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CAPITOLO 1
SISTEMA DI PIANIFICAZIONE, PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO
La pianificazione, la programmazione e il controllo costituiscono un ambito disciplinare specialistico dell'economia aziendale, tradizionalmente collegato nella rilevazione. La rilevazione alla quale si fa riferimento in questa sede si concentra su fatti interni di gestione che sono di interesse del management e di altri operatori aziendali. La pianificazione, la programmazione e il controllo sono osservati in un'ottica sistemica e per questo concepiti come un insieme coordinato di elementi. Il sistema risponde alla finalità di coadiuvare la direzione aziendale attraverso la raccolta, la rielaborazione e la rappresentazione di informazioni utili per assumere decisioni, serve cioè per condurre l'impresa in maniera razionale e consapevole. Il sistema è anche qualificato come meccanismo operativo nel senso di dispositivo che serve a creare un coordinamento fra gli organi aziendali inducendo adeguati stimoli di comportamento. Il sistema può essere descritto avendo riguardo delle sue componenti statiche e delle sue componenti che lo descrivono in un’ottica dinamica. Le componenti statiche sono la struttura organizzativa ovvero l'insieme delle sub-unità rispetto alle quali è distribuito il potere decisionale; e la struttura informativa cioè l'insieme di strumenti di misurazione e di supporti tecnici e informatici attraverso i quali i dati sono resi disponibili secondo tempi e modi ritenuti consoni a tale scopo. In un'ottica dinamica , il sistema di pianificazione, programmazione e controllo funziona come un processo , un insieme di attività manageriali che partendo da certi input idealmente si susseguono per ottenere determinati output, o in generale, la creazione di valore. L'azienda svolge la funzione di creazione di valore se opera in condizioni di equilibrio economico cioè se le coordinazioni produttive sono allestite in modo tale che il valore della produzione sia superiore al valore delle risorse utilizzate per ottenerla. Sarà necessario verificare che i fattori produttivi siano impiegati in modo da massimizzare l'output ottenibile (efficienza operativa) secondo modalità idonee a raggiungere risultati soddisfacenti per i soggetti cui sono destinati (efficacia strategica). I sistemi di pianificazione, programmazione e controllo spesso sono tarati sulla singola impresa. Vi sono però molteplici fattori abilitanti in grado di rendere il sistema di pianificazione programmazione e controllo maggiormente funzionale. Certamente lo stile di leadership influenza, se non determina, le generali condizioni di contesto aziendale, o ancora la dimensione aziendale che gioca un ruolo importante poiché nelle grandi aziende di solito c'è maggior disponibilità di risorse; o ancora il cambiamento che è un argomento importante negli studi che si occupano di pianificazione, programmazione e controllo; perché genera nel management ulteriori fabbisogni informativi che devono essere soddisfatti.
LA STRATEGIA E LA PIANIFICAZIONE STRATEGICA
Occorre chiarire i rapporti tra strategia e pianificazione strategica perché non c'è unanimità di vedute e non è sempre possibile tracciare una linea di demarcazione fra il momento di creazione della strategia e quelli che sono i contenuti propri della pianificazione strategica. In linea di principio la strategia è una forma di risposta agli impulsi che giungono dall’ambiente esterno, con la quale si conferisce all'azienda una precisa e stabile collocazione nel mercato di riferimento. Tale forma di risposta può concretizzarsi in un disegno che definisce il sistema delle attività aziendali da svolgere e delle risorse da impiegare, orientandolo verso obiettivi comuni. Secondo un'accezione ampia di strategia essa non solo contempla la strategia come insieme di scelte da compiere per il raggiungimento degli obiettivi (accezione ristretta), ma anche gli obiettivi da raggiungere con tali scelte. Le strategie a livello aziendale si riferiscono alle imprese nella sua complessità, mirando in sostanza a stabilire il settore o i settori nei quali operare, mentre le strategie a livello di business definiscono le modalità con cui competere in uno specifico settore. Nelle imprese mono business questi livelli non sono distinti e la strategia può essere intesa come il disegno che orienta le scelte di posizionamento nell'ambito di un settore e definisce il sistema di attività e risorse ad esso collegato. Nelle imprese multi-business che operano in diversi settori si pone anche un’esigenza di coordinamento fra le strategie dei singoli business.
LE FASI DELLA PIANIFICAZIONE STRATEGICA
La pianificazione strategica è un sistema direzionale con il quale codificare le strategie, dettagliarne i contenuti e compiere le scelte di implementazione. Alla pianificazione strategica non spetta il compito di generare la strategia, che è anche frutto di intuizione e astrazione, bensì di esplicitare e attuare la strategia. Con riferimento alle fasi ovviamente ci si rivolge alla dimensione di processo della pianificazione strategica intesa come attività direzionale che si svolge continuamente nel tempo. Importante è la funzione che la pianificazione strategica svolge nei confronti della direzione per supportarla nella valutazione della strategia cioè nella formulazione di un giudizio sulla validità del disegno delle attività da svolgere e
di risorse da impiegare. L'articolazione non è unica e neppure sussiste una rigida sequenzialità; nella realtà è verosimile che si ritorni sulla stessa fase anche più volte sulla scorta degli impulsi ricevuti, ad esempio in una fase più avanzata. a ) Definizione degli obiettivi di fondo della gestione : le linee strategiche vengono codificate e tradotte attraverso un opportuno linguaggio, in obiettivi da raggiungere ben definiti. Nel fissare gli obiettivi occorre tener conto delle attese dei portatori di capitale proprio i quali aspirano ad ottenere una remunerazione delle risorse conferite. È naturale stabilire obiettivi di profitto atteso e la scelta di quali parametri economico finanziari impiegare non è scontata. È possibile anche prediligere indicatori contabili espressivi della redditività del capitale oppure indicatori di valore economico creato da una strategia, esprimibile attraverso l'attualizzazione dei flussi finanziari o economici futuri. b) Definizione delle regole generali di comportamento dell'azienda : in questa fase si fissano le politiche aziendali volte a regolare i rapporti con i vari portatori di interesse che interagiscono con l'impresa; si tracciano le linee generali di condotta nei confronti di vari soggetti per risolvere importanti questioni (assetto azionario, politica dei dividendi, posizioni da assumere verso i dipendenti ecc.) c) Analisi del profilo competitivo di ogni business in cui l'azienda opera : si tratta di un passaggio rilevante nelle imprese multi-business dove la responsabilità sui risultati sussiste oltre che a livello corporate anche nelle sub-unità che raggruppano e controllano attività omogenee dal punto di vista strategico. Si è detto che ciascun business si caratterizza per la tipologia di prodotto o servizio realizzato per soddisfare determinati bisogni, per i mercati di sbocco oppure per la tecnologia impiegata nella produzione. L'analisi del profilo competitivo di ogni business deve tener conto dell'attrattività del settore di riferimento e il posizionamento dell'azienda rispetto ai concorrenti. Questo dipenderà dalla capacità di competere dell'impresa che molto spesso si riconduce al vantaggio competitivo cioè alla possibilità di realizzare i propri processi produttivi a costi più bassi rispetto ai concorrenti oppure alla capacità di offrire un prodotto o servizio unico, imponendo prezzi più alti. d) Definizione delle alternative strategiche di ogni business e formulazione delle scelte : si individuano le possibili modalità con le quali perseguire gli obiettivi di ogni business dell'impresa; anzitutto è oggetto di attenzione il perimetro del business ovvero lo spazio in cui l'azienda intende operare in termini di prodotti, tecnologie, clienti. Inoltre, si osserva il tipo di vantaggio competitivo del business per stabilire se puntare su un vantaggio di costo o di differenziazione , si tracciano così i percorsi strategici da seguire, posta l'attuale posizione e tenuto in debita considerazione la fase del ciclo di vita che il business sta attraversando. e) Formulazione della strategia di portafoglio : occorre scegliere il mix che massimizza il valore creato da ciascun business rispetto alle risorse impiegate. I diversi business sono ordinati in base al grado di remunerazione del capitale impiegato e sono posti in evidenza quelli che garantiscono rendimenti superiori rispetto ai concorrenti. Il portafoglio deve essere costruito in modo da garantire un equilibrio economico e finanziario. f) Formulazione del piano strategico : Esso è un apposito documento riassuntivo della pianificazione strategica, è il vero output della pianificazione strategica e assolve la funzione di sviluppare le azioni strategiche finalizzate al raggiungimento degli obiettivi. Tale fase segna il passaggio dalla pianificazione strategica alla pianificazione operativa anche se nella realtà il processo prosegue senza alcuna interruzione e alcune fasi si svolgono in modo contestuale.
LA PIANIFICAZIONE OPERATIVA E LA PROGRAMMAZIONE, ASPETTI GENERALI
La pianificazione operativa attua una scomposizione degli obiettivi di medio-lungo periodo in obiettivi che si riferiscono ad intervalli temporali di minore estensione. Mentre a livello strategico si formano previsioni che riguardano l'azienda nel suo complesso, su un piano operativo si considerano le singole aree aziendali decidendo così concretamente le iniziative che in ciascuna di esse dovranno essere realizzate per raggiungere gli obiettivi strategici globali. La Pianificazione operativa richiede una serie di analisi e decisioni analitiche per riflettere intorno alla fattibilità delle linee strategiche tracciate. Un primo importante risultato della pianificazione operativa è la formulazione di programmi cioè insieme di iniziative che dovranno essere funzionali al disegno strategico. I programmi vanno idealmente concepiti all'interno di uno schema complessivo e integrato, e anche se non esistono dei programmi definiti e generali per ogni impresa, in letteratura esistono delle categorie concettuali ampiamente riconosciute: programmi inerenti ad attività esistenti (che magari richiedono adeguate iniziative di marketing o interventi di miglioramento della qualità), programmi inerenti a nuove iniziative (sviluppo di prodotti aggiuntivi in una specifica ASA), programmi di miglioramento dell'efficienza (riduzione degli sprechi o miglioramento in generale) e programmi di supporto (potenziamento di attività amministrative e informatiche). I programmi vengono tradotti in termini quantitativi e solitamente espressi in misure economiche finanziarie. Ciò avviene attraverso la redazione di piani operativi che costituiscono un secondo importante output poiché si riferiscono ad un orizzonte temporale medio (es. un triennio) e proiettano la situazione economico finanziaria dell'azienda per come dovrebbe modificarsi in seguito alle scelte strategiche operate. La pianificazione operativa e i correlati documenti di sintesi non sono sufficientemente particolareggiati per indirizzare le operazioni di gestione da compiersi nell’immediato futuro.
sussistenza dedurre la realizzazione dei superiori obiettivi strategici. I concetti di efficienza ed efficacia sono associati a precisi fenomeni di carattere monetario, spesso l'efficienza è collegata agli input mentre l'efficacia agli obiettivi, più nello specifico agli output materiali o immateriali che si possono ottenere da quelle risorse. L'efficienza è dunque agganciata al consumo delle risorse, mentre l'efficacia al raggiungimento dell’obiettivo.
LE COMPONENTI DEL CONTROLLO DI GESTIONE
Il controllo di gestione possiede due principali componenti: la componente statica si identifica con la struttura del controllo mentre quella dinamica con il processo di controllo. La componente statica a sua volta riunisce le variabili della struttura organizzativa e della struttura tecnico contabile. La struttura organizzativa del controllo si propone di identificare gli oggetti sui quali esplicare le sue funzioni, ossia le sub unità o parti della complessa attività aziendale da monitorare e indirizzare. Nella prassi tali parti assumono la denominazione di centri di responsabilità. La piena coerenza che deve sussistere tra potere decisionale accordato al titolare di un centro e gli obiettivi che costui è chiamato a raggiungere, evoca un principio classico del controllo di gestione conosciuto come principio di controllabilità, secondo il quale i responsabili delle diverse aree aziendali devono disporre di tutte le leve decisionali che impattino sui loro obiettivi. I centri di responsabilità coincidono con le funzioni aziendali e con le subunità in cui esse sono suddivise. Il centro di responsabilità consiste in una subunità con un soggetto dotato di potere decisionale e a cui risulta assegnato un obiettivo. Si parla di centri di responsabilità di costo (es. deputate agli acquisti), di ricavo (es. vendite), di profitto (es. responsabili di costi e ricavi). Esistono anche sub-unità dotate di maggiore potere decisionale ossia centri di responsabilità di investimento che rappresentano centri di profitto allargati dove i relativi titolari sono responsabilizzati, oltre che sui costi e sui ricavi, anche sugli investimenti. La struttura tecnico-contabile del controllo coincide con il flusso informativo di cui esso si avvale per riuscire ad assolvere i propri compiti. Attraverso la struttura tecnico contabile riesce possibile: in via preventiva stimare gli obiettivi quantitativo-monetari delle singole sub-unità; in via consuntiva accertare i risultati ascrivibili alle sub-unità. Il controllo di gestione ricorre a strumenti di varia natura che si fondano ora su grandezze stimate (come il budget) ora su grandezze consuntive (come i report). Fondamentale ruolo assolve la contabilità analitica che permette di riclassificare per “destinazione” i costi, i ricavi e le grandezze patrimoniali della contabilità generale, suddividendoli tra gli oggetti di calcolo del controllo di gestione. Il discorso che si va conducendo assume tratti di maggiore complessità allorché ci si proponga di stimare preventivamente e non di accertare - a consuntivo - queste misure, non potendo in tal caso le stesse beneficiare dell’apparato contabile deputato alla notazione consuntiva degli eventi intervenuti nel corso della gestione. Non a caso la formazione del budget risulta in parte sganciata dalla contabilità e incentrata su altre forme di rilevazione. Sarebbe auspicabile che alla determinazione delle stime dei costi si giungesse considerando una ad una le attività svolte nelle sub- unità in modo da individuarne il volume in rapporto alla produzione programmata; il passaggio successivo da compiere consisterà nella stima dei costi semplicemente moltiplicando i volumi per i prezzi. Operando in questo modo riesce agevole recuperare l'informazione delle cause dei costi ponendo così le premesse per giudicare le modalità di svolgimento di ciascuna attività. Il management così potrà anche essere in grado di addivenire all'annullamento dell’attività nel momento in cui dovesse rendersi conto della sua inutilità in rapporto all'economia complessiva della sub-unità di appartenenza. Le quantificazioni monetarie preventive che avvengono secondo le modalità appena viste consentono di sganciare la conduzione di ciascuna delle subunità aziendali interessate dalla tecnica, tanto diffusa nella prassi, dell’incremento dei valori degli anni passati (cosiddetta tecnica incrementale ). L'effetto immediato è di attivare un continuo processo di razionalizzazione delle attività aziendali superando gli inconvenienti dovuti al reiterarsi di comportamenti che trovavano una loro giustificazione in precedenti condizioni di ambiente ed azienda. Un simile comportamento si rivela utile nella quantificazione dei costi dei cosiddetti centri discrezionali, sub-unità nelle quali si annidano i costi discrezionali e si caratterizzano per il fatto di essere impegnati nello svolgimento di attività non parametrabili sui volumi di produzione, in quanto gli output cui esse pervengono presentano natura essenzialmente intangibile e per nulla collegate a scelte o performance passate. Il processo di controllo si estrinseca nel confronto tra obiettivo e risultato, appare comunque evidente che è proprio attraverso questa operazione di raffronto che il controllo viene messo in condizione di assolvere alla funzione informativa o a quella di indirizzo e valutazione dei responsabili. Gli esiti del processo dinamico di controllo trovano formalizzazione e diffusione tra i responsabili collocati ai diversi livelli organizzativi dell'azienda nell'ambito di appositi strumenti (reports) che configurano il cosiddetto sistema di reporting aziendale. Tale sistema può essere definito quale insieme organizzato dei rapporti di gestione contenenti le informazioni relative ai risultati conseguiti. Il processo di controllo trova completamento con l'esercizio dell’analisi degli scostamenti , che può trovare anche rappresentazione nei rapporti gestionali. L'accertamento di un eventuale scostamento negativo prosegue con l'identificazione delle cause che l'hanno determinato affinché si dia avvio al processo di rimozione delle stesse o addirittura di revisione degli obiettivi.
IL CONTROLLO DIREZIONALE E IL CONTROLLO OPERATIVO
La paternità del modello di controllo si deve ad Antony, un noto studioso americano, che intorno al 1965 formula una nuova tesi rispetto al passato distinguendo, seppur complementari, tre livelli di analisi: pianificazione strategica, controllo direzionale, e controllo operativo. Più precisamente con la pianificazione strategica si decidono gli obiettivi dell'organizzazione di eventuali cambiamenti cui assoggettarli, le risorse che servono per realizzarli. Attraverso il controllo direzionale si ricercano le modalità più opportune per l'acquisto e l'utilizzo di risorse, con analisi di parametri quantitativo/monetari. Il controllo operativo infine attiene ai singoli compiti proponendosi che vengano svolti in maniera efficace ed efficiente tramite parametri quantitativo/fisici, rappresentati dagli indici di rendimento del lavoro e di impiego delle risorse produttive. La principale innovazione segnata dalla teoria di Antony risiede nell’articolazione del processo decisionale su due distinti piani: ad un piano superiore (P.S.) si stabilisce l'obiettivo mentre a quello inferiore (C.D.) si decide come realizzarlo. Vi è infine un ulteriore piano (C.O.) in cui appaiono del tutto assenti gli spazi decisionali provvedendosi nel suo ambito alla materiale esecuzione dei compiti stabiliti al piano immediatamente superiore. Antony conferisce dignità scientifica al controllo di gestione, fino a quel momento relegato alla semplice verifica del raggiungimento o meno degli obiettivi prefissati dall’alta direzione.
I PRODROMI DEL CONTROLLO STRATEGICO
Il modello di controllo articolato su due livelli riflette le condizioni tipiche dell'ambiente in cui ha trovato sviluppo, la fine degli anni 60. Le criticità aziendali in contesti simili si annidavano nei reparti produttivi, le condizioni costruirono terreno ideale su cui attecchirono un filone di studio e un approccio alla conduzione aziendale conosciuto come strategic planning****. Secondo questo approccio, alla formulazione della strategia seguivano una serie di fasi che miravano a strutturarla, fino a giungere alla stima della futura dinamica economico-finanziaria dell’azienda. Nello strategic planning non vi era spazio per le nuove opportunità che pure si sarebbero potute ravvisare nell’arco di tempo necessario all’attuazione della strategia formalizzata. Anche sotto l'egida dello strategic planning, non mancarono operatori e studiosi che segnalarono come i parametri, dei quali si rivelavano gli scostamenti, mancassero troppo spesso nell’assicurare la coerenza fra azioni dell’organizzazione e strategia. Si iniziavano a percepire i vantaggi che potevano derivare alle aziende dalla disponibilità di indicatori che fossero in grado di rimediare alle carenze dello strategic planning. Tali novità incominciarono a porre le basi per un’altra forma di controllo ad appannaggio esclusivo del vertice aziendale conosciuta come strategico, che andò ad affiancarsi agli altri due livelli del controllo direzionale e del controllo operativo. Ciò nonostante, il controllo strategico aveva un ruolo abbastanza sterile, poiché risultava imbrigliato nel processo di pianificazione e pertanto appariva incapace di configurarsi autonomamente. Si riconobbe il limitato e circoscritto ruolo di strumento deputato a verificare l'attuazione della strategia che ad ogni modo doveva essere implementata come stabilito inizialmente.
CONTROLLO STRATEGICO
Con il sopraggiungere nell'ambiente di condizioni di crescente complessità alla fine degli anni 70 la logica dello strategic planning lasciò il posto a un nuovo approccio conosciuto come strategic management. Alla base di questo approccio vi era la consapevolezza che il successo di un'azienda dipendeva dalla sua capacità di rispondere prontamente ai cambiamenti che interessavano l'ambiente circostante. Centrale in questa nuova filosofia fu pertanto il rilievo che essa riconobbe alla fase di attuazione della strategia rispetto a quelle di formulazione e strutturazione di essa. Le conseguenze che lo strategic management ebbe sul modello di controllo di gestione furono immediate, un nuovo livello di controllo - il controllo strategico - si trovò progressivamente ad assumere ruoli e fisionomie diversi per riuscire ad esplicare efficacemente le logiche sottese allo strategic management. Al nuovo livello di controllo si chiese di conferire all’impresa una flessibilità e una consapevolezza nei confronti del cambiamento ambientale attraverso due funzioni: accertare l'efficacia a breve e a lungo, con cui si svolge l'attività; e verificare non solo il conseguimento degli obiettivi e delle strategie ma anche l'andamento dei fattori ambientali e di quelli interni per individuare opportunità e minacce future. Il controllo strategico è stato descritto con due principali connotazioni: a) come feed back del piano , perché si propone di verificare periodicamente e a posteriori se la strategia si presenti ancora valida rispetto alle condizioni ambientali attraverso alcuni indicatori previamente identificati ad hoc. b) come guida del management , poiché si propone di accrescere la reattività dell’azienda in rapporto all'ambiente, per evitare che essa venga a conoscenza dei suoi mutamenti solo al termine dell’esercizio del controllo consuntivo. Più tempestiva è la conoscenza da parte del management dei mutamenti dell'ambiente e maggiore sarà la probabilità di riuscire a adeguarvi in tempo ed efficacemente la propria combinazione produttiva. L'approccio che meglio degli altri possa mostrarsi utile allo scopo prevede la focalizzazione su poche variabili o fattori dette, variabili chiave o fattori critici di successo (CSF). L'attuazione di questo modello richiede l'identificazione dei fattori critici, la riconduzione alle specifiche aree o subunità di questi fattori, l'identificazione delle misure di performance direttamente collegate a questi fattori critici, e il monitoraggio continuo delle loro risultanze.
determinati soggetti a prendere decisioni economiche in maniera informata. Se la contabilità generale (Financial Accounting) ed il bilancio pubblico che ne deriva sono di supporto a soggetti esterni, la contabilità rivolta ai manager (Management Accounting) aiuta la direzione e i soggetti interni all’azienda a prendere le proprie scelte gestionali sulla base di opportuni dati. I manager hanno bisogno di ulteriori dati addizionali rispetto a quelli della sola contabilità generale e del bilancio d'esercizio per capire meglio i risultati economici conseguiti; a tal fine sorge l’insieme dei calcoli di analisi tipiche della contabilità analitica. La contabilità analitica può essere tenuta anche extra contabilmente oltre che avvalendosi dello strumento del conto. Extra contabilmente la rilevazione avviene in forma statistico-tabellare, mentre se la rilevazione è basata sul conto e sulle regole di registrazione della partita doppia, la contabilità dei costi può essere integrata con le rilevazioni di contabilità generale. Contabilità generale e contabilità analitica rappresentano due strumenti complementari ai fini dell'attività decisionale dei manager aziendali; quindi, se lo scopo della contabilità generale è la determinazione del reddito e del capitale, lo scopo della contabilità analitica è la rielaborazione ed analisi dei costi e ricavi per l'attività decisionale e di controllo. Le due contabilità hanno momento di rilevazione, obbligatorietà, destinatari e metodologie completamente differenti. Differente è anche la tempestività dei report delle due contabilità: la contabilità generale ha una tempestività bassa (anche solo una volta all'anno), mentre la contabilità analitica ha una tempestività alta poiché e richiesta anche più volte nell’anno.
GLI OBIETTIVI DELLA CONTABILITA’ ANALITICA DEI COSTI
Le funzioni fondamentali della contabilità analitica possono essere sintetizzate nelle seguenti: controllo dell’efficienza nell’impiego delle risorse, supporto informativo nei giudizi di convenienza (make or buy), supporto informativo nella programmazione e controllo di gestione, supporto informativo per la valutazione di bilancio.
CLASSIFICAZIONI DEI COSTI
Esistono nella contabilità analitica alcune classificazioni dei costi che si rendono utili nei processi decisionali e nel controllo di gestione per meglio governare i costi. Si sono diffusi i determinati criteri: A) comportamento e variabilità : i costi dei fattori produttivi vengono messi in relazione con le variabili determinanti che ne causano il sostenimento e vengono distinti in costi variabili e fissi. L'analisi dell'andamento o della variabilità dei costi viene condotto in rapporto alla variabile esplicativa del volume di produzione. I costi variabili vengono così intesi come i costi il cui importo totale varia in proporzione al volume di produzione, un costo fisso è un costo che rimane costante nel suo ammontare totale indipendentemente dalle variazioni del livello del cost driver. Nella distinzione dei costi tra variabili e fissi occorre porre attenzione al fatto che questa fa riferimento ad un’analisi di tipo statico e quindi può essere considerata significativa solo in un’ottica di breve periodo. Occorre dunque definire l’ampiezza della variabilità nell’entità del cost driver, quest'ultimo definisce l'intervallo di variazione del livello di attività entro il quale si mantengono valide le ipotesi di spiegazione dell’andamento dei costi. In realtà pochissimi costi possono essere trattati come completamente fissi o variabili. Vi sono componenti che pur restando indifferenti alle variazioni del livello di attività quando queste non superano certi limiti, subiscono una variazione quando le variazioni del livello di attività oltrepassano quei confini. Tali costi si definiscono a scalini o semi fissi. Vi sono anche variabili progressivi e degressivi: i primi costi variabili di questa
categoria variano in misura più che proporzionale rispetto al variare dei volumi di produzione. Mentre i costi variabili degressivi aumentano in misura meno che proporzionale rispetto al variare dei volumi di produzione. B) costi speciali e costi comuni (diretti e indiretti) : basata sulla possibilità di misurare in modo oggettivo la quantità di fattore produttivo impiegata per un dato oggetto di costo. Speciali si dicono quei costi che rispetto ad un dato oggetto di costo possono essere attribuiti in maniera oggettiva ed esclusiva ad un predefinito oggetto di costo. Con riferimento al costo di un prodotto sono costi speciali le materie prime o la manodopera diretta. Comuni sono quei costi di fattori impiegati contemporaneamente da più oggetti, che non possono quindi essere riferiti obiettivamente ad un solo oggetto di costo e devono essere imputati per una parte all' oggetto di costo sulla base di un procedimento di ripartizione più o meno soggettivo. Nella prassi aziendale secondo cui si distingue tra costi diretti e indiretti a seconda di come viene concretamente imputato un costo ad un dato oggetto di calcolo, un costo è di solito considerato diretto quando esistono nello stesso tempo: la possibilità di misurare oggettivamente il consumo di fattore produttivo, e la convenienza economica ad effettuare tale misurazione. Tutti i costi che vengono effettivamente ripartiti secondo opportune basi di imputazione tra i vari prodotti sono detti indiretti. C) costi parametrici, discrezionali e vincolati : i costi parametrici sono quelli di cui è determinabile a priori in modo oggettivo la quantità di risorsa necessaria per ottenere una unità di prodotto. Sono costi fissi discrezionali i costi il cui ammontare, deciso anno per anno, dipende da valutazioni più o meno discrezionali della direzione, mancando la possibilità di adottare significativi parametri tecnici. Il loro stanziamento spesso dipende dalla esperienza passata. Infine, i costi fissi vincolati sono quelli che in sede di budget non possono essere decisi né in funzione di standard tecnici né secondo logiche discrezionali, perché dipendono da decisioni prese a monte, in sede di pianificazione strategica. D) costi controllabili e non controllabili : con riferimento ai centri di responsabilità e quindi si distingue costi almeno in parte significativa influenzabili dalle decisioni del responsabile del centro e costi la cui entità non è invece influenzabile dalle azioni di quest'ultimo.
CONFIGURAZIONI DI COSTO
Una configurazione di costo è costituita da un’aggregazione progressiva dei valori di costo al fine di ottenere informazioni economico finanziarie che possono essere utili per le decisioni del manager. La prima configurazione di costo noto nella prassi è data dal costo primo ossia sommatoria delle materie prime, manodopera diretta e degli altri eventuali costi diretti industriali. Il vantaggio di tale configurazione è l’oggettività, anche se in molti casi può risultare insufficiente a causa della mancata considerazione di alcuni costi particolarmente rilevanti. Se al costo primo si aggiunge una quota di costi indiretti di fabbricazione, ossia relativi al processo di produzione otteniamo il secondo tipo di configurazione di costo ossia il costo di fabbricazione. Il costo di fabbricazione deriva dunque dalla sommatoria tra il costo primo e la quota di costi indiretti industriali (ammortamento macchinari, ammortamento impianti). Ulteriori configurazioni di costo possono comprendere anche i costi aziendali relativi ad aree diverse da quella di produzione (commerciale, amministrativa, ReS) e gli oneri relativi all'approvvigionamento di mezzi finanziari. Sommando al costo di fabbricazione una quota di costi commerciali otteniamo il costo di fabbricazione e commercializzazione. Aggiungendo a costo di fabbricazione e commercializzazione una quota dei costi generali amministrativi, costi relativi alla ricerca e sviluppo, una quota degli oneri finanziari possiamo determinare il costo pieno aziendale (full cost). Infine, i cosiddetti oneri figurativi potrebbero essere considerati nella costruzione di configurazioni di costo ancora più complete e complesse aggiungendo determinati costi ipotetici ossia i costi opportunità , si forma una configurazione ulteriore di costo che è il costo economico-tecnico. Determinando il costo complessivo è possibile scomporlo nelle sue parti, mentre limitarsi a calcolare un costo parziale causa la rinuncia all’informazione sul costo pieno. In relazione alla configurazione del costo di prodotto prescelta, la prassi aziendale distingue due tipologie di contabilità analitica rispettivamente denominate direct costing e full costing. Direct costing va inteso come sinonimo di costo direttamente proporzionale al volume cioè di costo variabile, perché coincidono con i costi di diretta imputazione, si collegano direttamente alla quantità di volume realizzato. Tendono ad essere costi speciali e quindi diretti. È alternativa funzionale soprattutto nel breve periodo, dove i costi fissi rimangono immutati. Il full costing equivale a costo pieno comprensivo non solo dei costi industriali ma anche dei costi di altra natura. Il full costing è una configurazione fissa, senza volume. Nelle decisioni di lungo periodo ci si traspone a questa logica. Le due alternative sono dunque legate alla prospettiva temporale. Raramente il costo complessivo è veramente tale, poiché spesso si rinuncia all' imputazione di alcune voci di costo di natura amministrativa, finanziaria, commerciale che solo con metodologie approssimative potrebbero essere imputate al prodotto, senza alcun nesso causale concreto.
3) chiusura dei centri di costo intermedi e nel ribaltamento dei relativi costi sui centri di costo finali. Ciò riguarda i centri ausiliari e spesso quelli funzionali, esistono diverse metodologie con le quali procedere alla chiusura dei centri intermedi sui centri finali. Il metodo diretto consiste nell’allocare i costi dei centri intermedi ai centri finali senza considerare per semplicità, l'ipotesi di rapporti reciproci tra i centri intermedi. Il metodo a cascata funziona chiudendo prima i centri che presentano la maggiore quota di servizio nei confronti di altri centri intermedi e si prosegue secondo tale principio: in tal modo, si realizza una chiusura a cascata dei centri intermedi su altri centri intermedi e finali fino a quando tutti i centri intermedi risultano chiusi sui centri finali. Il metodo reciproco prevede la chiusura dei centri intermedi tenendo in considerazione le interrelazioni che possono sussistere tra centri. 4) ripartizione dei costi allocati nei centri finali sui prodotti finiti secondo un criterio di funzionalità, mediante un parametro che esprima in termini quantitativi l’output dell'attività del centro a vantaggio dei vari prodotti. La conoscenza di come le risorse dirette sono richieste dai vari prodotti è meglio ottenibile con un’approfondita analisi dei processi della gestione e delle singole attività che tali processi compongono.
ACTIVITY BASED COSTING
Il costo della manodopera diretta si è progressivamente ridotto a seguito dell'esplosione dei cosiddetti costi indiretti, i tradizionali sistemi di contabilità analitica si sono rivelati non in grado di imputare correttamente questi costi indiretti che sono oggi i veri costi di un’azienda manifatturiera. La ripartizione dei costi per centro di costo avviene secondo parametri prettamente volumetrici, questo può causare una distorsione informativa riguardo l'andamento dei costi. La contabilità per centri di costo è stata criticata per aver determinato la sottostima del costo unitario dei prodotti a basso volume ma elevata complessità a seguito della maggiore allocazione dei costi indiretti su prodotti o servizi a maggior volume ma minore complessità. Per ovviare a tali problematiche si è suggerito un sistema di determinazione dei costi basato sulle attività chiamato Activity Based Costing. Grazie a questo sistema la determinazione del costo di prodotto è impostata aggregando i costi indiretti non rispetto ai centri ma in funzione delle attività e dei processi svolti. I costi così aggregati definiti activity pool, vengono quindi imputati ai prodotti in base ad opportuni parametri definiti cost driver che esprimono le cause delle variazioni dei costi relativi a quella data attività. Più un prodotto richiede lo svolgimento di determinate attività più risulta costoso, in quanto lo svolgimento delle attività comporta il sostenimento dei costi. È chiaro come gestire un sistema contabile articolato su una molteplicità di singole attività si rivela particolarmente difficoltoso e oneroso. Al fine di rendere più agevole la costruzione dell’ABC le singole attività vengono raggruppate in gruppi omogenei detti centri di attività oppure activity cost pools. Il processo di applicazione dell’ABC si sviluppa in quattro fasi sequenziali.
- l'individuazione e la mappatura delle attività , le singole unità organizzative possono contenere differenti attività, dal punto di vista metodologico occorre evitare una proliferazione eccessiva delle attività e dall'altro lato non accorpare attività che invece è opportuno mantenere distinte per consentire la più corretta determinazione del costo di prodotto.
- determinazione del costo complessivo delle singole attività ovvero l’activity cost pool. Ciò può comportare risolvere problemi connessi ai fenomeni di comunanza di risorse comuni a più attività, quindi vengono usate basi di ripartizione desunte per mezzo dell’osservazione diretta. Si ottengono così coefficienti espressivi dell’assorbimento di risorse da parte delle attività, ripartendo così i costi comuni ai diversi activity cost pools.
- individuare per ciascuna activity cost pool il fattore (cost driver) che determina l'entità delle risorse impiegate dei vari prodotti. In una logica ABC le attività sono riconducibili a 5 differenti livelli: di unità (legate ai volumi di output), di lotto (generano costi che non dipendono dal volume produttivo ma dal quantitativo di lotti), di linea di prodotto (generano costi indipendenti dal volume di produzione), di cliente (costi legati alla gestione del cliente), a supporto dell'intera struttura.
- individuare per ciascuna di esse un’unità di misura cioè una base di allocazione detta activity cost driver. Gli activity cost driver o anche chiamati determinanti del costo di un'attività, sono i parametri che descrivono in termini causali il consumo delle diverse attività da parte dei prodotti. In altre parole, misurano la frequenza o l'intensità di impiego di un’attività da parte dei vari prodotti e rappresentano in tal senso l'output della stessa attività. Sono riconducibili a 2 tipologie di activity driver: transaction activity driver , che misurano la frequenza dello svolgimento dell’attività richiesta dai diversi oggetti di costo, praticamente si contano il numero di volte in cui risulta verificato l’evento che dà origine all’attività. Duration activity driver : rilevano il tempo di svolgimento dell’attività richiesto dai diversi prodotti e consentono di attribuire correttamente i costi delle attività, anche nel caso in cui gli atti di servizio richiesti dai diversi prodotti non siano omogenei, ma caratterizzati da diversi livelli di complessità. La logica basata sulle attività può servire non solo a calcolare i costi dei vari prodotti ma anche a gestire meglio secondo efficacia ed efficienza i costi aziendali, si tratta di far evolvere l’ABC in ABM, Activity Based Management. Quest'ultimo è l'uso dei dati forniti dal ABC per migliorare le prestazioni di un’impresa e per orientare e guidare la gestione verso la ricerca della competitività e dell’eccellenza.
DIRECT COSTING E IL MARGINE DI CONTRIBUZIONE
Spesso le imprese si trovano a dover prendere decisioni che interessano il breve periodo. Il processo decisionale di breve periodo riguarda un intervallo di tempo in cui si presume non vi siano variazioni della struttura aziendale e dei costi fissi, pertanto, le decisioni di breve periodo hanno il fine di migliorare l'impiego delle risorse della struttura di cui l'impresa dispone, in termini di immobilizzazioni materiali, immateriali e risorse umane. La metodologia per il supporto delle decisioni di breve periodo è il direct costing. Essa si basa sulla distinzione dei costi in costi di prodotto e costi di periodo. I primi sono costi variabili che vengono sostenuti soltanto se l'impresa attua quella determinata produzione (anche detti costi eliminabili), i secondi sono sostenuti per l'utilizzo delle strutture e si considerano pertanto costi costanti, indipendenti dal volume di produzione (o costi sommersi). Per ciascun prodotto si calcola il margine di contribuzione , dato dalla differenza tra i ricavi derivanti dalla vendita dei prodotti ed i costi variabili di produzione e vendita. Il margine di contribuzione è un risultato economico lordo del singolo prodotto che esprime la capacità dell'impresa di dare copertura ai costi fissi e di produrre risultati positivi. Se il margine di contribuzione generato dai vari prodotti è maggiore dei costi fissi, l'azienda realizzerà un utile netto di esercizio, in caso contrario una perdita. Il primo passaggio per determinare il margine di contribuzione consiste nel classificare i costi aziendali in costi variabili e costi fissi. Questi ultimi in alcuni casi, devono essere distinti in costi fissi specifici e costi fissi comuni. Il margine di contribuzione consente di determinare la redditività di un prodotto evitando le incertezze dovute alla ripartizione dei costi fissi, soprattutto indiretti. Quando è possibile sarebbe bene distinguere i costi fissi in specifici e comuni, al fine di determinare il margine di contribuzione lordo ed il margine di contribuzione semi lordo. Il margine di contribuzione di secondo livello rappresenta il contributo della linea di produzione alla copertura dei costi fissi sostenuti per lo svolgimento di tutta l'attività aziendale; il margine di contribuzione può essere calcolato sia a livello unitario che totale del prodotto.
COSTI E ANALISI DIFFERENZIALE
L'analisi dei costi svolge un'importante funzione nel formulare scelte di convenienza economica. In particolare, di fronte a due o più scelte alternative occorre concentrarsi solo sui costi e i ricavi che variano nelle due alternative. È di particolare rilievo la classificazione tra costi rilevanti e costi irrilevanti. Rilevanti si tratta di valori che sono evitabili in situazioni alternative rispetto a quella di partenza, in altri termini di valori di costo e di ricavo che sono presenti nella prima alternativa e assenti nella seconda. I costi irrilevanti ovvero presenti nel medesimo importo in tutte le alternative messe a confronto e non incidono nel calcolo differenziale in quanto la loro differenza è appunto nulla. Generalmente i costi variabili sono costi rilevanti nel senso che sussistono se l'alternativa presa in considerazione è realizzata, vengono a cessare in caso contrario. I costi fissi sono rilevanti se eliminabili nel passaggio da un’alternativa all'altra. Ciò si verifica se il fattore produttivo sottostante al costo fisso passando da un’alternativa all'altra può essere eliminato dalla combinazione produttiva oppure deve esservi inserito (ad esempio lo stipendio di un supervisore di linea produttiva che in caso di eliminazione della stessa può essere licenziato). altra ipotesi in cui i costi fissi sono rilevanti si ha se il fattore produttivo sottostante il costo fisso può essere riallocato nell’ipotesi alternativa (ad esempio sei supervisore può essere impiegato a svolgere altre funzioni su un'altra linea) Il margine di contribuzione viene solitamente impiegato per le seguenti scelte di convenienza di breve periodo: accettazione di ordini speciali (nel caso in cui pervenga la richiesta di una fornitura da parte di un cliente ad un prezzo più basso rispetto a quello mediamente praticato, cioè di listino), problematiche legate alla scelta del mix produttivo ottimale in presenza di un fattore scarso (su quali prodotti concentrare la capacità produttiva, esprimendo i margini di contribuzione dei fattori produttivi scarsi), eliminazione dal mix produttivo di un prodotto in perdita. Quest'ultimo presuppone il confronto tra ricavi cessanti e costi cessanti ossia tutti quei costi venutisi a generare da fattori produttivi utilizzati in via esclusiva per la fabbricazione di un dato prodotto. Se i ricavi cessanti fossero maggiori dei costi cessanti sarebbe opportuno non eliminare il prodotto dal portafoglio, pur essendo esso in perdita una volta attribuitagli anche una quota dei costi fissi comuni. La decisione finale deve essere comunque ponderata in ottica strategica. Infine, tra le decisioni supportate dal direct costing vi è quella relativa al processo di esternalizzazione ossia la decisione tra produzione interna e l'acquisto da terzi. Il calcolo di convenienza economica viene effettuato confrontando i costi emergenti nell’ipotesi di make ed i costi emergenti nell’ipotesi buy.
ANALISI COSTI-VOLUMI-RISULTATI
Per supportare alcune decisioni di breve periodo viene suggerita un’analisi delle relazioni tra costi totali, volume di produzione e risultati aziendali. Tale analisi è detta anche Break Even Analysis consente di individuare il cosiddetto break- even point che esprime la quantità di produzione in corrispondenza della quale si realizza l'uguaglianza tra costi totali e ricavi totali. Tramite il metodo aritmetico si determina il punto di pareggio con determinati passaggi partendo dalla formula del punto di equilibrio, il cui denominatore è rappresentato dal margine di contribuzione unitario, differenza tra il prezzo e il costo variabile unitario. Si ha che la quantità di pareggio è pari a Qx = CF/(P – CV). Le formule possono essere ulteriormente modificate in fase di programmazione ricercando la quantità di produzione che, anziché consentire di raggiungere il solo pareggio tra ricavi e costi, consente di raggiungere un utile operativo obiettivo detto target. Detto
secondo luogo, il cost management rivela i limiti della stessa distinzione tra costi diretti e indiretti poiché l'evoluzione tecnologica della produzione e la differenziazione dei prodotti determina una situazione assai diversa rispetto al passato, in cui i costi diretti rappresentavano gran parte del costo totale di produzione. Il limite comune a entrambe le classificazioni è che ipotizzano la centralità della relazione costi-prodotto, mentre sempre più l'andamento dei costi e la loro natura tende a dipendere dalla complessità come già visto, o dipendono dalle attività richieste dai clienti che richiedono prodotti sempre più personalizzati. L'obiettivo del cost management non è solo quello di individuare i costi da “tagliare” ma anche soprattutto i costi da “aumentare”, traendo le risorse per gli investimenti dalle attività che non creano valore.
GLI STRUMENTI DEL COST MANAGEMENT
ACTIVITY-BASED MANAGEMENT (ABM)
L’ABM è un sistema di controllo direzionale che monitora gli andamenti aziendali al fine di individuare e attuare opportuni interventi migliorativi sui processi e sulle attività. Occupandosi della gestione delle attività, l’ABM comporta un salto di qualità nell’analisi di queste ultime. Innanzitutto, occorrono analisi per impiantare ex novo il sistema in azienda, analisi fondate sul pensiero di Porter. In secondo luogo, è bene capire che il contributo dell’ABM sulla base dei dati forniti da un uso anche solo parziale del ABC, può portare alla formulazione di singole decisioni relative a specifici prodotti o processi (ABM operativo). Il process mapping rappresenta una metodologia di identificazione degli output principali dell'impresa al fine di ricostruire i processi che li hanno generati, la missione e i confini degli stessi. I processi scorrono attraverso le diverse aree funzionali. Quanto alla classificazione dei processi, vari autori riconoscono validità alla fondamentale ripartizione in due grandi gruppi: i processi principali che integrano il macro-processo di gestione caratteristica acquisto- trasformazione-vendita e quelli che sono di supporto ai primi. La costruzione di una mappa analitica (process mapping) delle attività comporta indagini lunghe e costose e spesso ha scoraggiato molte aziende ad una adozione estesa del metodo ABC: il metodo Time-driven ABC proposto da Kaplan e Anderson intende offrire un contributo decisivo a tale importante problema poiché tale ABC allargato semplifica la fase di individuazione delle attività risolvendo con apposite time equations anche dette equivalenze temporali, il problema del diverso grado di complessità delle attività. Dopo aver costruito la mappa dei processi, l’ABM utilizza il modello della catena del valore di Porter che si propone di individuare dapprima le attività che sono necessarie per l'output o per le richieste interne, e successivamente le attività che non apportano valore. Successivamente vanno selezionate quelle che più sono necessarie al cliente, In altre parole bisogna classificare le attività in termini di contributo alla creazione di valore per il cliente. Necessaria evoluzione dell’analisi del valore è costituita dall’applicazione, a ciascun processo, della process value analysis , che raggruppa tutte le attività inserendole in una sequenza temporale che distingue i giorni dedicati ad attività a valore aggiunto e quelli invece dedicati ad attività che non creano valore. Di solito un sistema di calcolo dei costi basato sulla logica ABC trova il suo impiego ottimale in imprese assai diversificate con centinaia o migliaia di modelli. Imprese in cui i sistemi di calcolo tradizionale riuscirebbero a trovare redditizi anche dei prodotti a bassissimi volumi di vendita, dal momento che spesso i prezzi vengono calcolati applicando una percentuale di ricarico al costo pieno di prodotto, e tale costo pieno viene calcolato attraverso procedure arbitrarie di ripartizione dei costi che forniscono risultati significativamente lontani dalla realtà. Le imprese che mostrano il fenomeno descritto dalla curva a dorso di balena sono quelle in cui sono contemporaneamente presenti le seguenti due caratteristiche: elevato peso percentuale dei costi indiretti ed elevato grado di diversificazione dei prodotti, dei clienti e dei processi produttivi. L'utilizzo del metodo ABM può favorire una più razionale allocazione dei costi indiretti. Altre possibili applicazioni dell’ABC al management dei costi sono: - Analisi della redditività della clientela: potrebbe evidenziare che clienti apparentemente più redditizi beneficiano di maggiori dilazioni, generando un costo aggiuntivo (valorizzato al WACC) per l’immobilizzo di capitale - Individuazione di prodotti sostitutivi, meno costosi ,verso cui orientare le scelte dei clienti; - Riprogettazione dei processi ed eliminazione dei prodotti: si tratta di interventi di radicale «riduzione» dei costi, che richiedono, peraltro, scelte appropriate circa l’eventuale riutilizzo della «capacità produttiva» in esubero; - Eliminazione prodotti.
LIFE-CYCLE COSTING
L’80% dei costi del nuovo prodotto sono spesso impegnati già durante la fase di progettazione, quindi è in questa fase che deve essere decisa la riduzione dei costi, per ragioni di efficienza ed efficacia. I costi dovrebbero essere analizzati e gestiti nel momento in cui si prendono decisioni sul consumo delle risorse e non in quello in cui si consumano effettivamente. L'approccio strategico quindi da adottare è il Life Cycle Costing cioè previsioni che non possono essere ragionevolmente basate sull'analisi di trend del passato o su dati sperimentali, ma piuttosto sulla paziente raccolta ed elaborazione di opinioni, stime e pareri. La definizione di LCC varia in quanto a contenuto in funzione della relatività del concetto stesso di ciclo di vita, probabilmente la definizione più semplice è che per costi del ciclo di vita si intende il totale dei costi che si generano o potrebbero essere generati in tutte le fasi del ciclo di vita del prodotto. Ovviamente è opportuno soffermarsi sulle tipologie di costo che per il LCC sono rilevanti. Innanzitutto, i costi diretti di produzione per lo più monetari
rappresentati principalmente da materiali e lavoro, i costi occulti sostenuti soprattutto per adempiere agli obblighi previsti dalla legislazione e così denominati perché non vengano contabilizzati. Non vanno trascurati i costi potenziali connessi, per esempio, a contenziosi ed altri rischi che necessitano di stime, infine i costi immateriali a volte impossibili da monetizzare, rappresentati da quelli che vengono definiti costi di immagine o reputazionali. Appare praticabile con successo l'integrazione tra LCC e ABC mediante l'evidenziare i costi delle attività che producono effetti inquinanti e quindi alti costi di smaltimento. Importante, data la naturale incertezza degli scenari futuri, è l'aspetto stocastico del LCC, in quanto tale modello del ciclo di vita manifesta una forte dipendenza dalle informazioni probabilistiche stimate.
TARGET COSTING
L'obiettivo è quello di disegnare prodotti dotati della funzionalità e qualità richieste dai clienti ha un costo che permetta di conseguire utili adeguati. Al raggiungimento di tale obiettivo sono indirizzate non soltanto le attività dei designer ma anche delle altre funzioni aziendali e degli stessi fornitori dell'impresa, ottimizzando la funzionalità del prodotto e riducendo i costi. Sembra che il target costing sia stato adottato per la prima volta nel 1965 dalla Toyota per ridurre i costi attraverso la collaborazione delle funzioni di produzione tecnologia, ricerca e sviluppo, marketing e finanza. L'obiettivo finale e il costo di un bene o di un servizio che i clienti saranno disposti a pagare. La procedura del target costing è un processo iterativo che può essere svolto applicando due metodi. Nel primo (o chiamato per sottrazione) l'obiettivo di costo risulta dalla differenza tra prezzo di vendita e profitto desiderato. Nel secondo metodo, chiamato per addizione , il costo obiettivo viene determinato in via preliminare sulla base delle tecnologie e della capacità produttiva attualmente disponibili. Il costo obiettivo così determinato viene aggiunto al tasso di profitto desiderato per ottenere il prezzo. Si può adottare un terzo metodo, per integrazione che è una sintesi dei due precedenti. Il processo iterativo è alimentato dalle procedure di value engineering e value analysis; al termine del processo iterativo se si è raggiunto un costo accettabile si inizia la produzione, se non si raggiunge un costo accettabile si avvia il programma di produzione ritenuto realizzabile, rinviando al futuro l'ottenimento del target cost.
KAIZEN COSTING e PRODUZIONE LEAN
Il modello concreto di riferimento del kaizen costing , che trova un impiego limitato come strumento applicativo del processo di target costing, era il celebre TPS (Toyota production system). Tale modello fu un tentativo di conciliare la stabilità dei livelli di produzione con un flusso continuo di attività, con progressiva eliminazione degli sprechi e una produzione diversificata in vari modelli ottenuti dalla stessa linea di produzione, con operai addestrati a svolgere diversi compiti. L'impiego di lavoratori dotati di notevole abilità e versatilità è un fattore essenziale che mette in condizione di ottenere le qualità tecniche del prodotto artigianale evitandone i costi tipici. La produzione lean è cadenzata in funzione delle richieste dei clienti, secondo l'approccio pull and flow , opposto a quello push in cui si produce in vista degli ordini futuri. La definizione di impresa snella si adatta anche a un’altra caratteristica delle imprese lean, l'uso rilevante dell'outsorcing. Le imprese snelle possiedono anche riflessi più rapidi delle altre imprese produttrici, poiché hanno l'abilità di creare il design e lanciare nuovi prodotti in tempi assai rapidi. Non disponendo di vantaggi competitivi difendibili, le imprese snelle sono costretti ad accettare un’incessante competizione, attuando una strategia di competizione frontale vendendo prodotti equivalenti agli stessi clienti dei concorrenti. Per far ciò occorrono strategie di costo estremamente aggressive, è in questo orientamento, teso a rendere efficace e duratura la riduzione dei costi, che svolge un ruolo importante il kaizen costing. Il termine kaizen unisce due elementi: vantaggi del miglioramento (zen) mediante piccoli ma continui interventi (kai), così facendo il miglioramento graduale e limitato è però continuo e mirato a inserire nuovi e più efficienti moduli di attività. Passando dalle attività ai processi, anche qui si distinguono gli interventi di tipo incrementale e radicale. Entrambi possono risultare efficaci, in circostanze diverse e in presenza di specifici fattori, come le dimensioni aziendali, il grado di accettazione della cultura organizzativa, e la disponibilità di competenze adeguate. Le attività kaizen devono integrarsi nel funzionamento del sistema aziendale evitando di provocare inutili e indesiderati ostacoli al conveniente fluire dei processi gestionali. Serve per questo un approccio pianificato e sistemico al miglioramento continuo capace di condurre non soltanto a una migliore performance ma anche a minimizzare l'insorgenza di interruzioni o veri e propri arresti indesiderati dell’attività (disruptions). Questo approccio si realizza con una variante del metodo, modular kaizen , che riconosce l'interdipendenza tra tutti i processi principali. Una dimostrazione dell’esempio sistemico del modular kaizen si ritrova nel punto iniziale della sua flow chart che consiste nella fase di check, in cui il problema viene analizzato innanzitutto per verificarne il carattere eventualmente anomalo. Si vuole accertare che il problema non sia da ascriversi a una semplice momentanea carenza di controlli, e quindi la eventuale necessità di interromperlo per ridisegnarlo.
produttivi da acquisire è la terza fase, mentre la quarta fase riguarda il programma delle funzioni generali , che ha come finalità quella di identificare le risorse diverse da quella dell'area operativa e i relativi costi. Infine, il programma degli investimenti non può che discendere dalle decisioni assunte in sede di pianificazione operativa e/o di pianificazione strategica e molto spesso è funzionale non solo alla realizzazione degli obiettivi di un’area gestionale ma di quelli di più aree contemporaneamente.
BUDGET COMMERCIALE
Il budget commerciale ha il compito di dettagliare l'impatto nel breve periodo dei piani di marketing, questi sono incentrati sull'analisi degli scenari prospettici dei mercati di sbocco e delle potenzialità dell'impresa. Il budget commerciale è pertanto un documento che esplicita gli impatti economico finanziari di breve periodo del pacchetto di decisioni e programmi che attengono al rapporto dell'impresa con i propri mercati di sbocco. Le aree in cui il budget commerciale si articola sono: budget delle vendite , budget dei costi di distribuzione , budget dei costi di pubblicità e promozione. I tre budget sono ovviamente interdipendenti poiché i volumi delle vendite discendono direttamente dalle azioni di promozione commerciale e da quelle di attivazione dei canali distributivi. Il budget delle vendite permette di stabilire cosa, in che quantità e a quale prezzo si venderà nel breve periodo. Il suo contenuto varrà a definire parametri di performance rispetto ai quali risulteranno valutati i livelli di prestazione dei responsabili delle vendite. Il primo step per l'elaborazione del budget commerciale è l'analisi delle potenzialità del mercato di riferimento, in questa fase occorre analizzare aspetti piuttosto complessi quali il grado di concentrazione competitiva o i canali di distribuzione utilizzati dai concorrenti. Molto spesso è frequente il ricorso a vere e proprie ricerche di mercato affidate a imprese specializzate. A tali analisi di contesto deve far seguito l'esame delle caratteristiche specifiche dell'impresa che redige il budget, ovvero dei suoi punti di forza e di debolezza che verranno a definire i confini entro i quali essa potrà riuscire a cogliere le opportunità di mercato. Le stime previsionali giungono a risultati che hanno una valenza solo probabilistica, è bene quindi che il budget dia adeguata evidenza dando conto alle più probabile ipotesi di scenario ed etichettandole con aggettivi che ne qualificano l’impatto sull'impresa che redige il budget: scenario pessimistico, neutrale e ottimistico. Ne consegue che anche le determinazioni di budget risulteranno differenziate in funzione dello scenario sulla base del quale sono elaborate. Su un piano strettamente operativo si può immaginare il processo per l'elaborazione del budget delle vendite così:
- ciascun addetto alle vendite produce un report sulle vendite degli ultimi periodi
- i dati così prodotti sono consolidati per aree geografiche
- i dati sono nuovamente consolidati per verificarne la compatibilità con le capacità produttive dell'impresa
- i dati sono articolati in sottoperiodi in relazione ai caratteri di stagionalità delle vendite
- i dati di sintesi vanno poi disaggregati per sotto obiettivi
- i dati delle vendite sono rispettivamente tradotti in ricavi da imputare al conto economico previsionale
- il budget così composto viene poi trasmesso alla direzione generale Affinché le vendite possano raggiungere i livelli prefissati è necessario che siano realizzate relative attività di supporto (distribuzione e promozione). La programmazione delle vendite e delle correlate attività di supporto deve seguire una logica di efficienza ed efficacia generale dell'intero sistema produttivo aziendale. Ciò significa concentrare le vendite sui prodotti con le migliori potenzialità di margine di contribuzione unitario. La struttura del budget dei costi di distribuzione deve essere coerente con le esigenze di guida dei comportamenti concreti ma anche di valutazione delle performance individuali, e di motivazione all' efficienza ed efficacia dei singoli e delle strutture. Il budget dei costi di distribuzione deve:
- tenere ben distinte le varie tipologie di costo secondo la loro natura.
- essere coerente con il modello organizzativo aziendale ed in particolare con la struttura centri di responsabilità. Questo significa che i costi e le attività di distribuzione devono essere agevolmente riferibili alle diverse aree aziendali delle quali occorre apprezzare specificamente i livelli di performance.
- Tenere distinti i costi fissi da quelli variabili considerato che generalmente le decisioni di dotazione strutturale ricadono in sfera di responsabilità individuali diverse
- tenere conto di ogni aspetto che è opportuno monitorare ai fini del governo del processo di distribuzione commerciale complessivo. Anche per i costi di distribuzione variabili può rivelarsi molto utile l'utilizzo degli standard. Occorrerà individuare il parametro espressivo del livello di attività a cui ancorare il livello di costo variabile complessivo. Risulta opportuno
scegliere i parametri che siano causa diretta del costo variabile e che consentono una precisa individuazione del relativo responsabile. Per quanto riguarda il budget delle spese di pubblicità e promozione , si tratta di costi generalmente di natura pluriennale aventi natura di investimento in risorse immateriali, anche se non è necessariamente da escludersi che possa trattarsi di costi correnti come nel caso di azioni pubblicitarie volte a mantenere una certa notorietà. I costi di pubblicità sono tipici costi discrezionali, il che pone delicati problemi riguardo il loro governo. Se si tratta di una pubblicità di mantenimento il feedback sarà costituito dall' andamento dei volumi di vendita rilevati nei periodi immediatamente successivi. Se si tratta di pubblicità di investimento andranno attivati strumenti di misurazione dell’efficacia più sofisticati che vadano a misurare aspetti come la quota di mercato conquistata o la diffusione dell’immagine dell’azienda. La pubblicità di mantenimento tende a replicarsi nel tempo, si stabilisce quindi una sorta di equilibrio dinamico in base al quale il fatturato corrente è sostenuto dal fatturato dei periodi precedenti e a sua volta sostiene il fatturato dei periodi successivi. In tal modo l'aliquota di fatturato destinata alle spese pubblicitarie diventa una sorta di costo variabile che si aggiunge a quelli di produzione in senso stretto. Ovviamente questa relazione tendenzialmente stabile con il fatturato non sussiste per le spese di pubblicità di investimento. I costi di pubblicità poiché discrezionali vengono trattati con le alternative dell’approccio incrementale o del budget a base zero. L'approccio incrementale lega il volume dei costi programmati a un qualche parametro espressivo di livelli di attività ricercando al tempo stesso una coerenza causale e una sostenibilità per i costi stessi. L'approccio del budget a base zero non presenta legami con il passato e con i livelli storici dei costi di pubblicità, per formulare i programmi esclusivamente in base a valutazioni di rapporto costo-beneficio delle diverse alternative che però abbiano sostenibilità economico-finanziaria. In base a tali valutazioni si viene a formare una graduatoria di pacchetti decisionali, le risorse andranno innanzitutto destinate ai pacchetti decisionali più desiderabili dal punto di vista del rapporto costi-benefici e così via a quelli con rapporti inferiori, sempre nei limiti della sostenibilità economico-finanziaria complessiva. Rispetto all'approccio incrementale, quello a base zero si presenta più oneroso ma conduce a risultati migliori dal punto di vista dell’efficacia delle attività di programmazione. Sul piano operativo converrà utilizzare l’approccio incrementale solo se sussistono le condizioni per presupporre una sostanziale continuità operativa. Sarà comunque opportuno che ogni certo numero di anni si predisponga comunque un budget a base zero dei costi di pubblicità, in modo da sottoporre ad analisi critica le attività di pubblicità ricorrenti e rivedere quelle che non si dimostrano valide dal punto di vista dell'efficienza e dell'efficacia.
BUDGET DELLA PRODUZIONE
In necessaria sintonia con il budget delle vendite va elaborato il budget delle produzioni. C'è l'esigenza di assicurare tempo per tempo la disponibilità di prodotti necessaria a fronteggiare tempestivamente gli ordini che provengono dai clienti. Vanno rispettati i vincoli di capacità produttiva esistente, e quindi eventuali picchi domanda vanno fronteggiati con le scorte in precedenza accumulate. Vanno rispettati anche i limiti di capienza dei magazzini esistenti. Occorre quindi bilanciare i seguenti aspetti: capacità di assecondare i ritmi della domanda di mercato, contenimento delle scorte, capacità produttiva esistente, limitazione delle forme di esternalizzazione di parti del processo produttivo poiché onerose. Sono tutte variabili caratterizzate da una relazione di trade-off: il miglioramento di una di esse si traduce necessariamente nel peggioramento delle altre. Il raccordo tra il budget delle vendite e quello delle produzioni sta nella politica delle scorte. La politica delle scorte è l'impostazione metodologica che l'impresa ha scelto di darsi rispetto alla definizione dei livelli di scorta desiderabili, ai tempi e ai modi di approvvigionamento. In linea di principio esiste un livello minimo di scorta e un livello massimo, e tra questi due livelli si collocherà il livello desiderato delle scorte di magazzino costituente “obiettivo” e assunto a riferimento nel budget. Le quantità da produrre potranno essere inferiori o superiori rispetto a quelle da vendere in funzione della consistenza delle scorte di prodotti finiti che si intende avere. Occorre bilanciare opportunamente le economie realizzabili con produzioni di volumi elevati e a ritmi costanti con le connesse diseconomie da accumulazione in scorta, conseguenti alle stagionalità delle vendite. Gli obiettivi per il budget delle produzioni non sono solo la programmazione delle attività di produzione, ma anche l'individuazione delle responsabilità, il monitoraggio dell'efficacia e dell'efficienza. A tali scopi occorre poter fare affidamento su un impianto contabile adeguato e una struttura per centri di responsabilità idonei a produrre i necessari flussi informativi. L'impianto contabile e il connesso modello di budget dovranno essere costruiti su misura rispetto alle specifiche caratteristiche del processo produttivo. Budget delle vendite e budget delle produzioni sono in stretta interdipendenza e quindi devono essere elaborati in maniera simultanea. Le configurazioni dei processi produttivi tendono a collocarsi lungo un continuum logico che vede ai propri estremi da un lato la produzione discontinua per commessa, e dall'altro quella continua per processo.
attuazione alle produzioni programmate. La quantificazione del costo orario dovrà tener conto non solo del salario ma anche di tutti gli oneri accessori.
IL BUDGET DEI COSTI GENERALI DI PRODUZIONE FISSI
Anche la componente fissa dei costi generali di produzione va ripartita tra i centri produttivi. Per la componente fissa è solita imputarla ai centri produttivi in proporzione al livello di intensità di utilizzo della struttura produttiva. Il coefficiente di allocazione predeterminato dei costi generali di produzione è unico e comprende sia la quota di costo fisso sia la quota di costo variabile. Mentre la quota variabile è in maniera intuitiva legata ai volumi di attività programmata o svolta, per la componente di costo fisso l'ancoraggio ai volumi di attività svolta dal reparto è meno immediato. L'utilizzo di un coefficiente di allocazione predeterminato anche per i costi generali di produzione fissi si giustifica con l'esigenza di dare la dovuta evidenza al riflesso economico di eventuali inefficienze (ma anche a efficienze) che conseguono alla realizzazione di volumi di attività diversi da quelli programmati. Si vuol dire che un tal modo di procedere renderà evidenti a livello di reparto produttivo eventuali sopra o sottoutilizzazioni della struttura e conseguenti economie o diseconomie delle capacità di servizio dei costi fissi. Se avrà avuto un livello inferiore di utilizzazione, il reparto si vedrà imputati costi generali di produzione fissi in misura inferiore a quelli di budget (fenomeno della sottoallocazione dei costi fissi), in caso contrario un volume superiore o sovrallocazione dei costi fissi. La sottoallocazione è indicativa di uno spreco poiché i costi fissi non allocati sono costi sostenuti per una struttura utilizzabile ma non utilizzata appieno, mentre la sovrallocazione è segnaletica di una utilizzazione più che piena della struttura e quindi di una messa a frutto più che normale dei costi fissi che esso comporta. Così facendo si apprezzerà la performance del responsabile di produzione in termini di suo merito o demerito nell’aver generato o meno tempi morti oltre la misura normale, e conseguenti diseconomie di utilizzazione della struttura produttiva.
BUDGET DELLE FUNZIONI GENERALI
Le funzioni generali sono aree organizzative che svolgono attività a supporto dell'intera organizzazione, si tratta di attività comunque necessarie che consumano risorse anche cospicue, il cui governo dal punto di vista dell'efficienza e dell'efficacia merita una specifica attenzione in sede di programmazione e controllo. Occorre innanzitutto distinguere tra i costi delle funzioni generali vincolati e quelli discrezionali. I costi delle funzioni generali vincolati derivano da strutture produttive preesistenti e conseguono pertanto da scelte passate che solo in una prospettiva di ristrutturazione aziendale possono essere considerate modificabili. I costi delle funzioni generali discrezionali sono suscettibili di una programmazione più libera e in sede di budget si potrà porre in discussione la sola componente discrezionale restando di fatto immodificabile quella vincolata. Se si intende porre in discussione anche le scelte strutturali già intraprese, pure la componente vincolata dei costi può essere oggetto di riflessioni in sede di programmazione. Si è cercato di costruire comunque delle misure di contributo prodotto dalle diverse funzioni e attività coinvolte in processi di creazione di valore aziendale, creando una sorta di gerarchia ordinale di desiderabilità delle diverse possibili destinazioni d’impiego delle risorse aziendali. È quello che si fa con il cosiddetto budget a base zero. La denominazione di tale metodologia discende proprio dal voler recidere i legami con le routine passate e ragionare partendo da zero su quali possano essere le soluzioni ottimali di destinazione delle risorse dal punto di vista dell'azienda in sé. Partendo da una ricognizione delle attività si procede alla individuazione dei cosiddetti pacchetti decisionali, saranno poi i vertici aziendali a collocare in ordine di desiderabilità dal punto di vista del rapporto tra risultati realizzabili e risorse da impegnare, i vari pacchetti. Il budget a base zero presenta il vantaggio di porre criticamente in discussione l'opportunità di dare ulteriore seguito a quanto fatto nei periodi trascorsi mettendo così in luce eventuali sacche di inefficienza o inefficacie. Si tratta di una metodologia articolata e complessa che richiede tempo e risorse ben maggiori di quanto non accade con il modello tradizionale. Di solito si utilizza il metodo tradizionale per un certo numero di anni e poi budget a base zero per il successivo periodo di budget in modo da calendarizzare una revisione critica pluriennale delle allocazioni scelte in passato.
CAPITOLO 6
BUDGET DEGLI INVESTIMENTI
Anche le attività aventi natura di investimento fanno parte di un programma di esercizio, e pertanto anche esse devono formare oggetto di formalizzazione preventiva all'interno del sistema di budget. Gli investimenti sono impieghi di risorse finanziarie che restituiranno i propri ritorni economici e finanziari in tempi più o meno estesi e comunque in maniera graduale. Dagli investimenti discende quella che sarà la futura configurazione dei “costi fissi affondati” che l'impresa dovrà comunque essere in grado di fronteggiare irrigidendo la sua struttura dei costi e determinando conseguentemente il suo
assetto di rischiosità generale e specifica. Il budget degli investimenti avrà il compito di specificare quali saranno gli investimenti che saranno effettuati nei periodi di budget, dei quali occorrerà precisare: 1) il periodo di attuazione della relativa decisione e quindi quali investimenti hanno impatti rilevanti. Proprio perché gli investimenti hanno una durata tendenzialmente pluriennale sia per l'attività di realizzazione dell’investimento sia per quelle di sua utilizzazione, è naturale che una decisione di investimento coinvolga più periodi di budget. Si tratterà di recepire nel budget gli effetti sul periodo di sua competenza di progetti di investimento già avviati e in corso di completamento all'inizio del periodo. A queste attività di investimento si aggiungeranno quelli che si prevede inizieranno ex novo, ovvero che sono già state autorizzate e pianificate ma non sono ancora avviate ad esecuzione. 2) l'area aziendale di afferenza dell’investimento cioè chi deve rispondere delle attività di investimento. Le attività di investimento sono infatti per loro natura spesso tali da travalicare i confini di una singola unità organizzativa e pertanto risulta difficile inquadrare la sfera organizzativa di competenza di un progetto di investimento o anche di sue parti. Occorrerà dettagliare per ciascun progetto di investimento, quali sono le aree aziendali coinvolte in modo tale da poter fornire ai corrispondenti responsabili precisi indirizzi per le attività da svolgere e conseguenti responsabilità e indicatori di performance. Le decisioni di investimento rientrano infatti tipicamente nell’alveo delle scelte strategiche che trovano nei piani strategici il proprio naturale ambito di formalizzazione. Non tutti gli investimenti hanno una valenza strategica e come tali fanno parte del piano strategico. Esistono infatti anche investimenti cosiddetti di “rinnovo” o “sostituzione”, che adempiono la funzione di mantenere lo status quo dell’assetto strategico, provvedendo semplicemente a rimpiazzare con nuove dotazioni tecniche quelle esistenti ma che hanno esaurito il proprio ciclo di vita. Ci sono poi gli investimenti che si inquadrano in disegni di più ampio respiro, volti a ridefinire l'assetto strategico proprio di un'impresa: quelli connessi all’ingresso in un nuovo mercato o all'abbandono di un mercato nel quale si è presenti. La valutazione della convenienza di un progetto è con evidenza molto complessa. In genere in sede di decisioni strategiche, si tende a distinguere i due momenti. Innanzitutto, si valutano gli effetti economico-finanziari specifici e diretti dell'investimento che si prospetta e poi in seconda battuta si prendono in considerazione le altre implicazioni che verranno considerate al fine di valutare l'opportunità complessiva dell’ipotesi di investimento e anche a graduare le loro diverse alternative possibili. Generalmente gli effetti economico finanziari diretti dell’ipotesi di investimento sono apprezzati attraverso due strumenti metodologici che tengono in debita considerazione l'entità e la collocazione temporale dei flussi finanziari dell'investimento e anche la sua rischiosità. Tali strumenti sono il calcolo del valore attuale netto (VAN) e del tasso interno di rendimento (TIR). Il valore attuale netto è la somma algebrica dei valori attuali dei flussi di cassa prodotti dall’investimento oggetto di valutazione, utilizzando un tasso di attualizzazione che corrisponde al costo del capitale dell'impresa, generalmente fatto pari al WACC che tiene conto sia del costo effettivo del capitale di prestito sia del costo figurativo del capitale di rischio. Se il VAN del progetto di investimento è positivo vuol dire che esso presenta una convenienza per l'impresa, se negativo esso distruggerebbe valore e pertanto non può ritenersi in grado di superare la valutazione preliminare di opportunità. Il tasso interno di rendimento è il tasso di attualizzazione che porta il VAN a zero. Esso esprime il rendimento dell'investimento ovvero quale tasso di ritorno è implicito nei recuperi che seguiranno l'investimento stesso. Se il TIR è inferiore rispetto al rendimento minimo atteso dall' investimento (rappresentato dal costo del capitale rettificato in funzione della rischiosità dell’investimento) allora vuol dire che esso non remunera adeguatamente il rischio che gli si associa e pertanto è da considerare non conveniente. Nel caso opposto si potrà ritenere che abbia le caratteristiche per essere valutato positivamente.
IL CONSOLIDAMENTO DEI BUDGET SETTORIALI PRIMA DI REDIGERE IL MASTER BUDGET (BUDGET GLOBALE)
Con l'elaborazione dei budget settoriali termina la prima parte dell'iter di costruzione del budget. La seconda parte consiste nell’aggregazione o consolidamento dei valori contenuti nei budget settoriali allo scopo di redigere il budget globale. Come sappiamo il budget globale è costituito da budget economico, budget finanziario, e budget patrimoniale. L'aggregazione dei budget settoriali è preceduta da una verifica di compatibilità tra gli stessi da parte dell'alta direzione, ogni parte del sistema di budget determina un impatto sulle altre; il che vuol dire che i programmi sottesi da ogni unità organizzativa influenzano e/o vincolano quelli delle altre. Anche perché i budget settoriali sono stati stilati indipendentemente da ogni responsabile del settore, quindi questa fase di consolidamento rappresenta l’incontro tra le visioni dei vari responsabili d’impresa. Ulteriore motivo di eventuale revisione degli stessi consiste nella verifica di coerenza con gli obiettivi strategici perseguiti poiché l'aggregazione di budget settoriali fornisce una visione d'insieme delle conseguenze in termini quantitativi delle decisioni assunte nel processo di programmazione della gestione. È evidente che la validazione dei programmi operativi può aver luogo solo dopo che la loro aggregazione dimostri il
