Diritto Tributario: Evasione Fiscale vs Elusione e Pianificazione Fiscale Legittima | Appunti di Diritto Comune

Diritto tributario 30/09

Evasione , elusione e pianificazione fiscale legittima

Una distinzione che deve essere considerata una distinzione basilare nel bagaglio di ogni tributarista

che si rispetti è quella fra evasione fiscale ed elusione. Diamo la definizione e facciamo un esempio.

I due termini sono fra loro differenti , ed in realtà non è possibile confonderli. Non esiste una

definizione normativa di evasione mentre c’è una norma di legge che dice cos’è l’elusione. Per

evasione fiscale s’intende quel comportamento del contribuente che viola direttamente una o più

norme tributarie attraverso l’occultamento o l’alterazione artificiosa del presupposto o della base

imponibile.

ESEMPIO

ALFA è una s.p.a. che costruisce e vende immobili. ALFA vende a Tizio e Caio, una coppia di

privati, l’immobile X per il quale viene pattuito un corrispettivo di euro 150.000. Nel contratto di

compravendita vengono, però, dichiarati 100.000 euro che vengono versati con un bonifico

bancario a favore di ALFA. Gli ulteriori 50.000 euro sono versati in contanti. La cosa che quei

rileva è che nel contratto di compravendita non sono dichiarati. Vi è stato un occultamento parziale

della base imponibile. Per la precisione ALFA ha occultato una base imponibile di 50.000 euro.

Questo è sicuramente un caso di evasione fiscale poiché ci sono i due elementi prima indicati.

Occultamento parziale del corrispettivo che va a realizzare una violazione diretta di una norma

tributaria. L’evasione fiscale è un problema abbastanza diffuso nel nostro ordinamento. Quali i

rimedi? L’unico rimedio possibile è avere un’amministrazione finanziaria efficiente e ben

organizzata che abbia gli strumenti adatti per scovare i fenomeni di evasione. In realtà questa è una

delle cose più difficili dal momento che nessuna maggioranza politica in Italia, nell’arco di 70 anni,

è mai riuscita a contrastare il fenomeno. Questo, però, è lo strumento principe. L’amministrazione

finanziaria ha proprio come fine quello di controllare i contribuenti. Se l’amministrazione

finanziaria scova e dimostra l’evasione fiscale viene in gioco anche la possibilità di applicare

sanzioni amministrative. Oltre al tributo evaso che viene recuperato c’è un’ulteriore entrata

derivante dalle sanzioni amministrative. Se il fenomeno evasivo supera determinate soglie, oppure

in alcune fattispecie dotate di particolare disvalore sociale, si può applicare anche la sanzione

penale. L’evasione fiscale, dunque, è duramente colpita dalle norme di legge nel nostro Paese.

Possiamo anche accennare a diversi congegni normativi che hanno il fine di disincentivare

l’evasione fra i quali la cosiddetta “lotteria degli scontrini” o il “cashback”.

Vediamo adesso cos’è l’elusione. L’elusione ha una propria definizione normativa che è presente

nell’articolo 10 bis della legge 212/2000. Divieto dell’abuso del diritto o elusione fiscale sono due

termini che normativamente sono perfettamente identici. Si ha elusione fiscale o abuso del diritto

quando il contribuente pone in essere una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur non

violando direttamente nessuna norma fiscale, realizzano un vantaggio tributario indebito. Il concetto

di abuso del diritto si differenzia dall’evasione perché nell’evasione abbiamo una violazione diretta

di norme mentre nell’elusione la norma tributaria viene aggirata. Il carattere di illegittimità

dell’elusione si determina dal fatto che il risultato che il contribuente ottiene è un risultato

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Diritto tributario 30/

Evasione , elusione e pianificazione fiscale legittima

Una distinzione che deve essere considerata una distinzione basilare nel bagaglio di ogni tributarista che si rispetti è quella fra evasione fiscale ed elusione. Diamo la definizione e facciamo un esempio. I due termini sono fra loro differenti , ed in realtà non è possibile confonderli. Non esiste una definizione normativa di evasione mentre c’è una norma di legge che dice cos’è l’elusione. Per evasione fiscale s’intende quel comportamento del contribuente che viola direttamente una o più norme tributarie attraverso l’occultamento o l’alterazione artificiosa del presupposto o della base imponibile. ESEMPIO ALFA è una s.p.a. che costruisce e vende immobili. ALFA vende a Tizio e Caio, una coppia di privati, l’immobile X per il quale viene pattuito un corrispettivo di euro 150.000. Nel contratto di compravendita vengono, però, dichiarati 100.000 euro che vengono versati con un bonifico bancario a favore di ALFA. Gli ulteriori 50.000 euro sono versati in contanti. La cosa che quei rileva è che nel contratto di compravendita non sono dichiarati. Vi è stato un occultamento parziale della base imponibile. Per la precisione ALFA ha occultato una base imponibile di 50.000 euro. Questo è sicuramente un caso di evasione fiscale poiché ci sono i due elementi prima indicati. Occultamento parziale del corrispettivo che va a realizzare una violazione diretta di una norma tributaria. L’evasione fiscale è un problema abbastanza diffuso nel nostro ordinamento. Quali i rimedi? L’unico rimedio possibile è avere un’amministrazione finanziaria efficiente e ben organizzata che abbia gli strumenti adatti per scovare i fenomeni di evasione. In realtà questa è una delle cose più difficili dal momento che nessuna maggioranza politica in Italia, nell’arco di 70 anni, è mai riuscita a contrastare il fenomeno. Questo, però, è lo strumento principe. L’amministrazione finanziaria ha proprio come fine quello di controllare i contribuenti. Se l’amministrazione finanziaria scova e dimostra l’evasione fiscale viene in gioco anche la possibilità di applicare sanzioni amministrative. Oltre al tributo evaso che viene recuperato c’è un’ulteriore entrata derivante dalle sanzioni amministrative. Se il fenomeno evasivo supera determinate soglie, oppure in alcune fattispecie dotate di particolare disvalore sociale, si può applicare anche la sanzione penale. L’evasione fiscale, dunque, è duramente colpita dalle norme di legge nel nostro Paese. Possiamo anche accennare a diversi congegni normativi che hanno il fine di disincentivare l’evasione fra i quali la cosiddetta “lotteria degli scontrini” o il “cashback”. Vediamo adesso cos’è l’elusione. L’elusione ha una propria definizione normativa che è presente nell’articolo 10 bis della legge 212/2000. Divieto dell’abuso del diritto o elusione fiscale sono due termini che normativamente sono perfettamente identici. Si ha elusione fiscale o abuso del diritto quando il contribuente pone in essere una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur non violando direttamente nessuna norma fiscale, realizzano un vantaggio tributario indebito. Il concetto di abuso del diritto si differenzia dall’evasione perché nell’evasione abbiamo una violazione diretta di norme mentre nell’elusione la norma tributaria viene aggirata. Il carattere di illegittimità dell’elusione si determina dal fatto che il risultato che il contribuente ottiene è un risultato

contrastante con i principi del sistema. Due caratteristiche, dunque, connotano l’elusione: il vantaggio fiscale indebito e l’assenza di sostanza economica. ESEMPIO Il “Superbonus” è una sorta di enorme credito fiscale, introdotto dal decreto rilancio, riconosciuto alle persone fisiche che ristrutturano immobili. La società ALFA s.p.a. ha la proprietà di un immobile che deve ristrutturare in modo pesante e vorrebbe accedere alla maxi detrazione fiscale. Non può farlo perché essa è riconosciuta ex lege alle sole persone fisiche. ALFA s.p.a. non intende evadere ma eludere, dunque nel 2020 vende l’immobile a Tizio con patto di retrovendita nel 2022. Tizio essendo una persona fisica possiede i requisiti per accedere al “Superbonus”. Tizio effettua i lavori e l’anno dopo rivende il bene ad ALFA s.p.a.. Alla fine di questo complesso di operazioni è come se ALFA s.p.a. avesse avuto accesso al “Superbonus”. La norma non è stata violata direttamente ma, considerata complessivamente l’operazione, si è senza dubbio verificato un aggiramento della norma. L’elusione è posta su un confine molto liquido con un terzo concetto. La pianificazione fiscale legittima. Lo Statuto dei diritti del contribuente all’art. 10 bis dice che quando il contribuente ha la libertà di scegliere regimi fiscali diversi e sceglie quello fiscalmente meno oneroso non commette nessuna violazione. ESEMPIO ALFA s.p.a. fa parte di un gruppo societario e vuole ristrutturare il gruppo. Per ottenere i risultati finanziari ed economici che persegue ha a disposizione diverse strade. Ad ogni operazione fiscale corrisponde un regime fiscale differente. La cessione delle quote ha il regime meno oneroso. ALFA s.p.a. sceglierà la sua strada valutando il costo fiscale e, dunque, opterà per la cessione delle quote. Questo è un comportamento legittimo che lo stesso ordinamento tributario considera ammesso. La differenza fra elusione e legittima pianificazione è molto labile. Molti contenziosi si giocano proprio su questo terreno. Proprio perché c’è questa certa liquidità di concetti il Legislatore fiscale ha affermato che l’elusione fiscale non può mai essere sanzionata con misure di tipo penale perché l’elusione ha un disvalore sociale molto minore rispetto all’evasione. Inoltre viene in rilievo anche l’esigenza di tutelare il legittimo affidamento. Uno degli elementi fondamentali, infatti, delle misure penalistiche è la tassatività. Un’ulteriore disposizione da esaminare è l’art.10 comma 3 dello Statuto dei diritti del contribuente. Articolo che contiene l’esimente sanzionatoria da incertezza giuridica. L’art. 10 comma 3 prevede che le sanzioni, qualunque tipo di sanzione, non possano essere irrogate al contribuente quando la loro violazione dipende da obiettive condizioni d’incertezza interpretativa applicativa della norma tributaria. In questo modo si da rilevanza espressa all’errore scusabile del contribuente che, pur avendo violato la norma tributaria, viene giustificato. Quando ricorrono le condizioni oggettive di incertezza applicativa? Il diritto vivente ci dice che ricorrono quando la

distinzione che attiene a tre concetti. Il primo è il concetto di armonizzazione , il secondo è il concetto di ravvicinamento ed il terzo è il concetto di integrazione fiscale. Questi tre concetti disegnano tre momenti progressivi della competenza dell’UE in materia tributaria. Nella norma contenuta nell’art. 113 TFUE si richiama il nucleo storico delle competenze europee in materia tributaria. L’UE quando nasce individua una competenza fiscale relativamente ad alcuni tributi definiti. IVA, le altre eventuali imposte di consumo esistenti e i tributi doganali. Questa esigenza di competenza in questi tre settori corrispondeva ad un’idea di competenza che era unica, cioè l’idea di affermare il mercato comune in Europa. Per realizzare ciò, in materia fiscale, c’era bisogno che non ci fossero dazi doganali all’interno dell’UE. Per IVA ed imposte di consumo invece è stata decisa l’armonizzazione. Ogni Stato ha un’imposta sul valore aggiunto ed un’imposta sul consumo disciplinate nello stesso modo delle medesime imposte negli altri stati europei. L’art. 115 TFUE prevede che la Commissione dell’UE abbia una propria competenza ad emanare direttive anche per quanto riguarda settori diversi, qualora vi sia necessità di determinare un ravvicinamento delle disposizioni legislative dei singoli stati membri. L’art 115 TFUE prevede che l’UE possa, intervenendo con direttive, ravvicinare le legislazioni degli Stati membri, quindi prevedere delle discipline comuni uniformi anche in settori ulteriori quando questo sia funzionale a garantire il mercato unico. Il ravvicinamento è stato all’origine di una serie di direttive in materia d’imposta sui redditi. Il problema dell’art. 115 è che prevede la regola dell’unanimità. Vi è , dunque, una difficoltà politica dell’UE ad espandere la propria competenza oltre i settori tradizionali. L’ultimo concetto è quello della integrazione fiscale europea. Questo terzo momento si realizza attraverso l’apporto della Corte di Giustizia. E’ la Corte di giustizia dell’UE che nel momento in cui applica il diritto europeo, tende ad estendere i principi generali del Trattato dell’UE nei singoli stati membri anche al di fuori dei settori armonizzati o ravvicinati. Si assiste ad un’integrazione da parte della Corte di Giustizia dell’UE, che applicando alcuni principi(ad esempio il principio di non discriminazione), limita gli stati membri. Questa è una tendenza che rende un po’ informe il confine delle sfere delle competenze in materia tributaria del diritto dell’UE. Il diritto dell’UE, pur con questi limiti, ha una valenza straordinaria. Dunque il rapporto fra fonti costituzionali e dell’UE è un rapporto complesso che attiene non solo all’ambito gerarchico ma anche all’aspetto della ripartizione delle competenze.

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