e si rende debitore verso il fisco per l’intera imposta dovuta, inclusi le mancate ritenute d’acconto non versate b) il sostituito scomputa la ritenuta dall’imposta dovuta, anche se non l’ha subita: in questo secondo caso il fisco può agire anche contro il sostituito, che diventa corresponsabile.
TRASLAZIONE E RIVALSA
Ogni contribuente cerca di trasferire ad altri l’onere, il peso economico del tributo. La traslazione delle imposte è un fenomeno economico.
Processo attraverso il quale il contribuente di diritto tende a riversare, in tutto o in parte, l’onere fiscale sul contribuente di fatto.
- Contribuente di diritto è colui che, secondo la legge tributaria, è tenuto a pagare l’imposta per il fatto di svolgere un’attività o di possedere beni (c.d. contribuente percosso). Ovvero l’obbligato dalla norma.
- Contribuente di fatto è quello che ne sopporta l’onere senza possibilità di rifarsi su altri (c.d. contribuente inciso).
Può aversi traslazione mediante uno solo o più trasferimenti a catena, prima che il tributo colpisca il soggetto inciso.
Vi sono tributi, posti a carico di un soggetto, che però sono destinati a gravare economicamente su altri soggetti: è il caso delle imposte sui consumi, delle quali sono debitori gli operatori economici ma destinate a gravare sui consumatori.
Solitamente gli operatori, sia consumatori che venditori, all'entrata in vigore di un'imposta o di una tassa si comportano in modo tale da subire il meno possibile gli effetti del prelievo, promuovendo conseguenze economiche importanti: innanzitutto la modificazione dell'allocazione delle risorse, primo fra tutti il reddito, ma anche la variazione nel volume delle varie risorse che hanno a disposizione e di quelle effettivamente utilizzate. In tema di benessere economico generale, ne risente anche la situazione dei vari costi che gli individui devono sopportare a causa degli effetti distorsivi dell'imposta.
Perché possa verificarsi la traslazione occorre che l’imposta abbia per oggetto beni o servizi prodotti dal contribuente percosso per lo scambio e che il loro prezzo possa essere aumentato. Ne discende che la traslazione dipende da una complessa serie di fattori (riguardanti, soprattutto, il tipo d’imposta che si intende trasferire e la forma del mercato in cui il fenomeno si inserisce), e può persino accadere che, sia il contribuente inizialmente percosso sia coloro su cui l’imposta trasferita rimbalza, non riescano a sottrarsi completamente a ogni sacrificio, col risultato di rimanere tutti incisi, sebbene parzialmente.
Il trasferimento può verificarsi
- Come fatto puramente economico TRASLAZIONE imposte sulla commercializzazione/ imposte sui consumi impropriamente detti.
- Con istituto giuridico disposto dalla legge RIVALSA ad esempio nell’IVA i soggetti passivi hanno diritto e obbligo di rivalsa nei confronti dei consumatori.
L’istituto della rivalsa produce l’effetto economico della traslazione.
Questo istituto è adottato quando il soggetto passivo non coincide col soggetto che pone in essere il fatto economico realmente colpito dal tributo, in questo caso specifico il consumo.
Il presupposto di imposta è realizzato dal soggetto passivo (nel caso dell’iva ad esempio è la cessione di beni e servizi…): questo distingue l’istituto della rivalsa dalle figure del sostituto di imposta e del responsabile di imposta, soggetti obbligati che tuttavia non realizzano il presupposto. La rivalsa può anche derivare da norme civilistiche o clausole contrattuali: in questo caso è rimessa alla libera determinazione delle parti.
La rivalsa può essere :
- FACOLTATIVA : se non vi sono norme che vietano la rivalsa, i privati sono liberi di stipulare PATTI DI ACCOLLO DI IMPOSTA. Sono leciti i patti con i quali un soggetto accollante si impegna verso un altro soggetto detto accollato, a far fronte ad un determinato debito d’imposta o ad oneri tributari che dovessero sopravvenire a carico dell’altro soggetto
- OBBLIGATORIA : Quando il legislatore vuole che l’onere del tributo sia trasferito dal soggetto passivo ad altri. In questo caso sono nulli i patti con cui l’avente diritto rinuncia alla rivalsa accollandosi in via definitiva l’onere economico del tributo
- VIETATA : da norme giuridiche
PATTI DI ACCOLLO DI IMPOSTA
Possono le parti mettersi d’accordo e pattuire il tributo? Possono cioè stipulare dei patti sull’imposta?
In un primo momento la corte costituzionale aveva dato esito negativo perché il fisco ha interesse che l’imposta vada a cadere su chi di dovere e quindi non consente che i privati spostano l’onere del tributo da un soggetto all’altro perché viola l’articolo 53 della costituzione
I patti sull’imposta, patti su cui si modifica l’incidenza del tributo e quindi l’obbligo di concorrere in ragione della propria capacità contributiva sono diversi sono diversi i PATTI SUI CORRISPETTIVI, cioè quei patti per i quali per esempio il calciatore dice al presidente della squadra di calcio io voglio tot al netto delle imposte, le imposte si pagano ugualmente, il datore di lavoro le paga e vi è sempre una trattenuta ma il calciatore vuole una somma NETTA, non è un patto sulle imposte dunque, il calciatore non dice l’imposta mia la paghi tu, ci si mette solo d’accordo sull’importo effettivo tolte le imposte.
I patti possono essere :
- meramente interni: cioè rilevanti solo tra le parti
- Con rilievo esterno: attribuisce al creditore il diritto di agire verso l’accollante; tuttavia in ogni caso il debitore originario non è comunque liberato
