IRPEF: Presupposto, Soggetti Passivi e Determinazione della Base Imponibile - Prof. Rossi, Appunti di Diritto Tributario

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PARTE SPECIALE

PRESUPPOSTO, SOGGETTI PASSIVI E

DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE IRPEF

(CAPITOLO 20)

Introduzione alle imposte sui redditi

Nel nostro corso studieremo due distinti tributi sul reddito: IRPEF (tributo di maggior importanza nell’ordinamento tributario italiano) e IRES. Esse sono contenute nel DPR 917/1986 (TUIR):

1. Il titolo I disciplina l’IRPEF a partire dall’articolo 1
2. Il titolo II disciplina l’IRES a partire dall’articolo 72 Questi due tributi individuano il medesimo fatto a contenuto economico (a ricorrere del quale il legislatore prevede il sorgere dell’obbligazione tributaria), ossia il possesso di redditi:  Nel caso dell’IRPEF, il reddito è posseduto da una persona fisica  Nel caso dell’IRES, il reddito è posseduto da società ed altri enti La differenza tra i due tributi è data dal polo soggettivo che manifesta capacità contributiva. Per introdurre il tema sulla tassazione dei redditi, bisogna richiamare alcune distinzioni del diritto tributario: le imposte sui redditi sono infatti dirette, personali e progressive (IRPEF). Una prima classificazione delle imposte è quella di:

• Imposte dirette, che gravano in ragione di fatti espressivi di capacità contributiva che manifestano direttamente una capacità contributiva del soggetto. Essi gravano su fatti collegati direttamente alla sfera del soggetto (sul patrimonio e sul reddito). Esempi: IRPEF, IRES, IMU
• Imposte indirette, che colpiscono fatti a contenuto economico che manifestano indirettamente la capacità contributiva. Essi gravano il contribuente in relazione a determinati costi e consumi. Esempi: IVA, imposte sui consumi (colpiscono la ricchezza quando viene prodotta o consumata), imposte sui trasferimenti (colpiscono la ricchezza trasferita) Bisogna inoltre distinguere le imposte sul reddito e sul patrimonio: le prime colpiscono il reddito (inteso come flusso di ricchezza pervenuto al soggetto in un dato periodo), le seconde il patrimonio mobiliare o immobiliare Un postulato di fondo qui presente è che ad ogni soggetto corrisponde un patrimonio (premessa valida nel diritto civile richiamata anche nel diritto tributario). Se lo Stato deve realizzare una pretesa, deve farlo assumendo che quel soggetto disponga di una provvista finanziaria e che, se quel soggetto non adempie, si potrà rivalere sul patrimonio del soggetto per recuperare il tributo dovuto. Quando si analizzano i singoli tributi (in particolar modo le imposte sui redditi), non si può considerare il soggetto come entità asettica, in quanto ad esso corrisponde un patrimonio. Nel

L’IRPEF è dunque, un tributo diretto, sul reddito, personale e progressivo, che rappresenta l’architrave del sistema tributario italiano. Esso assume grande importanza in merito al contributo che fornisce al gettito erariale. L’IRPEF costituisce il risultato di una riforma tributaria:  Il precedente sistema di tassazione era articolato su un insieme di imposte reali e cedolari che colpivano separatamente i vari terreni, redditi agrari, fabbricati e ricchezza mobile, ed era ancorata ad una rigorosa applicazione del principio di territorialità, al fine di assicurare una progressività dell’imposizione  Nel nuovo sistema viene mantenuta e confermata la classificazione dei redditi in sei distinte categorie, ma la natura del reddito diviene irrilevante ai fini della tassazione confluendo tutti i redditi di categoria nel reddito complessivo, soggetto a tassazione personale e progressiva. L'imposta sul reddito è un importante stabilizzatore automatico della congiuntura economica.

Il presupposto d’imposta

La norma che stabilisce il tributo individua, correlativamente alla riserva di legge:  Presupposto d’imposta all’articolo 1  Soggetti passivi all’articolo 2  Base imponibile all’articolo 3 Art. 1 TUIR (presupposto d’imposta): il presupposto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell’articolo 6. In primo luogo, il presupposto dell’imposta è il possesso di reddito in denaro o in natura, ma il legislatore puntualizza la portata del tributo ai soli redditi rientranti nell’articolo 6. In linea di principio, quindi, l’Amministrazione finanziaria non è libera di individuare i redditi tassabili: questi sono solo i redditi rientranti nell’elencazione dell’articolo 6 ossia:

1. Redditi fondiari
2. Redditi di capitale
3. Redditi di lavoro dipendente
4. Redditi di lavoro autonomo
5. Redditi d’impresa
6. Redditi diversi Del concetto di reddito si hanno più nozioni in ambito economico e non ne viene data definizione nell’articolo 1, occorre quindi stabilire in maniera interpretativa a quale si è adeguato il legislatore rispetto alle diverse teorie economiche. Il reddito può essere inteso come ricchezza che va ad incrementare il patrimonio di un soggetto in un determinato periodo. Esso si contrappone quindi al concetto di patrimonio, rappresentandone una variazione incrementale. Nonostante questa minima definizione, ci sono tre teorie economiche riguardanti il reddito:

1. Teoria del reddito prodotto: viene tassato soltanto il reddito derivante da una specifica fonte (bene/attività) produttiva. Il legislatore si rifà a questa teoria (lo si capisce dall’elencazione dell’articolo 6 in cui si classificano i redditi in ragione della fonte dalla quale essi derivano). In questo caso, i redditi sono caratterizzati dalla riproducibilità della fonte (perché il reddito sia prodotto, deve esservi tale caratteristica). Esempio: la fonte del reddito d’impresa è l’attività svolta dall’impresa e l’espressione numerica di tale attività è data dai dati di bilancio.
2. Teoria del reddito consumato: si tassa il reddito che il contribuente può consumare in un periodo d’imposta.
3. Teoria del reddito entrata: si tassa ciò che il contribuente percepisce in un periodo d’imposta a prescindere dalla fonte, poiché tutti gli introiti sono idonei a manifestare una capacità contributiva. Ossia, il mero fatto dell’esistenza in un incremento patrimoniale costituisce reddito. Esistono una serie di fattispecie in cui il legislatore ha prestato adesione a una nozione di reddito diversa, facendo riferimento a questa nozione di reddito. Nonostante ciò, non ogni incremento di patrimonio costituisce reddito in quando deve esserci una minima efficienza causale tra l’operazione compiuta e la ricchezza (sono esclusi dal concetto di reddito le successioni e le donazioni). In sintesi, dinnanzi alla difficoltà di individuare un concetto unitario di reddito, parte della dottrina ha elaborato la teoria nominalistica, secondo cui l’approccio del legislatore si può riassumere con: “è reddito solo ciò che il legislatore ha stabilito esser tale” (anche se ciò potrebbe portare a un’eccessiva discrezionalità del legislatore). La dottrina è pressoché concorde a ritenere che l’attuale sistema di imposizione sia un sistema chiuso, che sottopone a tassazione le sole fattispecie reddituali analiticamente individuate. Le 6 tipologie di reddito sono distinguibili a seconda che il reddito derivi da un atto o un’attività:

• Redditi da atto: proventi generati dalla gestione di un patrimonio immobiliare o finanziario. In questo caso, non si sostengono dei costi e non si ha, tendenzialmente, la deduzione di questi. Esempio: redditi fondiari, di capitale e diversi
• Redditi da attività: rappresentano i flussi incrementali di un patrimonio riferibili all’esercizio di attività economiche nelle quali si combinano il capitale ed il lavoro altrui sotto la direzione ed il coordinamento del titolare dell’attività. In questo caso, si sostengono dei costi per realizzare dei ricavi (senza tali costi non si potrebbe produrre reddito), per questo motivo la reale capacità contributiva è data dai ricavi al netto dei costi, che vengono quindi dedotti. Esempio: redditi da lavoro dipendente, da lavoro autonomo e d’impresa Esempio riproducibilità della fonte Considerando un bene immobile, al fine delle imposte sui redditi ci sono due situazioni diverse:  Reddito derivante da quel cespite patrimoniale  Incremento patrimoniale che il soggetto ha in ragione della dismissione di esso.

Alcuni autori definiscono le s.n.c. come un “mero centro di calcolo”: si calcola il reddito e lo si imputa in capo ai soci in relazione alla partecipazione dei soci alla società. Il riferimento è l’articolo 5 TUIR (non si identifica una nuova categoria di reddito, si prevedono solo a questo articolo regole per la ripartizione dello stesso tra i membri degli enti collettivi cui si applica tale modello impositivo). Articolo 5 TUIR: i redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. I redditi devono essere tassati proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili. In linea generale, il legislatore tributario postula che il socio sia immediatamente nella disponibilità della provvista finanziaria per far fronte al prelievo: gli imputa quel reddito a prescindere dall’effettiva percezione. Questo sistema della tassazione per trasparenza è stato adottato anche nell’ambito IRES per alcune fattispecie (trascurare questa parte del manuale in ambito IRPEF). Infatti, alcune società possono esser tassate per trasparenza in capo ai soci (bisogna valutare la convenienza di ciò), tra questi vi sono le piccole s.r.l. e le società di capitali residenti partecipate da altre società di capitali residenti (con partecipazione tra il 10 e il 50%). Per quanto riguarda le perdite (vedi anche più avanti), queste si imputano ai soci analogamente agli utili, andando a diminuire il loro reddito. Se la perdita è maggiore del loro reddito, la differenza può esser portata in deduzione negli anni successivi (non oltre l’80% dei redditi di tale periodo) per un massimo di 5 anni. Nel sistema ci sono quindi tre tipologie di soggetti:

1. Persone fisiche (soggetti passivi IRPEF)
2. Società di capitali e altri enti (soggetti passivi IRES)
3. Società di persone: non sono soggetti passivi né IRPEF né IRES, ma vengono contemplate nell’IRPEF come centro di calcolo per determinazione dell’imponibile. Esse sono comprese nel più ampio rapporto obbligatorio d’imposta. Attenzione: per le società di persone non residenti non si applica il principio di trasparenza (vale solo per le società di persone residenti). Attenzione nel manuale quando si legge che le società di persone sono soggetti passivi a fine IRAP (è un altro tributo) e ai fini IRPEF (è una cosa che riguarda solo il procedimento).

Rilevanza dell’individuazione della categoria

L’individuazione dell’esatta categoria di reddito è determinante perché in ragione di essa ci sono diverse regole applicabili (essi costituiscono dei microsistemi). Ogni reddito ha proprie regole su:

• Qualificazione del reddito di categoria e criteri di imputazione soggettiva
• Imputazione del singolo elemento reddituale al periodo d’imposta
• Rilevanza del reddito al lordo o al netto prevedendo, nella seconda ipotesi, la determinazione dei costi di cui è consentita la deduzione.

Per quanto riguarda le regole sul momento in cui il reddito concorre a formare il reddito complessivo del contribuente, il riferimento è l’articolo 7 TUIR. Art. 7 comma 1 TUIR: l’imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma. Tendenzialmente, nei tributi periodici, dal momento che il tributo grava anno per anno (il reddito si produce anno per anno), la circostanza che il tributo sia dovuto per periodi d’imposta impone di stabilire volta per volta se il reddito concorre a formare il reddito complessivo di un periodo d’imposta o di un altro. Le regole sono diverse a seconda della categoria reddituale per la determinazione dell’imputazione. Il reddito può essere tassato secondo:

1. Il criterio di cassa: prende in considerazione il momento nel quale avviene la movimentazione finanziaria (quando il soggetto percepisce un dato reddito). Questo principio vale nel caso dei redditi di lavoro (autonomo e dipendente) e nei redditi diversi.
2. Il criterio di competenza: prende in considerazione il momento in cui matura il diritto di credito o sorge il debito. Questo è il principio fondante della tassazione del reddito d’impresa (sia in ambito IRPEF che IRES). Ad esso si affiancano inoltre alcune deroghe. Un altro elemento rilevante riguarda la definizione della base imponibile: stabilire se un reddito rientri nei redditi di capitale o d’impresa è determinante perché solo in alcuni casi si avrà la deduzione dei costi. Vi è di regola un tendenziale riconoscimento di tutti i costi sostenuti in relazione al reddito prodotto (redditi d’impresa o di lavoro autonomo) o un riconoscimento in misura forfettaria dei costi stessi (come nei redditi fondiari derivanti da locazione). Tendenzialmente, nei redditi derivanti:  Da atto, il reddito è tassato al lordo senza deduzione dei costi  Da attività, il reddito è tassato al netto dei costi in modo da tassare l’effettiva capacità contributiva del soggetto.

Oggetto della tassazione

Il riferimento è l’articolo 6 comma 2 TUIR. Art. 6 comma 2 TUIR: I proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti […] Alla definizione di reddito fiscalmente rilevante si connette il principio di sostituzione dei redditi: il legislatore ritiene che siano redditi della stessa categoria di quello sostituiti o perduti e sono assoggettati a tassazione con le medesime regole dei redditi che sostituiscono.

 Per una prima ricostruzione, va attribuito lo stesso significato adottato in ambito civile, ossia una relazione di fatto tra il soggetto e una cosa materiale.  Per una diversa tesi, il possesso esprime l’effettività dell’incremento patrimoniale e dunque l’effettiva disponibilità dei mezzi monetari per assolvere il debito d’imposta.  Una terza ricostruzione, la prevalente, fa coincidere il possesso del reddito con la titolarità della fonte produttiva di questo. Il possesso dei redditi ne implica la titolarità giuridica, così come la si ricava dalle singole norme che qualificano i diversi redditi. È ormai assodato che il possesso presupponga la disponibilità di quel reddito, nel senso che esso deve essere entrato nel patrimonio del contribuente. Per quanto riguarda il rapporto tra i criteri di imputazione a periodo e il presupposto di imposta:

• Per alcuni autori, i criteri di imputazione concorrerebbero alla definizione del presupposto, dovendosi dare rilievo al profilo esecutivo. In questo senso, il presupposto d’imposta si perfezionerebbe solo con il realizzarsi dei criteri di imputazione temporale.
• Per altri, il riferimento agli effetti giuridici delle figure contrattuali richiamate dal presupposto dovrebbero ritenersi imprescindibili. In quest’ottica, i criteri di imputazione temporale inciderebbero sull’efficacia delle fattispecie impositive, dovendo il presupposto d’imposta ritenersi realizzato prima e a prescindere della sua imputazione a periodo.

Soggetti passivi

I soggetti passivi dell’IRPEF sono individuati dall’art. 2 TUIR. Art. 2 TUIR (soggetti passivi): Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. I soggetti passivi IRPEF sono tutte le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato. Il concetto di persona fisica non crea particolari problemi basandosi sulla disciplina civilistica, non assumendo rilievo l’età, la capacità di agire, il sesso, lo stato civile e la cittadinanza. Art. 2 TUIR [comma 2]: ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del c.c. Una persona fisica, anche se non è iscritta all’anagrafe comunale, è residente in Italia ai fini fiscali se ha nel territorio dello Stato il domicilio, inteso come il luogo in cui il soggetto ha stabilito la sede principale dei suoi affari ed interessi. A parere della giurisprudenza civilistica, cui la giurisprudenza tributaria si è adeguata, il domicilio dovrebbe essere individuato avendo riguardo a tutti i rapporti (economici, sociali, familiari, morali, culturali), mentre secondo la dottrina il domicilio dovrebbe individuarsi avendo riguardo alla limitata sfera economico-patrimoniale per evitare confusioni con la nozione di residenza.

(riassunto) Si considerano quindi residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta (vale il requisito temporale):  Sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente  Hanno il domicilio in Italia, ai sensi del Codice civile  Hanno la residenza nel territorio dello Stato. A seguito del verificarsi di condotte evasive basate su trasferimenti all’estero, sono ulteriormente considerati residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (paradisi fiscali). Si tratta di una presunzione legale relativa e riveste natura antievasiva, rispondendo alla necessità di contrastare efficacemente la fittizia immigrazione in Paesi e territori a fiscalità privilegiata. Redditi del nucleo familiare Per quanto riguarda i redditi del nucleo familiare, la loro tassazione è stata oggetto di numerosi interventi normativi. L’art. 4 TUIR prevede, per lo specifico tema della tassazione della famiglia, delle regole ad hoc, che tengono in considerazione che la disciplina dei rapporti finanziari tra coniugi o la disciplina delle forme di separazione patrimoniale ha già una disciplina all’interno del Codice civile. Precedentemente era previsto un regime di cumulo tra i redditi derivante dalla convivenza dei coniugi. Tale sistema era penalizzante per il nucleo familiare, che finiva per sopportare un onere tributario complessivamente più gravoso di quanto sarebbe stato in assenza del regime di cumulo. La Corte costituzionale ha sancito l’incostituzionalità di tale sistema per violazione del principio di uguaglianza, del principio di capacità contributiva e della tutela della famiglia. Da quel momento, fu introdotto un sistema che prevedeva la soggettività passiva distinta di ciascun coniugi, limitatamente ai redditi a ciascuno di essi spettanti. Per quanto riguarda:

• I beni in comunione legale, essi sono imputati a ciascun coniuge per metà del loro ammontare o per la diversa quota stabilita in eventuali convenzioni modificative.
• I redditi dei beni appartenenti al fondo patrimoniale, invece, sono imputati per metà del loro ammontare netto a ciascun coniuge, indipendentemente dalla loro titolarità giuridica.
• I redditi dei figli minori, se soggetti all’usufrutto legale dei genitori, sono imputati a ciascun genitore per metà del loro ammontare. Se i figli sono titolari di redditi derivanti dalla propria attività lavorativa o da beni non soggetti all’usufrutto legale, sussiste l’obbligo di presentazione di una autonoma dichiarazione dei redditi da parte dei figli. Il legislatore detta delle regole che fissino puntualmente quale sia l’attribuzione che deve essere fatta a ciascuno dei due coniugi e quindi la loro assoggettabilità passiva rispetto a quei redditi. Le imprese familiari, disciplinate dall’art. 230 cc, non sono soggetti passivi d’imposta IRPEF (i soggetti passivi IRPEF sono soltanto le persone fisiche con la precisazione delle società di persone viste come centri di calcolo del reddito). In tale fattispecie dell’art. 5 comma 4 TUIR, trova applicazione il principio di trasparenza. In base ad esso, può essere imputato il 49% del reddito dell’imprenditore in base alla quota di partecipazione.

In base a tali criteri di localizzazione, in merito ai redditi prodotti dai soggetti non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato (art. 23 TUIR): a) Redditi fondiari: redditi che derivano da beni immobili e terreni situati sul territorio dello Stato b) Redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti, con esclusione degli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali Esempio: dividendi corrisposti da società italiane o interessi corrisposti da debitori italiani c) Redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato Esempio: un francese che viene a svolgere un’attività di lavoro dipendente in Italia. d) Redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato e) Redditi d'impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni f) Redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso, nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti, con alcune esclusioni. Nel comma 2 art. 23 TUIR si afferma che si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti: a) Le pensioni, gli assegni ad esse assimilati e le indennità di fine rapporto b) I redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente c) I compensi per l'utilizzazione di opere dell'ingegno, di brevetti industriali e di marchi d'impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico d) I compensi corrisposti ad imprese, società o enti non residenti per prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto nel territorio dello Stato. In sintesi, anche i non residenti che producono reddito in Italia possono essere tassati sui redditi posseduti in Italia, ma solo su quelli che abbiano fonte in una delle categorie indicate nell’articolo 6 , individuando diversi criteri di collegamento a seconda della fonte. Nei confronti dei soggetti non residenti, l’IRPEF si applica sull’insieme dei redditi che si considerano prodotti in Italia, a meno che non ricorrano i presupposti per l’applicazione della tassazione separata.

Fasi di determinazione del tributo

L’art 8 TUIR e seguenti riguardano le diverse fasi del tributo. Sinteticamente, può rilevarsi che il contribuente deve procedere:

1. Alla determinazione del reddito complessivo, costituito dalla somma algebrica dei redditi appartenenti a ciascuna categoria
2. Successivamente, sottrarre al reddito complessivo gli oneri deducibili, ottenendo il reddito imponibile
3. Applicare al reddito imponibile le aliquote e ottenere così l’imposta lorda

4. Sottrarre dall’imposta lorda le detrazioni d’imposta, ottenendo così l’imposta netta
5. Scomputare dall’imposta netta le ritenute d’imposta subite, i crediti d’imposta e gli acconti versati, ottenendo l’imposta dovuta.
6. Reddito complessivo L’art. 8 TUIR riguarda la nozione di reddito complessivo, che è la somma algebrica dei singoli redditi prodotti secondo le categorie individuate dall’art. 6 e relativi a ciascun anno solare. Di fronte a due forme di ricchezza, non sarà irrilevante per il contribuente qualificare questa categoria di reddito all’interno di una o un’altra delle sei categorie. Dal reddito complessivo, tutte le categorie sottraggono le perdite derivanti dall’esercizio di arti e professioni. In base all’art. 8 comma 2:

• Per quanto riguarda i lavoratori autonomi, le perite conseguite possono essere sottratte dal reddito complessivo delle persone fisiche cui competono (compensazione orizzontale)
• Le perdite derivanti dall’esercizio di imprese in contabilità ordinaria e semplificata e quelle derivanti dalla partecipazione in s.n.c. e s.a.s. sono computate in diminuzione dai relativi redditi, conseguiti nel periodo d’imposta. Il reddito delle s.n.c. e delle s.a.s. fluisce in capo ai soggetti passivi d’imposta e viene tassato in capo a questi: per questo motivo, anche le relativi perdite devono essere inputate in capo a loro nella stessa proporzione. Secondo l’art. 3 comma 1 TUIR, l'imposta si applica separatamente sui redditi salvo quanto stabilito nei commi 2 e 3. L’art. 3 comma 3 stabilisce comunque alcuni componenti che sono esclusi dalla base imponibile:  Redditi esenti dall'imposta: ci sono redditi per i quali il legislatore prevede un’esenzione d’imposta  Redditi soggetti a una ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva. Nel caso delle ritenute a titolo d’imposta, la ritenuta effettuata da parte del sostituto esaurisce il rapporto d’imposta e si sposta tutto il rapporto tributario all’inizio in capo al sostituto.  Assegni periodici destinati al mantenimento dei figli spettanti al coniuge in conseguenza di separazione legale ed effettiva o di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell'autorità giudiziaria;  Assegni familiari e l'assegno per il nucleo familiare, nonché, con gli stessi limiti e alle medesime condizioni, gli emolumenti per carichi di famiglia comunque denominati, erogati nei casi consentiti dalla legge. Queste ultime due corresponsioni di denaro, in realtà, non corrispondono ad un’espressione di capacità contributiva del soggetto che riceve l’assegno, ma sono destinati esclusivamente a far fronte ai bisogni della famiglia, in particolar modo al mantenimento dei figli.  Somme corrisposte a titolo di borsa di studio dal Governo italiano a cittadini stranieri in forza di accordi e intese internazionali. Un’altra regola generale per la determinazione del reddito complessivo è l’art. 9 TUIR secondo cui le spese e gli oneri in valuta estera sono valutati secondo il cambio del giorno in cui sono stati percepiti o sostenuti o dal giorno antecedente più prossimo. Si rimanda alle norme relative alla

Art. 11 TUIR (determinazione dell’imposta lorda): L'imposta lorda è determinata applicando al reddito complessivo, al netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo 10, le seguenti aliquote per scaglioni di reddito: a) fino a 15.000 euro, 23%; b) oltre 15.000 euro e fino a 28.000 euro, 27%; c) oltre 28.000 euro e fino a 55.000 euro, 38%; d) oltre 55.000 euro e fino a 75.000 euro, 41%; e) oltre 75.000 euro, 43%. È stato inoltre introdotto un contributo di solidarietà del 3% per tutti i contribuenti titolati di un reddito complessivo superiori a 300.000€ annui. Va precisato che le aliquote indicate colpiscono solo gli scaglioni di reddito imponibile aggiuntivo, ferma restando l’applicazione delle minori aliquote sugli scaglioni precedenti.

4. Determinazione dell’imposta netta Il legislatore, con il meccanismo delle detrazioni, tiene conto della situazione personale del contribuente, consentendo ai contribuenti di usufruire di detrazioni che incidono diversamente sull’imposta a seconda del reddito complessivo del contribuente. Sono previste detrazioni di carattere soggettivo (in relazione alla situazione personale del contribuente), sia oggettivo (correlate alla percezione di alcuni redditi):

• Detrazioni per carichi di famiglia: diminuiscono progressivamente con l’aumentare del reddito complessivo, fino ad annullarsi quando il reddito arriva a 95.000 euro per le detrazioni dei figli a carico
• Detrazioni per tipo di redito: spettano in misura decrescente man mano che il reddito aumenta, fino ad annullarsi quando il reddito complessivo raggiunge 55.000 euro.
• Altre detrazioni: sono ammesse nella misura del 19% e vi rientrano gli interessi passivi, e relativi oneri accessori, derivanti dai mutui ipotecari per l’acquisto dell’abitazione principale entro un anno dall’acquisto stesso. Il regime di detrazioni si applica ai soggetti residenti, ma anche ad una speciale categoria di soggetti non residenti che risiedano in stati membri dell’UE e che producano almeno il 75% del loro reddito complessivo in Italia e che non godono di analoghe agevolazioni fiscali nel loro Stato.

5. Imposta dovuta L’ultima fase riguarda il calcolo dell’imposta effettivamente dovuta. A tal fine vanno detratti:  I crediti per le imposte pagate all’estero  Le ritenute alla fonte subite a titolo di acconto  Gli acconti di imposta precedentemente versati.

In sintesi: al verificarsi di un fatto a contenuto economico inputato ad un soggetto presupposto al possesso di un reddito, soggetto passivo, persona fisica, residente o non residente, il soggetto dovrà calcolare la base imponibile, che nel caso di imposta sui redditi è data dalla sommatoria delle singole categorie di reddito che risentono della fonte di produzione del reddito. Determinato il reddito complessivo, che si determina al netto delle perdite (bisogna stabilire la fonte della perdita) si potranno applicare gli oneri deducibili, quindi sottrarre quelle componenti negative che riducono la base imponibile e realizzano la personalità del tributo. Una volta stabilita la base imponibile si passa ad applicare le aliquote.

Tassazione separata

L’art. 17 TUIR individua tassativamente i redditi soggetti alla tassazione separata: tale sistema riguarda i redditi a formazione pluriennale. La ratio della tassazione separata deve rinvenirsi nell’esigenza di evitare che redditi formatisi in più anni ma erogati in un’unica soluzione subiscano un prelievo più oneroso di quello che sconterebbero qualora venissero tassati nei diversi periodi d’imposta in coincidenza con la loro maturazione (come il TFR). Tali redditi possono essere classificati in due principali gruppi:

1. Redditi a fronte della cessazione di un’attività lavorativa, quali il TFR e le indennità equipollenti
2. Redditi conseguiti a seguito del verificarsi di eventi di natura eccezionale, caratterizzati dalla maturazione pluriennale. Al di fuori dei redditi individuati dall’art. 17, è previsto che anche i redditi maturati in capo ad un soggetto defunto percepiti dagli eredi siano soggetti a tassazione separata. Nella generalità dei casi, il meccanismo della tassazione separata implica che i redditi in questione non confluiscano a formare la base imponibile, ma che si applichi l’aliquota corrispondente alla metà dell’aliquota media del reddito complessivo netto del contribuente riferito al biennio precedente. Infine, disciplina particolare è prevista per il TFR, in cui si tiene conto del periodo di tempo nel quale è maturato il diritto alla percezione del reddito, cioè la durata del rapporto di lavoro, assoggettando a un prelievo inferiore le indennità maturate in un lasso temporale più lungo.

Questo accade nel caso dell’imprenditore: l’art. 55 TUIR ritiene non essenziale ai fini fiscali il fatto che l’attività sia organizzata in forma d’impresa commerciale: questa sussiste anche laddove manchi l’organizzazione commerciale (è invece necessaria ai fini del Codice civile). Nella definizione dell’art. 55, oltre alle attività dell’art. 2195 cc si sommano quelle indicate dal comma 2. Art. 55 TUIR [comma 2]: Sono inoltre considerati redditi d'impresa: a) i redditi derivanti dall'esercizio di attività organizzate in forma d'impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c.; b) i redditi derivanti dall'attività di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne; c) i redditi dei terreni, per la parte derivante dall'esercizio delle attività agricole di cui all'articolo 32, pur se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle società in nome collettivo e in accomandita semplice nonché alle stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti esercenti attività di impresa. Sono redditi d’impresa: a) Le attività volte alla prestazione di servizi (che non sarebbero in linea di principio riconducibili alla definizione dell’art. 1) se organizzate in forma d’impresa. b) Le attività di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne. Sebbene questi redditi si avvicinino a quelli fondiari, sono considerate attività che comportano una necessaria e articolata organizzazione in forma d’impresa. Un’altra fattispecie è quella della lettera c. Nel sistema delle categorie reddituali il legislatore stabilisce dall’inizio la categoria per fattispecie di difficile inquadramento, come quelle dell’art. 32 TUIR: a date condizioni configurano come reddito agrario ma, superati determinati limiti, configurano come reddito d’impresa. c) Il reddito del terreno, per la parte derivante da attività agricole (anche se nei limiti stabiliti), se spetta a una società commerciale (s.n.c. o s.a.s.). Abbiamo parlato dell’art. 32 in relazione ai limiti da esso individuati. Art. 32 TUIR [comma 2]: Sono considerate attività agricole: a) le attività dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicoltura; b) l'allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno e le attività dirette alla produzione di vegetali tramite l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste; c) le attività di cui al terzo comma dell'articolo 2135 del codice civile, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione, ancorché non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali, con riferimento ai beni individuati, ogni due anni e tenuto conto dei

criteri di cui al comma 1, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze su proposta del Ministro delle politiche agricole e forestali. Si considera attività agricola non solo quella diretta alla coltivazione del terreno (lettera a), ma anche quella di:  Allevamento degli animali (lettera b), che è agricola solo se svolta con mangimi ottenibili per almeno ¼ dal terreno  Produzione di vegetali (lettera b), che è agricola se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la stessa insiste (per esempio quando si produce su più livelli). Nel caso si eccedano tali soglie quantitative, si sarà di fronte ad un reddito d’impresa. Nella lettera c, il legislatore afferma che sono agricole anche tutte le attività strumentali alla realizzazione del profitto che non si svolgono sul fondo (volte alla manipolazione, conservazione, trasformazione): l’importante è che si tratti di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o dell’allevamento di animali. Un’ultima precisazione è che tra le fattispecie che determinano un reddito d’impresa non vi sono soltanto le persone fisiche: il riferimento è l’art. 6 comma 3 TUIR, che individua il reddito d’impresa sulla scorta di un criterio puramente soggettivo. Art. 6 TUIR [comma 3]: I redditi delle società in nome collettivo e in accomandita semplice, da qualsiasi fonte provengano e quale che sia l'oggetto sociale, sono considerati redditi di impresa e sono determinati unitariamente secondo le norme relative a tali redditi. Tra i redditi d’impresa rientrano anche i redditi delle s.n.c. e delle s.a.s. (società di persone a forma commerciale). Essendo reddito di soggetti non passivi IRPEF, bisogna stabilire a quale categoria reddituale rientri il reddito prodotto da questi enti. È controverso se la società tra professionisti produca reddito di lavoro autonomo o reddito d’impresa: l’ordinamento prevalente lo identifica come reddito d’impresa.

Precisazione: il collegamento con l’IRES

La categoria del reddito d’impresa ha una rilevanza fondamentale in quanto vi sono tanti tributi che se ne occupano (IRAP, IVA, imposte sui redditi). Nelle imposte sui redditi, la tassazione del reddito d’impresa si dipana su due tributi tra loro connessi:

• IRPEF: il soggetto passivo è una persona fisica
• IRES Nonostante le due discipline sono contenute in due distinti tributi, l’IRPEF è completato all’interno dell’IRES. Questi due tributi devono esser studiati insieme: tale rinvio è espressamente previsto nella disciplina dell’IRPEF all’articolo 56 TUIR. Art. 56 TUIR: Il reddito d'impresa è determinato secondo le disposizioni della sezione I del capo II del titolo II, salvo quanto stabilito nel presente capo.