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Anno II • n. 1/
Periodico Quadrimestrale Registrato presso il Tribunale di Milano il 24/4/2008 con il n. 266
Poste Italiane S.p.A. Spedizione in abbonamento postale D.L. 353/2003 (Conv. in L. 27/02/2004 n. 46) Art. 1, Comma 2 - DCB Roma
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DOTTRINA
LEGISLAZIONE
GIURISPRUDENZA
CONVEGNI ED
ATTIVITÀ ANTI
ELUSIONE FISCALE
E ABUSO DI DIRITTO
PERIODICO UFFICIALE DELL’A.N.T.I. – ASSOCIAZIONE NAZIONALE TRIBUTARISTI ITALIANI
ANTI - CONSIGLIO NAZIONALE
PRESIDENTE Prof. Dott. Mario BOIDI , Torino
VICE PRESIDENTI Prof. Dott. Avv. Vito BRANCA, Catania Prof. Avv. Leonardo PERRONE, Roma Notaio Dott. Avv. Ciro DE VINCENZO, Milano
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TESORIERE Gr. Uff. Rag. Giuseppe Antonio Ciro BARRANCO DI VALDIVIESO, Milano
CONSIGLIERI NAZIONALI (PRESIDENTI DI SEZIONE)
Dott. Alessandro ALESSI Presidente Sezione Lombardia Prof. Avv. Vito BRANCA Presidente Sezione Sicilia Orientale Dott. Cosimo CAFAGNA Presidente Sezione Puglia Dott. Giorgio COMINI Presidente Sezione Emilia Romagna Dott. Carlo DEIDDA GAGLIARDO Presidente Sezione Sardegna Avv. Salvatore IANNELLO Presidente Sezione Sicilia Occidentale Dott. Roberto LUNELLI Presidente Sezione Friuli Venezia Giulia Prof. Avv. Gianni MARONGIU Presidente Sezione Liguria Prof. Avv. Francesco MOSCHETTI Presidente Sezione Veneto-Trentino Alto Adige Prof. Dott. Umberto PLATÌ Presidente Sezione Calabria Prof. Avv. Gaetano RAGUCCI Presidente Sezione Provinciale di Como Dott. Ernesto RAMOJNO Presidente Sezione Piemonte-Valle d’Aosta Prof.ssa Paola Valeria RENZI Presidente Sezione Marche-Abruzzo Prof. Dott. Francesco ROSSI RAGAZZI Presidente Sezione Lazio Prof. Avv. Pasquale RUSSO Presidente Sezione Toscana Avv. Giuseppe SERA Presidente Sezione Campania Prof. Avv. Marco VERSIGLIONI Presidente Sezione Umbria
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PERCHÉ QUESTA SCELTA E PERCHÉ QUESTO TEMA
D
opo il numero 0 dello scorso anno, con questo numero inizia la sua pubblicazione periodica. Anche in relazione ai consensi dei lettori, abbiamo confermato la scelta monote-
matica e questo numero della rivista è interamente dedicato al tema della “elusione
fiscale e abuso del diritto”.
Argomento di grande attualità che ha formato oggetto del Convegno organizza-
to dall’ANTI presso il CNEL il 20 ottobre u.s. La parte dottrinaria di questo nume-
ro, è infatti costituita dalla sintesi di alcune relazioni tenute in detto convegno.
Nel settore “Legislazione” riportiamo integralmente la recente circolare del-
l’Agenzia delle Entrate n. 67/E del 13 dicembre 2007.
Nella parte riservata alla Giurisprudenza riportiamo le massime delle principali
sentenze di merito e di legittimità intervenute in materia, suddivise per argomenti.
Di particolare interesse appaiono le recentissime sentenze delle Sezioni Unite
della Suprema Corte di Cassazione n. 30055 e 30057/08, depositate il 23 dicembre
2008, e quindi successive al nostro convegno di ottobre.
Con la sentenza n. 30055/08, relativa a fattispecie di Dividend Washing anterio-
ri alla normativa prevista dall’art. 7 bis del D.L. n. 372 del 1992, convertito in L.
n. 429/92, la Suprema Corte ha fra l’altro affermato quanto segue:
“Nel merito, ritengono le Sezioni Unite di questa Corte di dover aderire all’indiriz-
zo di recente affermatosi nella giurisprudenza della Sezione tributaria (si veda, da ulti-
mo, Cass. 10257/08, 25374/08), fondato sul riconoscimento dell’esistenza di un gene-
rale principio antielusivo; con la precisazione che la fonte di tale principio, in tema di
tributi non armonizzati, quali le imposte dirette, va rinvenuta non nella giurispruden-
za comunitaria quanto piuttosto negli stessi principi costituzionali che informano l’or-
dinamento tributario italiano”.
“Ed in effetti, i principi di capacità contributiva (art. 53, primo comma., Cost.) e
di progressività dell’imposizione (art. 53, secondo comma, Cost.) costituiscono il fonda-
mento sia delle norme impositive in senso stretto, sia di quelle che attribuiscono al con-
tribuente vantaggi o benefici di qualsiasi genere, essendo anche tali ultime norme evi-
dentemente finalizzate alla più piena attuazione di quei principi. Con la conseguenza
che non può non ritenersi insito nell’ordinamento, come diretta derivazione delle norme
costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi
fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di
strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni econo-
micamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di
quel risparmio fiscale”.
Ed ha altresì rilevato: “Nessun dubbio può d’altro canto sussistere riguardo alla concreta rilevabilità d’uffi-
cio, in questa sede di legittimità, della inopponibilità del negozio abusivo all’erario”.
“In aggiunta alle considerazioni svolte sub 2.1., giova ricordare che, per costante giu-
risprudenza di questa Corte, sono rilevabili d’ufficio le eccezioni poste a vantaggio del-
l’amministrazione in una materia, come è quella tributaria, da essa non disponibile (da
ultimo, Cass. 1605/08). Il carattere elusivo dell’operazione può d’altro canto agevolmen-
te desumersi, senza necessità di alcuna ulteriore indagine di fatto, sulla base della com-
piuta descrizione che se ne rinviene in atti (in specie nella stessa sentenza impugnata) e,
soprattutto, della esplicita valutazione proveniente dallo stesso legislatore, per quanto si
è osservato sub 2.3. e 2.4.”.
“La sentenza impugnata – fondata sull’implicito presupposto della inesistenza nell’or-
dinamento di un generale principio antielusivo – risulta dunque erronea e va cassata”:
A sua volta la coeva sentenza n. 30057 ha dettato il seguente principio di diritto: “ È inopponibile all’erario – in virtù di un generale principio di divieto di abuso del
diritto in materia tributaria, desumibile dall’art. 53 Cost. – il negozio con il quale viene
costituito, in favore di una società residente nel territorio dello Stato, un diritto di usu-
frutto sulle azioni o sulle quote di una società italiana, possedute da un soggetto non resi-
dente, in modo da consentire al cedente di trasformare il reddito di partecipazione in
reddito di negoziazione (esente dalla ritenuta sui dividendi di cui all’art. 27, comma 3,
del d.P.R. n. 600 del 1973) ed alla cessionaria di percepire i dividendi, sui quali, oltre
a subire l’applicazione della ritenuta meno onerosa di cui all’art. 27, comma 1, del
d.P.R. n. 600 del 1973 (oltretutto recuperabile in sede di dichiarazione annuale) essa
può avvalersi del credito di imposta previsto dall’art. 14 del d.P.R. n. 917 del 1986, ed
inoltre di dedurre dal reddito di impresa, pro quota annuale, il costo dell’usufrutto,
allorché risulti che il negozio stesso non ha altre ragioni economicamente apprezzabili al
di fuori di quella di conseguire un vantaggio tributario”.
Certamente di tali sentenze si parlerà a lungo, ma il primo pensiero che viene alla
mente è il ben noto proverbio “la via dell’inferno è lastricata di buone intenzioni”.
Nessuno infatti dubita delle buone intenzioni della Suprema Corte, ma le vie segui-
te e le conclusioni cui perviene appaiono… infernali.
ELUSIONE FISCALE E ABUSO DI DIRITTO • 1/2009 DOTTRINA 7
Il compito che mi è stato assegnato è quello di un in- tervento con finalità meramente introduttive. E poiché è il primo della sezione riservata agli “ interventi de iure condito ” sostanzialmente dovrei provare a delineare lo stato dell’arte con riferimento a due fenomeni giuridici del diritto tributario materia – l’elusione fiscale e l’abuso del diritto – dalle notevoli implicazioni teoriche e prati- che ma dai rilevanti punti di contatto, com’è acutamen- te colto dal titolo assegnato al convegno^1. Tuttavia, dovendo effettuare una scelta anche rispetto ai numerosi aspetti problematici individuati dagli stessi organizzatori del convegno, nelle considerazioni succes- sive mi limiterò ad esporre qualche considerazione intro- duttiva in tema di “ abuso del diritto ”^2 , rinviando ai con-
tributi dei relatori che seguiranno l’approfondimento delle numerose questioni controverse che attengono, in via diretta o mediata, all’ampio oggetto del convegno. In particolare, senza pretesa di completezza, il mio in- tervento tenderà solo a fornire qualche spunto di riflessio- ne sulle questioni sostanziali che, a mio avviso, si colloca- no “a monte” e che condizionano in misura rilevante tutti gli altri profili irrisolti derivanti dalle ultime pronunce della Suprema Corte. Queste ultime, infatti, sebbene per- seguano l’obiettivo dichiarato di consolidare “principi ge- nerali”, ritenendoli addirittura “pacifici”, in realtà, solle- vano nuovi interrogativi, che meritano una riflessione ap- profondita muovendo proprio dall’evoluzione che è pos- sibile cogliere nella giurisprudenza di legittimità.
1. Brevi cenni sugli sviluppi del dibattito giurisprudenziale desumibile dalle numerose pronunce rese dalla Suprema Corte
I termini essenziali del dibattito interno sono noti e risalgono a tre sentenze della Suprema Corte del 2005, in tema di dividend washing , con le quali è stato ribaltato l’orientamento precedente sulla base di un originale per- corso ricostruttivo^3. In particolare, nel momento in cui la questione sulla qualificazione in termini di fittizietà/elusività di tali ope-
Considerazioni generali in tema
di elusione fiscale e abuso del diritto
di Franco Paparella
(^1) Sul tema dell’elusione in una visione interna la dottrina è interve- nuta copiosamente negli ultimi anni sottolineando il passaggio alla ti- pizzazione della fattispecie legale a seguito dell’introduzione della clau- sola antielusiva e prospettando la ricostruzione del fenomeno giuridico alternativamente nell’ambito della teoria dell’interpretazione allo sco- po di distinguere i comportamenti ritenuti illeciti (ad esempio, si veda RUSSO, Brevi note in tema di disposizioni antielusive , in Rass. Trib ., 1999, 68; VANZ, L’elusione fiscale tra forma giuridica e sostanza econo- mica , in Rass. Trib ., 2002, 223; MONTANARI, Elusione fiscale senza sanzione? , in Giur. It ., 2002, 2433) oppure, con maggior rigore, quali norme che eccedono le regole interpretative in quanto volte a disappli- care le norme regolatrici della fattispecie imponibile secondo il model- lo riconducibile all’estensione analogica ai casi non espressamente pre- visti (in questo senso cfr. FEDELE, Appunti dalle lezioni di dir. trib ., Torino, 2005, 135; LUPI, Diritto tributario, Parte gen ., VIII Ed., Mila- no, 2005, 102; TESAURO, Ist. di dir. trib ., I, VIII Ed., Torino, 2003, 247; LA ROSA, Principi di dir. trib. , II Ed., Torino, 2006, 23; CIPOL- LINA, La legge civile e la legge fiscale , Padova, 1992, 140). Tra i contri- buti più recenti volti a giustificare gli incerti orientamenti giurispru- denziali, cfr. LA ROSA, Sugli incerti confini tra l’evasione, l’elusione e l’assenza del presupposto soggettivo dell’Iva , in Riv. dir. trib ., 2006, II, 619; TABELLINI, L’elusione della norma tributaria, Milano, 2007, passim ; PISTONE, Abuso del diritto ed elusione fiscale , Padova, 1995, passim ; ZOPPINI, Abuso del diritto e dintorni (ricostruzione critica per lo studio sistematico dell’elusione fiscale) , in Riv. dir. trib ., 2005, I, 809; ANDRIOLA, La dialettica tra “aggiramento” e valide ragioni economi- che in una serie di ipotesi applicative della norma antielusiva , in Rass. Trib ., 2006, 1897. Infine per interessanti considerazioni recenti riferite ai profili di compatibilità comunitaria, si veda VACCA, Evoluzione del- la riforma IRES: considerazioni generali , in Riv. dir. trib ., 2007, I, 354. (^2) Sull’ampia sfera concettuale della nozione di abuso del diritto nel- l’ordinamento interno, tra i contributi più significativi, cfr. RESCI- GNO, L’abuso del diritto , Il Mulino, 1998, passim ; PATTI, Abuso del di- ritto , in Digesto IV, Disc. priv. sez. civ. , Torino, 1987, I, 1; C. SALVI,
Abuso del diritto, I) dir. civ. , in Enc. Giur. Treccani , I, Roma, 1998; GAMBARO, Abuso del diritto, diritto comparato e straniero, ibidem ; MESSINETTI, Abuso del diritto , in Enc. dir ., II, Agg., Milano, 1998, 5. (^3) Nei confronti di dette operazioni, infatti, i precedenti della Su- prema Corte avevano chiarito l’impossibilità di contestarle sia ricor- rendo al terzo comma dell’art. 37 del D.P.R. n. 600 del 1973, sia ne- gando efficacia retroattiva alla legge n. 429 del 5 novembre 1992, in coerenza con quanto riconosciuto dalla stessa Amm. Fin. (cfr. Ris. Dip. Entrate n. 5/022 del 6 luglio 1993, in Il Fisco , 1993, 8432) al punto che gli Uffici periferici erano stati invitati ad abbandonare le controversie pendenti sulla base di un parere reso dall’Avvocatura Generale dello Stato (per conferma, si veda Circ. Min. n. 87/E del 27 dicembre 2002, in Il Fisco , 2003, 127). Per conferma, si consulti Cass., n. 3979 del 26 gennaio 2000, in Rass. Trib ., 2000, 1267, con commento nostro Finalmente la Cassazione mette la parola fine alla questione del campo di applicazione dell’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 ; Cass., n. 11351 del 3 settembre 2001; Cass., n. 3345 del 7 marzo 2002, in Foro It ., 2002, I, 1703.
8 DOTTRINA ELUSIONE FISCALE E ABUSO DI DIRITTO • 1/
razioni è sembrata definitivamente risolta, sono interve- nute tre innovative pronunce, relative al sistema delle im- poste sui redditi, che hanno riconosciuto la possibilità di desumere un “ principio tendenziale ” in tema di abuso del diritto “ alla luce di alcuni principi ricavabili dalla giuri- sprudenza della Corte di Giustizia ”^4 al punto che, sotto il profilo processuale, si è ritenuto che “ la nullità dei con- tratti può essere dichiarata d’ufficio – in via incidentale – anche nel giudizio di legittimità ”^5. In realtà, a supporto della conclusione volta a dichia- rare la nullità del negozio o dei negozi collegati sono sta- ti utilizzati soprattutto i modelli civilistici di diritto in- terno al punto che è stata esclusa l’ipotesi della frode alla legge di cui all’art. 1344 del Cod. Civ. (con l’eccezione della sentenza n. 20816 del 2005), la nullità per assenza di interessi meritevoli di tutela ex art. 1322, l’assenza di un motivo illecito invalidante mentre si è ritenuto sussi- stente il difetto di causa ai sensi del comma 2 dell’art. 1418, richiamando talune datate pronunce in tema di accollo del debito d’imposta superate dal comma 2 del- l’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente 6. Tuttavia, sotto il profilo argomentativo, per la prima volta appare il riferimento ad una non meglio precisata giurisprudenza comunitaria, in qualche caso non attinen- te al settore tributario, nonostante sia evidente l’influenza dei lavori processuali che hanno portato alle tre sentenze rese dalla Corte di Giustizia, fra le quali ha assunto un ri- lievo particolare la cosiddetta sentenza Halifax 7.
Com’è noto, l’innovativa ed articolata conclusione enunciata dalla Suprema Corte ha raccolto pochi consen- si in dottrina ed i numerosi rilievi critici hanno riguarda- to indifferentemente gli aspetti sostanziali e processuali, come è stato ampiamente ribadito in occasione del recen- te convegno dello scorso 10 luglio^8. Non è un caso che il dibattito giurisprudenziale successivo ha abbandonato l’approccio iniziale sulla base dei condizionamenti impo- sti dalla sentenza Halifax posto che, a partire dalle tre pronunce del 2006 relative all’I.V.A. emesse nello stesso giorno delle tre sentenze comunitarie^9 , è possibile coglie- re un atteggiamento diverso della Suprema Corte. Infatti, l’ulteriore evoluzione giurisprudenziale è contraddistinta dalle due ordinanze del 2006, con le quali la Corte di Cassazione ha investito del problema le Sezioni Unite ed ha sollevato una rilevante questione si- stematica alla Corte di Giustizia^10. In particolare, con la prima la Suprema Corte, prendendo atto della situazio- ne di incertezza, ha lodevolmente rimesso gli atti alle Se- zioni Unite, ritenendo necessario l’esame di “ questioni di diritto involgenti massime di particolare importanza ” ai sensi del comma 2 dell’art. 314 del Cod. Proc. Civ.^11. Con la seconda, invece, poiché si è ritenuto “ che sia- no necessari alcuni chiarimenti al fine di consentire una ri- gorosa applicazione del principio enunciato dalla sentenza Halifax ”, è stato formulato un rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia allo scopo di chiarire se “ la nozione di
(^4) Ritenendolo applicabile ad operazioni perfezionate quasi dieci anni prima nonostante altre sentenze dello stesso periodo (ad esem- pio, Cass. n. 14515 del 29 luglio 2004, in Riv. dir. trib ., 2004, II, 272, con nota di ZOPPINI, oppure Cass. n. 19227 del 22 giugno 2006, in Il Fisco , 2006, 1, 5687) avessero più correttamente applica- to l’art. 10 della legge n. 408 del 1990 vigente ratione temporis e mal- grado sia stata avvertita l’esigenza “ di ulteriori specificazioni della giu- risprudenza comunitaria ”. (^5) Cfr. Cass., Sez. Trib., 21 ottobre 2005, n. 20398, in Rass. Trib. , 2006, 295, con commento di STEVANATO, Le ragioni economiche del dividend washing e l’indagine sulla “causa concreta” del negozio: spun- ti per un approfondimento ; Cass., Sez. Trib., 26 ottobre 2005, n. 20816, in Riv. dir. trib ., 2006, II, 691, con nota contraria di GIULIA- NI, Su talune categorie privatistiche evocate da tre pronunce del Supremo Collegio in tema di elusione-evasione ; Cass., Sez. Trib., 14 novembre 2005, n. 22932, in Giur. Trib ., 2006, 212, con commento critico di BEGHIN, L’usufrutto azionario tra lecita pianificazione fiscale, elusione tributaria e interrogativi in ordine alla funzione giurisdizionale ). (^6) Sul punto, sia consentito di richiamare il nostro L’accollo del de- bito d’imposta , Milano, 2008, 109. (^7) Trattasi delle tre sentenze della Corte di Giustizia del 21 febbraio 2006, trattate dall’Avvocato Generale Poiares Maduro nelle conclu- sioni del 7 aprile 2005, relative alla Causa C-223/03, (in Trusts e atti- vità fiduciarie , 2007, 563, con nota di PAPARELLA, Un’architettura contrattuale fondata sulla costituzione di un trust e la valutazione in ter- mini di “abuso del diritto” nel sistema dell’I.V.A. ), alla Causa C-419/
(cosiddetta BUPA, pubblicata in Corr. Trib ., 2006, 1105, con nota di CENTORE, La detrazione IVA ai confini dell’elusione ) ed alla Causa C-255/02 (cosiddetta Halifax), in Riv. dir. trib ., 2006, III, 107, con nota di POGGIOLI, La Corte di Giustizia elabora il concetto di “com- portamento abusivo” in materia d’Iva e ne tratteggia le conseguenze sul piano impositivo: epifania di una clausola generale antielusiva di matrice comunitaria? ; in Riv. dir. trib ., 2007, III, 3, con commento di PISTO- NE, L’elusione fiscale come abuso del diritto: certezza giuridica oltre le im- precisioni terminologiche della Corte di Giustizia Europea in tema di Iva ; in Rass. Trib ., 2006, 1016, con commento di PICCOLO, Abuso del diritto ed Iva: tra interpretazione comunitaria ed applicazione nazionale. (^8) Tra i tanti, si vedano soprattutto gli interventi di MOSCHET- TI e SCHIAVOLIN raccolti nell’opuscolo AA. VV., Elusione fiscale. La nullità civilistica come strumento generale antielusivo, in Atti del Convegno tenutosi presso la facoltà di Giurisprudenza dell’Universi- tà di Padova, All. de Il Fisco , n. 43 del 2006, 82 e 93. (^9) Il riferimento è alle tre sentenze nn. 10353, 10532 e 11061 del 5 maggio 2006. (^10) Per completezza, ed in considerazione del fatto che la questio- ne verte sempre in materia di I.V.A., non è superfluo segnalare anche l’ordinanza n. 5503 del 9 marzo 2007 in quanto la Suprema Corte ha formulato un altro rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia avente ad oggetto il rilievo del principio di proporzionalità rispetto alle applicazioni del divieto all’abuso del diritto. (^11) Per conferma, si veda Cass., Sez. Trib., Ordinanza n. 12031 del 24 maggio 2006, in Corr. Trib ., 2006, 2141, con commento di ZIZZO; in Giur. Trib ., 2006, 881, con nota di PINO.
camente più rilevante posto che si tratta di comprendere se esso sia applicabile al sistema tributario nel suo com- plesso oppure se sussistono limiti in grado di limitarne l’applicazione a tributi specifici, escludendo, ad esem- pio, le imposte sui redditi. Sul punto, anche le indicazioni più recenti della Su- prema Corte sono perentorie posto che con la sentenza n. 21221 del 29 settembre 2006 19 (ritenuta dalla stessa Corte “ l’espressione più articolata e compiuta di un indiriz- zo giurisprudenziale che può ormai dirsi pacifico ”^20 ), le or- dinanze n. 3031 e 3033 del 8 febbraio 2008, in tema di aiuti di Stato alle cooperative, e, soprattutto, con la più recente sentenza n. 8772 del 4 aprile 2008 si è pervenuti alla conclusione, ritenuta desumibile dalla giurispruden- za comunitaria, che “ anche nell’imposizione fiscale diretta, pur essendo questa attribuita alla competenza degli Stati membri, gli stessi devono esercitare tale competenza nel ri- spetto dei principi e delle libertà fondamentali contenuti nel Trattato Ce ”^21. Ma a tale ampliamento si oppone quanto evidenziato dalla dottrina che ritiene applicabile la clau- sola anti-abuso ai soli tributi armonizzati^22. In quest’ultimo senso depongono diversi argomenti che mi limito solo ad enunciare. In primo luogo, sotto il profilo metodologico, se si conviene che il principio anti-abuso abbia una fonte strettamente comunitaria a me pare coerente desumere che il suo ambito di applicazione debba essere in primo luogo definito sulla base di tale sistema normativo e, so- lo in subordine, in forza dell’ordinamento interno, assu- mendolo peraltro nel rispetto della totalità dei vincoli che riguardano sia i profili sostanziali, che quelli più strettamente procedimentali.
Se tale premessa è condivisa è agevole constatare che l’abuso del diritto non rientra i principi propri del Tratta- to, né può essere qualificato alla stregua di un vago e ge- nerico “canone ermenutico” in assenza di parametri nor- mativi di riferimento ed, inoltre, che, a partire dalla nota sentenza Halifax, allorquando la Corte di Giustizia ha utilizzato detto principio lo ha prevalentemente ancorato alla violazione delle disposizioni comunitarie riguardanti tributi specifici ed in primo luogo dell’I.V.A.^23. In questo senso le indicazioni più recenti sono addirittura perento- rie posto che con la sentenza del 22 maggio 2008, Causa C-162/07, la Corte ha specificato al par. 27 che “ il princi- pio del divieto all’abuso del diritto … è volto, segnatamente nel settore dell’I.V.A., a che la normativa comunitaria non venga estesa sino a comprendere i comportamenti abusivi di operatori economici ”. Invece, con riferimento al settore delle imposte sui redditi, a partire dalla sentenza Schweppes^24 , la Corte di Giustizia ha prospettato un ragionamento diverso, che ha avuto la sua elaborazione più compiuta nella sentenza del 5 luglio 2007, Causa C-321/05 (cosiddetta Kofo- ed) 25 , nella quale si legge che il mancato recepimento nell’ordinamento interno della clausola antielusiva pre- vista da una direttiva comunitaria consente la persegui- bilità della condotta in termini in termini di antielusivi- tà a condizione che sussistano norme nazionali in tema di abuso del diritto, il che, riguardo all’ordinamento na- zionale, prospetta un delicato problema di conformità all’art. 23 della Cost.^26.
10 DOTTRINA ELUSIONE FISCALE E ABUSO DI DIRITTO • 1/
(^19) In Dir. e Prat. Trib ., 2007, II, 723, con commento di LOVI- SOLO, Il principio di matrice comunitaria dell’“abuso” del diritto en- tra nell’ordinamento giuridico italiano: norma antielusiva di chiusura o clausola generale antielusiva? L’evoluzione della giurisprudenza della Suprema Corte. (^20) Per conferma, si veda la sentenza n. 10257 del 16 gennaio 2008, in Riv. dir. trib ., 2008, II, 448, con nota di BEGHIN, Note cri- tiche a proposito di un recente orientamento giurisprudenziale incentrato sulla diretta applicazione in campo domestico, nel comparto delle imposte sul reddito, del principio comunitario del divieto di abuso del diritto. (^21) In Riv. Giur. Trib ., 2008, 695, con commento critico di OR- SINI, L’abuso del diritto rende l’atto inefficace: sul contribuente l’onere della prova. (^22) Per conferma, cfr. ZIZZO, L’abuso dell’abuso del diritto , in Riv. Giur. Trib ., 2008, 465; BEGHIN, Abuso del diritto la confusione per- siste , in Riv. Giur. Trib ., 2008, 649; IDEM, Note critiche a proposito di un recente orientamento giurisprudenziale, cit ., 474; ORSINI, L’abuso del diritto rende l’atto inefficace, cit ., 704; POGGIOLI, Il mo- dello comunitario della “pratica abusiva” in ambito fiscale, cit ., 252; ATTARDI, Il divieto di abuso del diritto nel settore delle imposte sui redditi , in Il Fisco , 2008, 1, 6661.
(^23) Spunti del medesimo tenore sono prospettati da BASILA- VECCHIA, Norma antielusiva e “relatività” delle operazioni imponi- bili , in Corr. Trib ., 2006, 1466; SALVINI, L’elusione Iva nella giuri- sprudenza nazionale e comunitaria , in Corr. Trib ., 2006, 3099; AT- TARDI, L’elusione nell’Iva. L’impatto del divieto comunitario di abuso del diritto , in Il Fisco , 2007, 1, 4572; IDEM, How the Halifax ECJ’s decision affects italian tax-payers , in Tax notes intertax , 2006, 613. (^24) Si tratta della sentenza della Corte di Giustizia del 12 settem- bre 2006, Causa C-196/04, in Riv. dir. fin ., 2007, II, 3, con com- mento di CIPOLLINA, CFC legislation e abuso della libertà di stabi- limento: il caso Cadbury Schweppes ; in Rass. Trib ., 2007, 983, con no- ta di BEGHIN, La sentenza Cadbury-Schweppes ed il “malleabile” principio della libertà di stabilimento ; in Corr. Trib ., 2006, 3347, con commento di DELLA VALLE, Tassazione degli utili della società este- ra controllata e rispetto del diritto di stabilimento. L’oggettiva difficoltà di applicare i principi elaborati in materia di I.V.A. al sistema delle imposte sui redditi in conseguenza della sentenza Schweppes è colta da PISTONE, L’elusione fiscale come abuso del diritto, cit ., 26. (^25) In Rass. Trib ., 2008, 261, con commento di ANDRIOLA, Quale incidenza della clausola anti-abuso comunitaria nella imposizio- ne sui redditi in Italia? ; al riguardo, inoltre, si veda ATTARDI, Il di- vieto di abuso del diritto nel settore delle imposte dirette, cit ., 6664. (^26) Per ulteriori considerazioni sul tema, inoltre, si consultino le conclusioni dell’avvocato generale Kokott del 8 febbraio 2007. Il tema della conformità all’art. 23 della Cost. nel dibattito interno è
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Peraltro, la distinzione tra i diversi settori impositivi è agevolmente riscontrabile sul piano del diritto positivo comunitario in quanto è noto che, a fronte dell’assenza di clausole specifiche per i tributi armonizzati, per le im- poste sui redditi una sorta di clausola antiabuso è codifi- cata dalla Direttiva n. 434 del 1990 in tema di operazio- ni straordinarie di modo che la sua applicazione concre- ta dovrebbe essere strettamente limitata alle fattispecie previste dalla Direttiva medesima^27. Il quadro sistematico che si desume dall’ordinamen- to comunitario, quindi, sembra sufficientemente chiaro e porta a concludere che il principio anti-abuso è pacifi- camente applicabile per i tributi armonizzati e con riferi- mento alle violazioni riguardanti la relativa disciplina mentre per quelli non armonizzati il parametro norma- tivo di riferimento è di diritto interno ed andrebbe coor- dinato con gli altri principi generali propri di tale ordi- namento di modo che il ripetuto tentativo di codificarlo in via interpretativa è oltremodo dubbio. D’altro canto, nonostante l’ampiezza del tessuto argo- mentativo che contraddistingue la sentenza n. 8772 del 2008, al punto da proporsi come il punto di arrivo di un’evoluzione giurisprudenziale tormentata, il ragiona- mento della Corte non è supportato da un percorso teori- co in grado di superare l’obiezione di principio in quanto l’applicazione del principio comunitario dell’abuso del di- ritto a tutti i settori impositivi è sostenuta con quattro precedenti della Corte di Giustizia nei quali però il pro- blema era sostanzialmente diverso posto che riguardava la qualificazione fittizia o fraudolenta dell’operazione^28. Da tale impostazione sostanziale, peraltro, derivano in una visione interna le ulteriori e rilevanti questioni di na- tura procedimentale e processuale – in termini di assenza di contestazione nell’atto di accertamento, di assenza di contraddittorio in fase endoprocedimentale e di eccepibi- lità d’ufficio in ogni stato del giudizio sulle quali si soffer- meranno gli altri relatori – che effettivamente pregiudica- no in misura sostanziale il diritto di difesa del contribuente a differenza di quanto accade se la contestazione fosse fon- data su argomenti di natura più strettamente antielusiva.
3. La dimensione concettuale della nozione di abuso del diritto
Per qualche verso collegata alla questione appena esa- minata è l’ulteriore profilo che induce a domandarsi se il principio dell’abuso del diritto costituisca nella nostra materia un fenomeno giuridico diverso, analogo o più ampio dell’elusione fiscale alla luce delle indicazioni re- cate dall’art. 37- bis del D.P.R. n. 600 del 1973. In questi termini, gli ultimi interventi della Suprema Corte sono ancora più asistematici sia perché la prospet- tazione di un “principio immanente” travolge qualsiasi tentativo di sistemazione teorica rispetto a due categorie giuridiche (ovvero l’elusione e la simulazione) – rispetto alle quali l’elaborazione dottrinale aveva compiuto note- voli progressi – ma soprattutto perchè la nozione di abu- so è assunta con una dimensione più ampia di quella co- dificata dalla giurisprudenza comunitaria, che distingue, a partire dai fondamentali parr. 74-75 della sentenza Halifax, la pluralità di cause o motivi sottostanti l’opera- zione (definiti “ elementi obiettivi ”) dalla finalità di con- seguire un risparmio d’imposta (letteralmente “ lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale ”) e, soprattutto, richiede il decisivo parametro della contrarietà rispetto agli obietti- vi perseguiti dal diritto comunitario^29. È noto, infatti, che secondo le recenti sentenze della Suprema Corte n. 8772 del 2008 e n. 10257 del 16 gen- naio 2008 la fattispecie dell’“abuso” supera qualsiasi valu- tazione in termini di scopi economici diversi dal risparmio fiscale e si risolve nelle “ operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale ” talché la sua formulazione estrema porterebbe ad escludere qualsiasi ipotesi di risparmio legittimo d’imposta ed a rilevare che il comportamento irreprensibile del contribuente dovrebbe essere ispirato al principio del regime fiscale più oneroso in contrasto con l’esigenza posta in risalto dalla sentenza n. 21221 del 2006 volta al riconoscimento della “ liceità del- l’obiettivo della minimizzazione del carico fiscale ”. L’ampliamento della casistica dei fenomeni immeri- tevoli di tutela, peraltro, è fonte di un’ulteriore irrazio- nalità dal punto di vista della coerenza sistematica e del principio di proporzionalità in quanto ribaltando la re- gola secondo cui alla maggiore intensità del rimedio pre- disposto dall’ordinamento giuridico deve corrispondere un livello più elevato di garanzia per il soggetto colpito dalla misura repressiva:
ricorrente in dottrina. Tra i tanti, cfr. BEGHIN, Note critiche a proposi- to di un recente orientamento giurisprudenziale, cit ., 461; POGGIOLI, Il modello comunitario della “pratica abusiva” in ambito fiscale, cit. , 264. (^27) In senso conforme PLACIDO, Dall’Europa all’Italia avanza il principio dell’abuso del diritto , in Il Fisco , 2006, 1, 4801. (^28) In dottrina, l’esistenza di un “principio immanente” è stata so- stenuta da LIPRINO, Il difficile equilibrio tra libertà di gestione e abuso del diritto nella giurisprudenza della Corte di Giustizia: il caso Part. Service , in Riv. dir. trib ., 2008, II, 112; SANTACROCE, L’abuso del diritto, dall’Iva comunitaria all’Iva interna , in Dialoghi tri- butari , 2008, 115.
(^29) Per una completa ricognizione delle differenze esistenti tra la visione interna e quella comunitaria si veda CENTORE, Lo «spettro» dell’abuso sulle operazioni soggette ad IVA, cit. , 755, ove ulteriori rife- rimenti di dottrina.
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A. Premessa
1. A ben poco servono le leggi tributarie se il “diritto vivente” fa prevalere, su di esse, principi che dichiara “ im- manenti ” nell’ordinamento tributario italiano, ma che, in realtà, si sono formati nel tempo, sulla scorta neanche del- la legislazione, ma della giurisprudenza comunitaria. Fino a tre anni fa, infatti, quei principi – “esterni” al- l’ordinamento nazionale e riguardanti “tributi comuni- tari” – non solo erano ancora “in via di formazione” 1 , ma non se ne poteva prevedere neanche una applicazio- ne nel settore delle imposte sui redditi (per di più, anche per il passato). Oggi, questa situazione determina gravi incertezze e profondi disagi negli operatori economici e giuridici: perché viene meno il quadro di riferimento (e le garan- zie) che i contribuenti avevano riposto, per i tributi di pertinenza nazionale, nella legislazione interna (tenuto conto della riserva di legge di cui all’art. 23 della Costi- tuzione); per i tributi di pertinenza comunitaria, nei re- golamenti e nelle direttive (sufficientemente precise) elaborate dal Legislatore dell’Unione Europea: sempre, dunque, nelle tradizionali fonti scritte. 2. Nel campo tributario sta accadendo che la legisla- zione , spesso incerta e confusa, viene interpretata dalla giurisprudenza (in particolare, di legittimità) non tanto attribuendo ad essa il significato proprio delle parole ( se- condo la loro connessione e le intenzioni del Legislatore ), quanto, invece, assegnandole il senso che la stessa “do- vrebbe avere” per essere “in armonia” con un (qualche) “sistema”: quello tributario 2 , ma anche quello civili-
stico 3 o quello comunitario 4 … La prassi amministrati- va , a sua volta, si adegua alla giurisprudenza, anche nelle oscillazioni, incurante dei suoi “precedenti” e del princi- pio di affidamento dei soggetti passivi … Sullo sfondo la dottrina , che (spesso) critica la legisla- zione, contesta la giurisprudenza, disapprova la prassi am- ministrativa, evoca – giustamente – lo “Statuto dei diritti del contribuente”… ma non propone un “ modello ” da adottare, né persegue, con la necessaria tenacia, quei prin- cipi di razionalizzazione, di semplificazione e di sistemati- cità dell’ordinamento tributario che – se espressi – avreb- bero potuto indurre il Legislatore a realizzare, prima, una serie di Testi Unici (che siano tali anche nei fatti) e, poi, fi- nalmente un Codice tributario (di parte generale e parte speciale), organico nel contenuto e stabile nel tempo^5. In questo contesto – che pretende l’applicazione di una legislazione casistica (talora “provvedimentale”) e, però, fa applicazione anche di “principi” spesso ignoti anche alla prassi (e neanche consolidati) – il contribuen- te non sa come comportarsi; e anche se si rivolge a un (qualificato) tributarista non ottiene certezze, ma rispo- ste prudenti e poco rassicuranti; per cui, ulteriormente disorientato, o adotta la soluzione a sé più conveniente, con l’alibi della incertezza; o si assoggetta a una tassazio- ne “precauzionale”, che, però, finisce per danneggiarlo in termini di competitività e concorrenza. Quale che sia la sua decisione, sbaglia.
3. È accaduto proprio questo, in materia di elusione fiscale e abuso del diritto; mettendo a rischio, in questi ultimi anni, operazioni concluse vent’anni fa, quando si cominciava a disciplinare le operazioni elusive, ma senza
Senza affidabilità nella applicazione delle regole,
non esiste un “diritto tributario”
di Roberto Lunelli
(^1) Cfr. Corte di Cassazione, Sentt. 21 ottobre 2005, n. 20398 e 14 novembre 2005, n. 22932 che affermano “ Nella disciplina ante- riore all’entrata in vigore dell’art. 37– bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n, 600, introdotto dall’art. 7 del D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, pur non esistendo nell’ordinamento fiscale italiano una clausola generale antielusiva, non può negarsi l’emergenza di un principio tendenziale , desumibile dalle fonti comunitarie e dal concetto di abuso del diritto elaborato dalla giurisprudenza comunitaria, secondo cui non possono trarsi benefici da operazioni intraprese ed eseguite al solo scopo di procu- rarsi un risparmio fiscale”. (^2) Prospettazione sistematicamente comprensibile, anche se vanno rispettate – e salvaguardate – le caratteristiche proprie di ogni tributo.
(^3) Cfr. le Sentt. 20398/2005 e22932/2005 già citate in nota 1. (^4) Cfr. le Sentt. 29 settembre 2006, n. 21221 e, di seguito, 4 apri- le 2008, n. 8772; 21 aprile 2008, n. 10257; 15 settembre 2008, n. 23633 e 17 ottobre 2008, n. 25374. (^5) Tale “Progetto” era contenuto nella Legge (delega) 7 aprile 2003, n. 80, che – al di là dei tanti limiti – si era posta un obiettivo “di sistema” e avrebbe potuto e dovuto essere l’occasione per propor- re soluzioni ispirate ai principi dello Statuto, da consolidare e mante- nere stabili nel tempo … ma alla Legge delega dovevano seguire i de- creti delegati, che sono mancati, se si eccettua quello sulla “trasfor- mazione” dell’IRPEG nell’IReS. realizzata con il D.Lgs. 344/2003.
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ipotizzare che l’abuso del diritto potesse interessare un settore impositivo – come quello delle imposte sui red- diti – che si stava (appunto) pensando di regolamentare con la normativa interna. È vero che il principio dell’art. 23 della Costituzione^6 non può essere esteso ai “tributi comunitari”, ma è anche vero che la preminenza della fonte esterna dovrebbe va- lere solo in presenza di regolamenti o di direttive suffi- cientemente precise^7 ; tutt’al più, nel perimetro di perti- nenza comunitaria^8 , ma non anche nel settore delle im- poste sui redditi (altro che per particolari e ben indivi- duate operazioni 9 ). In altre parole: i principi elaborati dalla Corte di Giustizia C.E. non dovrebbero essere uti- lizzati in un settore, come quello delle imposte sui reddi-
ti, che è rimasto nella disponibilità (conflittuale) dei sin- goli Stati 10 ; né trovare applicazione fin tanto che non vengano consacrati in provvedimenti normativi^11 (e tan- to meno con riferimento a fatti accaduti quando tale principio era ancora “tendenziale”).
B. La Corte di Giustizia
È noto che la giurisprudenza della Corte di Giustizia della C.E. ha elaborato, nel tempo, un principio “antia- buso” (del diritto) per contrastare l’elusione relativa ai tributi di sua pertinenza : innanzitutto per l’IVA, ma an- che nel campo dei dazi doganali, delle accise ed eccezio- nalmente, per talune operazioni societarie ritenute meri- tevoli di una disciplina (comunitaria) comune nell’im- posizione sui redditi. Si verifica, peraltro, “abuso del diritto” solo quando vengono “violati” gli obiettivi posti dalla normativa co- munitaria: così, per l’IVA, dalle Direttive. Si deve indaga- re, pertanto, prima di tutto, sulla possibilità (in astratto) che l’operazione si ponga in conflitto con tale normativa; e solo poi, se del caso, sullo scopo (in concreto) dell’opera- zione stessa^12 : “ perché possa parlarsi di un comportamento abusivo, le operazioni controverse devono … procurare un
(^6) Il principio per cui “nessuna prestazione (…) patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge ” vale per la normativa interna, ma non anche per quella comunitaria, con la precisazione, però, che “ le norme comunitarie disciplinanti l’area loro riservata , prevalgono [solo] sulle norme statali incompatibili ” (Cfr. G. Falsitta, Corso isti- tuzionale di diritto tributario, II edizione, Cedam 2007). (^7) Cfr. artt. 93 e 249 del Trattato istitutivo della Comunità Euro- pea (ora, Unione Europea). È sufficientemente precisa, la Direttiva 2006/112/CE, relativa alla armonizzazione, nel settore IVA, delle le- gislazioni degli Stati membri, ai quali non è lasciata discrezionalità in fase di recepimento: pertanto, fattispecie che non trovino un unifor- me trattamento nei diversi Stati, può implicare l’intervento interpre- tativo della Corte di Giustizia, con effetto vincolante per gli stessi. (^8) L’ordinamento comunitario e quello interno sono, infatti, coor- dinati tra loro avendo riguardo alle “ ripartizioni di competenze stabili- te e garantite nel Trattato ” (istitutivo della Comunità europea), il quale stabilisce (nell’ambito dei principi) che “ la Comunità agisce nei limiti delle competenze che le sono conferite e degli obiettivi che le sono assegnati dal presente trattato. Nei settori che non sono di sua esclusiva competen- za la Comunità interviene, secondo il principio della sussidiarietà , sol- tanto se e nella misura in cui gli obiettivi dell’azione prevista non possono essere sufficientemente realizzati dagli Stati membri e possono dunque … essere realizzati meglio a livello comunitario. L’azione della Comunità non va al di là di quanto necessario per il raggiungimento degli obiettivi del presente trattato” (art. 5). “Dal punto di vista della potestà normati- va, la competenza comunitaria, in sostanza, è limitata al campo delle imposte indirette e segnatamente solo per quanto necessario per l’instaura- zione e il funzionamento del mercato interno (art. 93 del Trattato Ce).” Il Trattato non prevede una competenza positiva della Comunità in materia di imposizione diretta, ma solo alcuni modelli per “ giungere all’integrazione comunitaria in materia fiscale” tra i quali “ quello fino ad oggi impiegato, consiste nell’adozione di misure singole, tese a risolvere specifici problemi che ostacolano il funzionamento del mercato unico. Ac- canto ad essi … si trovano gli interventi censori della Corte di Giustizia .” (cfr. Victor Uckmar, “ Il ruolo della Corte costituzionale in materia tri- butaria nell’era della Corte di Giustizia Europea ”, in Diritto tributario e Corte costituzionale, Ed. Scientifiche italiane, 2006). (^9) Mi riferisco alle operazioni cd. “madre figlia” o alle operazioni societarie straordinarie di tipo intracomunitario, di cui rispettiva- mente alla Direttiva 90/435/CEE (modificata con direttiva 2003/123/CE) e alla Direttiva 90/434/CEE (modificata con diretti- va 2005/19/CE).
(^10) Fermo restando il rispetto dei “principi base” del Trattato, co- me la libera circolazione delle persone, dei capitali e dei beni, il ri- spetto della concorrenza, ecc., (fra i quali, però, non può essere an- noverato quello del divieto di “abuso del diritto”): rispetto a detti principi, la Corte di Giustizia si pone come censore laddove gli Stati membri non li rispettino. Si veda, nel settore delle imposte sui reddi- ti, la sentenza 5 luglio 2007, C-321/05 [Koford], con cui la CGCE ha considerato “non abusivo” il comportamento di un soggetto che si era conformato alle disposizioni, in materia, del diritto nazionale, ancorché in contrasto con quelle comunitarie. (Si veda, inoltre, la sentenza 23 aprile 2008, C-201/05, a proposito della libertà di stabi- limento, citata in nota 14). (^11) Anche volendo riconoscere i poteri che la Corte di Giustizia si è attribuita, in ordine alla valenza erga omnes dei suoi principi interpre- tativi, non si può trascurare che “ la diretta applicabilità nell’ambito territoriale di ciascuno Stato ” delle sentenze interpretative della Corte di Giusitizia è prevalente rispetto “ solo ” al “diritto nazionale diffor- me ” (Cfr. G. Falsitta, già citato); ma quando vi è analogia tra le dispo- sizioni del diritto interno (nel caso specifico, l’art. 37- bis ) e i principi elaborati dalla Corte di Giustizia (nel caso specifico, il divieto di abu- so del diritto), non c’è ragione di far prevalere questi ultimi su una di- sposizione nazionale tutelata dal principio della riserva di legge. (^12) Cfr. CGCE, Sentenze 21 febbraio 2006, causa C-255/02; 21 febbraio 2008, causa C-425/06. Per valutare se le operazioni “ possano essere considerate come rientranti in una pratica abusiva, il giudice nazio- nale deve anzitutto verificare se il risultato perseguito sia un vantaggio fi- scale la cui concessione sarebbe contraria a uno o più obiettivi della VI di- rettiva e, successivamente , se abbia costituito lo scopo essenziale della solu- zione contrattuale prescelta”. Ne deriva che lo scopo dell’operazione ne- anche viene considerato se non emerge un contrasto con la Direttiva.
clausola generale antielusiva , all’epoca non configurabile nell’ordinamento fiscale italiano, un canone interpretativo del sistema, che comporta il disconoscimento del diritto alla deduzione per oneri derivanti da meccanismi elusivi ”^22. Quanto, poi, all’ onere della prova , la situazione appa- re ancora più instabile, dato che, nell’aprile 2008 23 la Corte di Cassazione, dopo aver confermato che “non hanno efficacia, nei confronti dell’Amministrazione finan- ziaria, gli atti posti in essere dal contribuente, che costitui- scano “abuso di diritto”, cioè che si traducano in operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento di un vantag- gio fiscale.” ; aveva affermato che “ incombe sul contribuente fornire la prova dell’esistenza di ragioni economiche, alter- native o concorrenti, di carattere non meramente marginale o teorico”. Sei mesi dopo (ottobre 2008), la stessa Sezione (Tributaria) della Corte (in altra composizione), prima di tutto, fa rilevare^24 , che “… lo strumento dell’abuso del di- ritto deve essere utilizzato dell’Amministrazione finanziaria con particolare cautela , dovendosi sempre tenere presente che l’impiego di forme contrattuali e/o organizzative che consentano un minor carico fiscale costituisce esercizio della libertà d’impresa e di iniziativa economica , nel quadro delle libertà fondamentali riconosciute dalla Costituzione e dall’ordinamento comunitario … ” – affermazione, questa, che va sottolineata e apprezzata – e, poi, precisa che “ in- combe all’Amministrazione finanziaria ” (…) “… l’indivi- duazione dell’impiego abusivo di una forma giuridica …”, per cui essa “… non potrà (…) limitarsi ad una mera e ge- nerica affermazione, ma dovrà individuare e precisare gli aspetti e le particolarità che fanno ritenere l’operazione di reale contenuto economico diverso dal risparmio d’imposta …”: il giudice di legittimità non può, dunque, ritenere inopponibile all’Amministrazione finanziaria una opera- zione di cui quest’ultima non abbia dimostrato, nei ter- mini e nelle forme dovuti, la sua valenza “abusiva”^25. Da ultimo, non va trascurato l’orientamento della Corte di Cassazione sul piano processuale : “poiché il principio della irrilevanza fiscale degli atti in abuso di di-
ritto deriva dalla normativa comunitaria , è consentito introdurre nel giudizio la problematica dell’abuso del dirit- to, purché sia ancora aperto (…) un contenzioso sui com- portamenti fraudolenti e/o elusivi ” 26 ; e ciò in quanto “ il rango comunitario della regola comporta (…) l’obbligo del- la sua applicazione d’ufficio, a prescindere da specifiche de- duzioni di parte, anche per la prima volta nel giudizio di Cassazione (richiamandosi alla) sentenza delle Sezioni unite n. 36948 del 18 dicembre 2006, oltre alla (…) sen- tenza (…) n. 21221/06, nella quale è stato affermato l’ob- bligo dell’applicazione d’ufficio della regola dell’abuso del diritto in materia di imposizione diretta ” 27. Se questa conclusione (discutibile e pericolosa) venis- se confermata, il giudice non dovrebbe limitarsi a decide- re se ricorre (o meno) l’abuso di diritto (o l’elusione), ma potrebbe dichiarare, di sua iniziativa, inopponibili al- l’Amministrazione finanziaria atti, fatti e negozi, “ a pre- scindere ” dalle contestazioni e dalle prove addotte dal- l’Amministrazione finanziaria^28 … e, questo, anche dopo una o più fasi processuali nel corso delle quali tale ipotesi neanche è stata discussa … con inaccettabile (a mio pare- re) superamento delle regole del processo (avuto riguar- do, in particolare, al suo oggetto e alla funzione delle im- pugnazioni); non solo, ma ne deriverebbe una “confusio- ne” nei ruoli e nei poteri degli Organi istituzionali che a me pare non solo preoccupante, ma sconvolgente.
D. Contrasto tra Corte di Cassazione e Corte di Giustizia C.E.
Nel trasporre il principio dell’“abuso del diritto” dal comparto comunitario (in cui si è sviluppato) a quello nazionale, la Corte di Cassazione ha ritenuto, dunque a. di poterlo applicare “trasversalmente”, in quanto sarebbe “ immanente ” nell’ordinamento tributa- rio italiano (per cui la sua applicazione potrebbe avvenire anche in assenza di una norma specifica di recepimento);
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(^22) Cfr. Sent. 15 settembre 2008, n. 23633; la quale ha ribadito che “ non possono trarsi benefici da operazioni che, seppur realmente vo- lute ed immuni da invalidità, risultino, da un insieme di elementi obiet- tivi, compiute essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale.” (^23) Cfr. Sentt. 4 aprile, n. 8772 e 21 aprile 2008, n. 10257. (^24) Cfr. Sent. 17 ottobre 2008, n. 25374. (^25) Sembra un significativo passo verso la riaffermazione ed il ripri- stino degli ordinari principi in tema di riparto dell’onere della prova, onere che, salvi i casi di “inversione” probatoria espressamente previ- sti dalla legge [cfr. ad esempio art. 32, comma 1 n. 2) D.P.R. 600/1973], non può che incombere sull’Amministrazione finanziaria che, nel processo tributario, riveste (come da sempre rilevato dalla Su- prema Corte) il ruolo di “attore sostanziale” (chiamato, dunque, a provare le proprie ragioni ed i fondamenti delle contestazioni mosse).
(^26) Cfr. Corte di Cassazione Sent. 21 aprile 2008, n. 10257. (^27) Cfr. Sent. 17 ottobre 2008, n. 25374. (^28) Senza contare che Il diritto di difesa, costituzionalmente ga- rantito (cfr. art. 24), sarebbe compresso per difetto di contradditto- rio che, previsto espressamente dalla disposizione sull’elusione (cfr. art. 37- bis , commi 4 e 5), è anche imposto dallo Statuto dei diritti del contribuente (cfr. art. 12) e richiamato come principio generale dalla giurisprudenza “ nel rispetto del principio generale del giusto pro- cedimento , cioè consentendo al contribuente, ai sensi dell’art. 12, com- ma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, di intervenire già in sede pro- cedimentale amministrativa , prima di essere costretto ad adire il giudi- ce tributario” (cfr. Corte di Cassazione Sez. V, Sentenza n. 17229 del 28 luglio 2006).
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b. di volerlo applicare con modalità diverse da quel- le elaborate dalla giurisprudenza comunitaria; prescindendo, in particolare, dalla previa consta- tazione che il “vantaggio fiscale” del contribuente si ponga in contrasto con le disposizioni comu- nitarie. L’indagine sulla incompatibilità del com- portamento contestato con l’ordinamento sareb- be, dunque, superflua quando, invece, la giuri- sprudenza comunitaria ha sempre considerato tale contrasto come condizione “di accesso” alla verifica dello scopo (eventualmente elusivo) del- l’operazione. Viene valutata, dunque, solo la finalità di “vantaggio fiscale” di una certa operazione rispetto ad altre (più consuete e onerose) che portino agli stessi risultati so- stanziali; vantaggio fiscale che può costituire lo scopo “essenziale” (e, non necessariamente esclusivo) dell’ope- razione. In proposito, non va sottaciuto un (ulteriore) ri- schio, costituito dal fatto che i giudici (esperti in diritto, ma non nella gestione delle imprese) potrebbero avere difficoltà nel cogliere le ragioni – non sempre evidenti (in quanto prospettiche o mediate) – di determinate scelte imprenditoriali che pure sono “essenziali” e pre- minenti rispetto al (pur rilevante) risparmio d’imposta, che è più facile da individuare: per ciò stesso qualifican- do “in odore di abuso del diritto” anche operazioni “pensate” con finalità societarie (come un window dres- sing in un Bilancio); o addirittura pianificazioni fiscali che determinano un (lecito) “risparmio d’imposta”: il quale, in astratto, viene riconosciuto legittimo^29 , ma in concreto, potrebbe essere considerato “inopponibile” al- l’Amministrazione finanziaria, perché ottenuto attraver- so una o più operazioni che consentono di conseguire le stesse finalità di altre (ritenute più “normali”), con una “minore” imposizione. Ne verrebbe irrimediabilmente compromessa la “cer- tezza” (o, meglio, la “affidabilità”) dell’ordinamento ita- liano sul piano nazionale e internazionale.
E. Conclusioni
1. Nel nostro ordinamento giuridico non esiste una disposizione “generale” sull’”abuso del diritto”, ma solo talune disposizioni specifiche che lo contrastano^30.
Nel comparto tributario, l’istituto giuridico che più si avvicina a tale concetto – e, forse, meglio lo interpre- ta 31 – si rinviene nell’art. 37- bis del D.P.R. 600/1973, che, dopo la rubrica “ disposizioni antielusive ”, reca, in materia, una normativa “generale”, ancorché a fattispe- cie predeterminate e a valere solo nel settore delle impo- ste sui redditi^32. Dato che dell’“elusione” si è interessato il Legislatore italiano – quando il problema cominciava ad assumere un certo rilievo (anche ai fini della concorrenza) – se ne dovrebbe trarre la conferma che il “principio comunita- rio” di abuso del diritto può trovare applicazione solo con riferimento a tributi “comunitari” 33 : non anche , dunque, in un settore nel quale Parlamento e Governo sono intervenuti, in più occasioni, per limitare la valenza tributaria di determinate operazioni, con norme “antie- lusive” – specifiche o generali – che sarebbero “ inutiliter datae ”, se fosse stato applicabile – anche in quel campo – tale “principio immanente e trasversale”… Anzi, le ope- razioni che il Legislatore ha ritenuto – ai fini delle impo- ste sui redditi – “potenzialmente pericolose” sarebbero addirittura “protette” rispetto alle altre, in considerazio- ne dei limiti alla operatività della normativa antielusiva nazionale: con un evidente paradosso.
2. Forse è giunto il momento di affrontare il tema della “elusione tributaria” e dell’”abuso del diritto” in termini sistematici e nel contesto di una iniziativa legi-
(^29) Cfr., da ultimo, quanto riportato sub C: Sent. 17 ottobre 2008, n. 25374. (^30) Ad. es. l’art. 833 c.c. sul divieto di atti emulativi; l’art. 96 c.p.c. sul divieto di agire in giudizio in mala fede; alcune ipotesi di reato previste dal codice penale.
(^31) Cfr. Sent. 25374/2008 in cui si afferma, con riferimento al- l’abuso del diritto, che “ si tratta della stessa regola, contenuta nell’art. 37- bis D.P.R. 600/1973 ”. Il riconoscimento di una disposizione na- zionale che già disciplina – pur potendo essere migliorata e ampliata nei contenuti – una fattispecie analoga a quella elaborata dalla giuri- sprudenza della Corte di Giustizia (peraltro in un diverso ambito impositivo), dovrebbe indurre ad ammettere che manca quel contra- sto tra i due ordinamenti – quello interno e quello comunitario – che consente di far prevalere il secondo sul primo. (^32) In sostituzione dell’art. 10 della L. 408/1990, con funzione deterrente e applicazione subordinata alla presenza di ben individua- ti comportamenti soggettivi. Che valga solo per le imposte sui reddi- ti è esplicitamente affermato nella Relazione ministeriale che accom- pagna il provvedimento e nella Circ. Min. (19/12/1997, n. 320/E), dove si dice che “ la norma antielusiva può trovare applicazione soltan- to con riferimento al settore delle imposte sui redditi e sempreché sia stata effettuata una o più delle operazioni predeterminate”. (^33) Iva, accise, tributi doganali e, nelle imposte sui redditi, solo specifiche operazioni: fusioni, scissioni, conferimenti, operazioni madre–figlia, ecc… Nel caso dell’IVA, ad esempio, dove non vi è una disposizione nazionale che disciplini l’elusione e dove la Diretti- va comunitaria intende realizzare una armonizzazione fra gli Stati membri, le sentenze interpretative della Corte di Giustizia potrebbe- ro senz’altro colmare il “vuoto legislativo”, cioè valere (e prevalere) in ambito domestico.
ELUSIONE FISCALE E ABUSO DI DIRITTO • 1/2009 DOTTRINA 19
1. Ormai da più parti si mette l’accento su un males- sere evidente del nostro ordinamento fiscale: la sua man- canza di affidabilità e di stabilità, una sua certa opacità che potrebbe compromettere nel tempo non solo i valori di equità e democrazia, ma anche un’efficace competizio- ne internazionale e l’attrattiva per gli investitori esteri. Soprattutto, per quel che concerne l’imposizione delle attività d’impresa – dove la pianificazione degli investi- menti richiede tempi lunghi – ciò che si lamenta è la man- canza di regole sostanziali o procedimentali conoscibili per tempo, chiare e inequivocabili, relativamente stabili. I motivi di questo malessere sono di varia natura: un peso importante va attribuito, sicuramente, a una produ- zione normativa che è in continuo divenire, prevalente- mente per esigenze di gettito (fatto questo che ha indotto ad introdurre regole impositive non sempre sistematica- mente coordinate, con efficacia spesso immediata, se non retroattiva), oltre che a una attività interpretativa della pubblica amministrazione sollecitata dagli interpelli dei contribuenti altrettanto pletorica, spesso indirizzata al caso specifico e non sempre inquadrabile a sistema^1. Ma al di là di questa sorta di “polverizzazione” delle regole, un impatto rilevante su queste tematiche, e in un senso non certo rassicurante, sta assumendo la questio- ne dell’abuso del diritto, “ alias ” del contrasto all’elusio- ne fiscale. 2. L’“elusione” come è noto è quella zona grigia – non meglio definita – in cui l’Amministrazione Finanziaria viene abilitata dall’ordinamento a difendersi non da un
semplice nascondimento del reddito (dall’evasione “tout court” ), ma dall’uso improprio da parte dei contribuenti delle norme che predeterminano la fattispecie impositiva a fini ingiustamente vantaggiosi: a difendersi, cioè, da quelle operazioni che non dissimulano il reddito, anzi ri- spettano anche formalmente i canoni della fattispecie le- gale e, pur tuttavia, attraverso l’uso combinato degli ele- menti oggettivi della fattispecie legale, realizzano effetti impositivi contrari alla “ratio legis” e dunque non in linea con la corretta attuazione del principio di capacità con- tributiva; effetti, in definitiva, discordanti con le finalità del sistema o del sottosistema in cui si colloca l’istituto fi- scale del quale il contribuente invoca l’applicazione. Siamo in presenza, dunque, di quella linea di confine che separa le regole scritte dai principi metagiuridici. Il rischio è evidente: o che lo Stato non riesca a reagi- re con sufficiente forza a questa tipologia di operazioni, realizzate, per la verità, in modo sempre più sofisticato e con collegamenti transnazionali, ovvero, al contrario che la reazione sia eccessiva o scomposta, tale da com- promettere il fondamentale principio di legalità del no- stro sistema tributario, il principio di predeterminazione della fattispecie impositiva, quale regola di rilevanza an- che costituzionale ed espressione imprescindibile della natura “civil law” del nostro ordinamento giuridico. È proprio quest’ultima la preoccupazione, evidenzia- ta da più parti, in ordine alle posizioni recentemente as- sunte in materia dall’Amministrazione finanziaria e dal- la giurisprudenza. L’accusa è chiara: nell’ambito dell’Amministrazione finanziaria e della giurisprudenza stanno maturando in- terpretazioni che sembrano consentire al fisco di disap- plicare “ad nutum” le regole impositive scritte sulla base di un giudizio caso per caso dell’esistenza o meno di vali- de ragioni economiche “extrafiscali” ; di un giudizio, ol- tretutto, non definito o definibile in base a regole precise e pertanto suscettibile di dar luogo di volta in volta ad in- terpretazioni soggettive e disparate dell’organo ammini- strativo o dell’organo giudicante. In altri termini se è pur vero che è un preciso potere-dovere dell’Amministrazio- ne contrastare il contribuente che si sottragga al dovere
Elusione Tributaria:
l’abuso del diritto tra norma comunitaria
e norma interna
di Ivan Vacca
(^1) Come già rilevato da Assonime nell’audizione del 19 luglio 2006 presso la Commissione consultiva sulla imposizione fiscale del- la società (c.d. Commissione Biasco) all’epoca istituita dal Ministro dell’Economia e delle Finanze, la proliferazione degli interpelli an- che quelli a carattere ordinario, estranei all’applicazione della norma antielusiva – sta creando una casistica interpretativa estremamente variegata con soluzioni volte al caso concreto e non sempre ricondu- cibili ad una impostazione sistematica; sicché soluzioni che pure possono risultare soddisfacenti per il contribuente istante, talvolta sottendono interpretazioni non accettabili come principio generale per gli altri contribuenti.
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costituzionale di contribuzione (art. 3 e 53 della Cost.), vuoi “evadendo” vuoi “eludendo” le norme fiscali, è al- trettanto vero che la riserva di legge (art. 23 Cost.) è un principio di matrice costituzionale “che non svolge una funzione ornamentale o decorativa del sistema, ma lo plasma in modo da garantire ai soggetti passivi non sol- tanto la democraticità delle scelte impositive (non certa- mente demandabili al giudice) ma anche la certezza (del diritto) nei rapporti con l’Amministrazione finanziaria^2.
3. Prima di scendere più nel dettaglio di questa tema- tica, merita prendere atto della complessità della situa- zione che si è venuta, in concreto, a creare. Un primo aspetto, su cui riflettere, riguarda il “ modus operandi” dell’Amministrazione finanziaria nell’esplica- zione della sua attività di accertamento. È noto che agli uffici finanziari vengono assegnati precisi obiettivi nel compimento delle verifiche, obietti- vi di efficienza, di razionalizzazione dell’azione accertati- va, di suo coordinamento sul territorio nazionale e al- l’estero, di indirizzo delle verifiche per gruppi economi- ci, per settore produttivo, per tipologia di fattispecie etc. In questo contesto, non sono indifferenti anche gli obiettivi di budgets sul numero degli accertamenti an- nuali da eseguire e sull’entità dei recuperi potenziali. È chiaro, però, che quest’ultimo aspetto potrebbe condi- zionare – volente o nolente – non poco la prospettiva in cui gli accertamenti vengono in concreto condotti, nel senso che si potrebbe determinare una spinta (sia pur in- consapevole) a “stressare” la pretesa impositiva, fino ad arrivare ad accertamenti non dico pretestuosi, ma dalle motivazioni quantomeno discutibili. Ed è proprio nel campo dell’“ elusione” che trova facile sviluppo questo “modus operandi” – e in particolare, nelle verifiche di operazioni di riorganizzazione aziendale che costituisco- no il cuore, se vogliamo, della fattispecie elusiva indicata nell’art. 37 bis del d.p.r. n. 600 del 1973 – poiché in questa materia il disconoscimento degli effetti delle ope- razioni (considerate le dimensioni che, di regola, esse as- sumono) possono ingenerare recuperi di una certa entità e, soprattutto, perché la costruzione della motivazione della pretesa impositiva, ove si accetti l’impostazione so- pra evidenziata (quella cioè di far riferimento sic et sim- pliciter alla presunta mancanza di valide ragioni econo-
miche) si presenta in termini oggettivamente più sem- plici. Non è da escludere, quindi, che proprio questa si- tuazione sia stata, sia pur indirettamente, una fra le varie cause che ha in qualche modo favorito, quanto meno presso l’Amministrazione, lo sviluppo della linea inter- pretativa sul concetto di elusione dianzi ricordata; linea interpretativa che, per altro, è seguita e convalidata – giova ribadirlo – anche dalla recente giurisprudenza. Comunque, a prescindere da queste illazioni, sta di fatto che questa tipologia di accertamenti – accertamen- ti, cioè, volti alla contestazione del fenomeno elusivo – sono divenuti, a quanto consta, preponderanti e ripetiti- vi, per lo meno nei confronti delle medie e grosse orga- nizzazioni d’impresa.
4. Un altro aspetto che non può essere trascurato ri- guarda le scelte legislative che sono state compiute in materia tributaria. La ricerca di competitività, di modernità del nostro sistema fiscale, di comparabilità con gli altri ordinamen- ti, ha indotto il legislatore, soprattutto in questi ultimi anni, ad introdurre una serie di istituti e di modelli di operazioni che pur perseguendo risultati economici a volte similari a quelli di altre operazioni sottoposte ad imposizione ordinaria, sono caratterizzati da regimi dif- ferenziati, da regimi spesso di favore. Mi riferisco ad esempio alle operazioni di fusione, scissione e conferi- menti di azienda, assistite tradizionalmente dalla disci- plina di neutralità fiscale sulle plusvalenze dei beni tra- sferiti, in ciò differenziandosi dalle liquidazioni societa- rie o dalla vendita di aziende che hanno, invece, caratte- re realizzativo. Mi riferisco al regime di consolidamento fiscale degli imponibili che consente la compensazione di utili e perdite delle società appartenenti allo stesso gruppo, ma che opera solo per le società del gruppo sot- toposte a controllo di diritto (richiedendo quindi che i legami partecipativi siano strutturati in un determinato modo) e ancora, al regime di detassazione delle plusva- lenze su partecipazioni societarie che consente indiretta- mente, attraverso appunto il trasferimento di tali parte- cipazioni, la circolazione di complessi aziendali in neu- tralità fiscale ( rectius parziale neutralità al 95 per cento) laddove, invece, la cessione diretta degli assets aziendali è sottoposta ad imposizione ordinaria etc. Tutti questi re- gimi sono stati, peraltro, ricondotti con espressa disposi- zione di legge nell’alveo applicativo della norma antielu- siva dell’art. 37 bis del d.p.r. n. 600 del 1973, nel senso che per la loro applicazione il legislatore ha consentito, anzi ha imposto all’Amministrazione finanziaria di eser- citare il suo potere dovere di controllo sull’eventuale esi- stenza, caso per caso, di forme di abuso.
(^2) Il testo virgolettato è ripreso da “Note critiche a proposito di un recente orientamento giurisprudenziale incentrato sulla diretta ap- plicazione, in campo domestico, del principio comunitario di divie- to di abuso del diritto” (nota a Cass., sez. trib., n. 8772/2008; Cass., sez. trib. n. 10257/2008) di BEGHIN in Rivista di Diritto Tributa- rio vol. XVIII luglio-agosto 2008, 465 e ss.
