Regolamento sanzioni per irregolarità fiscali: tempo e riduzione sanzione | Appunti di Diritto Tributario

Articolo 13 - Ravvedimento D.LGS 472 DEL 1997

1. La sanzione e' ridotta, sempreche' la violazione non sia stata gia' constatata e comunque

non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivita' amministrative di accertamento

delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza:

a) ad un decimo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso

viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione;

a-bis) ad un nono del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti

sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data

dell'omissione o dell'errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in

dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in

cui l'omissione o l'errore e' stato commesso;

b) ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti

sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della

dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale e' stata commessa la violazione ovvero, quando

non e' prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dall'errore;

b-bis) ad un settimo del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se

incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la

presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale e' stata

commessa la violazione ovvero, quando non e' prevista dichiarazione periodica, entro due anni

dall'omissione o dall'errore;

b-ter) ad un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti

sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della

dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale e' stata commessa la

violazione ovvero, quando non e' prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall'omissione o

dall'errore;

b-quater) ad un quinto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se

incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della

violazione ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, salvo che la violazione non

rientri tra quelle indicate negli articoli 6, comma 3, o 11, comma 5, del decreto legislativo 18

dicembre 1997, n. 471;

c) ad un decimo del minimo di quella prevista per l'omissione della presentazione della

dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni ovvero a un

decimo del minimo di quella prevista per l'omessa presentazione della dichiarazione periodica

prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non

superiore a trenta giorni.

1-bis. Le disposizioni di cui al comma 1, lettere b-bis), b-ter) e b-quater), si applicano ai tributi

amministrati dall'Agenzia delle entrate.

1-ter. Ai fini dell'applicazione delle disposizioni di cui al presente articolo, per i tributi amministrati

dall'Agenzia delle entrate non opera la preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salva la

notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le

somme dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica

29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54-bis del decreto del Presidente della

Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni;

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Articolo 13 - Ravvedimento D.LGS 472 DEL 1997

La sanzione e' ridotta, sempreche' la violazione non sia stata gia' constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivita' amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza: a) ad un decimo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione; a-bis) ad un nono del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell'omissione o dell'errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l'omissione o l'errore e' stato commesso; b) ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale e' stata commessa la violazione ovvero, quando non e' prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dall'errore; b-bis) ad un settimo del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale e' stata commessa la violazione ovvero, quando non e' prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall'omissione o dall'errore; b-ter) ad un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale e' stata commessa la violazione ovvero, quando non e' prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall'omissione o dall'errore; b-quater) ad un quinto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, salvo che la violazione non rientri tra quelle indicate negli articoli 6, comma 3, o 11, comma 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471; c) ad un decimo del minimo di quella prevista per l'omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni ovvero a un decimo del minimo di quella prevista per l'omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni. 1-bis. Le disposizioni di cui al comma 1, lettere b-bis), b-ter) e b-quater), si applicano ai tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate. 1-ter. Ai fini dell'applicazione delle disposizioni di cui al presente articolo, per i tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate non opera la preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salva la notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni;

1-quater. Il pagamento e la regolarizzazione di cui al presente articolo non precludono l'inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attivita' amministrative di controllo e accertamento.

Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonche' al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.
Quando la liquidazione deve essere eseguita dall'ufficio, il ravvedimento si perfeziona con l'esecuzione dei pagamenti nel termine di sessanta giorni dalla notificazione dell'avviso di liquidazione.
(Comma abrogato)
Le singole leggi e atti aventi forza di legge possono stabilire, a integrazione di quanto previsto nel presente articolo, ulteriori circostanze che importino l'attenuazione della sanzione

Entrambi gli abbattimenti sanzionatori appena illustrati si cumulano poi con l’ ulteriore riduzione ad 1/10 prevista dal primo scaglione temporale del ravvedimento operoso, come si vedrà nel paragrafo successivo. In base al tempo intercorso tra la violazione di un obbligo fiscale e la sua successiva spontanea regolarizzazione da parte del contribuente, si distinguono diverse tipologie di ravvedimento, cui corrispondono quote via via decrescenti di abbattimento della sanzione: Il ravvedimento si perfeziona con il contestuale pagamento del tributo eventualmente omesso o versato in misura insufficiente, della sanzione ridotta e degli interessi di mora calcolati al tasso legale annuo dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato sino a quello in cui il saldo viene effettivamente eseguito. Qualora il termine per il ravvedimento operoso scada di sabato o in una giornata festiva, il versamento si considera tempestivo se effettuato il primo giorno lavorativo successivo. Dopo aver individuato lo scaglione temporale all’interno del quale si colloca il ravvedimento, sarà possibile applicare la corrispondente quota di abbattimento alle sanzioni previste in relazione a ciascun singolo tributo. Per individuare la sanzione connessa ad ogni specifica violazione occorrerà fare riferimento alla disciplina di ogni singolo tributo. Un punto di riferimento può comunque essere il già menzionato D.Lgs. 471/1997 , all’interno del quale hanno trovato organica collocazione le norme in materia di sanzioni amministrative riguardanti le imposte dirette, l’Iva e la riscossione dei tributi.

Articolo 20 - Decadenza e prescrizione

L'atto di contestazione di cui all'articolo 16, ovvero l'atto di irrogazione, devono essere notificati, a pena di decadenza, nel termine di cinque anni dalla commissione della violazione o nel diverso termine previsto per l'accertamento dei singoli tributi.
Se la notificazione e' stata eseguita nei termini previsti dal comma 1 ad almeno uno degli autori dell'infrazione o dei soggetti obbligati ai sensi dell'articolo 11, comma 1, il termine e' prorogato di un anno.
Il diritto alla riscossione della sanzione irrogata si prescrive nel termine di cinque anni. L'impugnazione del provvedimento di irrogazione interrompe la prescrizione, che non corre fino alla definizione del procedimento. Articolo 21 - Sanzioni accessorie
Costituiscono sanzioni amministrative accessorie: a) l'interdizione, per una durata massima di sei mesi, dalle cariche di amministratore, sindaco o revisore di societa' di capitali e di enti con personalita' giuridica, pubblici o privati; b) l'interdizione dalla partecipazione a gare per l'affidamento di pubblici appalti e forniture, per la durata massima di sei mesi; c) l'interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative per l'esercizio di imprese o di attivita' di lavoro autonomo e la loro sospensione, per la durata massima di sei mesi; d) la sospensione, per la durata massima di sei mesi, dall'esercizio di attivita' di lavoro autonomo o di impresa diverse da quelle indicate nella lettera c).
Le singole leggi d'imposta, nel prevedere i casi di applicazione delle sanzioni accessorie, ne stabiliscono i limiti temporali in relazione alla gravita' dell'infrazione e ai limiti minimi e massimi della sanzione principale.

Articolo 24 - Riscossione della sanzione

Per la riscossione della sanzione si applicano le disposizioni sulla riscossione dei tributi cui la violazione si riferisce.
L'ufficio o l'ente che ha applicato la sanzione puo' eccezionalmente consentirne, su richiesta dell'interessato in condizioni economiche disagiate, il pagamento in rate mensili fino ad un massimo di trenta. In ogni momento il debito puo' essere estinto in unica soluzione.
Nel caso di mancato pagamento anche di una sola rata, il debitore decade dal beneficio e deve provvedere al pagamento del debito residuo entro trenta giorni dalla scadenza della rata non adempiuta.

Problemi e conseguenze dell’illegittimità dell’accesso:

Resta aperto il problema delle conseguenze al fatto che l’ agenzia continui le ispezioni oltre i 30 giorni , ed in assenza di normative a riguardo abbiamo una serie di interpretazioni giurisprudenziali : chi sostiene che non vi siano conseguenze, e chi sostiene che le prove raccolte oltre il termine siano inutilizzabili (non viene travolta da nullità l’intera verifica, ma diventano inutilizzabili le prove raccolte dopo i 30 giorni). Anche perché il contribuente non ha particolari tutele: può solo rivolgersi al Garante, che però può solo invitare l’amministrazione ad attenersi alle regole, non può far molto di più. Se vengono accertate delle infrazioni nelle prove, queste vengono raccolte nei processi verbali giornalieri, e poi alla fine in un processo verbale detto di constatazione poi notificato al contribuente. Un problema a monte è il dubbio su quali siano le conseguenze se l’ufficio compie l’accesso senza rispettare le regole sulle autorizzazioni (senza per esempio l’autorizzazione del PM o in assenza di gravi indizi). La sentenza n. 20096 del 2018 riguarda l’ipotesi nella quale la guardia di finanza fa un accesso e rinviene nel locale adibito ad abitazione contabilità in nero, ma l’accesso viene fatto con l’autorizzazione del PM che motiva l’autorizzazione dicendo che esistevano gravi indizi di violazione, e questi indizi erano costituiti da una denuncia anonima: il contribuente fa ricorso affermando che la denuncia anonima non sia un grave indizio; il ricorso viene respinto, e il contribuente fa ricorso in Cassazione che emana una sentenza nel 2010, e avendogli questa dato ragione torna davanti alla commissione territoriale di Trento in cui viene affermato che è giustificata l’assenza della motivazione, non guardando il fatto che fosse corretta o meno la motivazione del PM, ma dal risultato, perché essendo poi stata confermata l’evasione allora gli indizi c’erano. Il ricorrente fa nuovamente ricorso in Cassazione: la dichiarazione anonima può equipararsi a “gravi indizi”? La Corte di Cassazione dice di no, perché l’autorizzazione del PM è sì contraddistinta da un largo margine di discrezionalità, ma il controllo il giudice lo deve effettuare lo stesso: il giudice tributario ha il potere e il dovere, oltre di verificare l’esistenza di una motivazione concisa, anche di verificare la correttezza in diritto dell’apprezzamento, e quindi doveva essere controllato se la dichiarazione anonima poteva essere equiparata o meno ad indizi. Le dichiarazioni anonime quindi non assurgono ad indizi, e quindi il giudice di secondo grado avrebbe dovuto valutare se c’erano degli indizi, cosa che invece non ha fatto, e quindi la sentenza è censurabile. Vi è poi un’altra questione: una volta che si è verificato che l’accesso era illegittimo (perché l’autorizzazione era illegittima essendo fondata su dichiarazioni anonime che non possono essere considerate gravi indizi) qual è la conseguenza in termini di tutela del contribuente? Può impugnare l’accesso illegittimo davanti al giudice tributario chiedendo di bloccare l’accesso illegittimo? Non rientra questo nell’elenco degli atti impugnabili davanti alle Commissioni Tributarie dell’art. 19 D. LGS 546/1992, quindi l’autorizzazione illegittima non può essere impugnata davanti al giudice tributario. Ma può impugnarla davanti ad un giudice amministrativo? O ordinario? L’orientamento dei giudici amministrativi è quello secondo cui in questa materia esiste la giurisdizione esclusiva del giudice tributario: non si può andare di fonte a nessuno di questi giudici quindi. Ma come si tutela allora il contribuente?

Un altro orientamento invece dice che ciò non è vero, è un procedimento unico: l’atto a monte quindi vizierà l’atto a valle e varrà l’invalidità derivata. Al primo orientamento, contrario all’automatica invalidità derivata e a favore dell’inutilizzabilità delle prove, se ne contrapponeva un altro: la regola secondo la quale le prove illegittimamente raccolte sono inutilizzabili è posta espressamente nel processo penale, ma nel processo tributario nulla si dice a riguardo , e quindi vale l’interpretazione letterale, e quindi se è stato enunciato dal legislatore per il processo penale li vale ma nel processo tributario in cui non è enunciato non vale. A questo punto quindi l ’avviso di accertamento basato su prove raccolte a seguito di un accesso illegittimo è legittimo. A riguardo, invece, un orientamento della Cassazione diceva che è vero che non esiste una disposizione nel processo tributario analoga a quella del processo penale sull’inutilizzabilità delle prove, ma è vero anche che nel sistema è immanente il principio secondo cui nessuno può giovarsi di un comportamento illegittimo, neanche l’amministrazione che compie un accesso illegittimo. Questa tesi continua ad essere prevalente nella contrapposizione con la tesi precedente. La Corte di Cassazione in una sentenza di quest’anno sembra aderire alla tesi della inutilizzabilità delle prove illegittimamente raccolte, ma è la motivazione che sorprende: dice che l’inutilizzabilità non deriva da una espressa disposizione sanzionatoria (come quella del processo penale), non serve questa, e quindi sembrerebbe quasi fare riferimento alla regola generale secondo cui un soggetto non può trarre beneficio da un comportamento illegittimo; ma invece dice che l’inutilizzabilità deriva dal principio dell’invalidità derivata. Fa quindi un miscuglio mettendo insieme tutto. Il discorso è reso meglio in una sentenza del 2013: il giudice tributario, in assenza di autorizzazione legittima, non può utilizzare la documentazione raccolta illegittimamente per la regola generale dell’invalidità derivata; ma si precisa che la mancanza di autorizzazione, costituendo un vizio del procedimento di formazione del conclusivo atto in positivo, vizia gli atti successivi solo nella parte in cui questi sono prodotti da un procedimento di necessaria consequenzialità. Quindi, in realtà, non vale il discorso della inutilizzabilità o meno delle prove, ma piuttosto un discorso secondo cui la mancanza di autorizzazione produce un effetto di invalidità derivata, e quindi un vizio del procedimento di formazione del conclusivo atto in positivo determina l’invalidità di quest’ultimo: non determina però l’invalidità di tutto l’atto, ma solo la parte dell’atto direttamente connesso con l’atto a monte invalido. La Cassazione, in sintesi, giunge al discorso finale non sulla base della utilizzabilità o meno delle prove raccolte illegittimamente, ma sulla base dell’invalidità derivata: l’avviso di accertamento diventa quindi invalido. La difficoltà sta nell’insostituibile e necessaria consequenzialità: se l’agenzia dimostra che si poteva arrivare allo stesso risultato anche in altro modo, l’avviso di accertamento sarà valido. Questo tema è complesso e se n’è occupata anche la Corte Europea dei Diritti dell’Uomo.

Processo verbale di constatazione: ultima parte dell’attività conoscitiva Legge 212 del 200 Articolo 12 comma 7 Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. Per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i diritti doganali di cui all'articolo 34 del testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con del decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43, si applicano le disposizioni dell'articolo 11 del decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374. L’attività conoscitiva si conclude con la consegna al contribuente del processo verbale di constatazione. Che può fare il contribuente quando lo riceve? Non è tra gli atti elencati nell’art. 19 D.Lgs 546 del 1992 e quindi non è impugnabile. Ai sensi dell’articolo 13 del D. Lgs 472 del 1997 il contribuente sulla base del processo verbale di constatazione se vuole può fare un ravvedimento operoso. Il contribuente può cioè pagare le imposte indicate nel processo verbale di constatazione e in questo caso gli viene erogata, e deve pagare, una sanzione corrispondente solo ad un quinto del minimo edittale previsto. Altra cosa che può fare il contribuente, per il comma 7 dell’articolo 12, è presentare all’amministrazione delle memorie entro 60 giorni per contestare quanto affermato nel processo verbale di constatazione. In questo caso il contribuente instaura con l’amministrazione un contraddittorio. Si aggiunge che l’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del detto termine, salvo casi di urgenza: nel caso fosse emanato prima, però, di nuovo, che succede? La nullità di un atto è una sanzione particolarmente grave, quindi una sanzione di nullità non si può trarre solamente per interpretazione: la conseguenza quindi non può essere la nullità. Per quanto riguarda i casi d’urgenza, bisogna dire che l’amministrazione deve fare l’avviso di accertamento, pena decadenza della possibilità di farlo, entro determinati termini: entro cioè il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello nel quale è stata presentata la dichiarazione; quindi l’amministrazione deve aspettare 60 giorni per poter emanare l’avviso di accertamento, ma se conclude la verifica quando aspettando i 60 giorni scade il termine entro cui poterlo notificare? Per questo rischio di decadenza l’amministrazione non aspetta il termine dei 60 giorni: è uno dei casi di urgenza. Negli altri casi invece deve aspettare il termine dei 60 giorni, ma se non lo facesse?

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