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IL GIUDICE TRIBUTARIO, CARATTERISTICHE E POTERI
Tipologia: Tesi di laurea
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SOMMARIO: I.1 La nascita delle Commissioni Tributarie. ; - I.2 La riforma del 1972 e il riconoscimento della natura giurisdizionale delle Commissioni Tributarie. ; - I.3 La riforma del 1992 e l’attuale assetto della giurisdizione tributaria.
La Commissione Tributaria è un organo giurisdizionale speciale avente competenza in materia di tasse. Può essere provinciale o regionale a seconda che abbia la propria sede nel capoluogo di ogni provincia e nel capoluogo di ogni regione, quest’ultime con sezioni staccate, istituite con D.M. 6 giugno 2000, solo nei Comuni sedi di Corte d’Appello o di sezioni staccate di questa, o di sezioni staccate di TAR o comunque nei capoluoghi di provincia con popolazione superiore a 120.000 abitanti e distanti non meno di 100 Km dal capoluogo di regione^1. La sua qualificazione quale organo giurisdizionale costituisce oggi un dato ormai pacifico, anche se, nel corso della storia, numerosissimi sono stati i dibattiti sia dottrinali che giurisprudenziali circa la sua esatta configurazione. Già la denominazione di “Commissione tributaria”, ad esempio, rappresenta la conseguenza naturale dell’origine amministrativa di tale organo, denominazione oramai anacronistica perché non più rispondente alla natura squisitamente giurisdizionale delle funzioni da essa svolte. In ogni caso, le Commissioni Tributarie hanno una lunga storia che affonda le proprie radici agli albori dello Stato Unitario: istituite per la prima volta con la legge 14 luglio 1864 n. 1830 , nacquero con la qualifica di organi deputati all’accertamento dell’imposta di ricchezza mobile, per poi divenire, ben presto, organi di contenzioso amministrativo, con conseguente estensione della loro competenza ad altri tributi. Tuttavia, quantomeno in un primo momento, le Commissioni Tributarie si trovarono ad occuparsi delle solo questioni di “semplice estimazione” dei redditi, rimanendo ferma, per tutte le altre più complesse, la competenza del giudice ordinario. (^1) In merito all’istituzione delle sezioni staccate delle Commissioni tributarie regionali si veda il comma 1 bis dell’art. 1 del D.Lgs. n. 545/1992 aggiunto dall’art. 35 della L. 18 febbraio 1999, n. 28.
Un primo importante cambiamento, tuttavia, si ebbe a seguito della Legge 20 marzo 1865, n. 2248 All. E., grazie alla quale furono aboliti i tribunali del contenzioso amministrativo e furono affidate al giudice ordinario le controversie tra i cittadini e la Pubblica Amministrazione, comprese quelle tributarie, assicurandosi in tal modo, quantomeno in linea teorica, una tutela di carattere giurisdizionale al cittadino^4. L’art. 1 della legge de quo , infatti, disponeva che: “ I Tribunali speciali attualmente investiti della giurisdizione del contenzioso amministrativo, tanto in materia civile, quanto in materia penale, sono aboliti e le controversie ad essi attribuite dalle diverse leggi in vigore saranno d’ora in poi devolute alla giurisdizione ordinaria, od all'autorità amministrativa, secondo le norme dichiarate dalla presente legge ”, mentre all’art. 2 si affermava che “ Sono devolute alla giurisdizione ordinaria tutte le cause per contravvenzioni e tutte le materie nelle quali si faccia questione d’un diritto civile o politico, comunque vi possa essere interessata la pubblica amministrazione, e ancorché siano emanati provvedimenti del potere esecutivo o dell’autorità amministrativa ”. “ Si era, tuttavia, lontani dagli omonimi organi ai quali è devoluto il contenzioso odierno. Non v’era nulla di giurisdizionale nella funzione e nei caratteri delle Commissioni di allora, che erano essenzialmente preposte all’accertamento dell’imposta di ricchezza mobile .” (^4) Legge 20 marzo 1865, n.2248 All. E art.6.: “ 1). Sono escluse dalla competenza delle autorità giudiziarie le questioni relative all’estimo catastale ed al riparto di quota e tutte le altre sulle imposte dirette sino a che non abbia avuto luogo la pubblicazione dei ruoli.(Con sentenza della Corte costituzionale dell’11 luglio 1969, n. 125 è stata dichiarata l’illegittimità costituzionale del presente comma limitatamente alla parte in cui condiziona l’esercizio dell’azione del contribuente dinanzi all’autorità giudiziaria ordinaria alla pubblicazione del ruolo e all’iscrizione a ruolo dell’imposta.) 2). In ogni controversia d’imposte gli atti d’opposizione per essere ammissibili in giudizio dovranno accompagnarsi dal certificato di pagamento dell’imposta, eccetto il caso che si tratti di domanda di supplemento.(Comma dichiarato costituzionalmente illegittimo con sentenza della Corte costituzionale del 31 marzo 1961, n. 21, per violazione degli articoli 3, 24 e 113 della Costituzione.) 3). Nelle controversie relative alle imposte così dirette, come indirette, la giurisdizione ordinaria sarà sempre esercitata in prima istanza dai Tribunali di circondario, ed in seconda istanza dalle Corti d’appello .”
In altre parole, mentre le liti d’imposta venivano considerate quali liti su diritti soggettivi, dato che, secondo l’ideologia dominante, le imposte consistevano in una limitazione dei diritti individuali di libertà e proprietà - e vi era la giurisdizione del giudice ordinario - , le liti di stima non erano soggette ad alcuna tutela giurisdizionale, dato che non erano considerate quali materie di giurisdizione, ma puramente amministrative e, quindi, riservate alle commissioni tributarie, in qualità di organi amministrativi. In questo modo, si venne a creare un sistema nel quale coesistevano sia la giurisdizione ordinaria, sia le commissioni amministrative del contenzioso^5. Un primo coordinamento tra la configurazione delle competenze dei due organi ci fu grazie all’art. 12 della Legge 28 maggio 1867 n. 3719, poi trasfuso nell’art. 53 del R.D. 24 agosto 1877, n. 4021^6 , cd. Testo Unico sull’imposta di ricchezza mobile, in base al quale fu possibile ricorrere al giudice ordinario, con la sola esclusione delle questioni di estimazione del reddito e per la sola applicazione della legge, avverso le decisioni della Commissione centrale^7. Tale normativa^8 diede vita ad un assetto destinato a resistere sino alla riforma del 1972, assetto che si snodava attraverso un doppio binario di (^5) F. TESAURO, Manuale del processo tributario , Torino, 2013, p. 2. (^6) L’art. 53 T.U. sull’imposta di ricchezza mobile R.D. 24 agosto 1877, n. 4021 recepisce l’art. 12 legge 28 maggio 1867, n. 3719 “ Contro le decisioni della Commissione centrale non è ammesso ulteriore richiamo in via amministrativa, salvo il ricorso all’autorità giudiziaria a tenore delle vigenti leggi; però non si potrà deferire alla autorità giudiziaria nessuna decisione delle Commissioni concernente la semplice estimazione dei redditi. Il diritto di ricorso all’autorità giudiziaria sarà, per qualsivoglia questione riguardante il debito dell’imposta, prescritto nel termine di sei mesi dal giorno della pubblicazione del ruolo o dalla applicazione della ritenuta .”. (^7) E. ALLORIO, Sulla riforma del procedimento di imposizione e sulla disegnata riforma del processo tributario , in Giur. it. , 1954, IV, p. 145. (^8) Cfr. Regio decreto 28 giugno 1866, n. 3023 art. 13 secondo cui: “ Contro le decisioni della Commissione centrale non è ammesso ulteriore richiamo in via amministrativa, salvo il ricorso all’autorità giudiziaria a tenore delle vigenti leggi; però non si potrà deferire all’autorità giudiziaria nessuna decisione delle Commissioni concernente la semplice estimazione dei redditi ”.
contribuente^11. Si trattava, dunque, di un potere di amministrazione attiva che consentiva sia l’integrazione sia la sostituzione nell’attività dell’amministrazione finanziaria, peraltro accompagnato da poteri istruttori analoghi a quelli a disposizione dell’agente di finanza^12. Dinanzi a ciò, gran parte degli studiosi ravvisava un potente indizio circa la natura amministrativa degli organi in discussione. In sostanza, tra gli anni 80 e 90 il dibattito circa la natura delle Commissioni tributarie agitò sia la dottrina che la giurisprudenza, fino a quando, con l’adozione della Costituzione repubblicana, entrata in vigore il 1° gennaio 1948, il dibattito divenne centrale, mutando radicalmente i termini della questione alla luce dei problemi suscitati da numerosi articoli della Carta Costituzionale e dalle disposizioni transitorie. In particolare, da una parte, ci fu l’art. 102 Cost., il quale prevedeva il divieto di istituzione di nuovi giudici speciali^13 e l’obbligo di procedere (^11) S. DONATELLI, L’avviso di accertamento tributario integrativo e modificativo , Milano, 2013, p. 13. (^12) In senso conforme alla natura prevalentemente amministrativa delle Commissioni tributarie cfr. A. TESAURO , Le giurisdizioni speciali e le commissioni tributarie , e C. MAGNANI, Il processo tributario, Contributo alla dottrina generale , Padova, 1965. Nello stesso senso anche B. COCIVERA, Concordato tributario , in Enc. dir. , Milano, 1961, secondo il quale questo potere di integrazione “ Trovò una sua giustificazione, all’epoca in cui fu emanato il T.U. di ricchezza mobile, per la natura più amministrativa che tributaria delle Commissioni tributarie ”. In senso contrario E. ALLORIO, Diritto Processuale tributario , Torino, 1955 secondo cui si dovrebbe parlare anche in campo tributario di volontaria giurisdizione e quindi questa attività non inficerebbe la natura prevalentemente giurisdizionale dell’attività svolta dalle Commissioni. (^13) E’ ancora attuale il tema della compatibilità delle Commissioni tributarie con l’articolo 102 della Costituzione. Come è noto, nel 1957 (C. Cost., 11 marzo 1957, n. 41, in Giur. cost. , 1957, 511), la Consulta sosteneva la riferibilità della VI disposizione trans. e fin. Cost., non alle Sezioni specializzate, bensì ai giudici speciali preesistenti alla Costituzione: erano questi, e non quelle, a dover essere adeguati alla Carta fondamentale, ove si intendesse conservarli (C. Cost., 11 luglio 1961, n. 42, in Giur. cost ., 1961, 951; C. Cost., 22 novembre 1962, n. 92, ivi, 1962, 1359; C. Cost., 31 marzo 1965, n. 17, ivi, 1965, 176; C. Cost., 27 dicembre 1974, n. 287, in Foro it ., 1975, I, 3 e in Dir. e prat. trib ., 1975, II, 34). Successivamente, il giudice delle leggi specificava, anzitutto, che l’articolo 102 Cost. non incideva sulla conservazione di giudici speciali preesistenti alla
entro cinque anni alla revisione di quelli esistenti^14 , dall’altra l’art. 113 Cost., secondo cui doveva essere prevista pari tutela per i diritti soggettivi e gli interessi legittimi avverso gli atti amministrativi lesivi. Del resto, mentre lo Statuto Albertino non qualificava costituzionalmente necessaria la tutela giurisdizionale di diritti ed interessi legittimi nei confronti dell’amministrazione pubblica^15 , la Costituzione, rendendone, con l’art. Costituzione, ma si limitava a vietare l’istituzione di nuovi giudici (C. Cost., 27 dicembre 1974, n. 287, cit. e C. Cost., 3 agosto 1976, n. 215, in Dir. e prat. trib ., 1976, II, 589). L’ordinanza C. Cost., 23 aprile 1998, n. 144, in Riv. giur. trib ., 1998, 606, poi, prevedeva che ogni revisione dell’assetto delle giurisdizioni speciali preesistenti avrebbe incontrato un limite nella necessità di preservare la natura delle materie originariamente devolute ai relativi giudici. Così, con i recenti dicta del 2008 (C. Cost., 14 marzo 2008, n. 64 in Giur. cost., 2008, 2, 878, con nota di G. BIZIOLI e C. Cost., 14 maggio 2008, n. 130, in www.giurcost.org.), si è individuato nel tributo e nella natura tributaria del rapporto il confine di là dal quale si avrebbe uno “snaturamento” delle Commissioni tributarie, confliggente con l’articolo 102 Cost. Alla stregua di tali coordinate interpretative, e una volta diradati i dubbi sulla natura effettivamente giurisdizionale delle Commissioni tributarie, il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636 e, a seguire, i d.lgs. 31 dicembre 1992, nn. 545 e 546 passavano con successo il vaglio di costituzionalità. In particolare, la Consulta considerava la riforma del 1972 una “revisione” attuata mediante un “adeguamento” a Costituzione degli organi tributari (C. Cost., 27 dicembre 1974, n. 287, cit.; C. Cost., 3 agosto 1976, n. 215, cit.; C. Cost., 24 novembre 1982, n. 196, cit.). Allo stesso modo veniva salvaguardata la novella del 1992, che appariva una modifica in melius del sistema previgente, in linea con la natura originaria delle Commissioni (C. Cost., n. 144/1998, cit.). Aperto è il dibattito sull’effettiva compatibilità con l’art. 102 Cost. della recente espansione della giurisdizione tributaria. (^14) Così la VI disposizione transitoria e finale: “ entro cinque anni dall’entrata in vigore della Costituzione si procede alla revisione degli organi speciali di giurisdizione attualmente esistenti , salvo le giurisdizioni del Consiglio di Stato, della Corte dei conti e dei tribunali militari ”. Detta “specialità”, nel nostro caso, discende dalla non appartenenza dei giudici tributari all’ordine della magistratura ordinaria, fatto salvo il carattere giurisdizionale dell’attività svolta dai medesimi. In questo senso, V. ONIDA, voce Giurisdizione speciale , in Noviss. dig. it., App. III, Torino, 1982, p. 1064 e, più di recente, A. PIZZORUSSO, Sub art. 102 , 195, in Commentario della Costituzione , fondato da G. BRANCA e continuato da A. PIZZORUSSO, Gli organi ausiliari (artt. 99- 100), La magistratura , tomo I, Bologna-Roma, 1994. Non si può, poi, trascurare l’importanza, nella nostra materia degli artt. 24 e 113 Cost. (^15) C. GHISALBERTI, La codificazione del diritto in Italia (1865-1942) , Trieste, 1985, p. 87 e S. NOTARI, L’Italia e l’eredità francese. Codici e costituzioni dalla Restaurazione all’unità , in M. ASCHERI (a cura di), Costituzioni e Codici moderni , p.
bisognerebbe dimostrare, per altra via, l‘esistenza di una prescrizione del genere, implicita nel sistema. E però questa una dimostrazione che non si riesce a dare in modo convincente ”^18. Nello stesso senso, ossia nel solco del salvataggio delle Commissioni tributarie sotto il profilo della indipendenza del giudice garantito ai sensi dell’art. 108 Cost., ci furono tutta una serie di sentenze tese a confermare la natura giurisdizionale delle Commissioni, sino a quando, nel 1969, ci fu un brusco cambio di rotta della stessa Consulta, la quale con due sentenze, la n. 6 del 29 gennaio 1969 sulle commissioni comunali per i tributi locali^19 e la n. 10 del 30 gennaio 1969 sulle commissioni per i tributi erariali^20 , si schierò per la natura amministrativa del contenzioso sorto innanzi alle Commissioni tributarie. Le argomentazioni poste a sostegno di tale (^18) Cfr Corte Cost., 1° marzo 1957, n. 41, la cui massima prevede che: “ Dagli artt. 103 e 111 della Costituzione, nonchè dalla VI disposizione transitoria, si evince la sopravvivenza delle giurisdizioni speciali all’entrata in vigore del nuovo testo costituzionale, nonchè la precisa volontà dei costituenti di demandare al legislatore ordinario di procedere alla loro revisione gradualmente, in tempi diversi. Il termine di cinque anni dall’entrata in vigore della Costituzione, fissato dalla citata disposizione transitoria per questa opera di revisione degli organi speciali di giurisdizione esistenti, ha però solo carattere ordinatorio essendosi affidata alla valutazione discrezionale del Parlamento, destinatario dell'obbligo, la scelta del momento per procedervi .”. (^19) Cfr. sentenza 6/1969, la cui massima prevede che: “ Denotano il carattere amministrativo delle commissioni per i tributi locali, non essendo connaturali all’essenza degli organi giurisdizionali: a) il potere delle commissioni, ex art. 280 del t.u. per la finanza locale, di aumentare ex officio la base imponibile accertata; b) la possibilità (ex art. 270 t.u.) che la commissione giudichi con la presenza della sola metà dei componenti; c) il potere del prefetto (art. 291 t.u.) di sciogliere la commissione; d) i tre gradi di giurisdizione ordinaria ammessi (ex art. 285 t.u.), sulle questioni decise dalla commissione comunale, dopo esperiti i ricorsi alla sezione speciale della G.P.A. e alla commissione centrale .” (^20) Cfr sentenza 10/1969, in Foro.it. , 1969, I, p. 561 secondo cui: “ Dalla ricostruzione sistematica di tutta la disciplina positiva, relativa alla composizione, ai poteri, al funzionamento delle Commissioni per la decisione delle controversie in materia di imposte dirette e indirette sugli affari, emergono diverse circostanze non conciliabili con il carattere giurisdizionale di quegli organi, dalle quali deve desumersi la natura amministrativa delle dette Commissioni. Pertanto, le questioni di legittimità costituzionale proposte dalle Commissioni per i tributi erariali debbono essere dichiarate inammissibili, per la mancanza, negli organi proponenti, della natura giurisdizionale ”.
mutamento di orientamento si basarono fondamentalmente su quelle già evidenziate dalla dottrina, come la nomina dei componenti ad opera dell’Amministrazione finanziaria, del prefetto e del governo, la breve durata delle cariche e la loro rinnovabilità, la mancanza di predeterminazione di un numero fisso di componenti e il potere dell’Intendente di finanza di ordinare lo scioglimento delle commissioni stesse per mancato funzionamento o per altri gravi motivi. Le stesse, dunque, avevano quale scopo velato quello di sollecitare il legislatore nell’affrontare il problema, nel senso di procedere sia verso una armonizzazione delle giurisdizioni speciali con i dettati costituzionali, ossia rendere l’organo giudicante indipendente e autonomo, sia con una riforma della legislazione tributaria volta a rendere la stessa maggiormente rispondente alle istanze sociali del momento mediante un ridisegnamento delle sue competenze funzionali^21. Si venne dunque a creare un contrasto tra la Consulta, approdata ad una visione amministrativa del contenzioso tributario, e la Corte di Cassazione fedele alla teoria giurisdizionale^22 , contrasto accompagnato da una diffusa voglia di ammodernamento di certi meccanismi chiaramente stridenti con i (^21) G. A. MICHELI, Reviviscenza delle commissioni tributarie come giudici speciali ?, in Rivista di diritto processuale tributario , 1975, p. 321. Nel frattempo erano già stati presentati dei progetti: si veda Disegno di legge 29 agosto 1969 (n.325) già presentato nella precedente legislatura il 23 febbraio 1967 (n. 3829). Tutti derivanti dal progetto Visentini-Allorio in Giur.it., 1954, IV, pp. 144 ss. (^22) Si vedano le sentenze della Cassazione SS.UU. n. 2175 e 2177 del 20 giugno 1969 e n.2201 del 21 giugno 2201. Preoccupata di conservare, attraverso il riconoscimento della natura giurisdizionale del procedimento aventi le Commissioni, sia l’esperibilità dell’azione avanti il giudice ordinario sia il ricorso diretto in Cassazione ex art.111 della Costituzione. Decisamente contro la giurisprudenza della Cassazione S. BOCHICCHIO, Carenza di tutela giurisdizionale in materia tributaria , in Dem. dir. , 1969, p. 181 e ss. “ …ed è stata posta nel nulla la prevalente tendenza giurisprudenziale della Corte di Cassazione che, con forzate argomentazioni, riconosceva alle Commissioni tributarie la natura di organi giurisdizionali. ” Le Commissioni sarebbero, per questo autore, “ organi, sia pure collegiali, dell’amministrazione” in quanto partecipanti alla formazione dell’atto amministrativo stesso.
esperita avanti le corti di appello, con l’esclusione in ogni caso delle questioni di semplice estimazione, dopo che sia decorso il termine per il ricorso alla commissione centrale, proponibile quest’ultimo in via alternativa e per soli motivi di legittimità ”, mentre al comma 15 “ la designazione da parte degli enti locali di una congrua rappresentanza, non superiore in ogni caso alla metà dei componenti, nelle commissioni tributarie di primo e secondo grado. ” A tale delega è seguito il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636 con il quale le Commissioni sono state riordinate in Commissioni di primo grado, di secondo grado e Commissione centrale con competenze per materia su: “ a) imposta sul reddito delle persone fisiche; b) imposta sul reddito delle persone giuridiche; c) imposta locale sui redditi; d) imposta sul valore aggiunto, salvo il disposto dell’art. 70 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 , nonché il disposto della nota al n. 1 della parte III della tabella A allegata al decreto stesso nei casi in cui la imposta sia riscossa unitariamente all’imposta sugli spettacoli; e) imposta comunale sull’incremento di valore degli immobili; f) imposta di registro; g) imposta sulle successioni e donazioni; h) imposte ipotecarie; i) imposta sulle assicurazioni. Appartengono, altresì, alla competenza delle suddette commissioni le controversie promosse da singoli possessori concernenti l’intestazione, la delimitazione, la figura, la estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell’estimo fra i compossessori a titolo di promiscuità di una stessa particella, nonchè le controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singole unità immobiliari urbane e l’attribuzione della rendita catastale ”. In ordine alla competenza territoriale, per le Commissioni di primo grado si prevedevano regole analoghe a quelle valevoli per il tribunale, mentre per quelle di secondo grado l’art 2 del D.P.R. in esame stabiliva la sede “ in
ciascun capoluogo di provincia e conoscono delle impugnazioni avverso le decisioni delle commissioni di primo grado che hanno sede nel territorio della provincia ”^25 ; infine, per la commissione centrale veniva individuata un’unica sede a Roma con competenza solo “ per violazione di legge e per questioni di fatto escluse quelle relative a valutazione estimativa ed alla misura delle pene pecuniarie ”^26. Anche il profilo riguardante la nomina dei membri delle Commissioni e l’organizzazione interna alle stesse risultava assai inciso dalla riforma in esame, in quanto, in ordine al primo, si prevedeva l’attribuzione all’autorità giudiziaria nelle persone del presidente del tribunale e del presidente della corte d’appello^27 della facoltà di nomina dei componenti, operandosi un rinvio generico, in quanto compatibili, alle “ norme contenute nel libro I del codice di procedura civile, con esclusione degli articoli da 61 a 67, dell’art. 68, primo e secondo comma, degli articoli da 90 a 97 ” al fine di rendere il processo avanti alle Commissioni tributarie il più corrispondente possibile a quello civile dotandolo in ordine alle garanzie procedurali. Per l’organizzazione, invece, “ Per le attività degli impiegati di cui al primo comma dell’art. 13 ( Personale delle segreterie), valgono le disposizioni degli articoli 57 e 58 del codice di procedura civile concernenti le attività dei cancellieri ”^28. Ne uscì fuori, dunque, un processo tributario articolato in (^25) Art. 2 D.P.R. 636/1972. (^26) Art. 26 D.P.R. 636/1972. (^27) Min. Fin. circolare 11 dicembre 1972, n.11/24517 “ la scelta di detti magistrati deve essere recepita formalmente in un decreto del Ministro per le finanze, per necessità di inquadramento nel generale sistema amministrativo-contabile dello Stato; ma si tratta di atti vincolati e perciò la scelta dei presidenti di tribunale e di corte d’appello è effettiva ”. (^28) Min. Fin. circolare 11 dicembre 1972, n.11/24517 “ I criteri adottati dal decreto presidenziale in esame sono perfettamente conformi a quelli stabiliti dall’art. 10, 1° e 2° comma, nn. 14 e 15, della legge di delegazione 9 ottobre 1971, n. 825 per la riforma tributaria e possono così riassumersi: a) semplificazione dei rapporti tributari; b) revisione delle commissioni tributarie con riguardo alla composizione, al funzionamento e alla competenza, sia funzionale che territoriale, di esse;
riforma in esame^30. Ciò fu confermato anche dalla stessa Corte Costituzionale^31 , secondo cui: “ il problema di costituzionalità è legato a quello della natura giuridica delle commissioni tributarie, e cioè a una questione lungamente e costantemente controversa, che ha rivelato i termini della sua opinabilità anche recentemente nel contrasto interpretativo in cui sono venute a trovarsi la Corte costituzionale da una parte e la Corte di cassazione dall’altra; quest’ultima rimasta ferma alla ritenuta giurisdizionalità di quelle commissioni. E la questione resterebbe probabilmente a questo punto di irrisolto contrasto se, dopo le note sentenze di questa Corte, non fossero intervenuti fatti nuovi, in sede legislativa, che debbono ritenersi abbiano autoritativamente risoluto quel contrasto, decidendolo nel senso della giurisdizionalità. Si intende qui ovviamente fare riferimento al complesso delle nuove leggi sulla riforma tributaria ed in particolare alle disposizioni della legge di delega (legge 9 ottobre 1971, n. 825) e a quelle della legge delegata in materia di contenzioso tributario (d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636) ”. In ogni caso, la riforma del contenzioso tributario di cui alla delega della L. 825/1971 e del conseguente DPR 636/1972 ha rappresentato solo una tappa, seppur fondamentale, del lungo e faticoso percorso teso all’avvicinamento della giustizia tributaria ad un modello pienamente giurisdizionale, percorso, però, che non si è concluso con la stessa, essendo il raggiungimento della meta ancora lontana. (^30) Di contrario avviso S. BARTOLE , Le Commissioni tributarie tra Corte Costituzionale e Parlamento , in Diritto e pratica tributario, 1977, I, p. 268, secondo cui se “ tali fossero gli intenti della Corte o più modestamente si trattasse di una mera impennata dommatica, le sentenze del 1969 non produssero gli effetti che ci si aspettava (…) il legislatore ha posto mano alla riforma del processo tributario in termini che sembrano lasciare intatti, se non aggravare, gli interrogativi sollevati dalla legislazione precedente ”. (^31) Corte Cost., sentenza 19 dicembre 1974, n. 278.
Va tuttavia rilevato che, nonostante il contenzioso abbia conosciuto, con la novella del 1972, una profonda evoluzione – tanto da farlo, dai più, definire vero e proprio ‘processo’–, una serie di criticità continuarono a permanere, tanto che molteplici furono i punti di doglianza sollevati da una parte degli studiosi. Una prima parte, infatti, definì la riforma del ’72 come “una riforma mancata”^32 , data la mancanza della possibilità di ricorrere al giudice ordinario per le questioni di estimazione semplice, sempre di esclusiva competenze delle Commissioni tributarie, la cui indipendenza ed imparzialità sarebbe stata comunque non assoluta e oggettiva in vista del fatto che, anche in base alle nuove norme, metà degli eletti venivano scelti da elenchi compilati dai consigli comunali e provinciali^33 , e l’altra metà “ anche in base ad elenchi formati dall’amministrazione finanziaria ”^34. (^32) Sul punto si vedano V. UCKMAR, Una riforma mancata. I nuovi giudici tributari , in Diritto e pratica tributaria , 1973, p. 445 e ss. che ripone le speranze nella Corte costituzionale “ per rimediare, almeno parzialmente e in breve tempo alle malefatte del legislatore ”; C. GLENDI, Nuovi fermenti legislativi sulla giurisdizione tributaria… e qualche proposta , in Corriere Tributario , 7 maggio 2016; A. GIOVANNINI, Relazione al “Forum sulla riforma della giustizia tributaria” , Pescara, 23 giugno 2016. (^33) V. UCKMAR, Una riforma mancata. I nuovi giudici tributari , in Diritto e pratica tributaria , 1973, p. 446, secondo cui: “ quindi nelle commissioni di primo e secondo grado, che in via esclusiva decideranno le controversie di estimazione, la maggioranza sarà costituita da membri designati dalla parte che ha interesse a non vedere accolte le istanze del contribuente. E la situazione sarà peggiore della presente, giacché le influenze politiche - e peggio ancora “partitiche” - in oggi limitate alle commissioni incaricate di decidere le controversie per le imposte locali, saranno estese a tutte le commissioni ”. (^34) Ma per una piena indipendenza dei giudici tributari sia prima che dopo la riforma del 1972 si è più volte pronunciata la Corte costituzionale. Si vedano a proposito le sentenze n. 103 del 03 dicembre 1964, la cui massima dispone: “ Le norme contenute negli artt. 2 e 4 del R.D.L. 13 marzo 1944, n. 88 e negli artt. 2, 5, 7 e 10 del R.D. 8 luglio 1937 n. 1516, relative al procedimento di formazione delle commissioni distrettuali delle imposte dirette, contengono criteri sufficienti per la scelta dei membri effettivi e supplenti delle Commissioni, nonchè garanzie idonee per assicurare ad essi quella indipendenza e quella posizione “super partes” che sono attributi connaturali alla funzione giurisdizionale. Le norme stesse non sono in contrasto col precetto dell’art. 108, comma secondo, della Costituzione che vuole assicurata l’indipendenza dei giudici delle giurisdizioni speciali. L’inamovibilità è requisito necessario per assicurare anche ai
con la decorrenza del termine per ricorrere dinanzi alla Commissione centrale si introduceva di fatto la possibilità per una delle parti, ricorrendo immediatamente a questa, di privare l’altra della possibilità di portare il giudizio innanzi alla Corte d’appello^35. Ancora, altre critiche riguardarono il mantenimento di un contenzioso tributario “ extra ordinem ” ancora assai corposo nonostante le richieste di unificazione delle competenze sotto una giurisdizione generale affidata alle Commissioni tributarie, il mantenimento della Corte d’appello quale giudice di terzo grado, sia pure in alternanza con la Commissione centrale, il nuovo inquadramento del personale di segreteria, ecc…^36. Con specifico riferimento al secondo motivo di doglianza, si lamentò il fatto che le scelte poco chiare avrebbero finito per rendere di scarsissima l’utilizzazione del gravame in Corte d’appello, il quale sarebbe stato utilizzato quasi esclusivamente come salvataggio per le parti che avessero lasciato decorrere i termini per il ricorso alla Commissione centrale^37. Per il nuovo inquadramento del personale di segreteria, invece, nonostante si fosse trattata di una modifica importante, dato che prima della riforma tale figura veniva scelta dall’Intendente di finanza che poteva revocarla in qualsiasi momento dell’anno^38 , si diceva che la nuova disposizione cozzava con gli artt. 110, 101 e 108, 1° comma, Cost.^39. Dinanzi a ciò, si chiese, in (^35) M. STELLA RICHTER, La riforma del contenzioso tributario , in Diritto e pratica tributaria , 1973, p. 444 che conclude “ Gli unici aspetti positivi della riforma sono quelli della semplificazione e della più rigorosa regolamentazione del contenzioso avanti alle commissioni, ma essi non compensano certo la perdita per i contribuenti delle maggiori garanzie che offriva l’ordinamento precedente con l’azione giudiziaria ”. (^36) Cfr. C. GLENDI, Commentario delle leggi sul contenzioso tributario , Milano, 1990 p. 978. (^37) In questo senso cfr. G. A. MICHELI, Bilancio del nuovo contenzioso tributario , in E’ fallita la riforma tributaria? , Milano, 1979, pp.165 e ss. (^38) Si veda la precedente normativa di cui all’art.50 del R.D. 8 luglio 1937, n. 1516. (^39) Cfr. C. GLENDA, Commentario delle leggi sul contenzioso tributario , Cedam, quarta edizione, 2017, pp. 195 e 196, “Commissione tributaria di 1° grado di Verbania,
un’ottica di miglioramento della norma, l’istituzione “ di un ruolo unico del personale delle segreterie delle commissioni tributarie, che consentirebbe una migliore organizzazione di servizi, introdurrebbe personale qualificato… consentirebbe maggiore snellezza ai procedimenti, darebbe una maggiore responsabilità ai segretari delle commissioni ”^40. Dunque, in tale clima si iniziò ad auspicare una nuova riforma della giurisdizione tributaria in grado di prevedere, tra l’altro, “ l’accesso per saltum alla Corte di cassazione ”, “ l’ampliamento dell’area della giurisdizione tributaria ”, “ un impegno dei membri eletti nelle Commissioni tributarie che non superasse i 10/12 anni ”^41 , la tutela cautelare durante il giudizio, il cd. “ Victus victoria ”, cioè la condanna alle spese di giudizio per la parte soccombente^42 , l’obbligo dell’assistenza tecnica nel processo 24 maggio 1982, in Corriere tributario , 1982, 2168, secondo questa ordinanza, “ l’organizzazione e il funzionamento dei servizi relativi alla giustizia tributaria ”, dovrebbero far capo al Ministero della giustizia e non al Ministero delle finanze sulla base di quanto stabilito dall’art. 110 Cost., per cui “ spettano al Ministro della giustizia l’organizzazione e il funzionamento dei servizi relativi alla giustizia” e nella “giustizia” qui menzionata” senza alcuna specificazione o limitazione”, come del resto all’art. 101 Cost., non può non comprendersi anche “la giustizia tributaria ”. Ancora secondo l’anzidetta pronuncia, il 3° comma della norma in commento sarebbe in contrasto con l’art. 108, 1°comma , in quanto tale norma prevedrebbe “una riserva di legge “ per tutti gli organi di giurisdizione quindi anche per le commissioni tributarie e per le loro segreterie”. Rilievi giudicati prima inammissibili con ordinanza 323/1987 e quindi respinti con sentenza 349/1987. (^40) Cfr. E. PROTETTI, V. AMATO, Commentario teorico pratico del contenzioso tributario , Napoli, 1984, p. 70. (^41) F. FAVARA, Implicazioni costituzionali e sostanziali di una riforma del contenzioso tributario , in Rivista di diritto finanziario , 1985, p. 154. (^42) Cfr., con specifico riferimento al contenzioso antecedente alla riforma del 1992, C. CONSOLO, Le spese del processo e la Costituzione (il principio “victus victori” e la sua assenza dal processo tributario di nuovo avanti alla Consulta) , in Giur. it ., 1990, I, p. 1352; C. CONSOLO, Le spese processuali e la responsabilità da lite temeraria davanti ai giudici tributari ed amministrativi: riflessioni indotte dalla altalenante giurisprudenza della Corte costituzionale , ivi, 1988, I, p. 3504; A. PROTO PISANI, In tema di costituzionalità del contenzioso tributario , in Foro it ., 1983, I, p. 533; D. REGAZZONI, Le spese di lite nel procedimento innanzi alle commissioni tributarie , in Diritto e pratica
