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Il ruolo dei sistemi di programmazione e controllo Insieme di processi organizzativi che servono a gestire meglio l’azienda, in modo più efficace e soddisfacente, dei meccanismi, logiche a supporto dell’attività di impresa. Dei sinonimi sono: controllo direzionale, controllo di gestione, contabilità direzionale. Sono sistemi a supporto della direzione di impresa; gestire un’azienda vuol dire prendere delle decisioni e attuarle per raggiungere risultati in linea con obbiettivi e strategie, risolvere problemi decisionali. Nell’affrontare questi problemi si possono seguire due approcci opposti: Giorno per giorno: gestire l’attività in modo quasi casuale, senza tentativi di anticipare il futuro, ma in modo attivo. Anticipatorio/razionale: prevedere i problemi, prima che si manifestino, si pone degli obiettivi da raggiungere nel futuro, creando poi dei programmi d’azione (sistemi di pianificazione, programmazione e controllo), che consentirà all’azienda di raggiungere obiettivi strategici definiti nel medio-lungo termine e strada facendo si incrementano, verificando i risultati a mano a mano, nel caso in cui non si raggiungono gli obiettivi si cerca di risolvere il problema. Definire quindi per prima cosa la meta ultima, l’obiettivo strategico di lungo termini, dove la mia azienda si troverà tra tot anni, che si trova nella fase di pianificazione strategica, che è una fase antecedente alla fase di p&c, che programmano le tappe intermedie e permettono di compierlo. dopo che sono stati definiti i sistemi di p&c è necessario averne alcuni che consentono di monitorare se effettivamente la direzione che l’azienda sta seguendo è quella programmata. Nella fase del controllo, quindi, sono un aiuto in itinere per verificare la corretta strada per i risultati sperati. Se non sono in linea, intervenire. Direzione impresa
- Pianificazione strategica: vengono definite sia le finalità dell’organizzazione, sia le linee guida per il loro raggiungimento: in altri termini si definisce la strategia aziendale. Definizione dell’obiettivo strategico di lungo termine
- Controllo direzionale: vengono individuate le modalità attraverso le quali raggiungere gli obiettivi strategici e vengono realizzate le azioni a tal fine prescelte, controllando che si vedano i risultati attesi. Obiettivi di medio-lungo termine.
- Controllo operativo: si verifica che i compiti specificatamente attribuiti vengano eseguiti in modo efficienti. È di più basso livello, si vede che le attività vengano svolte in un determinato modo. Finalità del controllo direzionale (quali sono i benefici?)
- controllo economico: capacità di spezzare la complessità dell’organizzazione in modo tale da comprendere l’origine dei risultati aziendali globali individuandone le determinanti (risultati economici parziali); ovvero la capacità di valutare la performance delle diverse aree di attività di un’azienda, capire dove i risultati vanno a crearsi e dove ci sono. Si disgrega il risultato economico tot dell’azienda in tanti parziali che fanno riferimento alle diverse aree di attività (ex. Diverse linee di prodotto, diversi clienti, mercati), consentendo di capire quali risultati sono soddisfacenti.
- controllo esecutivo: capacità di valutare in che misura le diverse unità componenti l’organizzazione hanno tenuto comportamenti o raggiunto risultati coerenti con gli obiettivi prescelti. Valutazione delle performance delle aree di responsabilità di imprese, cioè i manager, i responsabili, il controllo dei titolari con responsabilità, permettono di valutare in modo equo i risultati raggiunti dai manager, responsabile delle vendite, degli acquisti, …
- supporto al processo decisionale: capacità di comprendere decisioni coerenti con gli obiettivi strategici predefiniti e/o “rivisitati”. Aiutano i manager a prendere decisioni migliori, e coerenti con le strategie, tramite logiche di valutazione, insegnano a capire quelle info rilevanti o irrilevanti per prendere delle decisioni.
sviluppo nuovi servizi Investimenti Localizzazione make or buy livelli di efficienza volumi di attività disegno dei processi scelte di finanziamento …
- motivazione e clima organizzativo: diffondendo una cultura meritocratica i sistemi di controllo consentono al management di orientare i comportamenti individuali verso le finalità dell'organizzazione, stimolando le persone a tirare tutte la stessa direzione. Motivano e individuano la direzione in cui muoversi. Può anche esservi il caso in cui sia de motivazionale; quindi, bisogna porre attenzione al clima organizzativo, se gli obiettivi vengono raggiunti e non riconosciuti questo non crea un clima positivo. Chiara identificazione degli obiettivi strategici verso i quali l'azienda è protesa definizione degli obiettivi di breve periodo e coinvolgimento delle persone chiamate a raggiungerli riduzione dei conflitti e coerenza degli obiettivi assegnati ai responsabili decentramento decisionale allocazione efficiente ed efficace delle risorse verificare il grado di raggiungimento degli obiettivi misurazione oggettiva delle performance realizzate dai responsabili di centro Dove sono più ricorrenti i p&c? Dove vi è una complessità aziendale; dove vi è un tema di scarsità delle risorse, di fattori produttivi, di macchinare; dove vi è un dinamismo ambientale di un certo grado, per cui vi è uno scenario esterno di mercato un po’ mutevole; dove vi è l’MBO. Come fanno i sistemi ad aiutare a raggiungere questi benefici? Quali sono i pilastri di cui si compongono i p&c? Sistema di controllo è un sistema aperto influenzato da alcuni input e che a sua volta, dati questi ultimi, determina degli output come: efficienza direzionale, motivazione e morale. Il sistema di controllo deve essere disegnato in coerenza con il contesto organizzativo, con le caratteristiche dell’azienda e del contesto in cui opera, più è coerente con questi sistemi di input migliori saranno i risultati che il sistema progetterà. 3 anime dei sistemi di controllo: struttura organizzativa, struttura tecnico- contabile (strumentazione contabile) e processo gestito con attenzione. 1_ Struttura organizzativa È lo scheletro, l’impalcatura su cui il sistema si regge, stabilisce chi fa cosa e con quali risorse per ottenere quali risultati, è una sorta di mappa che va ad assegnare responsabilità alle diverse aree (centro di responsabilità: unità organizzativa costituita da un gruppo di persone che opera impiegando determinate risorse ed ottenendo definiti risultati sotto la guida di un dirigente che si assume la responsabilità delle azioni intraprese), va a disaggregare gli obiettivi generali in particolari che vengono assegnati ai titolari di aree di responsabilità. Definisce i contenuti dei report che vanno distribuiti ai responsabili; ex. Se sono responsabile dell’ufficio vendite, nei report mi servono delle info sulla mia area e dunque su quella di vendita. 2_ struttura tecnico-contabile (informativa): insieme di strumenti contabili, che producono delle info che fanno funzionare il sistema: contabilità generale, tiene traccia dei valori che si generano con gli scambi con l’esterno, per produrre l’utile e la situazione patrimoniale dell’azienda al termine dell’esercizio;
- livello di attività dell’impresa
- oggetto di calcolo prescelto
- esigenze di controllo direzionale è possibile distinguere i costi in base a come si comportano quando variano i volumi di attività dell’impresa; vi sono quindi i costi fissi e quelli variabili. I primi non variano, i secondi invece sì. Se il manager deve prendere delle decisioni che implica una modifica nei volumi di attività della mia impresa è rilevante distinguere i costi, in quanto andrò in tal caso a considerare i CV. CV: manifestano una relazione di proporzionalità diretta, nel loro ammontare complessivo, rispetto al volume di attività. Cioè se i volumi di attività aumentano del 10% il costo variabile totale aumenta del 10%, mantenendo un rapporto costante tra il costo totale e i volumi di attività totale, dove questo rapporto costante è il CV unitario, quindi varia il costo variabile totale, ma quello unitario rimane stabile al variare di attività. Ex.: se produco una torta il costo variabile può essere quello della farina che consumo per produrre le torte. Retta con pendenza costante, che è pari appunto al costo variabile unitario. È una retta, non una curva. L’ipotesi di linearità delle funzioni di costo è semplificatrice, perché nella realtà tende a comportarsi più come una curva, che nel primo tratto ha la concavità rivolta verso il basso, per cui ha pendenza decrescente (derivata seconda), in quanto per questo primo tratto il costo unitario diminuisce all’aumentare dei volumi di produzione, ad esempio per effetto delle economie di scala (più un impianto produttivamente alle sue dimensioni, maggiori sono le condizioni di efficienza di questo stesso; ex.: a casa può esserci una stampante piccola che ci mette tot tempo, in una copisteria una più grande può essere più efficiente e il costo unitario tende a diminuire). Ad un tratto, in corrispondenza di un certo volume di attività, vi è un punto di flesso in cui cambia la concavità, rivolgendosi verso l’alto, in questo tratto avremo una pendenza della curva che aumenta all’aumentare dei volumi di attività, perché oltre un certo dimensionamento degli impianti interviene il fenomeno delle diseconomie di scala, i volumi di produzione sono talmente elevati che insorgono complessità gestionali, che fanno diventare l’attività meno efficiente e dunque, il costo unitario per realizzare un’unità di prodotto da un certo punto di attività in poi aumenta con l’aumentare dei volumi. In questo senso si può focalizzare l’analisi su una certa area di rilevanza che è una variazione limitata nei volumi di attività, all’interno di questo intervallo ristretto possiamo fare l’ipotesi semplificatrice che la pendenza sia in realtà costante e quindi valga l’ipotesi di linearità, per cui il costo varia in modo direttamente proporzionale ai volumi di attività, mantenendo costante il CV unitario e facendo variare il CV totale (CV unitario * volume di attività) CF: a fronte di incrementi/decrementi nel volume di attività tale tipologia di costi rimane inalterata nel suo ammontare complessivo. Qui la quota di una singola unità di prodotto invece varia. Ex.: se nel caso estremo Barilla produce una sola torta al limone, se il costo è 100 della luce e Barilla produce una torta sola e il costo della luce per quella è di 100, se ne produce due il costo unitario per ciascuna unità dell'illuminazione risulta 50, se ne produce tre si spalma il costo totale su tre unità di prodotti. La funzione si comporta come una retta, con una pendenza pari a 0, è orizzontale, perché il CF tot è indipendente, non varia in base ai vari volumi di attività. Noi possiamo considerare il CF come effettivamente fisso nel suo importo tot, solo all’interno di questo intervallo limitato, perché a fronte di variazione infinite dei volumi di attività tutti i costi variano. Quando devo stabilire qual è il costo di un prodotto, perché magari devo lanciare un nuovo prodotto sul mercato, e quindi devo stabilirne il prezzo di vendita, per farlo devo avere un’idea approssimativa del costo, in tal caso mi interessa capire quei costi che possono ricondurre a quell'oggetto di calcolo, rispetto a quei costi che invece non posso ricondurre esclusivamente a questo insieme di calcoli. In tal caso la distinzione più rilevante è quella che esiste tra il costo e l'oggetto di calcolo, di analisi; quindi, dovrò distinguere i costi diretti e indiretti.
Esistono poi altri criteri di classificazione dei costi come, ad esempio, i costi standard che sono selezionati per altre esigenze direzionali (classe residuale). Esistono dunque diverse modalità di classificazione dei costi in base alle decisioni che devo prendere. Esempi numerici su CV e CF
1. casa editrice che stampa internamente i miei volumi. Quindi, nel processo produttivo consumo dei fattori produttivi, tra cui carta e macchinario di stampa, che è in affitto. La carta costa 2€/libro e il macchinario 100.000€/ anno. Il costo della carta è un CV, il costo tot varia in modo strettamente proporzionale ai volumi di attività, il costo unitario invece è costante, rimane sempre uguale. CVU di un fattore produttivo diretto= prezzo- costo unitario d’acquisto (standard monetario) * consumo unitario (standard fisico) Standard monetario= prezzo costo d’acquisto unitario del fattore produttore, quanto a me costa acquistare ciascuna unità di fattore produttivo, ad esempio un chilo di carta. Gli euro al chilo di carta, ipotizzando che la carta si paghi al chilo Standard fisico= quantitativo di fattore produttivo che io devo consumare per realizzare un’unità di prodotto finito. Quanti chili di carta mi servono per stampare un libro. Il prodotto tra i due, mi dà un risultato in €/unità, trovo il costo unitario per unità di prodotto. Il costo variabile unitario 2€ a libro è costante, se e solo se sono costanti gli standard, cioè se questi non si modificano al variare dei volumi di produzione e vendita, ovvero ad esempio si compra sempre la carta a 10€/chilo e consumo sempre 0.2 kg di carta per realizzare un libro, allora ogni libro mi costa 2€. Questa è chiaramente un’ipotesi semplificatrice, perché se l’azienda produce e vende più libri, acquista più carta, magari riesce ad ottenere uno sconto dal fornitore della carta, portando a 8€ al chilo, per cui in realtà lo standard monetario non è costante al variare dei volumi di produzione e vendita, così come quelli fisici, che ad esempio dipendono dai livelli di efficienza dei macchinari, se sono una casa editrice utilizzerò delle determinate macchine, e se capita di stampare di più avrò dei macchinari più efficienti che riescono a stampare con meno materie prime; quindi anche questo cambia. Semplificando, possiamo considerare un determinato intervallo in cui questi standard sono considerati costanti. Il costo del macchinario è un CF, il costo tot non varia al variare, è costante, mentre al livello unitario varia perché si spalmerà su un diverso volume di produzione. Questa distinzione tra CV e CF permette di individuare un concetto: il margine di contribuzione, ovvero la differenza tra i ricavi e i CV, è quindi quel margine che residua come differenza fra ricavi totali e CV totali. Quindi, per calcolarlo devo essere in grado di distinguere i costi tra CV e CF, ai ricavi sottraggo solo i CV e trovo il margine di contribuzione a livello totale; ovviamente si può anche ragionare a livello unitario per unità di prodotto, allora il margine di contribuzione è il ricavo per unità di prodotto, ovvero il prezzo di vendita del prodotto, ricavi totali sono il fatturato: prezzo di vendita* volumi di vendita. Quindi il margine di contribuzione unitario è il ricavo unitario, cioè prezzo di vendita, meno CV unitario. Quindi il margine di contribuzione totale si misura in euro, quello unitario in euro/unità di prodotto (dato dalla differenza tra prezzo di vendita e CV unitario). Perché si chiama margine di contribuzione? In effetti è un margine, una differenza che residua quando i ricavi hanno coperto tutti i CV, per contribuire alla copertura dei CF, un’azienda deve essere in grado in teoria di coprirli tutti e generare un certo utile positivo. È la dote che il processo di produzione e vendita di ogni unità di prodotto apporta per la copertura dei C. È una condizione imprescindibile per la convenienza all’attività di produzione/vendita il fatto che l’MDC unitario sia maggiore di 0, perché laddove l’azienda produce/vende un prodotto per cui non riesce neppure ad
qui si fa riferimento ad uno oggetto di calcolo particolare, che è la singola unità di prodotto. Quindi il costo diretto è specifico per la singola unità di prodotto ed è indiretto quanto è comune tra le singole unità di prodotto, cioè la singola unità di prodotto è un oggetto di calcolo talmente rilevante da avere una terminologia a sé. Diretto: sono i costi relativi a fattori di produzione che presentano una relazione immediata e diretta con l'unità di prodotto/servizio e che a questa possono essere oggettivamente attribuiti. Indiretto: sono i costi relativi a fattori di produzione che manifestano una relazione mediata con l'unità di prodotto/servizio, pur essendo riconducibili al processo di produzione dello stesso; l'attribuzione di questi costi comporterà l'individuazione di appropriati criteri di ripartizione. Se un costo diretto sarà sempre anche specifico, riconducibile in modo diretto e immediato all’oggetto più specifico di tutti, sarà riconducibile in via immediata a tutti gli altri oggetti di calcolo, è specifico per tutti gli oggetti di calcolo, perché è specifico per il più analitico che è la singola unità di prodotto. Non vale il contrario, un costo può essere specifico per un oggetto di calcolo, ma non essere diretto per un oggetto di calcolo più analitico, che è la singola unità di prodotto. Ex. costo specifico, ma indiretto: l'affitto del macchinario di stampa che viene utilizzato esclusivamente per la linea rosa, è un costo specifico; ma l'oggetto di calcolo: linea di prodotto è diverso dall'oggetto di calcolo singolo prodotto, singolo libro della linea che produco e vendo, è diverso ed è già un aggregato di prodotti, infatti se quel macchinario lì, che è in affitto viene utilizzato anche solo per quella linea, quant’è la quota di quell'affitto che io posso ricondurre alla singola unità di prodotto in modo diretto, immediato? So quant'è la quota di quel costo che devo assegnare all'attività di produzione e vendita di una unità di un libro? No, perché quel costo lì non viene proprio ricondotto in via univoca al singolo prodotto, posso ipotizzare che assegno il costo dell'affitto sulla base dei volumi di attività, delle ore di funzionamento, per cui posso attraverso il tempo, le ore macchina necessarie per realizzare ciascun libro ricondurre il costo, che sostengo anche se non produco nessun libro, per cui devo trovare un parametro, per esempio, le ore macchina per andare a spartire quel costo su tutti i vari libri della linea rosa. L'affitto del macchinario o l'ammortamento del macchinario di stampa, che può anche essere specifico per una linea rispetto alla singola unità di prodotto, è indiretto Ex. Costi diretti: le materie prime, la mod manodopera diretta e le provvigioni (i materiali di consumo non sempre, delle volte anche considerati come indiretti). Se sono Barilla so quante unità di materie prime devo consumare per produrre una torta, so fisicamente quanta farina viene inglobata in ogni prodotto (standard fisico), so quanto mi costa (standard monetario), per cui so ricondurre il costo della farina in modo diretto all’unità di prodotto. Se il costo diretto necessariamente è anche VARIABILE, perché se lo posso ricondurre in via diretta alla singola unità, il costo varierà al variare dei volumi di produzione/vendita. Per cui se un costo è diretto, è necessariamente specifico e per definizione variabile. Mod, è la forma, in via di estinzione, di operai che lavorano in modo artigianale a diretto contatto della singola unità di prodotto. Si ipotizza che la manodopera non sia mai ferma (per questo considerata anche variabile). Le provvigioni sono una parte variabile della remunerazione dello stipendio degli agenti di vendita, commerciali che vanno in giro a proporre il bene dell’azienda, che vengono spesso pagati con una parte di stipendio fisso e una parte a provvigione, cioè come percentuale sul fatturato che riescono a portare a casa, per incentivarli ad essere più convincenti. La provvigione (natura commerciale) varia quindi non solo al variare del prezzo, ma anche al variare dei volumi di vendita: più gli agenti vendono, più vengono retribuiti e guadagnano provvigioni. La provvigione, quindi, è un costo diretto che posso ricondurre in modo diretto alla singola unità venduta, perché quel costo lì è proprio una percentuale del prezzo di vendita di quell’unità. I materiali di consumo spesso vengono considerati in modo indiretto nei sistemi di contabilità analitica delle aziende, sono tutti quei costi di quei fattori produttivi che sono di consumo, che quindi si consumano nel processo produttivo, non sono a lungo termine. Ex.: la colla, se la casa editrice stampa i libri e magari deve incollare le copertine utilizzando della colla, questi tipi di materiali si consumano perché è chiaro che più produco e vendo, più consumerò la colla per incollare le copertine, per cui il fattore positivo si consuma nel processo, ma non ha una rilevanza tale come per esempio la carta, per cui all'interno del costo del prodotto vado a misurare effettivamente quanti millilitri di colla consumo per
realizzare un singolo libro perché complessivamente il costo non è così rilevante da meritare una misurazione così precisa. Se l'azienda non misura uno standard fisico sul materiale di consumo, cioè non va a misurare effettivamente quanto quanta colla viene consumata di dare un'unità di libro, allora quel costo è indiretto, perché lo riconduco all'unità di prodotto non per via di una misurazione analitica, ma magari lo spartirò sui volumi di produzione utilizzando delle basi. Sarà un costo sicuramente variabile, perché varia al variare dei volumi di produzione: è chiaro se io produco e vendo più libri consumerò più colla per incollare le copertine; è un costo variabile però non è detto che sia diretto. I costi indiretti non necessariamente sono fissi, può anche essere variabile, tipo i materiali di consumo appunto. Un’altra classificazione riguarda i costi standard ed effettivi: o Costi standard, è il costo obbiettivo, è quello che prevedevo in anticipo di sostenere per realizzare un determinato volume di attività in un determinato periodo sulla base delle mie previsioni e ipotesi standard, standard fisici e monetari. È una configurazione che esprime il consumo di risorse richiesto per il raggiungimento di definiti risultati. Quindi non è detto che possa essere tale, se vi sono degli interventi. Ex.: comprerò la farina a 1 euro al chilo, interviene il covid e la pago il doppio; oppure pensavo di consumare 500g di farina per una torta e invece ho avuto dei problemi con le macchine e ne ho consumata di più, vi sono stati degli sprechi, non ho raggiunto l’efficienza standard che prevedevo di ottenere. Sono dati dalla moltiplicazione tra standard fisico e monetario. Si definiscono andando a studiare in modo scientifico i processi produttivi, facendo un’analisi dettagliata e stimando questi costi standard. (la distinta base è quel documento che dice per realizzare il prodotto quanti devono essere i quantitativi dei diversi materiali, gli standard fisici dei materiali) o Costi effettivi, un costo che effettivamente si è sostenuto in un determinato periodo passato. È una configurazione di costo-risultato che esprime il valore consuntivo delle risorse utilizzate per il raggiungimento degli obiettivi prefissati. Ex.: quanto effettivamente mi sono costate le materie prime. Ulteriore distinzione tra costi controllabili e non controllabili Controllabili: il responsabile riesce a controllarli. Sono costi influenzabili dalle azioni e dalle decisioni di chi ne ha la responsabilità all'interno dell'organizzazione aziendale. Non controllabili: fuori dal controllo, sono costi non influenzabili Gli algoritmi operativi: l’analisi differenziale come vengono prese decisioni di natura operativa e la loro logica, che è di applicare l’analisi differenziale. Prendere decisioni vuol dire: scegliere fra corsi d’azione alternativi futuri, decidere cosa accade tra due alternative. Le decisioni possono essere di natura operativa e quindi riguardare il breve termine (12 mesi), con impatto economico moderato e che riguardano decisioni le modalità più efficienti di sfruttare una capacità produttiva che è fissa (quella che già ho); oppure strategiche e quindi il lungo, impatto economico rilevante e che riguardano il dimensionamento della capacità produttiva. Ex.: se sono il direttore di un museo una decisione operativa decidere se all’interno di una certa ala di un museo fare una mostra su Monet piuttosto che su Renoir, oppure se il bookshop lo gestisco io internamente o affidarlo ad un produttore esterno. Ex.: una decisione strategica potrebbe essere, per il direttore di un museo, aprire tutta un’altra area, ingrandirlo, nuove sale espositive. Ridimensiona la capacità produttiva di un’azienda Il criterio decisionale è la funzione di preferenza che orienta la scelta degli operatori d’impresa Le decisioni d’impresa sono tra loro legate spazialmente e temporalmente in quanto finalizzate a contribuire al raggiungimento dell’obiettivo generale e degli obiettivi particolare d’impresa
Costi variabili Costi fissi specifici (eliminabili, ovvero se posso decidere di eliminare prendendo una determinata decisione). Tipologie di decisioni di breve periodo tipiche: a. Continuare a produrre o eliminare una linea di prodotto? b. Eliminare un prodotto utilizzando la capacità produttiva liberata per aumentare la produzione di un altro prodotto? c. Accettare o no una commessa esterna? d. Make or buy? e. Come determinare il programma di produzione più conveniente in presenza di un vincolo? A_ la condizione necessaria, ma non sufficiente, per cui l’attività di una linea abbia senso dal punto di vista economico è MDC unitario, di primo livello maggiore di 0. Non è sufficiente perché, se chiudo la linea avrò come ricavi cessanti tutti quelli della linea e come ricavi cessanti tutti i CV di produzione di quella linea, ma manterrò i CF. Se alcuni CF specifici possono essere risparmiati chiudendo la linea, se sono cessanti, allora posso ragionare, perché da un lato l’MDC scompare, però risparmio i CF cessanti e se questo risparmio è maggiore del MDC a cui rinuncio allora conviene chiudere la linea. Devo calcolare quindi il MdC, margine cessante, ovvero tutto quello che viene meno chiudendo la linea, è dato da tutto quello che viene meno: RICAVI CESSANTI- COSTI CESSANTI. Se è negativo rinuncio ad una perdita, vuol dire che i ricavi che vengono meno sono minori dei costi che vengono meno, risparmio così più costi. I costi cessanti generalmente sono costituiti dai costi variabili e dai costi fissi specifici eliminabili Esempio: Casa editrice che stampa tre linee di prodotto, ci si interroga sulla convenienza a chiudere la linea B, che ha un risultato negativo.
Tutte e tre hanno MDC I livello positivo, quindi con i ricavi riescono a coprire tutti CV e generare un margine positivo per i CF. Anche MDC II livello è positivo, ma poi quando l’azienda va a spartire i CF comuni alle varie linee, sulle linee, da questo processo alla linea B vengono imputati tanti CF comuni, che alla fine appare in perdita, che dipende quindi dal criterio di ripartizione. Se chiudiamo la linea B, il risultato operativo aziendale complessivo (250) migliora o peggiora? I ricavi di B verrebbero meno, così come i CV, ovvero si rinuncia all’MDC I° livello; ipotizziamo anche che non paghiamo più neanche i CF specifici, mentre comunque i CF comuni non possiamo smettere di sostenerli, perché servono anche alle altre linee. Il MdC in questo caso è MDC II livello, quindi rinunciamo a 800€, quindi è positivo. Il risultato aziendale quindi peggiorerebbe. Se ipotizziamo che i CF specifici non fossero cessanti, l’MdC sarebbe l’MDC I livello, avrebbe ancora meno senso. B_ in questo scenario la logica cambia in quanto avremmo sicuramente un margine cessante, a cui noi rinunciamo chiudendo la linea, che deve confrontarsi con un beneficio, che si ha ad esempio aumentando i volumi di produzione e vendita di un’altra linea. Mentre prima non lo dovevo confrontare con nulla, qui invece devo confrontare un margine cessante con uno emergente. Ha senso se il margine a cui rinuncio è minore del margine che emerge (non quando è minore di 0).
MDC emergente = Ricavi emergenti − CV emergenti − eventualiCFS emergenti
MDC cessante = Ricavi cessanti − CV cessanti − CFS eliminbili
In tal caso la modifica è conveniente. Se chiudo la linea B per incrementare la produzione della linea A e questo aumento sulla produzione aggiuntiva di A, posso generare dei Ricavi emergenti maggiori pari 3200€. Ovviamente se produco di più sulla linea A avrò maggiori CV emergenti di 2030€ e si stima anche un aumento di CF specifici di 350€, magari una tantum quando devo rendere adatti quei macchinari alla linea A. Complessivamente con queste informazioni, il margine emergente è 820€. Ha senso rinunciare ad 800 per arrivare a 820€? Sì, l’effetto netto è 20€. C_ l’azienda riceve un ordine da un cliente, magari non previsto nel programma d’azione/programmazione, che chiede di produrre/vendere un determinato quantitativo di un suo prodotto e l’azienda però ha capacità produttiva inutilizzata (ore macchina, manodopera libera= capacità produttiva sovrabbondante) sufficiente per accettare l’ordine e produrre il quantitativo. Nel caso in cui non fosse abbondante dovrebbe modificare i programmi d’azione e ad esempio ridurre ore macchina per alcune linee, l’accettazione dell’ordine implicherebbe un sacrificio, un margine cessate, riferito a quei prodotti che non riesco più a vendere. Qui la logica è diversa, accettando l’ordine ho un margine emergente, con CV e ricavi emergenti e potrebbero esserci anche CF emergenti (fare una tantum di attrezzaggio dei macchinari che possiedo). Se il margine emergente è maggiore di 0 conviene accettare l’ordine, ovvero conviene quando il MdC unitario garantito da ogni unità di prodotto è positivo
P unitario > CV unitario
In caso contrario, infatti, si rinuncerebbe ad un MdC positivo, continuando a sostenere gli stessi CF. Nel caso in cui emergano i CFS di commessa, per rendere conveniente l’accettazione deve verificarsi la condizione:
MDC tot − CFS > O
Ex.: vincolo sulle ore mod, non ne ho a sufficienza. Se calcolo questo rapporto, l’Mdc u si calcola in €/u, lo standard fisico della mod è quante ore mod per ogni unità di fattore h mod/u, calcolo gli €/mod. quanti € realizzo per ogni unità mod (fattore produttivo scarso). lo standard fisico delle ore macchina (che sono il vincolo), nella linea zeta è il maggiore Per risolvere questo problema è necessario innanzitutto:
- verificare che tutti i prodotti abbiano MdC I positivo
- verificare che realmente esista un vincolo. Nel nostro esempio entrambe le condizioni sono soddisfatte (le ore necessarie per produrre le quantità vendibili sono 2.600). È quindi necessario individuare il prodotto che massimizza il rendimento del fattore scarso, cioè MdC u / Standard fisico u Si vede in realtà che il prodotto che massimizza il rendimento per ora macchina è il prodotto Y, che ha margine inferiore a Z. al secondo posto vi è X e Z che sembrava la più conveniente risulta essere la meno. Le 200 ore rimaste dopo aver prodotto X e Y si possono impiegare per Z, riuscendo a produrre 250 unità di questa linea. Analisi costi- volumi- risultati: BREAK EVEN (punto di pareggio) ANALYSIS Nel punto di pareggio i ricavi totali sono uguali ai costi totali; quindi, si cerca il volume di attività che permette all’attività di ottenere il pareggio o altri risultati. Capendo la distinzione dei CF, CV e mettendo in relazione con i volumi di attività, questo modello permette di prevedere il risultato economico. È un’analisi che ha senso fare in fase di avvio d’una nuova attività imprenditoriale o un progetto, un imprenditore può prevedere il volume di attività minimo per cui i ricavi riescono a coprire i costi e raggiungere il pareggio. È una rappresentazione semplificata di un complesso aziendale, si base su una serie di ipotesi esemplificatrici: Nessuna variazione delle rimanenze di prodotti finiti o (Q prodotte = Q vendute), no variazione di rimanenze a magazzino Linearità delle funzioni di costo e di ricavo, cioè: o costanza dei prezzi costo o costanza dei prezzi ricavo o costanza dei livelli di efficienza (negli standard fisici) o costanza dei costi fissi Le relazioni di linearità ipotizzate assumono significato solamente se o si considera un ambito temporale limitato o si considera un ambito spaziale limitato area di rilevanza, intervallo limitato di spazio e di tempo, nel breve molti costi infatti sono fissi, nel lungo i costi tendono ad essere invece variabili.
La pendenza di questa curva: il costo diminuisce all’aumentare dei volumi (economie di scala) fino al punto di flesso (ottimale), dove il costo comincia ad aumentare (diseconomie di scala) all’aumentare dei volumi. All’interno di quell’intervallo ipotizziamo la pendenza costante, pari al costo variabile unitario, che lo abbiamo quando i due standard sono costanti. grafico utile per azienda monoprodotto quantità= vol di produzione= vol di vendita Retta dei costi totali: RT= CT C= CVT + CFT CVT la pendenza (angolo) è pari a CVu
CFT parte da un’intercetta¿0, perché anche se non produco nulla li ho ugualmente.
La retta dei CT è una retta che ha stessa intercetta della CFT e pendenza pari a CVu Retta dei ricavi totali: RT= P*V y= aX parte da zero, se non vendo nulla non ho ricavi la pendenza della curva dei RT, che è rappresentata dal prezzo di vendita, è maggiore della pendenza della curva dei CT perché il Mdc deve essere necessariamente maggiore di 0. Allora arriva ad un tratto in cui si incrociano, in cui gli RT=CT, nel volume di pareggio (Qbep). Fin quando l’azienda rimane ad un volume di attività minore di quello di pareggio la retta dei costi è sopra a quella dei ricavi, ovvero i costi sono maggiori dei ricavi (area di perdita). Dal volume di pareggio in poi i ricavi sono maggiori dei costi (area di utile). Più aumenta il volume di attività più le due rette si allontanano, e peggiora la perdita ovvero la differenza tra ricavi e costi. Formula del punto di pareggio (azienda monoprodotto):
- Per ciascuna linea calcoliamo il volume di attività che consente a ciascuna linea di essere in pareggio (MdC II livello=0), ovvero che consente ad ognuna di coprire i CFS. Se entrambe le linee sono in pareggio, l’azienda non è in pareggio, ma subirà una perdita pari a CFC.
Vbep parziale =
CFSI
MdC ui
- Capire quali sono i volumi di attività aggiuntivi che le due linee devono raggiungere per coprire i CFC e consentire all’azienda di essere in pareggio. Bisogna quindi introdurre un’ipotesi semplificatrice; mantenere costante il mix di produzione e vendita, ovvero la distribuzione percentuale del fatturato sulle diverse linee. Immaginiamo che l’azienda, tipicamente nelle sue previsioni, vede un fatturato prodotto al 70% da una linea e il restante dall’altro, ipotizziamo costante ciò. Se la linea uno contribuisce al 70% a fatturato, noi cerchiamo quel volume di produzione e vendita che consentirà la copertura dei CFC, mantenendo costante questa percentuale. Possiamo calcolare la marginalità media che questo mix di produzione e vendita genera al livello aziendale, ovvero quello che è il MdC che il mix genera. Fatto 100 il fatturato qual è il MdC complessivo aziendale che l’azienda è in grado di generare, vendendo le linee secondo questa distribuzione percentuale che ipotizziamo costante. La marginalità media al livello aziendale è l’MdC I livello totale aziendale/ fatturato totale aziendale. Ipotizziamo costante il mix e ad esempio che la marginalità media sia 30%, vuol dire che per ogni euro di fatturato l’azienda genera un MdC I livello totale congiuntamente dalle due linee pari a 30 centesimi. Quindi calcoliamo la marginalità media del mix di vendita considerato costante ed andiamo a capire qual è il fatturato obiettivo che l’azienda deve raggiungere affinché decurtato il 70% dei costi da quel fatturato, rimanda un 30% di margine pari ai CFC da coprire. Ogni 100€ di fatturato l’azienda è in grado di generare 30€ di margine, applichiamo questa marginalità ad un fatturato obiettivo, affinché il 30% di quel fatturato li sia pari ai CFC da coprire. Dobbiamo fare:
marginalità media ( 1 − k )=
MdC tot AZ
Fatt tot AZ
Conoscendo la marginalità media riesco a capire qual è quel fatturato obiettivo che l’azienda deve raggiungere, affinché applicando questa percentuale a quel fatturato lì, l’azienda genererà un MdC I livello totale pari ai CFC, per cui troverò il fatturato obiettivo totale aziendale come:
fatt ob tot AZ =
CFC
marginalità media
trovo quel fatturato per cui la marginalità media di quel fatturato sarà uguale ai CFC. Dobbiamo trovare i volumi per ciascuna linea, quindi calcoliamo il fatturato ob di ciascuna linea, in base alla percentuale che apporta:
fatt ob ciascuna linea = Fatt ob AZ ∗ %i
Dove %i =
fatt lineai
fatt tot
A questo punto i volumi di vendita li trovo come:
V i bep parz a copertura CFC =
FOi
Pi
Trovo i volumi di vendita che quella linea deve raggiungere per contribuire ai CFC.
Vbep tot i = VbepCFSi + Vbep CFCi
Grado di leva operativa Consente di interpretare la struttura dei costi aziendali, ovvero ci consente di prevedere quali saranno le conseguenze che derivano dall’adottare una struttura dei costi più o meno rigida, è collegato direttamente
con la rigidità della struttura dei costi (% dei costi fissi sul totale dei costi). La leva cresce all’aumentare dell’aumentare dei costi, cioè se è rigida a prevalenza di CF. Una struttura di costi è rigida quando la prevalenza di questi sono fissi, mentre una flessibile è prevalentemente formata dai costi variabili. Possiamo capire le conseguenze derivanti da una struttura di costi più o meno rigida, su come il risultato operativo varia al variare dei volumi di attività. Ci permette di individuare la sensibilità del risultato operativo a fronte di variazioni nei volumi di attività, mi dice quanto è sensibile/volatile/reattivo questo RO.
GLO =
MdC I tot
MdC tot − CF (¿ RO )
La differenza tra il numeratore e il denominatore sono i CF, se aumentano i CF si riduce il denominatore e aumenta il grado di leva operativa, quindi quest’ultima aumenta, ceteris paribus, all’aumentare dei CF.
È un indicatore che sarà o =1, se l’azienda non ha CF, dunque, il 100% dei costi sono CV o ¿ 1 , quindi va da
1 a valori sempre crescenti all’aumentare dei CF. Mi dice la variazione del risultato operativo dell’azienda al variare dei volumi di attività, in quanto se
ipotizziamo che il è GLO=1,5, un valore¿ 1 , questo mi sta a significare che se i volumi di attività variano
dell’1% il suo risultato operativo varierà dell’1,5%. Dice proprio di quanto si modifica in percentuale il risultato operativo a fronte di una variazione di 1 punto % nei volumi di attività. Quindi, più è alto, più il risultato operativo è sensibile nei volumi di attività, varia, è volatile. Quindi il GLO è una leva (operativa), è un effetto moltiplicatore, che moltiplica la variazione dei volumi di attività, per questo è un indicatore di rischio: indica la rischiosità operativa a cui un’azienda va incontro adottando una struttura di costi più o meno rigida, la variabilità è un concetto di rischiosità nel bene o nel male. Il concetto di rischio non è di per sé qualcosa di negativo, un’azienda molto rischiosa con una leva molto elevata, a fronte di un aumento nei volumi provoca un aumento nel risultato operativo molto marcato, che non un’azienda meno rischiosa. Rappresenta di quanto varia in % il risultato operativo della linea di prodotto a fronte di variazioni % nei volumi di attività. È possibile calcolarlo a diversi livelli di analisi, adottando forme leggermente diverse, per studiare fenomeni leggermente diversi:
GLO aziendale¿^
MdC I tot az
RO az
; RO aziendale indica MdC I livello al netto dei CF aziendali. Questo
indicatore mi dice di quanto varia il risultato dell’azienda nel suo complesso al variare dei volumi di produzione e vendita nel suo complesso.
GLO divisionale¿^ MdC^ I^
tot ÷¿
RO ÷¿ ¿
¿; MdC tot di divisione è dato dalla somma degli MdC tot di tutte
le linee prodotte da divisione. Il RO della divisione è quello che può prendere il nome di MdC III livello, il risultato specifico della divisione, ovvero l’MdC totale della divisione al netto di tutti i CFS per la divisione.
GLO di linea¿^
MdC I tot linea
MdC II tot linea
; mi dice di quanto varia il risultato specifico di una linea di prodotto al variare di volumi di produzione e vendita di quella linea lì. Ex.: GLO al livello aziendale, confronto tra due aziende monoprodotto, simile per fatturato e RO.
impatto sul RO a fronte di una riduzione di volumi e un aumento, sono due scenari opposti, vediamo che alla riduzione dei volumi di A, questa diminuisce di molto di più di B, ed anche se aumentano i volumi A cresce ancora di molto.
Calcolando il GLO si può misurare la ∆ %RO = GLO ∗ ∆ %FATT az ;
se il GLO= 1,5 e ¿^ ∆^ %FATT^ az =1%, il risultato operativo in percentuale varierà dell’1.5*1%. Una
variazione percentuale nel fatturato derivante da variazione nei volumi di attività, la ∆ %è esattamente la
stessa, cioè se i volumi di attività e vendita aumentano del 10%, questo si riflette in una variazione %FATT del 10%. È la stessa cosa parlare di variazione % nei volumi di attività oppure variazione % nei volumi di vendita derivante da una variazione nei volumi di attività. Il grado di leva operativa si applica e ha senso solo
laddove la ∆ FATT derivi da una variazione nei volumi, se deriva da ∆ del prezzo, la leva non c’entra nulla,
perché questa variazione non comporta una modifica dei prezzi.
∆ assoluta RO =¿ ∆ %RO ∗ RO iniziale
Il margine di sicurezza Se la leva operativa è un indicatore di rischiosità, il margine di sicurezza è l’opposto è un indicatore di
sicurezza, se la leva è un indicatore ¿ 1 , il margine è ¿ 1. È sempre una percentuale, perché è calcolabile come
l’inverso della leva operativa. Concettualmente: è la riduzione di fatturato % massima (a seguito di una riduzione dei volumi di produzione-vendita) che un’azienda può sostenere prima di incorrere in una perdita. Se la riduzione di fatturato eccede il margine di sicurezza l’azienda incorrerà in una perdita.
Si può calcolare come: M^.^ S^. =^
FAprevisionale / atteso − FApareggio
FAprevisionale / atteso
; oppure come l’inverso della leva operativo. Se il fatturato scende al di sotto di quello di pareggio va in perdita. Più il grado di leva operativo è alto, più è basso il margine di sicurezza; in un’azienda con grado di leva molto alto tendenzialmente il fatturato di pareggio sarà alto e dunque più risicato il margine di sicurezza, perché è molto rischiosa.
Mi dice che in A il fatturato, prima di incorrere in una perdita, può sostenere una riduzione del 41,7%, in B è maggiore, fino al 66,7%, in quanto è l’azienda meno rischiosa e più flessibile. Contabilità analitica: i sistemi di misurazione dei costi Ci servono a capire come l’informazione di costo viene prodotta, come si fanno a calcolare i costi di un determinato prodotto, oggetto di interesse. Oggetto di calcolo in azienda per eccellenza è il singolo prodotto (unità di prodotto), ma ve ne sono dei più disparati (ex.: area geografica), che possono cambiare in base al livello di azienda. Bisogna capire di tutti i costi aziendali quelli che fanno riferimento all’oggetto di interesse. Sistemi di contabilità analitica: è la parte di contabilità direzionale che serve a misurare le informazioni di costo/ricavo, ovvero la parte che è occupata dai sistemi di misurazione dei costi. La finalità è di individuare il risultato economico riferito agli oggetti di calcolo. I sistemi di programmazione e controllo si compongono di: struttura tecnica-contabile: assetto di contabilità direzionale struttura organizzativa: mappa dei centri di responsabilità dimensione di processo, ciclo di programmazione e controllo La contabilità direzionale a sua volta si compone di molti strumenti, che raccolgono, elaborano e rendono disponibile info utili al processo decisionale, al sistema di direzione d’impresa, all’interno abbiamo:
- contabilità generale
- contabilità analitica
- budget, formulare i programmi d’azione dell’azienda per i prossimi 12 mesi, traduce in termini quantitativi i programmi d’azione (strumento previsionale)
- sistemi di reporting, insieme di strumentazione contabile che va a raccogliere, misurare e rendicontare ex post i risultati raggiunti
- informazioni qualitative Il sistema di contabilità analitica va a prendere i dati di costo e ricavo aggregati al livello di contabilità generale, per disaggregarli e osservare i risultati economici parziali. Dà informazioni molto più dettagliate rispetto a quella generale, che pone una sintesi. Contabilità analitica: sottosistema informativo grazie al quale vengono rielaborati in modo schematico i dati elementari di costo e ricavo. Tali dati elementari vengono successivamente organizzati in relazione a prescelti oggetti di calcolo. Va a prendere i ricavi e costi globali tracciati dalla contabilità generale, e a seconda dell’oggetto di calcolo d’interesse, associa determinati ricavi e costi all’oggetto di calcolo d’interesse, per determinare il risultato economico parziale che deve far riferimento a quell’oggetto.
