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PARTE PRIMA - NOZIONI GENERALI -
CAP. 1 GLI ISTITUTI La nozione di tributo Nel linguaggio comune “tributo”, “imposta” e “tassa” sono sinonimi mentre nel lessico giuridico hanno significati differenti. In generale il tributo comporta il sorgere di un’obbligazione ed è per questo che si distingue dagli altri istituti che comportano, invece, limitazioni o ablazioni di altro tipo, come le espropriazioni, le imposizioni di limiti, vincoli ecc. Dunque si può definire il tributo come:
- un’obbligazione con effetti definitivi, irreversibili;
- è un’entrata coattiva , sempre imposto con un atto dell’autorità; Possono esservi entrate pubbliche imposte coattivamente che non hanno carattere tributario (es. sanzioni), ma il fondamento giuridico del tributo è sempre un atto dell’autorità (legge o provvedimento).
- il fatto generatore del tributo è un fatto economico ; ciò consente di distinguere il tributo dalle sanzioni pecuniarie, che sono (come il tributo) prestazioni pecuniarie imposte ma collegate a un fatto illecito (discendono da una violazione della legge)!
- dal punto di vista funzionale, il tributo realizza il concorso alla spesa pubblica ; Non è un tributo una prestazione imposta il cui creditore non sia un ente pubblico ma un soggetto di diritto privato (è rilevante dunque che il tributo sia attribuito allo Stato o altri enti pubblici). Di regola non vi sono destinazioni prestabilite di queste risorse (eccezione: “tributi di scopo”) ed è istituito fini fiscali (entrate degli enti pubblici) o per fini extra-fiscali (dazi protettivi).
La classificazione tradizionale: imposte, tasse, contributi Tributo è termine che indica un genus comprendente imposte, tasse e contributi (taluni aggiungono i monopoli fiscali). La scienza delle finanze distingue tra spese pubbliche indivisibili (finanziate dalle imposte) e spese pubbliche divisibili (finanziate dalle tasse). A) L’ IMPOSTA : il suo presupposto è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo, senza alcuna relazione con una determinata attività dell’ente pubblico. E’ un evento cui sono estranei l’ente e l’attività pubblica (ad esempio, il conseguimento di un reddito, il possesso di un bene o la stipulazione di un contratto). Le imposte sono dovute a titolo di solidarietà e sono commisurate alla dimensione economica del presupposto. B) LA TASSA: è una prestazione che lo Stato impone al fine di procurarsi un’entrata in correlazione all’espletamento di funzioni pubbliche riguardanti uno specifico soggetto in una situazione di scambio di utilità. Il presupposto della tassa è quindi un atto o un’attività pubblica (es. fruizione di un servizio pubblico) specificatamente riguardanti un determinato soggetto. La distinzione tra servizi pubblici alla cui prestazione è collegato il pagamento di una tassa, e servizi pubblici per i quali è dovuto il pagamento di un corrispettivo (prezzo, tariffa, canone ecc) non dipende dalla natura del servizio ma dal suo regime giuridico: la prestazione imposta coattivamente è una tassa, mentre se ha base contrattuale ha natura privatistica. Nella tassa non vi è un rapporto di corrispettività tra prestazione pecuniaria e attività pubblica, ma un rapporto di correlatività. Questo spiega perché vi sono tasse, correlate ad un servizio pubblico, che sono dovute anche in casi in cui il servizio non è concretamente utilizzato. Vi sono canoni, tariffe, prezzi che devono essere corrisposti da chi fruisce di un servizio pubblico, ma non hanno la natura di tassa (non hanno natura fiscale, anche se riscossi con mezzi fiscali). Nella finanza locale, tasse e imposte possono essere sostituite con entrate non tributarie (canoni) come per esempio il canone comunale sulla pubblicità o la tariffa di igiene ambientale. Il nomen iuris non è decisivo (il canone televisivo è in realtà un’imposta). c) IL CONTRIBUTO : è quel tributo “speciale” che ha come presupposto l’arricchimento (es. incremento del valore degli immobili) che determinati soggetti ritraggono dall’esecuzione di un’opera pubblica destinata alla collettività in modo indistinto. Sono considerati contributi anche le prestazioni dovute a determinati enti (associazioni, consorzi ecc) per il loro funzionamento; questi contributi sono tributi se dovuti obbligatoriamente ad enti pubblici per i loro fini istituzionali, come il diritto corrisposto all’Ordine degli avvocati per il parere sulle parcelle. D) Alcuni includono tra le entrate tributarie anche quelle derivanti dai MONOPOLI FISCALI : a certi effetti, l’inclusione è opportuna mentre ad altri effetti non lo è. Il monopolio fiscale non è un istituto tributario. Ciò che si paga per l’acquisto di un genere di monopolio non è un tributo, ma il corrispettivo di un normale contratto di compravendita. Se invece si ha riguardo alla funzione dei tributi (procacciare entrate all’ente pubblico), anche il monopolio è un tributo.
Le nozioni in uso nella giurisprudenza La giurisprudenza costituzionale adotta una nozione di tributo più ampia di quella tradizionale. Secondo la Corte costituzionale, per poter parlare di tributo, devono ricorrere due elementi: l’imposizione di un sacrificio economico individuale realizzata attraverso un atto autoritativo e la destinazione del gettito a copertura delle spese pubbliche. Questa definizione è più estesa di quella tradizionale e comprensiva anche dei contributi previdenziali e del contributo per il servizio sanitario.
La giurisprudenza ordinaria considera tributarie tutte le prestazioni imposte in via coattiva, purché non rappresentino il corrispettivo di una prestazione dell’ente impositore e siano destinate a finanziare spese pubbliche.
Tale definizione è rilevante nella delimitazione:
- delle controversie devolute alle commissioni tributarie;
- dell’ambito di applicazione dello “Statuto del contribuente”;
- dell’ambito di applicazione delle sanzioni amministrative;
- della norma che concerne la deducibilità degli “oneri fiscali e contributivi”.
Il diritto tributario e le sue partizioni interne Il diritto tributario è per definizione quel settore dell’ordinamento che disciplina i tributi. Nell’insieme di norme che regolano un tributo, possiamo distinguere una disciplina sostanziale e una disciplina formale. Per disciplina sostanziale si intende il complesso di norme che stabiliscono il presupposto, le esenzioni, i soggetti passivi, la misura ecc. All’interno di tale disciplina si distinguono norme con una finalità fiscale (che riguardano componenti positivi e deduzioni),ed altre con finalità extrafiscale. Infine si distinguono norme tributarie speciali rispetto alla disciplina generale e si identificano come tali le norme in materia di procedimenti. Queste hanno rilievo perchè dove non dispongono le norme tributarie valgono quelle del sistema generale di cui fanno parte (amministrativo, penale, …).Vi è insomma un nucleo autonomo del diritto tributario (norme che non interferiscono con altri settori dell’ordinamento) e norme che appartengono a più settori.
Cap. 2 LE FONTI La riserva di legge L’art. 23 della Costituzione dispone che “ nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base a una legge” e viene riservato al Parlamento il potere di disporre in materia delle entrate. La riserva di legge , prevede che la disciplina di una data materia sia regolata solo dalla legge primaria e non da fonti secondarie. Questa ha una funzione di democrazia e garanzia in quanto assicura che, in materie particolarmente delicate (es. diritti del cittadino), le decisioni siano prese dall’organo più rappresentativo del potere sovrano (il Parlamento). I problemi posti dall’art. 23 della Cost. sono essenzialmente tre:
- Problema relativo alla nozione di “legge ”: per legge non si intende solamente una legge ordinaria, ma anche atti aventi forza di legge, e cioè i decreti legge e i decreti legislativi. Si includono nella definizione anche le leggi regionali e quelle comunitarie.
- Problema relativo alla nozione di “base”legislativa : le riserve di legge sono assolute, se la disciplina di una materia è rimessa solamente alla legge; sono relative se la legge può limitarsi a disciplinare le linee fondamentali della materia, rimettendone il completamento a norme di dettaglio. La riserva dell’art.23 della Cost. è una riserva relativa. È richiesta solo una “base”legislativa. Ciò significa che non è necessario che la prestazione imposta sia regolata interamente dalla legge, ma la legge deve avere un contenuto minimo , al di sotto del quale la riserva non è rispettata. Secondo la giurisprudenza costituzionale, la legge deve stabilire i soggetti passivi, il presupposto e la misura del tributo. In particolare la legge deve quindi fissare la base imponibile e l’aliquota. La riserva di legge riguarda solo le norme di diritto sostanziale (che definiscono soggetti passivi, imponibile, aliquota, esenzioni, agevolazioni…) e non tutti i tipi di norme tributarie! Una prestazione si considera imposta nei casi in cui l’obbligazione costituisce il corrispettivo di un servizio pubblico reso in regime di monopolio. In tali situazioni il cittadino è libero di stipulare o meno il contratto, ma ha scarse possibilità di scelta (gli obblighi sono fissati unilateralmente). Sono considerate prestazioni imposte, ad esempio, i canoni per l’uso di beni demaniali, le tariffe dell’assicurazione obbligatoria delle auto e le tariffe dei servizi resi dai vigili del fuoco.
Le leggi tributarie dello Stato Fonti del diritto tributario sono, come detto, le leggi e gli atti aventi forza di legge: ciò è una conseguenza della riserva di legge contenuta nell’art.23 Cost. Le leggi tributarie non possono essere approvate con leggi di bilancio (che hanno come unico oggetto la mera approvazione dello stesso) e non possono essere abrogate tramite referendum (poiché si presterebbero ad operazioni di facile demagogia con conseguenze gravi)! Le leggi che contengono disposizioni tributarie di favore, se costitutiscono “aiuti di Stato” devono essere autorizzate dalla Commissione europea.
Lo Statuto dei diritti del contribuente Importanti disposizioni in materia di leggi tributarie sono contenute nello Statuto dei diritti del contribuente. L’art.1 dello Statuto contiene due auto qualificazioni e due autolimitazioni: l’autoqualificazione dello Statuto come legge di attuazione costituzionale non significa tuttavia che le disposizioni dello Statuto integrano le disposizioni costituzionali o che hanno rango costituzionale, ma che lo Statuto resta una legge ordinaria. La qualificazione delle norme dello Statuto come principi generali ha però valore per l’interpretazione delle leggi tributarie per cui le norme dello Statuto sono assunte dall’interprete come criteri guida vincolanti. La prima limitazione invece implica che per le norme statutarie non sono ammesse modifiche o deroghe tacite o implicite mentre la seconda implica che le modifiche o deroghe possono essere operate solo da una legge tributaria di portata generale.
● addizionali : sulle basi imponibili dei tributi erariali: le regioni possono modificare le aliquote delle addizionali e disporre detrazioni entro i limiti fissati da leggi statali; ● tributi propri : istituiti da leggi regionali in relazione a presupposti non assoggettati ad imposizione erariale.
I regolamenti delle regioni, delle province e dei comuni La legge (statale o regionale) deve avere un contenuto minimo, come previsto dall’art.23 Cost. La legge deve disciplinare almeno le caratteristiche basilari del tributo, nei suoi profili soggettivi ed oggettivi, demandando solo l’ulteriore disciplina alla fonte secondaria, espressione dell’autonomia locale. Le regioni hanno potestà regolamentare generale (con esclusione delle materie appartenenti in via esclusiva alla potestà dello Stato) e possono dunque emanare regolamenti anche in materia tributaria. Gli enti locali, non avendo potestà legislativa, possono disciplinare con regolamento i tributi propri, ma in via secondaria, con norme attuative o integrative delle norme primarie, contenute in leggi statali o regionali. Gli enti locali non possono disporre in materia di fattispecie imponibili, soggetti passivi ed aliquota massima.
Le convenzioni internazionali Nel diritto internazionale pubblico vi sono norme tributarie che derivano da convenzioni; chi le ratifica accoglie nel proprio ordinamento le disposizioni che contiene. Perciò è incostituzionale la norma di legge che si pone in contrasto con norme di convenzioni internazionali (che riguardano dazi, doppia imposizione dei redditi, successioni, …). Le finalità di questi accordi sono diretti anche a realizzare una collaborazione tra autorità fiscali di Stati diversi, la lotta all’evasione e all’elusione fiscale. Di regola, le norme delle convenzioni in quanto norme speciali, prevalgono sulle norme interne; nei casi in cui la norma interna è più favorevole al contribuente rispetto a quella del trattato, si applica la norma interna.
Le fonti comunitarie (dell’Unione europea) L’Italia, essendo Stato membro della Comunità europea, ha trasferito parte dei suoi poteri normativi alla Comunità. L’ordinamento dell’Unione europea ha una posizione di primato rispetto all’ordinamento nazionale. In caso di incompatibilità le norme dell’Ue prevalgono su quelle nazionali. Ordinamento dell’Unione e ordinamento nazionale sono ordinamenti distinti ma coordinati. I regolamenti comunitari sono l’equivalente delle leggi negli ordinamenti statali e sono direttamente applicabili (entrano in vigore in tutti gli stati dell’Unione). Sono obbligatori in tutti i loro elementi. Gli Stati non possono emanare norme per introdurre norme regolamentari nell’ordinamento interno. Le direttive vincolano gli stati membri per quanto riguarda il risultato da raggiungere, mentre è rimessa alla discrezionalità dei singoli Stati l’adozione dei mezzi per raggiungerlo. A differenza dei regolamenti non hanno portata generale ma si rivolgono solo agli Stati membri. Esse sono uno strumento di legislazione indiretta che si concretizza attraverso norme di recepimento per la loro attuazione. Tuttavia, se le norme di attuazione non sono poste in essere si ha la c.d. “efficacia diretta”. Scaduto il termine entro cui gli Stati devono attuare la direttiva, le disposizioni acquistano efficacia diretta nell’ordinamento dello Stato inadempiente. Le decisioni sono, infine, atti comunitari che riguardano casi specifici e hanno effetto diretto. Sono di particolare importanza le decisioni inerenti alla revoca di benefici fiscali considerati “aiuti di Stato” non compatibili con quanto disposto dal Trattato. Anche le sentenze della Corte di giustizia hanno effetto diretto negli ordinamenti; così non è per raccomandazioni e pareri non vincolanti.
Efficacia delle norme tributarie nel tempo Le leggi, dopo l’approvazione parlamentare e la promulgazione da parte del Presidente della Repubblica, sono pubblicate sulla Gazzetta ufficiale ed entrano in vigore a partire dal 15esimo giorno successivo alla pubblicazione (anche i regolamenti entrano in vigore il 15esimo giorno successivo alla pubblicazione). Occorre distinguere però l’ ” entrata in vigore ” (o inizio della obbligatorietà) dalla “efficacia nel tempo”. In genere coincidono ma vi possono essere dei casi nei quali non coincidono: si tratta dei casi in cui il momento dell’entrata in vigore indica solo che la legge è perfetta e vale come tale (deve cioè essere applicata), ma i suoi effetti sono differiti o retroagiscono. L’art.11 delle preleggi afferma che “la legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo”. La regola generale (posta da legge ordinaria) è dunque la irretroattività. Tale regola può essere derogata da altre norme di legge ma non è possibile farlo con regolamenti. La retroattività può riguardare la fattispecie dell’imposta, gli effetti od entrambi gli aspetti. Una volta individuato il momento in cui inizia l’efficacia di una legge, può essere dubbio quale sia il trattamento giuridico di fatti o situazioni che avvengono in parte sotto l’impero di una legge in parte sotto l’impero della legge successiva. Di solito il legislatore risolve tali problemi con l’emanazione di norme apposite (c.d. “ di diritto transitorio ”). Le norme procedimentali sono invece norme di applicazione immediata, e si applicano anche ai procedimenti in corso di svolgimento al momento dell’entrata in vigore della nuova legge. In generale le leggi cessano di essere efficaci quando sono abrogate, quando sono dichiarate incostituzionali e (nel caso di leggi temporanee) quando scade il termine previsto. L’abrogazione di una legge può avvenire in tre modi:
- per dichiarazione espressa del legislatore;
- per incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti;
- perché la nuova legge regola l’intera materia della legge anteriore. Con l’abrogazione, l’efficacia della legge cessa ex nunc (“da ora in poi”). Al contrario, la dichiarazione di incostituzionalità di una legge fa cessare l’efficacia ex tunc (in modo retroattivo, “da allora”); la legge giudicata illegittima è da considerare come
mai esistita (i tributi riscossi in base a tali norme debbono essere rimborsati – se non è trascorso il termine ultimo per richiedere il rimborso). Il referendum abrogativo, come già detto, non è ammesso per le leggi tributarie.
Efficacia delle norme tributarie nello spazio La legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico nazionale, e solo entro tale ambito. Le norme emanate da enti diversi dallo Stato (leggi e regolamenti regionali, regolamenti comunali, …) esplicano i loro effetti nel territorio su cui ha potestà l’ente. Va detto però che alcune imposte prescindono dalla territorialità e tassano anche fatti accaduti all’estero. ES. Le imposte personali sui redditi: i soggetti fiscalmente residenti subiscono una tassazione che si basa su tutto il complesso dei redditi posseduti, indipendentemente dal luogo di produzione mentre ai non residenti si tassano soltanto i redditi prodotti nello Stato. Per quanto riguarda l’Iva, rilevante è la territorialità: l’imponibilità delle operazioni effettuate nello Stato è il principio dell’imposta (quindi, se queste sono effettuate al di fuori dei confini statali, risultano non imponibili). Al di fuori del territorio dello Stato valgono le leggi tributarie degli altri Stati. Le convenzioni internazionali e le direttive comunitarie prevedono la collaborazione tra amministrazioni finanziarie per lo scambio di informazioni e per l’assistenza in materia di accertamento e riscossione dei tributi.
CAP.3 INTERPRETAZIONE E INTEGRAZIONE peculiarità delle leggi tributarie L’interpretazione delle leggi tributarie si presenta complicata. Tale legislazione non è raccolta in un testo unitario ma esistono testi unici di particolari settori (come il Testo unico delle imposte sui redditi), e solo lo Statuto dei diritti del contribuente pone dei principi generali. Il diritto tributario è per questo detto polisistematico. Oltre che alla poca chiarezza, un secondo problema interpretativo è legato alla iperlegificazione e alla instabilità che caratterizza questo settore dell’ordinamento. In più all’ordinamento tributario afferiscono produzioni normative non coordinate e spesso l’individuazione di principi generali risulta particolarmente difficile. Per questo motivo nello Statuto dei diritti del contribuente vi è un articolo dedicato alla chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie mediante il quale sono stati formulati precetti di tecnica legislativa (le leggi tributarie devono menzionare l’oggetto nel titolo, non possono contenere norme tributarie e i rinvii delle norme devono essere comprensibili indicando un riferimento della disposizione alla quale si rinvia). Le difficoltà nell’interpretazione sono attestate anche dal legislatore, che esclude l’applicazione di sanzioni quando la violazione dipende da condizioni di incertezza sulla portata dell’applicazione della norma violata.
L’interpretazione delle leggi tributarie Non esistono criteri interpretativi peculiari al diritto tributario. La giurisprudenza ritiene che le norme riferite ad agevolazioni ed esenzioni, essendo deroghe a regole generali, vanno interpretate restrittivamente; per il resto valgono i seguenti criteri generali: L’interpretazione letterale: l’art.12 delle preleggi indica che l’interprete della legge deve attenersi al significato proprio delle parole secondo la connessione tra di esse e l’intenzione del legislatore. Se il legislatore non dà una definizione tecnica di un termine, questo va desunto dal significato corrente; nelle leggi i termini possono assumere però significati tecnici a cui l’interprete deve dare priorità. In questi casi l’interprete è aiutato (e vincolato) dalle definizioni legislative contenute nell’incipit del testo e date direttamente dal legislatore. Di uno stesso termine, poi, i diversi codici legislativi possono dare diversi significati: in questo caso la dottrina ha ritenuto che, quando la norma tributaria fa uso di termini propri di altri settori dell’ordinamento, quel termine è assunto nel diritto tributario con lo stesso significato che gli è attribuito nel settore di provenienza. Per quanto concerne invece le convenzioni internazionali, queste devono essere interpretate secondo buona fede mentre per i trattati redatti in più lingue si stabilisce che fa fede ciascuno dei testi autentici e, se appare una differenza di significato, occorre adottare il significato che concilia meglio i diversi testi. L’interpretazione logico-sistematica : potrebbe risultare opportuno, anche qualora il testo risulta chiaro, confrontare l’interpretazione letterale con quella logico sistematica. Ogni norma deve dunque essere collocata e interpretata nel sistema e le disposizioni specifiche di un tributo devono essere interpretate nel contesto della disciplina di quel particolare tributo. L’interpretazione antielusiva : va adottata quando il contribuente si avvale di strumenti che appaiono estranei alla fattispecie di una norma impositiva, ma che, in realtà, vi possono rientrare. L’interpretazione adeguatrice (o conforme): Lo statuto dei diritti del contribuente è una legge ordinaria e non sovraordinata alle leggi tributarie. Per cui le norme dello Statuto sono importanti criteri guida per l’interprete e ogni dubbio interpretativo attinente a un ambito disciplinato dallo Statuto, deve essere risolto in modo conforme ai principi statutari. Dall’ordinamento gerarchico delle fonti tuttavia deriva il principio secondo il quale, nell’interpretare un testo normativo, si deve privilegiare l’interpretazione conforme al testo gerarchicamente sovraordinato (interpretazione adeguatrice). Le leggi devono essere interpretate in modo da risultare conformi alle norme costituzionali. Oltre che la conformità alle norme costituzionali è da privilegiare la conformità alle norme dell’unione europea e alle convenzioni internazionali (c.s. principio di doppia conformità).
Le leggi interpretative Il legislatore si fa interprete, quando, data una disposizione di dubbio significato, ne impone una determinata interpretazione. Le leggi interpretative riguardano di solito una disposizione di incerto significato; imponendo una decisione, il legislatore di fatto elimina le alternative possibili, facendone sopravvivere una soltanto. Le disposizioni interpretative sono, per loro natura, retroattive ed è pertanto importante distinguere tra disposizioni interpretative (retroattive) e disposizioni innovative (non
siano poste a carico di chi ha attitudine a contribuire. Capacità contributiva significa capacità economica. Per dare concretezza al concetto di capacità contributiva, occorre indicare quali fatti esprimono capacità contributiva. Vi sono, in proposito, orientamenti divergenti. Vi è un orientamento garantista (fino agli anni ’80) secondo il quale la capacità contributiva indica la effettiva IDONEITA’ SOGGETTIVA del contribuente a far fronte al dovere tributario, manifestata da indici rivelatori di ricchezza. Orientamento diverso, è quello che invece sposta l’attenzione da una concezione soggettiva, ad una concezione più elastica, di natura OGGETTIVA. In base alla definizione di natura oggettiva, qualsiasi fatto economico appare indice di capacità contributiva (in base a tale definizione trova giustificazione l’Irap, che assume come presupposto il valore lordo della produzione, a prescindere dal reddito, e colpisce anche imprese che chiudono l’esercizio in perdita). Non è richiesto che il presupposto del tributo sia posto in essere dal soggetto obbligato; ad esempio, l’imposta sulle successioni è a carico di tutti gli eredi.
Indici diretti e indiretti di capacità contributiva Fatto direttamente espressivo di capacità contributiva è il reddito. Il reddito complessivo delle persone fisiche, al netto delle spese di produzione, e con un complemento di deduzioni (dal reddito) o detrazioni (dall’imposta) di particolari oneri, si presta più di ogni altra forma di ricchezza a rispecchiare la capacità contributiva complessiva delle persone fisiche. Sono considerati indici diretti di capacità contributiva anche il patrimonio e gli incrementi di valore del patrimonio. Sono indici indiretti il consumo e gli affari (colpiti da imposte indirette, come le imposte di fabbricazione, di registro ecc). Tuttavia non sempre il consumo dei beni o servizi è indice di capacità contributiva in quanto si deve distinguere tra spesa e spesa per beni di prima necessità (es. spesa sanitaria, non a caso esente da Iva).
La capacità contributiva come limite quantitativo Dal punto di vista quantitativo, il sacrificio patrimoniale imposto ai contribuenti deve essere apportato alla idoneità che il singolo mostra di potersi privare di una parte dei propri beni per metterla a disposizione della collettività, fermo restando che l’imposizione non deve mai intaccare i mezzi economici necessari per il soddisfacimento dei bisogni essenziali. Non è quindi indice di capacità contributiva un reddito minimo, e lede l’art. 53 Cost. ogni tributo la cui misura sia tale da incidere sul minimo vitale (nell’art. 53 è insito un limite massimo della misura del tributo).
Il requisito di effettività. Forfetizzazioni e principio nominalistico Nella giurisprudenza si è dato risalto all’esigenza che il collegamento tra il fatto rivelatore di capacità contributiva e il tributo deve essere effettivo, e non apparente o fittizio. Sono infatti state ritenute incostituzionali:
- la norma che imponeva un contributo minimo al servizio sanitario nazionale;
- la norma che assumeva come base imponibile la superficie dei locali utilizzati nell’attività;
- la norma che imponeva di valutare le aziende agricole al lordo delle passività. Sempre più di frequente il legislatore tributario si avvale di norme che forfetizzano la quantificazione di un qualche elemento dell’imponibile. Il postulato dell’effettività dovrebbe rendere incostituzionali tali norme ma la giurisprudenza segue un indirizzo “realistico” ed ha perciò considerato costituzionalmente legittimo il sistema catastale, in quanto comporta la tassazione di un reddito medio ordinario.
Il requisito di attualità. Tributi retroattivi e pagamenti anticipati Oltre che effettiva, la capacità contributiva deve essere attuale: il tributo, nel momento in cui trova applicazione, deve essere correlato ad una capacità contributiva in atto, non ad una capacità contributiva passata o futura! I tributi retroattivi sono in contrasto con il principio di capacità contributiva se colpiscono fatti del passato che non esprimono una capacità contributiva attuale. Si ammette però che, in deroga al principio generale della irretroattività, il legislatore possa emanare norme retroattive, purché trovino adeguata giustificazione. In particolare, i tributi retroattivi sono costituzionalmente legittimi se colpiscono fatti del passato che esprimono efficacia contributiva ancora attuale. Il requisito di effettività impedisce al legislatore anche di imporre pagamenti anticipati di tributi che si collegano a presupposti d’imposta che si verificheranno in futuro. Tuttavia, il legislatore può imporre pagamenti anticipati, ma è necessario:
- che la fattispecie cui si collega il prelievo anticipato non violi il requisito di effettività;
- che l’obbligo di versamento non sia incondizionato (possibilità del contribuente di non versare se non prevede di produrre reddito);
- che al prelievo anticipato si saldi la previsione di meccanismi di riequilibrio.
Capacità contributiva, rimborso del’indebito e norme formali Il principio sancito dall’art.53, se da un lato vieta che vi siano prelievi non collegati ad un fatto espressivo di capacità contributiva, dall’altro richiede che il fisco non trattenga prelievi avvenuti indebitamente. Per cui anche il non poter ottenere il rimborso dell’imposta indebitamente pagata viola il principio di capacità contributiva e il principio di uguaglianza. Il principio di capacità contributiva riguarda la disciplina sostanziale dei tributi, non le norme formali (procedimentali e processuali). Devono pertanto essere conformi al principio di capacità contributiva le norme che disciplinano i tributi (presupposto, base imponibile, aliquota, soggetti passivi), il diritto al rimborso dell’indebito, ed ogni altro profilo di diritto
sostanziale (es. l’obbligo di anticipare il pagamento del tributo).
Capacità contributiva ed obblighi di terzi L’art. 53 Cost. pone un requisito soggettivo: occorre cioè che il presupposto indichi un’attitudine soggettiva del contribuente a concorrere alle spese pubbliche. Ed occorre che l’obbligazione tributaria sia posta a carico di chi ha realizzato il presupposto del tributo. Vi sono però anche norme che pongono obblighi a carico di terzi (soggetti diversi da coloro cui è imputabile il presupposto). In tutti questi casi occorre che il terzo sia posto in grado di far ricadere l’onere economico del tributo su chi ne realizza il presupposto perché, se così non fosse, verrebbe violato l’art.53. Per questo motivo il sostituto è sì obbligato al pagamento dell’imposta, ma il principio di capacità contributiva non è violato perché essi hanno diritto di rivalsa (o ritenuta) su colui che, di fatto, realizza il presupposto del tributo!
Capacità contributiva e tributi commutativi I tributi possono fondarsi o sul principio del beneficio (implica che le spese pubbliche sono finanziate da chi ne fruisce: si hanno cosi i tributi commutativi, ossia le tasse) o sul principio di capacità contributiva (implica invece che le imposte siano poste a carico di chi ha attitudine a contribuire). Secondo l’art. 53, ogni concorso alle spese pubbliche deve essere giustificato dalla capacità contributiva. Vi sono però interpretazioni restrittive della disposizione costituzionale, che limitano la nozione di concorso o la nozione di spesa pubblica. Secondo la giurisprudenza, l’art. 53 ha riguardo soltanto a prestazioni di servizi il cui costo non si possa determinare divisibilmente ; esso non concerne, quindi, le tasse, perché destinate a finanziare spese pubbliche il cui costo è “divisibile”. C’è da considerare però che le entrate collegate a servizi divisibili possono essere addossate a chi ne fruisce, solo se il fruirne è segno di capacità contributiva (RICORDA: non devono intaccare la capacità di soddisfacimento dei “bisogni essenziali”!!) e che vi sono dei servizi pubblici che, pur non essendo divisibili, soddisfano bisogni essenziali (si pensi al servizio sanitario, all’istruzione). Il legislatore quindi non può addossarne il costo a chi ne fruisce, senza tener conto della sua capacità contributiva. La tassa quindi non è al di fuori dell’art. 53; e non lo sono neppure i prezzi e le tariffe se relativi a un servizio pubblico “essenziale” (la garanzia costituzionale può venir meno solo per i servizi pubblici non essenziali, che si basano sul principio del beneficio). Il concetto di spesa pubblica viene quindi limitato dall’esclusione di servizi pubblici non essenziali la cui spesa è divisibile.
Capacità contributiva, uguaglianza e ragionevolezza Dagli artt. 3 e 53 Cost. discende il principio di eguaglianza tributaria: “la legge tributaria deve trattare in modo uguale i fatti economici che esprimono pari capacità contributiva e deve trattare in modo diverso fatti che esprimono capacità contributiva in misura diversa”. Nella giurisprudenza si afferma che:
- il principio di uguaglianza postula trattamenti uguali di situazioni uguali, trattamenti diversi di situazioni diverse;
- spetta al legislatore stabilire se due situazioni sono uguali o diverse, ma la Corte può sindacare queste scelte se sono irragionevoli;
- non possono esservi discipline discriminatorie per ragioni di razza, sesso, lingua, religione, opinioni politiche, condizioni personali e sociali.
Principio di uguaglianza e agevolazioni fiscali Il problema del rispetto del principio di uguaglianza non si pone solo per le norme impositive ma anche per le norme di favore. Il legislatore può concedere agevolazioni se ciò trova giustificazione in una norma costituzionale. Raramente viene sollevata una questione di costituzionalità, che solitamente non riguarda l’eliminazione del beneficio, ma l’estensione di questo ad altre categorie che sono escluse. Secondo la giurisprudenza costituzionale, le norme agevolative sono norme di deroga rispetto al regime ordinario e derivano da scelte legislative discrezionali, che possono essere censurate dalla Corte solo se sono irragionevoli.
Il principio di progressività L’art. 53, comma 2, della Costituzione prevede che il sistema tributario è uniformato a criteri di progressività. Il sistema di progressività (inteso nel senso dell’aumento di aliquota col crescere del reddito) indica che il sistema tributario non ha solo lo scopo di fornire i mezzi finanziari allo Stato, ma anche funzioni redistributive per il raggiungimento dei fini di giustizia sociale fissati dalla Costituzione. Tuttavia questo principio non riguarda i singoli tributi, ma il sistema nel suo complesso e non è vietato che singoli tributi siano ispirati a criteri diversi. Per questo è difficile che una norma tributaria sia dichiarata incostituzionale per contrarietà al principio di progressività.
Trattati internazionali e Cedu L’art. 117, comma 1, Cost., condiziona l’esercizio della potestà legislativa dello Stato che deve rispettare, oltre che la Costituzione, anche i vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi comunitari. Il non rispetto delle norme internazionali, tra cui le norme della Convenzione europea dei diritti dell’uomo (CEDU), determinano infatti l’incostituzionalità delle leggi emanate dallo Stato. La Corte di Strasburgo ha più volte escluso che le norme del Cedu possano applicarsi alle controversie fiscali (sottolineando invece la sua efficacia in ambito civile e penale). Si riconosce, però, la tutela della Cedu alle controversie sulle sanzioni amministrative applicate per violazioni tributarie.
Imposte istantanee e periodiche Dal punto di vista temporale si distinguono:
- le imposte istantanee: hanno come presupposti dei fatti istantanei per cui per ogni singolo avvenimento sorge un’unica e distinta obbligazione (es. le imposte sul patrimonio in un dato istante, imposta i registro, imposta sulle successioni, …);
- le imposte periodiche: hanno come presupposto una fattispecie che si prolunga nel tempo, per cui assume rilievo giuridico un insieme di fatti che si collocano in un dato arco temporale (“periodo d’imposta”). Un esempio di imposte periodiche sono le imposte sui redditi. Il rapporto obbligatorio delle imposte periodiche non è un “rapporto di durata”(come ad esempio la locazione) né un “rapporto ad esecuzione periodica”(es. rendita vitalizia o l’obbligo degli alimenti). Per questo motivo al credito del fisco si applica un termine di prescrizione di dieci anni****. Il suo ripetersi periodicamente è un suo aspetto normale. Lo “Statuto dei diritti del contribuente” prevede che le modifiche della disciplina delle imposte periodiche si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.
Fattispecie sostitutive e regimi fiscali sostitutivi Il legislatore può stabilire, con una norma derogatoria, che talune categorie di fatti siano sottratte all’applicazione di una imposta, ad essa applicabile, e siano assoggettate ad altro speciale regime. Si ha quindi una fattispecie sostitutiva o “ regime fiscale sostitutivo ”. Ciò può avvenire sia per scopi di agevolazione (ossia per motivi extrafiscali), sia per motivi di tecnica impositiva (ossia di semplificazione del meccanismo impositivo). Rispetto al regime normale, in tali ipotesi si hanno le seguenti differenze:
- soggetto passivo del tributo sostitutivo non è colui che percepisce il reddito ma il sostituto;
- il reddito è tassato in via autonoma, con aliquota fissa, ed è sottratto alla progressività;
- la tassazione alla fonte in via definitiva sostituisce ogni imposta diretta.
Fattispecie equiparate (o assimilate) e supplementari Vi sono norme che allargano l’ordinario campo di applicazione di un’imposta, aggiungendo altre fattispecie imponibili a quelle tipiche. Ciò avviene talvolta perché il legislatore vuole che certi fatti economici non sfuggano alla tassazione. In altri casi, l’ampliamento della sfera di applicazione del tributo risponde a fini antielusivi. Si parla, nel primo caso, di fattispecie equiparate (o assimilate) , e, nel secondo, di fattispecie surrogatorie (o supplementari). Vi sono peraltro dei casi in cui il legislatore sottopone ad imposta anche i proventi che non corrispondono alla nozione tipica di reddito, come i redditi prodotti dal de cuius (persona defunta che ha lasciato un’eredità) incassati dagli eredi e le vincite delle lotterie. Ma vi sono ipotesi di assimilazioni come nei casi di cessioni gratuite di beni oggetto dell’attività d’impresa, destinazione di beni al consumo personale, etc. Nell’Irpef sono equiparate ai redditi derivanti da lavoro dipendente varie ipotesi come le borse studio, le remunerazioni dei sacerdoti, etc. L’elusione può essere ostacolata dal legislatore o con l’introduzione di una clausola generale o con la previsione di norme ad hoc. Tra gli strumenti antielusivi di carattere specifico hanno un rilievo preminente le fattispecie supplementari, ossia le fattispecie imponibili che il legislatore aggiunge a quelle tipiche al solo fine di impedire ai contribuenti di utilizzare lo strumento previsto dalla fattispecie supplementare per fini di elusione.
Fattispecie sovrapposte Vi è sovrapposizione di fattispecie quando la fattispecie imponibile di un tributo (“imposta madre”), viene usata come fattispecie di un’altra imposta, detta “imposta figlia”. L’imposta figlia è denominata “addizionale” (ad esempio, le addizionali comunali, provinciali e regionali all’Irpef sono applicate alla stessa base imponibile dell’Irpef).
Fattispecie alternative e fattispecie condizionali Si hanno fattispecie alternative quando la sovrapposizione di fattispecie non determini l’applicazione di più imposte, ma l’applicazione di una sola imposta e la non applicazione dell’altro tributo. L’efficacia della fattispecie imponibile può essere sottoposta a condizione, sospensiva (l’avveramento della condizione determina il sorgere del debito d’imposta) o risolutiva (estingue il debito d’imposta). Non bisogna confondere l’ipotesi in cui la fattispecie tributaria sia soggetta a condizione con il caso in cui soggetta a condizione è la fattispecie sottostante (ad esempio, il negozio giuridico), sebbene possa darsi che il legislatore tributario dia forma condizionale alla fattispecie tributaria proprio perché la fattispecie sottostante è soggetta a condizione. Anche le agevolazioni fiscali possono essere sottoposte a condizione (sospensiva o risolutiva). La condizione risolutiva fa cessare un’agevolazione, rendendo dovuto il pagamento dell’imposta. Se la condizione è sospensiva, vi è dapprima una situazione di pendenza, che può atteggiarsi in modi diversi. Può darsi che, durante la pendenza, il contribuente cesserà di essere soggetto ad imposta. Potrà essere eventualmente prevista l’efficacia retroattiva della condizione e, quindi, il diritto al rimborso di quanto pagato. Se la condizione non si verificherà, cesserà di operare il regime di favore e sarà dovuta l’imposta. Vi sono poi casi in cui l’ordinamento prevede che le agevolazioni fiscali operino in via provvisoria, in presenza di determinati presupposti, per poi consolidarsi solo se, entro limiti temporali predeterminati, si verifichino altri eventi. Sia nel caso di condizione sospensiva, sia nel caso di condizione risolutiva, la perdita del beneficio è una conseguenza di una fattispecie distinta da quella tipica, che ordinariamente segna la nascita del tributo. Ne discende che il tributo si rende dovuto solo quando vengono meno i presupposti del trattamento di favore.
La misura dell’imposta. La base imponibile La quantificazione del debito d’imposta dipende dalla base imponibile e dal tasso: l’imposta si calcola applicando un tasso alla base imponibile. La base imponibile è concettualmente diversa dal presupposto; quest’ultimo è ciò che provoca l’applicabilità del tributo, mentre la base imponibile ne determina la misura (il “quantum”). Può però aversi identificazione o sovrapposizione di concetti: il reddito, ad esempio, è al tempo stesso presupposto e base imponibile. La base imponibile è costituita, nella maggior parte delle imposte, da una grandezza monetaria. In materia di imposte dirette (Irpef, Ires), la base imponibile è un importo netto, pari a ciò che residua dopo aver applicato al reddito tutte le deduzioni e riduzioni previste. Nelle imposte indirette invece, la base imponibile varia da tributo a tributo: ad es. nell’iva è costituita dal corrispettivo delle cessioni e delle prestazioni di servizi mentre nell’imposta di registro dal valore del bene o del diritto cui si riferisce l’atto registrato. Il legislatore non si limita a stabilire quale sia la base imponibile di un tributo (reddito, patrimonio ereditario ecc), ma detta anche norme che fissano la composizione della base imponibile ed i criteri di valutazione. Le deduzioni della base imponibile possono dipendere o da ragioni di tecnica tributaria o da ragioni extrafiscali (ad esempio, agevolative). La base imponibile può essere costituita , oltre che da una grandezza monetaria (come il reddito), anche da cose, misurate secondo le loro caratteristiche di misura e peso, o considerate nella loro unità. Ad esempio, le imposte di fabbricazione o accise hanno per base imponibile le unità di prodotto; l’imposta di pubblicità ha come base imponibile il mezzo pubblicitario, misurato in base alle sue dimensioni e caratteristiche.
Il tasso L’imposta è liquidata applicando un tasso alla base imponibile. Il tasso può essere fisso o variabile: è fisso quando l’imposta è predeterminata in una somma fissa (ad esempio, l’imposta fissa di registro). Il sistema prevalente è però quello del tasso variabile, costituito, quando la base imponibile è una grandezza monetaria, da una aliquota, che può essere fissa o progressiva. Nel caso di imposta proporzionale, l’aliquota non muta con il variare della base imponibile. Vi sono diverse modalità tecniche con cui un’imposta può essere resa progressiva: vi è una progressività per classi, una progressività per scaglioni, una progressività continua ed una progressività per detrazione. Nell’Irpef, è adottata la progressività per scaglioni. Le imposte sono regressive quando l’aliquota diminuisce con l’aumentare della base imponibile. La misura dell’imposta, inoltre, può dipendere da situazioni personali o familiari del debitore, ad es. le aliquote dell’imposta sulle successioni (e donazioni) variano a seconda del rapporto di parentela tra il de cuius e l’erede (e tra donante e donatario).
Le norme di favore Può essere definita agevolazione , o aiuto fiscale, ogni tipo di norma che, in deroga a quanto previsto in via ordinaria, riduce il peso dell’imposta (esenzioni, deduzioni, detrazioni, …). Gli strumenti di cui il legislatore può servirsi sono molteplici: esenzioni, deduzioni sulla base imponibile, detrazioni dall’imposta ecc. Le esenzioni sono enunciati normativi che sottraggono all’applicazione del tributo fattispecie che invece sono imponibili in base alla definizione generale del presupposto. Le esenzioni possono essere temporanee e permanenti oppure possono distinguersi esenzioni soggettive e oggettive. Quest’ultima differenziazione ha rilievo pratico perché le esenzioni oggettive non vengono meno se muta la proprietà del cespite (es. una esenzione riferita a uno stabilimento industriale del Mezzogiorno, che opera anche quando lo stabilimento è ceduto) mentre una esenzione soggettiva non opera più quando muta la proprietà del cespite (ad es. una esenzione attribuita all’impresa che costruisce uno stabilimento industriale nel Mezzogiorno). Talvolta il legislatore esenta una fattispecie da una imposta perché prevede l’applicazione di un’altra imposta. Ad es, vi sono dei proventi che sono esenti dalle normali imposte sul reddito, ma sono assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta. Le esenzioni, dunque, possono comportare tanto l’esonero da qualsiasi imposta quanto l’applicazione di un’altra imposta; e solo se l’applicazione dell’altra imposta comporta un minore onere economico per il contribuente si può affermare che un simile trattamento ha natura agevolativa. Vi sono poi casi nei quali l’esenzione comporta l’esonero dall’obbligazione d’imposta, ma non da altri adempimenti (tenuta delle scritture contabili, fatturazione, …). Per individuare le fattispecie esenti, si possono seguire due criteri , uno di tipo logico, uno di tipo nominalistico. In base al criterio logico, sono esenzioni tutti i casi che sono in rapporto di deroga rispetto alla norma che si definisce presupposto. Oltre a tale criterio, non possono essere considerate esenzioni quelle che il legislatore qualifica espressamente come tali, quale che sia il rapporto logico tra il caso esentato e disciplina generale. Le esenzioni, infine, si differenziano dalle esclusioni perché le prime costituiscono una deroga alla disciplina generale del tributo, mentre le esclusioni risultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilità del tributo, senza derogare a quanto risulta dagli enunciati generali. Tale distinzione, inoltre, è rilevante poiché i costi inerenti ai proventi esclusi sono deducibili, mentre i costi inerenti ai proventi esenti non sono deducibili.
I crediti d’imposta L’ordinamento conosce più tipi di crediti d’imposta: abbiamo crediti d’imposta accordati per motivi di tecnica tributaria, ossia per porre rimedio a fenomeni di doppia imposizione oppure possiamo distinguere crediti d’imposta rimborsabili e non rimborsabili. Questi ultimi sono utilizzati dal contribuente solo a compensazione del debito d’imposta, e, se vi è un’eccedenza, il contribuente non ha diritto al rimborso. In sostanza sono equivalenti alle detrazioni. Inoltre tali crediti d’imposta, di regola, devono essere indicati nella dichiarazione dei redditi (per alcuni deve essere
La sostituzione tributaria e le ritenute Vi è “sostituzione tributaria” nei casi in cui l’obbligazione tributaria, o altri debiti tributari, sono posti a carico di un soggetto diverso da colui che realizza il presupposto del tributo. Il presupposto della sostituzione tributaria è che un soggetto (il sostituto) corrisponde somme o altri valori ad un altro soggetto (il sostituito) ed è vantaggioso per il fisco che il sostituto sia tenuto ad operare una ritenuta e versarla. Il coinvolgimento del terzo è per il fisco di notevole importanza perché rappresenta la garanzia che non vi sarà evasione, essendo il terzo in posizione neutrale. La sostituzione soggettiva si presenta in due forme, come sostituzione a titolo d’imposta e come sostituzione a titolo d’acconto. Quando taluni soggetti (società, enti, lavoratori autonomi) corrispondono somme per determinati titoli (stipendi ai dipendenti, dividendi ai soci, compensi ai professionisti), devono, all’atto del pagamento, operare una ritenuta da versare all’Erario (con obbligo di rivalsa). La ritenuta può essere a titolo d’imposta o a titolo di acconto. Secondo la definizione legislativa, sostituto è chi, in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili anche a titolo di acconto. L’obbligazione del sostituto verso il sostituito è adempiuta ed estinta con la corresponsione di una somma minore di quella dovuta. Dal punto di vista del rapporto di rivalsa, non vi è sostanziale differenza tra sostituzione a titolo d’imposta e sostituzione a titolo d’acconto, salvo l’obbligo, nel secondo caso, per il sostituto, di rilasciare un certificato. Operare la ritenuta è, per il sostituto, un diritto-obbligo a cui violazione è punita con sanzione amministrativa (20% dell’importo non trattenuto, 30% se non è stato versato l’importo).
Le ritenute a titolo d’imposta (detta anche “a titolo definitivo”) La sostituzione a titolo d’imposta comporta l’applicazione di una aliquota fissa su di un determinato provento, che è così sottratto alla sua inclusione nel reddito complessivo del percipiente. Essa realizza, al tempo stesso, una sostituzione in senso oggettivo (ossia un regime fiscale sostitutivo) e in senso soggettivo (in quanto l’obbligazione tributaria è posta a carico di un soggetto diverso da colui che percepisce il reddito). La sostituzione d’imposta costituisce una deroga rispetto alla tassazione globale e progressiva delle persone fisiche; è perciò prevista in un numero limitato di casi, tra cui: -le ritenute sui compensi corrisposti a lavoratori autonomi non residenti; -le ritenute sui dividendi e altri redditi di capitale spettanti a non residenti;
- ritenute su taluni redditi di capitale e quelle sulle vincite. La figura del sostituto a titolo definitivo si distingue da quella del sostituto a titolo d’acconto poiché il primo è unico debitore, verso il fisco, dell’imposta dovuta sul presupposto che altri realizza (il sostituito). Tra fisco e sostituito non v’è alcun rapporto d’imposta; quest’ultimo non deve neppure dichiarare i redditi, che siano soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta. Tra sostituto e sostituito v’è un rapporto privatistico: in primis, v’è il rapporto di base (di solito privatistico) che prevede il sostituto in posizione debitrice verso il sostituito. La norma tributaria influisce su questo rapporto in quanto il sostituto estingue il suo debito verso il sostituito versandogli una somma minore di quanto dovuto ; ciò è una conseguenza del diritto di rivalsa, ossia del diritto del sostituto di operare una ritenuta sulle somme che corrisponde al sostituito. Se il sostituto omette sia le ritenute, sia il versamento allora il sostituto e il sostituito sono obbligati in solido. Quindi abbiamo visto come, mentre nella solidarietà vi siano più soggetti passivi (obbligato principale e il responsabile), nella sostituzione d’imposta, invece, di regola, il soggetto passivo è uno solo (il sostituto). Solo se il sostituto non opera la ritenuta e non provvede al versamento, alla sua obbligazione si aggiunge quella del sostituito, sicché essi diventano obbligati in solido verso il fisco.
Le ritenute a titolo d’acconto Nella sostituzione a titolo d’acconto, il sostituto non è debitore in luogo del soggetto che sarebbe obbligato, ma è soggetto passivo di un autonomo obbligo di versamento (previa effettuazione delle ritenute), al quale non è riferibile alcuna idea di sostituzione. Il sostituto a titolo d’acconto è tenuto ad operare una ritenuta per obblighi di natura diversa che hanno come presupposto l’erogazione di somme al sostituto, e che consistono nell’operare una ritenuta e nel versare una somma pari alla ritenuta. Il sostituito che subisce una ritenuta acquisisce un credito di pari ammontare nei confronti del fisco, che sarà indicato nella dichiarazione dei redditi e sarà detratto dal debito d’imposta di quell’anno. La misura delle ritenute e del versamento dipende da una aliquota che, nella più parte dei casi, è fissa; nel caso dei redditi di lavoro dipendente è invece variabile, perché dipende dall’ammontare globale della retribuzione annua. La posizione del sostituito, nei confronti del fisco, è quella di qualsiasi altro percettore di reddito: le somme che percepisce, al lordo della ritenuta, sono componenti del suo reddito complessivo, ma esso acquista il diritto di dedurre, dall’imposta globalmente dovuta, l’importo delle ritenute subite. Se il sostituto non versa le somme ritenute, il fisco può agire nei confronti del sostituto, non nei confronti del sostituito. Il sostituto, subendo le ritenute, viene assoggettato ad una tassazione anticipata, per cui acquista il diritto di detrarre, dall’imposta dovuta per quel periodo d’imposta, l’ammontare delle ritenute subite. Nei confronti dell’adempimento della sua obbligazione d’imposta, le ritenute subìte fungono da acconti. Quando non sono operate le ritenute d’acconto, se il sostituito include quelle somme nei suoi redditi complessivi, e quindi si costituisce debitore, libera anche il sostituto. Il sostituto che non effettua le ritenute d’acconto rimane obbligato nei confronti del fisco; al tempo stesso, permane il suo diritto- dovere di
rivalersi sul sostituito (c.d. “rivalsa successiva”). Nessuna norma pone, a carico del sostituito, l’obbligo di corrispondere al fisco le somme che dovevano formare oggetto di ritenuta. Non vi è infatti solidarietà tra sostituto e sostituito. Secondo la giurisprudenza, invece, il fisco può non solo accertare, nei confronti del sostituito, i redditi sui quali è stata omessa la ritenuta d’acconto, ma può anche riscuotere la relativa imposta.
Traslazione e rivalsa Vi sono dei casi in cui il debitore dell’imposta ha il diritto di rivalersi verso gli altri. Gli economisti distinguono tra contribuente di diritto e contribuente di fatto; il primo è il debitore, che è tenuto a pagare il tributo, il secondo è colui che sopporta l’onere del tributo, senza poterlo riversare su altri. Vi sono tributi, posti a carico di un soggetto, che però sono destinati a gravare economicamente su altri soggetti. È il caso delle imposte sui consumi, delle quali sono debitori gli operatori economici, ma che sono destinate a gravare sui consumatori. Il trasferimento dell’onere tributario dal soggetto passivo al consumatore può avvenire come fatto puramente economico (traslazione di fatto), mediante inglobamento dell’onere tributario nel prezzo del bene. Ma vi sono casi nei quali è espressamente conferito al soggetto passivo del tributo il diritto di rivalsa. Ad esempio i soggetti passivi dell’Iva hanno il diritto (e l’obbligo) di addebitare l’imposta ai loro clienti (cessionari di beni o erogatori di servizi). In generale ha diritto di rivalsa, verso colui che realizza il presupposto dell’imposta, ogni terzo che sia tenuto a corrispondere il tributo (ossia ogni soggetto che sia obbligato a pagare il tributo per un presupposto realizzato da altri). La rivalsa, oltre che da norme e per ragioni tributarie, può derivare da norme civilistiche o da clausole contrattuali. Se ha fondamento civilistico, la rivalsa è rimessa alla libera determinazione delle parti. Quando invece la rivalsa è prevista da norme tributarie, per finalità tributarie, occorre considerare il rapporto di rivalsa come insieme di norme rispondenti ad una ratio unitaria. Infine si deve ricordare, affianco al diritto di rivalsa, quello di surrogazione. Si ha surrogazione legale a vantaggio di chi, essendo tenuto, con altri o per altri, al pagamento di un tributo, ha assolto il debito d’imposta: tale soggetto può surrogarsi, nei confronti del debitore d’imposta che ha posto in essere il presupposto, negli stessi diritti del fisco; il suo credito è assistito dagli stessi privilegi da cui è garantito il credito del fisco.
I patti di accollo dell’imposta La rivalsa dell’imposta può essere facoltativa, obbligatoria o vietata. È obbligatoria quando il legislatore vuole che l’onere del tributo sia trasferito dal soggetto passivo ad altri. Sono nulli i patti con cui l’avente diritto rinuncia alla rivalsa. Quindi possono esservi norme che vietano la rivalsa. Al di fuori di tali casi, i privati sono liberi di stipulare patti di accollo dell’imposta : sono dunque leciti i patti con i quali un soggetto (accollante) si impegna, verso un altro soggetto (accollato), a far fronte ad un determinato debito d’imposta, o ad oneri tributari che dovessero sopravvivere a carico dell’altro soggetto. L’accollo può essere meramente “interno” al rapporto tra contribuente accollato ed accollante, senza produrre effetti per il creditore; in tal caso, il Fisco non acquisisce alcun diritto nei confronti dell’accollante. Oppure può trattarsi di accollo con rilievo “esterno”, che attribuisce al creditore (accollatario) il diritto di agire verso l’accollante. L’art. 53 Cost. si rivolge al legislatore e regola il rapporto tra legislatore e contribuenti, non i rapporti tra contribuenti. Sempre con riferimento a tale art. 53 la giurisprudenza ha riconosciuto diretta applicabilità, traendone la conseguenza che un negozio tra privati è nullo se si pone in contrasto con il principio di capacità contributiva. Si è sostenuto, in giurisprudenza, che i patti di accollo dell’imposta sarebbero contrari all’art. 53 Cost. perché esonererebbero dal tributo il soggetto che manifesta la capacità contributiva. In realtà i rapporti tra privati sono estranei (e quindi non in conflitto) all’ambito dell’applicazione dell’art. 53.
La successione nel debito d’imposta La successione ereditaria, comportando il subentro degli eredi in tutte le situazioni giuridiche che facevano capo al defunto, implica anche il subentro degli eredi nelle situazioni giuridiche di natura tributaria. Ciò vale, in linea di principio, anche per gli obblighi formali (es. obbligo di dichiarazione) e per le situazioni procedimentali. Tuttavia gli eredi non rispondono in solido dei debiti ereditari, ma in proporzione delle rispettive quote. Vi è però un’eccezione che riguarda le imposte sui redditi, per i quali vi è una norma ad hoc che dispone la solidarietà degli eredi (questi beneficiano di una proroga a sei mesi per le scadenze con durata fino a quattro mesi; gli eredi devono comunicare all’ufficio di residenza del de cuius le proprie generalità). In materia di Iva, gli obblighi fiscali derivanti da operazioni effettuate dal contribuente deceduto possono essere adempiuti dagli eredi entro tre mesi dalla morte. Per le altre imposte, se non vi sono disposizioni specifiche, si applicano i princìpi civilistici.
La dichiarazione d’imposta in generale Nella disciplina della maggior parte delle imposte, ai contribuenti è imposto l’obbligo di presentare una dichiarazione all’Amministrazione finanziaria, nella quale devono essere indicati il presupposto e l’ammontare dell’imposta. La dichiarazione dei redditi e la dichiarazione Iva devono essere presentate ogni anno, in quanto concernono tributi periodici. Vi sono poi tributi la cui base imponibile può permanere invariata nel tempo per cui la dichiarazione ha efficacia fino a quando non si verifichino variazioni (come accade,ad esempio, per l’imposta comunale sugli immobili “Ici” o per la tassa sui rifiuti, “Tarsu” o “Tares”). Altri tributi a carattere istantaneo (es. l’imposta di registro e sulle successioni) richiedono invece che la dichiarazione sia presentata ogni volta che si verifica il presupposto. Infine, vi sono tributi nei quali non è prevista la dichiarazione: il contribuente, verificandosi il presupposto, deve versare il tributo.
La dichiarazione dei redditi. I soggetti obbligati La dichiarazione dei redditi dev’essere presentata, per regola generale, da ogni soggetto che, nel periodo d’imposta, abbia posseduto redditi. A tale regola si aggiungono due regole particolari:
- la dichiarazione deve essere presentata anche se dai redditi che si dichiarano non consegue alcun debito d’imposta (cioè non si ha alcun obbligo di versamento);
- i soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili devono presentare annualmente la dichiarazione, anche se non hanno prodotto redditi. Sono esonerati i soggetti che hanno solo i redditi di lavoro dipendente e il reddito dell’abitazione principale. Non devono presentare dichiarazione i soggetti che possiedono soltanto redditi esenti o redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta e quei i soggetti che hanno redditi di ammontare inferiore al minimo imponibile.
I contenuti della dichiarazione dei redditi Il contenuto caratteristico della dichiarazione, sia ai fini dell’Irpef, sia ai fini dell’Ires, è dato dall’indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte stesse. Inoltre nella dichiarazione Irpef devono essere indicati tutti gli elementi necessari alla determinazione dell’imposta dovuta (ad esempio, gli oneri deducibili, le detrazioni dall’imposta, le ritenute e i versamenti d’acconto, …). Infine vanno riportati anche:
- i trasferimenti da e verso l’estero e le relative, ed eventuali, disponibilità estere;
- le opzioni di scelta del regime contabile: ossia si deve dichiarare la propria scelta tra il rimborso e il riporto a nuovo di crediti d’imposta, etc. Mentre se vi sono perdite pregresse, il contribuente può utilizzarle a compensazione del reddito dell’esercizio. Per effetto di tali opzioni, la base imponibile e l’imposta non dipendono solo dalla legge, ma anche dalle scelte effettuate dal contribuente , che concorre a determinare il quantum. I lavoratori dipendenti possono presentare una dichiarazione dei redditi semplificata (mod. 730), avvalendosi dell’assistenza del proprio datore di lavoro, di un professionista abilitato, o di un Caaf. In quest’ultimo caso spetterà all’ente liquidare l’imposta e comunicarne il risultato al datore di lavoro. Datori di lavoro e Caaf trasmettono poi telematicamente le dichiarazioni semplificate all’Agenzia delle entrate.
Requisiti formali e sottoscrizione La dichiarazione deve essere redatta, a pena di nullità, su stampati conformi ai modelli approvati annualmente dall’Amministrazione finanziaria. Il modello standard è detto “Unico”; vi è poi il modello semplificato (mod. 730) destinato a dipendenti e pensionati. La dichiarazione delle società o enti soggetti a Ires deve essere sottoscritta anche dal presidente del collegio sindacale mentre per le società e gli enti sottoposti al controllo contabile, occorre anche la sottoscrizione di coloro che hanno sottoscritto la relazione di revisione. Tali sottoscrizioni non sono richieste per la validità della dichiarazione, ma la loro mancanza rende applicabile una sanzione amministrativa! Tempi e modi di presentazione : La dichiarazione dei redditi e Iva, redatta sul modello cartaceo, deve essere presentata in via telematica entro il 30 settembre dell’anno successivo al periodo d’imposta cui si riferisce. Servendosi di un programma informatico, i contribuenti possono compilare la dichiarazione on line, controllarla con l’aiuto del programma ed inoltrarla all’Agenzia delle entrate. La dichiarazione si considera presentata nel giorno in cui è consegnata dal contribuente alla banca o all’ufficio postale che fa da tramite per la trasmissione oppure nel momento in cui viene trasmessa direttamente dal contribuente all’Agenzia delle entrate mediante procedure telematiche. La dichiarazione cartacea deve essere conservata dal contribuente poiché è obbligato a esporla all’Amministrazione finanziaria in caso di controllo. Infine, hanno la possibilità di presentazione della dichiarazione in forma cartacea le sole persone fisiche non obbligate alla tenuta delle scritture contabili. Sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dalla scadenza, ma si applica una sanzione amministrativa per il ritardo mentre quelle presentate con ritardo superiore ai 90 giorni si considerano omesse.
Le dichiarazioni dei sostituti Anche i sostituti d’imposta sono gravati da obblighi di dichiarazione. Se ne distinguono due:
- sono tenuti a presentare una dichiarazione dalla quale risultino le somme e i valori corrisposti e le ritenute effettuate;
- coloro che percepiscono redditi di lavoro dipendente possono non presentare la dichiarazione dei redditi al fisco ma
presentare, al sostituto d’imposta (che corrisponde reddito di lavoro dipendente!!) una speciale dichiarazione nella quale indicano gli altri redditi posseduti, gli oneri deducibili e gli altri elementi necessari per la determinazione dell’imponibile e la liquidazione dell’imposta. In tal caso il sostituto ha l’obbligo di ricevere le dichiarazioni e provvedere alla comunicazione della propria dichiarazione (tenendo in considerazione le dichiarazioni pervenutegli) all’Agenzia delle entrate.
Particolari fattispecie ● Per le persone fisiche legalmente incapaci, l’obbligo della dichiarazione è imposto al rappresentante legale; ● In caso di messa in liquidazione (di società, imprese individuali, enti soggetti a Ires, società di persone ed enti equiparati) il periodo d’imposta in corso al momento della messa in liquidazione si conclude con la messa in liquidazione; si configura così uno speciale periodo d’imposta che va dall’inizio del normale periodo d’imposta sino alla messa in liquidazione. L’obbligo di dichiarare i redditi relativi al periodo pre-liquidazione spetta al liquidatore, che deve presentare la dichiarazione in via telematica entro 9 mesi da quando ha effetto la deliberazione di messa in liquidazione; ● In caso di fallimento il curatore deve presentare in via telematica due dichiarazioni:
- una relativa al periodo intercorrente tra l’inizio del periodo d’imposta e l’inizio del falimento (entro nove mesi);
- una successiva alla chiusura del fallimento (entro nove mesi). ● In caso di trasformazione di una società di persone in società di capitali, o viceversa: il periodo d’imposta cessa e deve essere presentata, entro nove mesi dalla trasformazione, la dichiarazione relativa al periodo trascorso dall’inizio del normale periodo d’imposta. Analogo obbligo vi è in caso di fusione; ● Gli eredi di un soggetto obbligato a presentare la dichiarazione dei redditi succedono al de cuius nel relativo obbligo; vi è per gli eredi una proroga di sei mesi (già detto in precedenza); ● Nel caso di impresa familiare, la dichiarazione dell’imprenditore deve indicare le quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari e l’attestazione che le quote stesse sono proporzionate alla quantità e qualità del lavoro prestato nell’impresa.
Natura giuridica della dichiarazione. Contenuti narrativi e opzioni Nella dichiarazione vi è, come detto, l’indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili, che vengono qualificati giuridicamente (ad esempio, nella dichiarazione Iva le operazioni vengono suddivise in imponibili, non imponibili ed esenti). A tali fatti, qualificati giuridicamente conseguono effetti giuridici che la legge ricollega a quanto dichiarato. Infatti, dichiarare un presupposto d’imposta vuol dire dichiarare un fatto che determina per il dichiarante il sorgere di un debito. Tale dichiarazione nella parte in cui reca l’indicazione di fatti sfavorevoli al dichiarante, è una confessione (stragiudiziale), ma ad essa non è applicabile la disciplina civilistica della confessione. In ambito tributario, una dichiarazione di parte non può avere efficacia vincolante.
Gli effetti della dichiarazione dei redditi Funzioni ed effetti della dichiarazione dei redditi possono essere schematizzati da quattro punti di vista: dal punto di vista procedimentale, da quello della genesi del debito, da quello della riscossione e, infine, da quello del credito o diritto al rimborso. D al punto di vista procedimentale: la dichiarazione assume particolare rilievo nella determinazione dell’imposta (ha rilevanza procedimentale). È sottoposta al controllo dell’Amministrazione, e ne condiziona il controllo sostanziale. Quando la dichiarazione è resa da soggetti che sono obbligati a presentarla anche in assenza di redditi, costituisce un adempimento solo formale, rilevante ai fini del procedimento di controllo; Dal punto di vista probatorio : esonera l’ufficio dal motivare e provare i fatti in essa esposti mentre tutto ciò che non emerge dalla stessa deve essere provato dall’Amministrazione; Rispetto all’obbligazione tributaria vi sono due teorie: secondo la teoria costitutiva, la dichiarazione è elemento della fattispecie costitutiva dell’obbligazione (tale ipotesi è sostenuta anche da Tesauro, che rileva come un debito non possa nascere se al presupposto non segua la dichiarazione); secondo la teoria dichiarativa, il presupposto, da solo, determina per legge il sorgere dell’obbligazione tributaria. La dichiarazione è titolo per la riscossione delle somme in essa indicate come somme da versare. Ove dal saldo finale della dichiarazione risulti un credito del dichiarante, allora quest’ultimo ha il diritto di scegliere se computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta del successivo periodo d’imposta o chiederne il rimborso nella stessa dichiarazione dei redditi.
La dichiarazione integrativa (c.d. ravvedimento operoso) Può accadere che il contribuente commetta errori nella dichiarazione, sia a proprio danno, sia a danno del fisco. Scaduto il termine utile per la presentazione della dichiarazione, l’atto presentato non è sostituibile e il contribuente può porre rimedio alle violazioni commesse presentando una nuova dichiarazione (c.d. integrativa) che sani le violazioni formali, o rechi un aumento dell’imponibile, o la riduzione della perdita dichiarata. Tale facoltà può essere esercitata entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la prima dichiarazione. La norma sul ravvedimento operoso comporta la riduzione della sanzione a un decimo del minimo.
La dichiarazione in diminuzione La dichiarazione dei redditi, una volta presentata, viene acquisita in modo definitivo dal fisco, anche se il contribuente può rettificarla a suo vantaggio. Tale modifica può essere fatta sia dopo la scadenza del termine entro cui va presentata, sia dopo
contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell’accertamento. L’Ufficio può richiedere agli organi e alle amministrazioni dello Stato (ma anche ad atri enti) la comunicazione di dati e notizie relativi a determinati soggetti. Per quanto riguarda gli altri terzi, il fisco può richiedere ai soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili dati e documenti relativi ad attività svolte nei confronti di clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo.
Accessi, ispezioni e verifiche Il controllo sostanziale delle dichiarazioni è svolto dagli uffici dell’Agenzia delle entrate e dalla Guardia di finanza. Consiste in una serie di operazioni che iniziano con l’accesso, seguito da ispezioni documentali e da altri controlli e si conclude con la redazione di un “processo verbale di constatazione”. Gli accertamenti e le ispezioni sono ammessi per fini fiscali, ma devono essere regolati da leggi speciali. Il legislatore ha ritenuto che la tutela costituzionale del domicilio (abitazione o dimora privata) non riguardi l’accesso nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali; per accedere in tali locali, non si richiede l’autorizzazione dell’autorità giudiziaria, ma l’autorizzazione del capo dell’ufficio o del Comandante di zona, con un provvedimento che ne identifica lo scopo. Però, nel caso di accesso nei locali destinati all’esercizio di arti e professioni, è richiesta la presenza del titolare dello studio o di un suo delegato. Per l’accesso nelle abitazioni è necessaria anche l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica, che può essere concessa soltanto in presenza di gravi indizi di violazione delle norme fiscali. Tale autorizzazione è necessaria anche per procedere a perquisizioni personali e all’apertura coattiva di plichi sigillati, borse, casseforti, mobili e simili. L’art. 12 dello Statuto prevede che gli accessi, le ispezioni e le verifiche nei locali destinati all’esercizio dell’attività si svolgano, salvo casi eccezionali e urgenti, durante l’orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse. Nel corso della verifica vengono eseguite le “ispezioni documentali” su libri, registri, documenti e altre scritture che si trovano nei locali, compresi quelli non obbligatori. La verifica contabile è una forma specifica di controllo attuata anche mediante il confronto con documenti e scritture contabili di terzi (c.d. controllo incrociato). La permanenza degli operatori dell’amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i 30 giorni lavorativi di EFFETTIVA PRESENZA, prorogabili per ulteriori 30 nei casi di particolare complessità dell’indagine (nel caso di imprese in contabilità semplificata e lavoratori autonomi il periodo di massima permanenza si abbassa a 15 giorni di effettiva presenza). Il contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalità non conformi alla legge, può rivolgersi al Garante del contribuente. La descrizione dettagliata delle operazioni compiute viene effettuata nel verbale di verifica redatto giornalmente. In ultimo viene redatto un verbale di constatazione che sintetizza i dati rilevati. Dopo il rilascio della copia del verbale di chiusura, il contribuente può comunicare entro 60 giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza di tale termine.
Indagini bancarie La Corte costituzionale ha precisato che il dovere di riservatezza, connesso con il segreto bancario, non può essere di ostacolo all’accertamento degli illeciti tributari. Per svolgere indagini bancarie, gli Uffici dell’Agenzia delle entrate e la Guardia di finanza devono essere autorizzati, rispettivamente, dalla Direzione regionale dell’Agenzia e dal Comandante di zona. Le banche devono comunicare all’Anagrafe tributaria il nome dei loro clienti e la natura dei rapporti intrattenuti. Se la banca non risponde tempestivamente alle richieste, gli uffici hanno la facoltà di disporre l’accesso di propri impiegati presso le banche per rilevare direttamente i dati e le notizie di cui necessitano. La banca deve dare immediatamente notizia al contribuente delle richieste ricevute. Acquisiti i dati bancari, l’ufficio può chiedere dati e notizie al contribuente, invitandolo a comparire di persona o inviandogli questionari. Se i dati rilevati non trovano riscontro nella contabilità, operano delle presunzioni legali relative di evasione. Se sono rilevati prelevamenti bancari non registrati nei conti del contribuente, si ha la presunzione che il prelevamento è stato utilizzato per remunerare un acquisto inerente alla produzione di reddito e al costo non contabilizzato è seguito un ricavo non contabilizzato. Il contribuente può superare tale presunzione indicando il beneficiario del prelevamento. La seconda presunzione invece riguarda gli assegni incassati che non trovano riscontro nella contabilità. Questi fanno presumere vendite non fatturate.
Gli obblighi di collaborazione del contribuente Nel corso dell’attività istruttoria, il contribuente è tenuto ad ottemperare agli inviti e alle richieste dell’Amministrazione. La mancata collaborazione, oltre ad essere punita con sanzione amministrativa, pregiudica le successive facoltà di difesa del contribuente.
Collaborazione dei comuni La collaborazione dei comuni si esplica in due modi e momenti diversi. La prima forma di collaborazione consiste nella segnalazione all’Agenzia delle entrate di elementi idonei ad integrare la dichiarazione dei redditi presentate dai contribuenti, per la determinazione di maggiori imponibili fiscali e contributivi. Altra forma di collaborazione si ha quando l’Ufficio sta per emettere un accertamento: questo deve trasmettere ai comuni che, entro 60 giorni, comunicano ogni elemento in loro possesso utile alla determinazione del reddito complessivo.
Per incentivare i comuni alla collaborazione è previsto che sia destinata una quota pari al 33% delle maggiori somme relative a tributi statali riscosse a titolo definitivo a seguito dell’intervento del comune.
Scambio di informazioni con altre amministrazioni finanziarie Le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni prevedono lo scambio di informazioni tra le amministrazioni finanziarie degli Stati contraenti, sia al fine di applicare le disposizioni della convenzione, sia per l’applicazione delle imposte di ciascuno Stato contraente. Se un contribuente deve essere sottoposto ad indagine da parte di più autorità fiscali, possono essere effettuati controlli simultanei da parte delle Amministrazioni fiscali interessate, ciascuna nel proprio territorio, per poi scambiare le informazioni così ottenute.
Rapporti di istruttoria amministrativa e processo penale La Guardia di finanza è anche organo di polizia giudiziaria, per cui se, nel corso di una verifica (indagine amministrativa), emergono fattispecie penalmente, ogni successiva fase del procedimento dovrà svolgersi applicando le norme del codice di procedura penale.
Definizioni agevolate mediante adesione A conclusione della verifica, il verbale è trasmesso all’ufficio dell’Agenzia delle entrate; inoltre, se ritengono di aver rilevato fatti penalmente rilevanti, i verificatori inoltreranno il verbale (o un rapporto) alla Procura della Repubblica. Se nel verbale sono rilevate violazioni di norme fiscali, al contribuente sono date le seguenti facoltà: A) può prestare adesione ai verbali di constatazione in materia di imposte dirette ed Iva, da cui può scaturire accertamento parziale (la procedura si chiude con l’emissione di un atto di definizione dell’accertamento parziale, che applica le sanzioni nella misura di un sesto del minimo); B) l’ufficio può formulare e notificare al contribuente un “invito al contraddittorio”, o “invito a comparire”, nel quale è indicata la pretesa fiscale. Il contribuente che presta adesione all’invito fruisce di un regime agevolato, in tema di sanzioni e di pagamento rateale; C) infine, il contribuente può presentare istanza di “accertamento con adesione”, chiedendo all’Ufficio di formulare una proposta, al fine di pervenire ad un accertamento concordato. A sua volta, l’ufficio può inviare al contribuente un invito a comparire, allo scopo di raggiungere un accordo, che si traduce nella formazione di un “accertamento con adesione”. In questo caso, le sanzioni sono ridotte ad un terzo del minimo previsto dalla legge.
CAP. 10 L’AVVISO DI ACCERTAMENTO La natura giuridica L’atto conclusivo del procedimento amministrativo di applicazione delle imposte è un provvedimento denominato “avviso di accertamento”. Le leggi tributarie disciplinano compiutamente i presupposti, la misura, i soggetti passivi dell’obbligazione tributaria: l’Amministrazione finanziaria, in presenza di ciò che la legge richiede, deve emanare l’avviso di accertamento, con contenuti aderenti ai criteri prestabiliti dalla legge. All’ufficio non è data alcuna possibilità di scelte discrezionali: è infatti tutto predeterminato dalla legge.
Def. “avviso di accertamento”:è l’ATTO mediante il quale l’ufficio notifica formalmente la pretesa tributaria al contribuente a seguito di un’attività di controllo sostanziale. Dev’essere sempre motivato (a pena di nullità) e deve indicare gli IMPONIBILI ACCERTATI, le ALIQUOTE APPLICATE, l’ufficio presso il quale si possono ottenere informazioni nonché il responsabile del procedimento, modalità e termine di pagamento. Con l’obiettivo di velocizzare la riscossione, l’avviso di accertamento oggi ha un carattere ESECUTIVO.
Contenuto Nel contenuto dell’avviso di accertamento possiamo distinguere due parti: una parte dispositiva e la motivazione. La parte dispositiva è data dalla statuizione relativa alla base imponibile e all’obbligazione tributaria; la motivazione invece è l’indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche per cui è emanato l’avviso. Ciò che appare però essenziale è soltanto la determinazione dell’imponibile (parte dispositiva). Solitamente, l’avviso statuisce l’imposta dovuta ma vi sono anche “avvisi senza imposta”. Un’ipotesi di questo tipo è l’accertamento dei redditi delle società di persone: con esso, si ha la determinazione dell’imponibile della società, da imputare poi, pro quota, a ciascun socio. Un’altra ipotesi è quella degli accertamenti di redditi per i quali hanno rilievo anche le perdite. Se, ad esempio, una società commerciale ha dichiarato una perdita, e l’avviso di accertamento determina una perdita minore di quella dichiarata, un simile avviso non comporta statuizioni circa l’imposta, ma rileva solo per il riporto a nuovo delle perdite. L’ufficio, dunque, con la rettifica della dichiarazione, determina autoritativamente il quantum delle varie operazioni (imponibili, non imponibili, attive e passive ecc). Poi, oltre che a determinare l’imposta, gli avvisi di accertamento contengono solitamente anche l’irrogazione di sanzioni (le quali, a pena di nullità, devono essere motivate). Per quanto riguarda invece la motivazione dell’avviso di accertamento si può dire che, in virtù dell’art. 3 della legge n.241 del 1990, “ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria”. Tale obbligo è previsto anche dallo Statuto dei diritti del contribuente.
