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DIRITTO TRIBUTARIO
Il processo tributario è disciplinato dal decreto n°546/.
- (^) GLI ORGANI DELLA GIURISDIZIONE TRIBUTARIA
Art. 1 : la giurisdizione tributaria è esercitata dalle commissioni tributarie provinciali e regionali. I giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile.
- OGGETTO DELLA GIURISDIZIONE TRIBUTARIA
Art. 2: appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni specie comunque denominati compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il servizio sanitario nazionale nonché le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative comunque irrogate da uffici finanziari; restano escluse dalla giurisdizione tributaria le controversie riguardanti atti di esecuzione forzata successivi alla notifica della cartella di pagamento.
Appartengono quindi alla giurisdizione delle commissioni tributarie, tutte le controversie aventi ad oggetto tributi di ogni genere. Sono da escludere i contributi previdenziali la cui gestione spetta, per norma speciale, al giudice del lavoro. Riguardo all’estensione delle sanzioni amministrative comunque irrogate da uffici finanziari, è stata dichiarata incostituzionale, dal momento che comportava un incorporamento nella giurisdizione del giudice tributario di controversie non legate a singoli tributi. Nel secondo comma dell’art. 2 si specificano diverse imposte locali (affissioni, tarsu, etc.), al fine di meglio specificare la portata della norma ed evitare che tali imposte possano essere confuse con canoni. 3° comma: il giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e sullo stato o la capacità delle persone, diversa dalla capacità di stare in giudizio. Appare evidente, da questo terzo comma, la scelta del legislatore di prevedere una competenza generalizzata del giudice tributario. È necessario precisare che, oggetto dell’esame del giudice tributario, è sempre l’impugnazione di atti individuali; gli atti generali, restano di competenza del TAR, che si pronuncia sulla legittimità di un atto o di un regolamento.
- AZIONI ESPERIBILI DINANZI ALLE COMMISSIONI TRIBUTARIE
- AZIONE DI ANNULLAMENTO
- (^) AZIONE DI CONDANNA AL RIMBORSO
Azione di annullamento :
consiste nel richiedere al giudice di privare di effetti giuridici un atto dell’amministrazione finanziaria (procedura tipica del procedimento amministrativo) e può, chiaramente, essere esercitata esclusivamente dal contribuente, in quanto soggetto passivo dell’amm. finanziaria. L’annullamento può essere integrale o parziale a seconda del fatto che vada ad incidere sull’efficacia dell’intero atto o su una parte di esso.
È da precisare che, anche nel caso in cui il giudice ricevesse una richiesta di annullamento integrale, potrà, comunque, emettere una sentenza di annullamento parziale. Ciò per il semplice fatto che egli è chiamato a pronunciarsi nel merito della controversia giuridica fino a determinare l’esatto ammontare di un eventuale tributo dovuto a titolo di imposta o altro. Tuttavia, prima che il giudice possa pronunciarsi nel merito della controversia, occorre che risolva prima eventuali questioni circa l’aspetto procedimentale dell’atto valutandone la legittimità formale.
Esempio: il contribuente riceve un avviso di accertamento con il quale il fisco rettifica i dati della sua dichiarazione e ne richiede l’annullamento sollevando, prima che questioni di merito, vizi di natura procedurale (atto non firmato dal direttore dell’ufficio bensì da altro dipendente sprovvisto di potere; atto privo di motivazione ossia privo dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche; atto emesso oltre il termine di decadenza, etc. etc.).
Non sono consentite azioni di mero accertamento, ossia preventive richieste di determinazione, da parte del giudice, dell’ammontare di somme da corrispondere a titolo di tributo. Ciò per il fatto che l’azione dinanzi al giudice deve avere come presupposto l’esistenza di un atto già emesso.
Azione di condanna al rimborso :
un contribuente ritiene di aver pagato una somma superiore al dovuto a titolo di imposta o di sanzione e l’amm. finanziaria non concede il rimborso richiesto per via ordinaria.
Esempi:
- soggetti che subiscono una ritenuta d’acconto superiore al dovuto.
- contribuenti che, a causa di un errore nella dichiarazione dei redditi, evidenziano un debito maggiore di quello effettivamente dovuto.
In questi casi, il contribuente ha, prima, la possibilità di presentare un’ istanza di rimborso direttamente all’amm. fin., entro un termine che varia in relazione al tipo di tributo e che, in assenza di disposizioni specifiche, scade dopo due anni dal pagamento o dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione, se successivo (art. 21 2° co.). Ricevuta l’istanza, l’amministrazione può:
A. concedere il rimborso della somma richiesta
B. emettere un provvedimento di diniego notificato al contribuente e adeguatamente motivato
C. non rispondere in alcun modo (ipotesi di silenzio-rigetto)
Nell’ipotesi (A) la controversia non avrà origine. Nell’ipotesi (B) il contribuente potrà impugnare l’atto diniego dinanzi al giudice, al fine di ottenere il rimborso. Nell’ipotesi (C) trascorsi 90gg dalla presentazione dell’istanza senza alcuna risposta da parte dell’amm. fin. il silenzio diventa automaticamente rigetto, con la possibilità per il contribuente di adire il giudice anche in assenza di un vero e proprio provvedimento entro il termine di prescrizione ordinario previsto dal codice civile (10anni). Da un punto di vista esclusivamente formale, l’attore, nel processo tributario, è sempre il contribuente, essendo sempre quest’ultimo la parte richiedente mentre è ricoperto sempre dall’amm. fin., il ruolo di convenuto.
Tale abrogazione ha suscitato diverse perplessità sia in dottrina che in giurisprudenza poiché entrerebbe in contrasto con il primo comma e l’attribuzione dei poteri istruttori al giudice. Per questa ragione, sia la dottrina che la giurisprudenza, hanno tenuto poco conto di tale abrogazione mantenendo in vita la possibilità per le commissioni, in nome di esigenze di giustizia, di richiedere alle parti la produzione di eventuali documenti. Ciò anche in ragione della constatazione secondo cui un eventuale rifiuto delle parti di produrre eventuali documenti probatori potrebbe anche essere interpretato come un atteggiamento poco trasparente.
4° co. – non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale.
Alcune perplessità suscita il divieto di prova testimoniale in ragione del fatto che tale genere di prova è ammessa negli altri ambiti processuali (civile e penale). Per eludere questo divieto l’amministrazione finanziaria ha spesso ricorso a testimonianze scritte e firmate dai testimoni. Tale prassi ha trovato un parziale accoglimento della giurisprudenza, la quale lungi dal considerarle delle vere e proprie prove, le ha parificate a semplici indizi che, solo se suffragati da ulteriori elementi, possono contribuire a formare, nel giudice, un determinato convincimento. Per bilanciare le parti in causa la giurisprudenza ha concesso la possibilità di ricorrere alle dichiarazioni dei terzi anche al contribuente. Restano quindi non ammesse come prove le testimonianze. Parte della dottrina accoglie con favore questa decisione del legislatore in ragione del fatto che il ricorso alla prova testimoniale rischierebbe di rallentare in modo significativo i procedimenti dinanzi alle commissioni tributarie.
5° co. – le commissioni tributarie, se ritengono illegittimo un regolamento o un atto generale, rilevante ai fini della decisione, non lo applicano in relazione all’oggetto dedotto in giudizio, salva l’eventuale impugnazione nella diversa sede competente.
Art. 8: la commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi penali dalle leggi tributarie, quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e l’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce.
- LE PARTI E LA LORO RAPPRESENTANZA IN GIUDIZIO
Oltre al ricorrente,tutti i soggetti che pretendono tasse o contributi possono essere parte del processo, ad eccezione dei contributi previdenziali. L’ufficio dell’agenzia delle entrate sta in giudizio attraverso il direttore dell’ufficio ovvero attraverso un delegato o anche mediante l’ufficio contenziosi presso le direzioni regionali. Il ricorrente deve essere assistito da un professionista che fornisca assistenza tecnica (avvocati, commercialisti ,ragionieri o consulenti del lavoro o professionisti che in ragione della loro competenza tecnica possono assistere il ricorrente). Alle parti che non siano un ente locale o il ministero delle finanze è attribuita la possibilità di stare in giudizio anche mediante procuratore generale o speciale, la procura va rilasciata in forma autenticata (può essere rilasciata a chiunque mentre l’assistente tecnico deve essere un professionista). In due ipotesi il ricorrente ha la possibilità di non usufruire di un professionista:
- nel caso in cui sia in possesso di una qualifica di quelle individuate per la determinazione del professionista che può fornire assistenza tecnica
- nelle controversie inferiori a 5000 € dell’ammontare dell’imposta senza interessi e sanzioni; nel caso in cui la pretesa abbia ad oggetto solo le sanzioni si prendono in considerazione l’intero ammontare delle sanzioni.
La commissione ha, comunque, il potere di ordinare alle parti di munirsi di assistenza tecnica, fissando un termine entro il quale la stessa è tenuta, a pena di inammissibilità , a conferire l’incarico a un difensore abilitato. La ratio di questo potere sta nella volontà di tutelare gli interessi di un contribuente che potrebbe non essere in grado di sostenere la controversia. Quanto agli uffici, questi devono essere assistiti dall’avvocatura ma solo in 2° grado per casi di particolare complessità .L’ente locale può difendersi per mezzo di un consulente esterno.
- CONDANNA ALLE SPESE DEL GIUDIZIO
Per quanto riguarda le spese del giudizio, queste spettano, come sancito dall’art. 15, alla parte soccombente. La norma fa salva la regola secondo cui il giudice, ove ritenga che le condizioni della questione lo richiedono, possa dichiarare compensate le spese del giudizio.
- COMUNICAZIONI E NOTIFICAZIONI
L’art.16 disciplina le comunicazioni e le notificazioni. Gli articoli 111 e 24 della costituzione obbligano, infatti, ad informare entrambe le parti di ciò che l’una eccepisce verso l’altra così da consentire il diritto di replica e, di conseguenza, un giusto processo. Per garantire tale funzione si ricorre a due strumenti: la comunicazione e la notificazione.
Comunicazione : è fatta mediante avviso della segreteria del giudice e può essere effettuata tramite:
1. consegna diretta alle parti (che ne rilasciano ricevute)
2. invio di raccomandata con ricevuta di ritorno in plico
Notificazione : prevede una procedura più complessa e rigida dal momento che caratterizza il
contraddittorio essendo un documento che una parte invia all’altra. Essa può avvenire in tre modalità:
1. presso l’ufficiale giudiziario: l’ufficiale giudiziario esegue la notificazione mediante consegna alla
controparte di copia conforme dell’atto da notificarsi ricevuto dalla parte che ha richiesto la notifica. Se la notificazione non può essere effettuata in mani proprie del destinatario, l’ufficiale giudiziario consegna o deposita l’atto da notificare in busta.
2. spedizione a mezzo raccomandata in plico con ricevuta di ritorno: è un tipo di notificazione che non
prevede l’intermediazione dell’ufficiale e di conseguenza più esposta a rischi.
3. consegna a mano: valida solo quando il notificato è un ufficio del ministero delle finanze o un ente
locale.
Ogni atto inerente al processo è sottoposto ad un termine che se non rispettato ne preclude l’ammissibilità. Per colui che effettua la notifica o la comunicazione, a mezzo del servizio postale, l’atto si considera effettuato nella data di spedizione. I termini che iniziano a decorrere dalla data di comunicazione o notificazione hanno inizio dalla data in cui l’atto è ricevuto. La corte costituzionale con sentenza del 2010 ha evidenziato come la data che rileva non sia quella in cui l’atto si presume ricevuto ma quella in cui l’atto è effettivamente ricevuto.
Art.17: le comunicazioni e le notificazioni sono fatte, salva la consegna in mani proprie, nel domicilio eletto
o, in mancanza, nella residenza o sede dichiarata dalla parte all’atto della sua costituzione in giudizio.
che la norma fa espresso riferimento al fermo e non al preavviso,si è a lungo discusso sull’impugnabilità o meno del preavviso. Dopo vari orientamenti giurisprudenziali la corte di cassazione ha ritenuto opportuno propendere per l’impugnabilità del preavviso, in ragione del supremo diritto alla difesa riconosciuto al contribuente come sancito dall’art.24 della costituzione.
f) Atti relativi alle operazioni catastali: come si sa gli immobili trovano iscrizione al catasto e ad ogni
immobile o particella catastale è attribuito un reddito (dominicale,agrario o rendita catastale ecc). In questo caso il contribuente potrebbe opporsi,ad esempio, ad una classificazione che ritiene non conforme (è il caso di una modesta casa qualificata come se fosse una villa).
g) Rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi non dovuti:
consiste nel diniego espresso o nel silenzio rifiuto a seguito di una richiesta di rimborso che, come sappiamo, dà origine alla richiesta di condanna al rimborso.
h) Il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti
tributari:
- diniego di agevolazioni: è l’ipotesi in cui il contribuente, ritenendo di aver diritto ad esenzioni o riduzioni nel prelievo fiscale, presenti un’istanza in tal senso, alla quale, l’agenzia delle entrate, risponde con un provvedimento di diniego.
- revoca di agevolazioni: in questo caso vengono meno le condizioni necessarie per usufruire della agevolazione che, pertanto, viene revocata dall’AF.
- rigetto di definizione agevolata del rapporto tributario (condono): il contribuente, ritenendo di poter usufruire di un condono disposto con legge dal governo, al fine di definire dei dei rapporti tributari chiedendo una cifra forfettariamente quantificata, piuttosto ricorrere a tutti gli accertamenti necessari, chiede tale definizione agevolata ma l’amministrazione ne rigetta la richiesta.
i) Ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle commissioni
tributarie: si tratta, evidentemente, di una norma di tipo residuale che si riferisce a tutti quegli atti previsti da leggi successive al decreto che ne prevedono l’autonoma impugnabilità dinanzi alle commissioni tributarie. Tra questi si possono annoverare:
- il provvedimento di recupero del credito d’imposta rimborsato: a seguito di più attenti accertamenti l’amministrazione ritiene di aver concesso un rimborso non spettante è ,quindi , emette questo provvedimento di recupero con cui richiede la restituzione della somma erroneamente rimborsata. Ciò vale anche nel caso in cui il contribuente abbia ricorso alla compensazione.
- sospensione del rimborso: l’amm. fin.,pur riconoscendo il diritto al rimborso richiesto dal contribuente, ritiene, altresì, di essere creditrice per altre sanzioni. In questa ipotesi sospende precauzionalmente il rimborso spettante fino alla definizione dell’eventuale rapporto sanzionatorio.
- provvedimento di compensazione: l’amministrazione, pur riconoscendo il credito del contribuente, certifica la legittimità della sanzione e quindi conferma la sanzione con il mancato rimborso, nel rispetto delle relative somme.
- provvedimento di recupero di aiuti di stato: è il caso di un ente che usufruisce di esenzioni fiscali o erogazioni di denaro pubblico non effettivamente spettanti.
Il 3° comma dell‘articolo 19 dispone che gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Ciò significa che atti quali:
- processo verbale di constatazione
- **processo verbale di verifica
- processo verbale di accesso nei locali dell’impresa** non dovrebbero essere impugnabili dinanzi alle commissioni tributarie, pur riferendosi a tributi, per i quali, la commissione tributaria era già competente. Per risolvere la questione della contraddizione tra l’art.2 del decreto e l’elencazione dell’art.19 ,la dottrina aveva delineato una soluzione per cui erano impugnabili,oltre agli atti elencati, anche i provvedimenti con effetti similari. Tale soluzione non è più stata accettata dalla corte di cassazione che, in ragione della tutela anticipata del contribuente, ha indicato altri atti a cui estendere l’impugnabilità pur non avendo effetti similari a quelli presenti nell’elenco dell’art.19. Tra questi atti possono essere evidenziati:
- l’avviso bonario inviato per posta ordinaria al contribuente: si tratta di un’estensione che crea non poche difficoltà. Esempio: il comune per riscuotere una tassa locale,nell’intento di evitare la procedura del ruolo, emette nei confronti dei contribuenti un avviso bonario. Secondo l’orientamento della corte di cassazione già quest’avviso può essere suscettibile di impugnazione davanti al giudice tributario. Il contribuente decide di impugnarlo e, di conseguenza non procede al pagamento dell’importo previsto nell’avviso; in ragione di questo mancato pagamento il comune esercita l’iscrizione al ruolo e, di conseguenza, invia al contribuente la cartella esattoriale,la quale, sulla base dell’art.19, è impugnabile. Si potrebbe quindi profilare uno scenario che vede due procedimenti dinanzi alla commissione tributaria aventi sostanzialmente lo stesso oggetto.
- il diniego di autotutela: il contribuente, prima di esercitare un ricorso, ha sempre la possibilità di richiedere, direttamente all’amm. fin., il ritiro in autotutela. Tale richiesta può ricevere come risposta un diniego dell’amministrazione. Consentire l’impugnazione di tale atto ha provocato delle discrepanze. Un soggetto che riceve, ad esempio, un avviso di accertamento ha, infatti , la possibilità di non ricorrere entro 60 gg e, scaduto questo termine, può richiedere l’autotutela per poi, a seguito di un eventuale diniego, impugnare l’atto autonomamente. In questo modo si andrebbe sostanzialmente ad eludere il termine di 60 gg per il ricorso avverso l’avviso di accertamento e,contemporaneamente, si creerebbe una posizione di disparità tra coloro che ricevono un diniego esplicito e coloro che subiscono il silenzio rifiuto;questi ultimi infatti, a differenza dei primi, non possono impugnare alcun atto. Per ovviare a tali incongruenze ^ , in orientamenti successivi, la corte ha specificato che gli argomenti dell’impugnazione del diniego devono essere diversi da quelli che sarebbero stati usati per ricorrere avverso l’avviso di accertamento.
Il 2° comma dell’art.19 stabilisce che gli atti impugnabili devono indicare sempre il termine entro cui effettuare il ricorso, la commissione competente e le modalità da seguire per l’esercizio del ricorso. Tali obblighi sono chiaramente giustificati dal fatto che oltre al generale rispetto di esigenze di trasparenza è necessario garantire tutte le informazioni necessarie al contribuente che, nelle cause inferiori a 5000€ agisce autonomamente, senza assistenza.
Il 2° paragrafo del 3° comma specifica che ogni atto autonomamente impugnabile, può essere impugnato solo per vizi propri. Ciò significa che oggetto del ricorso deve essere un vizio del singolo atto e non la legittimità o meno dell’atto che spetta ,invece, alla giurisdizione del TAR. Sempre il 3° comma dispone che la mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne
L’inammissibilità è un vizio processuale che comporta il mancato inizio del processo;essa può sussistere in vari casi:
- Mancanza di uno degli elementi essenziali del ricorso
- Mancato rispetto del termine di notificazione del ricorso (60 giorni dalla notifica dell’atto impugnato)
- Mancato rispetto del termine per la costituzione in giudizio ( 30 giorni dalla notifica del ricorso).
- Difformità tra l’originale e la copia del ricorso.
- PRESENTAZIONE DEL RICORSO (ART. 21 E 22)
La presentazione del ricorso consta di due fasi:
1) Proposizione: consiste nella notifica del ricorso all’altra parte; tale notifica deve avvenire entro il
termine perentorio di 60 giorni dalla notifica dell’atto impugnato. Nel caso in cui il contribuente faccia richiesta di accertamento con adesione la decorrenza del termine viene sospesa per 90 giorni
2) Costituzione in giudizio: va effettuata entro il termine perentorio di 30 giorni dalla data di notifica del
ricorso; si tratta, in sostanza, del deposito, presso la segreteria della commissione provinciale, del fascicolo contente la copia del ricorso notificato all’altra parte e la ricevuta che attesti la notificazione ( nel caso in cui per la notifica si sia ricorso all’ufficiale giudiziario, basterà allegare l’altro originale del ricorso contente la relata di notifica dell’ufficiale giudiziario.
Posti in essere tali obblighi, il ricorrente dovrà attendere la costituzione in giudizio dell’altra parte, cioè l’atto attraverso cui l’altra parte diviene resistente e prende effettivamente parte al processo. Tale costituzione in giudizio va fatta entro il termine ordinatorio di 60 giorni dalla notifica del ricorso. Qualora la parte che ha ricevuto la notifica non effettuasse la costituzione in giudizio entro il termine stabilito, prenderà parte al processo, non come resistente, bensì come contumace. A proposito dell’ammissibilità della costituzione in giudizio dopo i 60 giorni esistono tre orientamenti:
1) la parte resistente può costituirsi in giudizio il giorno dell’udienza ( di cui può avere avuto conoscenza
per altre vie), poiché il termine di 60 giorni non è perentorio, depositando le controdeduzioni. Tale teoria non è condivisibile perché viola un termine previsto dalla legge e poiché negherebbe al ricorrente di poter presentare documenti o memorie in contrasto con le controdeduzioni (essendo già scaduti i termini per la presentazione di documenti e memorie),restringendo illegittimamente il diritto alla difesa del ricorrente.
2) E’ consentito costituirsi in giudizio e presentare le controdeduzioni in segreteria fino a 10 giorni liberi
prima dell’udienza, che poi è il termine delle memorie. Anche questo orientamento non è condivisibile poiché, pur presentando al ricorrente la possibilità di presentare brevi repliche, negherebbe comunque di ricorrere a documenti e memorie.
3) La parte resistente può costituirsi in giudizio e presentare le controdeduzioni fino a 20 giorni liberi
prima dell’udienza. In questo modo si consente alla parte ricorrente di poter visionare le controdeduzioni in tempo per poter presentare alcune memorie e brevi repliche. Tuttavia anche questa, seppur inferiore, compressione del diritto di difesa, non è condivisibile.
Secondo un più recente orientamento,invece, il mancato rispetto del termine per la costituzione in giudizio non viene tollerato e le controdeduzioni presentate successivamente ai 60 giorni previsti non vengono prese in considerazione.
Le controdeduzioni : Vengono depositate in segreteria in tante copie quante sono le parti in causa più una per il giudice. Le controdeduzioni non vengono notificate alla parte ricorrente, la quale, per conoscerle, deve recarsi in segreteria. La parte resistente indica, nelle controdeduzioni, le specifiche argomentazioni necessarie a contrastare i motivi del ricorso; deve indicare le prove di cui intende avvalersi. Ciò significa che nel corso del processo non si potrà ricorrere a prove diverse da quelle elencate nelle controdeduzioni. Insieme alle controdeduzioni la parte resistente ha la possibilità di sollevare eccezioni non rilevabili d’ufficio (es. mancanza della domanda nel ricorso della parte ricorrente)ed infine, chiedere la chiamata di un terzo in causa.
- ASSEGNAZIONE DEL RICORSO AD UNA COMMISSIONE
Una volta presentato in segreteria il ricorso notificato, il documento viene trasmesso alla segreteria del presidente della commissione, il quale assegna il ricorso ad una delle sezioni. I fascicoli delle parti vengono quindi mandati alla segreteria della sezione e sottoposti al presidente di quella sezione. Il presidente pone in essere l’esame preliminare che ha come scopo quello di evitare che ricorsi manifestamente inammissibili arrivino dinanzi alla commissione nella sua interezza. E’ da precisare che nulla osta che un ricorso dichiarato ammissibile a seguito delle esame preliminare possa, successivamente, essere dichiarato inammissibile dalla commissione. A seguito delle esame preliminare il giudizio può essere ritenuto:
- Inammissibile: il presidente emette un decreto che sancisce l’inammissibilità del ricorso; tale decreto viene comunicato alla parte costituita con la possibilità per il ricorrente (ex art. 28) di presentare un reclamo alla stessa sezione. Qualora gli altri membri della sezione non condividano l’ammissibilità del ricorso (prevista dal solo presidente durante l’esame preliminare), la commissione fisserà la data dell’udienza; diversamente emetterà una sentenza che ribadisca l’ammissibilità del ricorso. Avverso tale sentenza è possibile ricorrere in appello dinanzi alla commissione regionale.
- Ammissibile : il presidente fissa la data di trattazione ed il segretario della commissione la comunica alle parti costituite almeno 60 giorni dopo la data di notifica del ricorso (ciò per attendere che scada il termine per l’altra parte di costituirsi in giudizio). L’avviso deve pervenire alle parti costituite 30 giorni liberi prima dell’udienza. Qualora il termine non venisse rispettato, il ricorrente potrà eccepirlo in giudizio ed il giudice, con la commissione, avrà l’obbligo di rinviare l’udienza di almeno tutti i giorni mancanti per arrivare a 30 giorni liberi (es. se l’avviso arriva 8 giorni gg prima, verranno assegnati 22 gg in più). Ciò perché un restringimento del periodo che va dalla data di avviso a quella dell’udienza comporta un evidente compressione della possibilità di presentare documenti o memorie ( sottoposte rispettivamente a termini di 20 e 10 gg liberi prima dell’inizio del processo). - DOCUMENTI
Ambedue le parti possono presentare documenti entro un termine perentorio di 20 giorni liberi prima dell’udienza. I documenti possono essere allegati ad un altro procedimentale (ad esempio il ricorso) o depositati successivamente con una nota che elenchi i documenti da depositare, sottoscritta dall’assistente tecnico. I documenti si presentano in segreteria in tante copie quante sono le parti più una per il giudice. Sono definibili documenti tutti quegli atti che non possono essere conosciuti dall’altra parte (ad esempio un atto di compravendita del ricorrente).Chiaramente, quindi, non è definibile come documento tutto ciò che è a disposizione di entrambe le parti (ad esempio una norma, una citazione dottrinale o una precedente sentenza).
Nel corso dell’udienza il relatore, colui che ha studiato le carte processuali, espone la controversia indicando, sinteticamente, anche le motivazioni dell’una e dell’altra parte. Quindi, il presidente della commissione dà la parola all’attore formale (il contribuente) e successivamente alla parte resistente ( con la possibilità per la parte ricorrente di un’ultima replica). Concluse le udienze, i giudici si riuniscono in camera di consiglio per decidere. Entro 30 giorni (termine ordinatorio), dall’ultima udienza, la commissione è tenuta a depositare la sentenza.
La sentenza è composta da varie parti:
- indicazione della commissione
- motivazione della sentenza
- parte dispositiva ( o dispositivo); non è altro che la decisione della commissione
Alla segreteria della commissione spetta l’onere, entro dieci giorni dal deposito della sentenza, di comunicare alle parti costituite il dispositivo della sentenza.
- GIUDIZIO CONCILIATIVO O CONCILIAZIONE GIUDIZIALE
E’ uno strumento deflattivo al processo giudiziario che può esperirsi quando il processo è stato avviato (presentazione del ricorso). Come si sa, l’obbligazione tributaria ex lege è indisponibile (non è prevista la possibilità di riduzione della base imponibile). In realtà sia l’accertamento con adesione, sia la conciliazione, comportano una rideterminazione della base imponibile. Il meccanismo della conciliazione prevede che il contribuente elenchi alcuni dei motivi di infondatezza della pretesa; sulla base dei rilievi presentati dal contribuente, l’amm. finanziaria può scegliere di operare una rideterminazione della base imponibile. Nella pratica è il fisco a pressare le agenzie a chiudere una questione fiscale prima possibile, ricorrendo alla conciliazione; ciò per scongiurare il processo che, con i suoi tempi, ritarderebbe i tempi per la riscossione. Un recente orientamento della cassazione è, addirittura, arrivato ad attribuire sia all’accertamento con adesione, sia alla conciliazione, una funzione di transazione. La dottrina ha teorizzato due tipi di conciliazione:
1) Conciliazione in senso stretto: è quella che avviene direttamente dinanzi al giudice, durante l’udienza.
2) Conciliazione “stragiudiziale”: l’accordo tra le parti viene raggiunto al di fuori dell’udienza e
sottoposto al giudice tramite il deposito in segreteria prima che le parti abbiano ricevuto l’avviso di trattazione dell’udienza. Il secondo comma dell’art.48 stabilisce la possibilità di conciliare la controversia solo dinanzi alla commissione tributaria provinciale alla prima udienza ( quindi solo in primo grado di giudizio). In realtà questo secondo comma entra in contraddizione con parte della norma che prevede che, dopo aver constatato l’assenza di proposte di conciliazione (nel corso della prima udienza) il giudice ha la possibilità di invitare, la parte resistente, a proporla d’ufficio. Si è fatto notare come, in caso di conciliazione giudiziale, il giudice abbia una funzione “eminentemente notarile”, non potendo, in alcun modo entrare nel merito della conciliazione, ma solo verificare la legittimità del rito conciliativo. Nel corso della conciliazione stragiudiziale, il giudice, dopo aver effettuato il controllo di legittimità nell’accordo, lo sottoscrive ed emette un decreto con il quale dichiara cessata la materia oggetto del contendere. La parte ricorrente dovrà pagare, quanto pattuito, entro 20 giorni dall’emissione del decreto. Diversamente la controversia proseguirà; l’atto che, quindi, determina la chiusura della controversia è il pagamento della somma e non la sottoscrizione del giudice, come accadeva secondo la vecchia normativa (spesso infatti molti
contribuenti effettuavano la conciliazione e, a seguito della chiusura della controversia, per la sottoscrizione dell’accordo da parte del giudice, non pagavano la somma accordata). Nel caso in cui la proposta di conciliazione verrà depositata, dopo che le parti abbiano ricevuto la data di fissazione dell’udienza, la conciliazione avverrà in via giudiziale.
I vantaggi per le parti che ricorrono alla conciliazione:
- riduzione (rideterminazione della base imponibile) parte ricorrente: - riduzione delle sanzioni ad 1/
- compensazione delle spese processuali
-compensazione delle spese processuali parte resistente:
- incasso in tempi brevi (20 giorni)
Nel caso in cui, per il pagamento, venga concessa una rateizzazione, la conciliazione acquista efficacia con il pagamento, entro 20 giorni, della prima rata. Nel caso in cui il contribuente ritardasse il pagamento di una delle rate successive perderà il beneficio del termine e l’agenzia delle entrate iscriverà a ruolo non solo la rata scaduta ma l’intera somma restante.
Nel processo tributario in vigore, prima del decreto del ’92 non era attribuito, al giudice tributario il potere di sospendere gli effetti di un atto impugnato. I ricorrenti quindi tentavano di sospendere l’atto impugnato, fino alla conclusione del giudizio tributario, attraverso vie alternative
Esempi:
- sospensione amministrativa: se l’autorità amministrativa aveva la possibilità di annullare un proprio atto in autotutela, poteva anche sospenderne gli effetti.
- richiesta di sospensione all’organo gerarchicamente superiore a quello che lo ha emesso.
- richiesta all’autorità regionale più alta (in campo fiscale) di sospensione ( assessore regionale alle finanze).
- ai sensi dell’art.700 del c.p.c. si richiedeva la sospensione al giudice ordinario.
Il legislatore ha successivamente previsto la possibilità di sospensione da parte del giudice tributario in presenza di tre condizioni coesistenti:
1) Pendenza del giudizio: il giudizio cautelare è, infatti, un giudizio incidentale.
2) Il fumus boni iuri del ricorso ( l’apparenza del buon diritto).
A proposito della concezione di fumus boni iuri esistono due teorie:
a) Tesi restrittiva: l’apparenza del buon diritto sussiste qualora il ricorso sia apparentemente meritevole di
accoglimento. Si tratta di una teoria difficilmente condivisibile; infatti, in questo caso, la concessione della sospensione finirebbe per tradursi in un’anticipazione del giudizio di merito. C’è inoltre da considerare che, alla luce di questa concezione di fumus boni iuri, sarebbe difficile, per il giudice, non pronunciarsi in favore del ricorrente, dopo aver concesso la sospensione dell’atto e quindi ammesso la meritevolezza dell’accoglimento.
b) Tesi meno restrittiva: teoria condivisa dalla dottrina e dalla giurisprudenza; perché sussista l’apparenza
del buon diritto basta che il ricorso non si riveli manifestamente infondato.
3) Il periculum in mora (pericolo nel ritardo).
- gravi motivi di illegittimità della decisione di recupero ovvero evidente errore nella individuazione del soggetto tenuto alla restituzione o evidente errore nel calcolo della somma da restituire: il contribuente deve quindi dimostrare che la decisione della commissione europea è illegittima; in questo caso sarà la stessa commissione provinciale a rinviare la questione alla corte di giustizia europea. Qualora la parte istante, pur avendone facoltà, non adisca autonomamente la corte di giustizia, per l’illegittimità dell’atto impugnato, non potrà richiedere al giudice tributario la sospensione del recupero.
- pericolo imminente o irreparabile. Una volta verificata la sussistenza di tali requisiti la procedura di sospensione è regolata secondo le disposizioni dell’art. 47.
Le controversie relative al recupero degli aiuti di stato sono definite, nel merito, entro 60gg dalla pronuncia dell’ordinanza di sospensione. Alla scadenza di tale termine il provvedimento perde efficacia, salvo che la commissione tributaria provinciale, entro il medesimo termine, su istanza di parte, riesamini l’ordinanza di sospensione e ne disponga la conferma fissando un termine di efficacia della sospensione non superiore a 60gg per i quali non si applica la sospensione feriale. In caso di rinvio pregiudiziale il termine è sospeso dal giorno del deposito dell’ordinanza del rinvio alla data della trascrizione della decisione della corte di giustizia. Le controversie relative agli atti di recupero di aiuti di stato vanno discusse in pubblica udienza e, subito dopo la discussione, il collegio giudicante delibera in camera di consiglio per poi redigere il dispositivo e darne lettura in udienza (a differenza del provvedimento tributario ordinario). La sentenza va depositata in segreteria entro 15gg dalla lettura del dispositivo (altra differenza). In caso di impugnazione della sentenza i termini del processo di appello davanti alla commissione regionale sono dimezzati, ad eccezione del termine relativo alla proposizione dell’appello (6 mesi). Nel processo di appello le controversie relative agli atti in questione hanno assoluta priorità.
Il giudizio in tema di ipoteca e sequestro conservativo (disciplinato dall’art. 22 del decreto
472 del 1997)
Si tratta di due strumenti attraverso cui l’amm. finanziaria tenta di prevenire o evitare danni legati ad un mancato pagamento da parte del contribuente debitore. Secondo l’orientamento dominante sono utilizzabili solo per tutelare crediti derivanti da sanzioni; ciò perché la loro disciplina è inserita in un decreto che regola le sanzioni amministrative e perché tutti i provvedimenti di questo articolo hanno un contenuto sanzionatorio. In realtà un orientamento minoritario che ha trovato appoggio anche nelle sentenze della corte di cassazione e in numerosi interventi del legislatore, in tal senso, ritiene che tali misure possono essere utilizzate per crediti attinenti anche ad imposte e interessi. Al fine di ottenere, dal giudice tributario, l’autorizzazione ad applicare tali misure, l’amm. finanziaria avrà l’onere di dimostrare la sussistenza del fumus boni iuri e del periculum in mora.
Ipoteca fiscale: può avere ad oggetto tutti beni immobili e mobili registrati e ha come scopo quello di conferire all’amministrazione un diritto di prelazione sui beni del contribuente debitore. Sequestro conservativo: riguarda qualunque bene mobile appartenente al contribuente debitore ma anche l’azienda (a differenza del sequestro conservativo disciplinato nel c.p.c.).
Entrambi i procedimenti cautelari sono incidentali destinati ad essere sostituiti dal giudizio di merito, pertanto sono suscettibili di diventare definitivi. L’istanza per ottenere l’ipoteca o il sequestro, tramite ufficiale giudiziario, può essere proposta solo dall’ufficio o ente che sia titolare della potestà sanzionatoria. Presupposto necessario per l’ammissibilità dell’istanza è l’avvenuta notifica o consegna da parte
dell’amministrazione finanziaria, ai trasgressori dell’atto di contestazione, del provvedimento di irrogazione della sanzione o del procedimento verbale di constatazione. Ai fini dell’accoglimento dell’istanza rilevano invece il fumus boni iuri e il periculum in mora da valutare sulla base della quantità e qualità del patrimonio del trasgressore. L’istanza motivata, corredata dai documenti che ne dimostrano la fondatezza e dalla notificazione all’altra parte, va rivolta al presidente della commissione tributaria provinciale competente per territorio in relazione alla sede dell’ufficio che la presenta, previa notifica alla parte che dovrebbe subire la misura cautelare, la quale nei successivi 20gg dal ricevimento della notifica, può presentare memorie e documenti che dimostrano l’insussistenza dei presupposti di ammissibilità ed accoglimento dell’istanza. Il presidente della commissione decorsi 20gg dalla notifica, fissa con decreto, la data di trattazione dell’istanza nella prima camera di consiglio disponibile, con l’obbligo per la segreteria di comunicarla alle parti almeno 10gg prima. La commissione si riunisce in camera di consiglio per la trattazione dell’istanza e, sentite le parti, decide con sentenza. In caso di particolare urgenza il presidente, ricevuta l’istanza provvede con decreto avverso il quale può essere proposto reclamo. Il comma 5 dell’art. 22 disciplina le istanze che, secondo la normativa antecedente al 2005, non rientrano nelle competenze del giudice tributario. Si tratta di una norma che vede la sua portata notevolmente ridotta dall’estensione delle competenze della commissione tributaria a partire dal 2005. Al fine di far venir meno il periculum in mora il contribuente debitore può presentare, in corso di giudizio, idonea garanzia mediante cauzione o fideiussione bancaria o assicurativa. In tal caso il giudice potrò decidere di non adottare la misura cautelare o adottarla in misura ridotta. I provvedimenti cautelari perdono efficacia:
- nel caso in cui entro 120gg non venga notificato atto di costatazione o di irrogazione;
- a seguito della sentenza che accoglie il ricorso;
La sentenza costituisce titolo per la cancellazione dell’ipoteca; in caso di accoglimento parziale, su istanza di parte , il giudice può ridurre proporzionalmente l’entità dell’iscrizione o del sequestro.
- SOSPENSIONE DEL PROCESSO (art.39)
Il processo è sospeso nei casi in cui venga presentata querela di falso o debba essere chiarita, in via pregiudiziale, la capacità o lo stato di una delle parti. Tale disposto va collegato all’art. 2 del decreto il quale attribuisce, al giudice tributario, la possibilità di decidere in via incidentale su ogni questione la cui chiarificazione sia necessaria ai fini della sentenza, con l’eccezione delle questioni derivanti da querela di falso e legata alla capacità o allo stato della persona. Dal momento quindi che tali questioni non possono essere risolte in via incidentale dal giudice tributario, egli sospende il processo finché il giudice ordinario non si pronunci su tali oggetti.
Il processo può essere interrotto in due ipotesi: -il venir meno per morte o altre cause o la perdita di capacità di stare in giudizio di una delle parti diversa dall’ufficio tributario o del suo legale rappresentante o la cessazione di tale rappresentanza; -la morte, la radiazione o sospensione dall’albo o dall’elenco dei difensori incaricati;
art.41 : la sospensione è disposta e l’interruzione è dichiarata dal presidente della sezione con decreto o, dalla commissione, con ordinanza; avverso il decreto del presidente è ammesso reclamo.
condono; ma può verificarsi anche in altre ipotesi quali il ritiro dell’atto impugnato, dal contribuente, da parte dell’amministrazione. La cessazione della materia del contendere può avvenire o con decreto presidenziale (reclamabile) o con sentenza della commissione. Il terzo comma dell’art.46 è stato dichiarato incostituzionale laddove prevede che le spese restano a carico della parte che le ha anticipate, in casi diversi dal condono. Sulla base della sentenza della corte costituzionale spetta comunque al giudice la suddivisione delle spese. Nel caso in cui la cessazione della materia del contendere sia dovuta ad un ritiro dell’atto in autotutela,da parte dell’amministrazione, occorre che questo sia comunicato al contribuente.
- IMPUGNAZIONE DELLA SENTENZA ( art. da 49 a 67 )
I mezzi di impugnazione di una sentenza sono:
- L’appello -il ricorso per cassazione, disciplinato secondo le norme del c.p.c. ( la costituzione prevede che ci deve essere un giudizio finale davanti alla corte di cassazione) -la revocazione (proposta in casi particolari dinanzi allo stesso giudice che ha emesso la sentenza di cui si richiede la revocazione)
L’appello :
Il giudice di secondo grado emette una nuova sentenza circa le stesse questioni oggetto del giudizio di primo grado e gode degli stessi poteri.
Art.49 : alle impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie si applicano le disposizioni del codice di procedura civile, escluso l’art.337 , fatto salvo quanto disposto dal decreto.
L’art.337 prevede che la sentenza non può essere sospesa per impugnazione. Il rinvio alla disciplina del c.p.c. è un rinvio formale e non recettizio; ciò significa che , dal momento che il decreto rinvia alla disciplina generale del codice ( con l’eccezione di un articolo ), tutte le modifiche apportate al codice si intendono immediatamente applicabili anche al processo tributario, tranne se incompatibili con altre norme delle stesso decreto. Il giudizio di appello si svolge dinanzi la commissione tributaria regionale della regione in cui ha sede la commissione provinciale che ha emanato la sentenza di primo grado. Essa è un organo unitario dotato di un presidente e distribuita in sezioni, spesso dislocate, quali sezioni distaccate ( rispetto alla principale ), nel territorio della regione. Nel caso in cui la sezione competente per territorio sia una sezione distaccata, il contribuente può scegliere di presentare l’appello dinanzi a quella sezione o direttamente dinanzi alla sezione principale; qualora, invece, la sezione competente sia quella principale, è necessario che gli atti vengano presentati dinanzi ad essa. Ciascuna sezione è composta da 5 membri, pur potendo operare anche in presenza di 3 soli membri, purchè vi sia il presidente o il vicepresidente, con l’assistenza di un segretario.
Il giudizio di appello è in sostanza un nuovo giudizio sui fatti oggetto del processo di primo grado. Il giudice dell’appello è quindi chiamato a pronunciarsi nuovamente sulla legittimità dell’atto impugnato o sulla spettanza o meno di un rimborso. I fatti e le motivazioni, esposte in primo grado, non possono essere modificate nel corso del giudizio di appello. L’appello potrà essere accolto, integralmente o parzialmente, o respinto.
Qualunque impugnazione richiede la soccombenza; chi, in primo grado, ha ottenuto una sentenza integralmente favorevole, non può presentare appello, in via principale, neanche nel caso di sentenza sfavorevole circa le sole spese processuali. Questo perché si tratterebbe di un oggetto che,preso singolarmente, non rientra nella sfera di competenza della commissione tributaria, la quale può pronunciarsi solo in materia di tributi. Diverso è il caso di una sentenza di primo grado solo parzialmente favorevole al ricorso del contribuente. In questa ipotesi infatti entrambe le parti sono, in parte, soccombenti e, di conseguenza, entrambe hanno diritto a presentare appello. In questo caso il giudice potrebbe essere chiamato a pronunciarsi sulla fondatezza di due appelli:
- appello principale : quello presentato per primo; -appello incidentale : quello presentato successivamente, il quale può avere ad oggetto anche le singole spese processuali, essendo il giudice già investito dall’appello principale di una questione tributaria. Ciò in applicazione dell’art.2 terzo comma del decreto che attribuisce alla giurisdizione tributaria la risoluzione, in via incidentale, di ogni questione da cui dipende la decisione di una controversia che rientra nella sua giurisdizione.
Il soggetto che per primo ricorre in appello è detto appellante principale, l’altra parte è l’appellato principale. Qualora poi l’altra parte presenti un appello successivo, in via incidentale, è detto appellante incidentale, l’altra appellato incidentale.
Termini per l’appello e modalità di presentazione
Perché sia possibile ricorrere in appello è necessario che la sentenza di primo grado venga depositata presso la segreteria della commissione principale, la quale è tenuta a comunicare alle parti il dispositivo della sentenza; tuttavia l’inadempimento di quest’ultimo obbligo non dà origine a conseguenze processuali. E’ quindi onere delle parti informarsi circa l’avvenuto deposito della sentenza. L’appello principale può essere presentato entro 6 mesi dalla data del deposito della sentenza di primo grado, a pena di inammissibilità; si tratta di un termine perentorio che può essere prolungato fino a 46 gg nel caso in cui incroci la sospensione feriale (dal 1°agosto al 15 settembre). Nel caso in cui una parte notifichi all’altra la sentenza, il termine per presentare l’appello scende, per entrambi, a 60 gg (tenendo sempre conto dell’eventuale sospensione feriale) dalla data di notificazione della sentenza. Tuttavia, una notificazione effettuata nell’imminenza della scadenza del termine lungo (6 mesi) non potrà prolungarlo. Il termine lungo dei 6 mesi non può essere superato.
L’appello principale va presentato secondo le stesse modalità del ricorso; ossia notifica all’altra parte (entro il termine lungo o breve). Entro i successivi 30 gg dalla notifica all’appellato, l’appellante, a pena di nullità, deve porre in essere due adempimenti:
-depositare copia dell’appello presso la segreteria della commissione tributaria provinciale che ha emesso la sentenza impugnata. Si tratta, tuttavia, di un obbligo da cui l’appellante è esonerato qualora, per la notifica all’altra parte, si sia servito dell’ufficiale giudiziario; ciò per il semplice fatto che sarà lo stesso ufficiale giudiziario a far pervenire l’informazione alla commissione. L’importanza di informare la commissione provinciale dell’avvenuto appello è dovuta alla necessità di evitare che questa possa rilasciare un certificato che dichiari definitiva la sentenza di primo grado.
