Scarica Diritto Tributario: Guida al Processo Tributario Italiano e più Appunti in PDF di Diritto Tributario solo su Docsity!
INTRODUZIONE
1 ORIGINE E SVILUPPI
A) il processo tributario è disciplinato dal D.lgs. 31/12/1992 n.556. Se si vuole risalire alle origine remote del processo tributario occorre riandare al 1865, quando furono aboliti i tribunali del contenzioso amministrativo e affidate al giudice ordinario le controversie, comprese quelle tributarie, tra cittadini e PA, mantenendo in vita le commissioni tributarie. Sulle controversie di diritto giudicava il giudice ordinario, perché le liti d’imposta erano considerate liti su diritti soggettivi. Sulle controversie di stima, invece non era data alcuna tutela giurisdizionale, ma affare puramente amministrativo, riservate alle commissioni tributarie (che erano organi amministrativi). Nelle imposte dirette il ruolo di riscossione assumeva valore di atto con il quale giungeva a compimento la fase amministrativa di applicazione del tributo: il cittadino non poteva adire il giudice ordinario prima del compimento dell’attività amministrativa e prima del pagamento del tributo ( solve et repete ). Le commissioni per l’imposta di ricchezza mobile, sorte nel 1864 con funzione di accertamento, videro via via accentuarsi la loro funzione contenziosa. Si formò così un sistema nel quale coesistevano tre gradi di giudizio dinanzi alle commissioni amministrative e tre gradi dinanzi al giudice ordinario. Nel 1936-37 le commissioni furono riformate, ne furono rafforzate ed ampliate le attribuzioni (devolvendo alle commissioni anche le controversie relative ad alcune imposte indirette: imposta di registro, di successione e altre) ma la sostanza rimase immutata: quella di organi i cui membri erano nominati dall’Amministrazione finanziaria e che, anche per il modo in cui operavano, erano organi di contenzioso amministrativo. B) quando era in vigore la disciplina del 1936-37, larga parte della dottrina riteneva che le commissioni fossero organi amministrativi. L'unica forma di tutela giurisdizionale era quindi il processo dinanzi al giudice ordinario, considerato a tutela di diritti soggettivi. Ma riconoscimento di diritti soggettivi non voleva dire tutela piena ed effettiva. Tutt’altro.
- non era competente in materia di estimo catastale e di questioni estimative;
- poteva essere adito solo dopo la pubblicazione dei ruoli e dopo che era stata pagata l’imposta ( solve et repete ), per cui le cause dinanzi al giudice ordinario erano quindi solo cause di indebito;
- non poteva annullare né sospendere gli atti amministrativi. Si sviluppa da allora il movimento dottrinale che considera le commissioni tributarie come giurisdizioni speciali amministrative. Il bisogno di tutela è quello del cittadino destinatario di un atto autoritativo, che reagisce chiedendone l’eliminazione. Ciò induce a individuare la situazione soggettiva tutelata nel diritto (potestativo) all’annullamento del provvedimento illegittimo. L’affermazione della giurisdizionalità delle commissioni e l’impiego della nozione di diritto processuale comune permettono di delineare, nonostante il grezzo dato normativo (norme del 36-37), un sistema processuale (quasi) compiuto.
1.1 giurisdizione tributaria e Costituzione
A)La Corte ha ritenuto che la Costituzione vieta la creazione di giudice speciali (art.102), ma non nega “diritto di cittadinanza” ai giudici preesistenti, che devono però essere sottoposti a revisione, entro cinque anni dalla data in vigore della Costituzione. Trascorso il quinquennio, ed entrata in funzione la Corte costituzionale, fu subito sollevata la questione se il termine fosse perentorio, sicché, la scadenza le commissioni tributarie avrebbero dovuto cessare di funzionare. La Corte ritenne non perentorio il termine di cinque anni, ed osservò che il principio della unità della giurisdizione sia ad indicare che la funzione giurisdizionale dev’essere esercitata dai magistrati ordinari, ma con le eccezioni previste dalla stessa Costituzione, tra cui i giudici speciali preesistenti alla Costituzione. Fu quindi affermata la tesi secondo cui la Costituzione ha “cristallizzato” lo status quo : ha cioè autorizzato la permanenza delle giurisdizioni preesistenti, vietando solo le nuove giurisdizioni speciali.
B) In tema di natura delle commissioni si sono succedute, nella giurisdizione della Corte tre fasi. Inizialmente le commissioni furono qualificate giurisdizionali (57); poi riqualificate organi amministrativi (69) poi dopo la riforma del 71-72 ridefinite organi giurisdizionali e riconsacrate come costituzionalmente legittime (74).
57-69: la sopravvivenza delle commissioni era salvaguardata dalla giurisprudenza costituzionale. Giurisdizioni però con gravi vizi di costituzionalità, come la mancanza di indipendenza dei membri delle commissioni, che erano scelti dall’Amministrazione finanziaria. 69: la Corte ha cambiato idea, chiamata a giudicare la questione del difetto di indipendenza, la Corte ha qualificato le commissioni come organi amministrativi. In tal modo, la questione della loro indipendenza perse rilievo costituzionale. Ma ciò significava che l’unica forma di tutela giurisdizionale in materia tributaria era quella fornita dal giudice ordinario e che le questioni di estimazione semplice erano prive di tutela giurisdizionale. Contemporaneamente, la Cassazione seguitava ad affermare la giurisdizionalità delle Commissioni, sicché per il “diritto vivente” dell’epoca, le commissioni tributarie erano amministrative per la Corte costituzionali e giurisdizionali per la Cassazione. 72: dopo la riforma del 72, la tesi della giurisdizionalità è diventata dominante. La legge prevedeva che le commissioni fossero riformate, riducendo a quattro i gradi di giudizio e eliminando molti aspetti amministrativistici del procedimento. Non poteva non porsi il problema della legittimità costituzionale di commissioni giurisdizionali che prendevano il posto di organi già qualificati come amministrativi dalla Corte costituzionale, ma nel 74 la Corte costituzionale cambiò idea di nuovo. Riqualificò (retroattivamente) le vecchie commissioni come giurisdizionali, per cui le nuove commissioni potevano non essere “nuove”. 91-92: la riforma ha incrementato la giurisdizione del giudice speciale, attribuendogli nuove materie (tributi locali e tributi di nuova istituzione). Nel 2001 la giurisdizione è stata generalizzata.
1.2 giudici tributari e Costituzione A) i giudici sono soggetti soltanto alla legge (art.101 Cost.) e la legge deve assicurare l’indipendenza dei giudici delle giurisdizioni speciali (art.108 Cost.). l’art.111 riformato rende espliciti i requisiti di terzietà e imparzialità. Su questi temi la Corte non ha mai accolto le questioni sollevate. Il problema dell’indipendenza dei giudici tributari è stato posto, ed è tuttora da porre, anche sotto il profilo della loro idoneità tecnica. I miglioramenti rispetto al passato non garantiscono l’indipendenza dei giudici tributari, pur se essi rispondono dei danni causati nell’esercizio delle loro funzioni, sono sottoposti a sanzioni disciplinari e possono essere ricusati. In primo luogo, non sono conformi al modello costituzionale di giudice le norme che legano le commissioni tributarie al Ministero dell’Economia e Finanze. Dovrebbe dunque essere reciso ogni legame tra commissioni e Ministero; i profili organizzativi della giustizia tributaria non dovrebbero divergere da quelli delle altre giurisdizioni. In secondo luogo, la giurisdizione tributaria non è esercitata da magistrati di ruolo, nominati con un concorso pubblico per esami. Se una giurisdizione può essere esercitata anche da giudici onorari, è difficile ammettere che posso essere esercitata solo da giudici onorari. I giudici tributari- anche per la crescente complessità delle norme da applicare- non possono essere né onorari né part-time. Devono essere giudici togati, a tempo pieno. Si aggiunga che la necessità di un trattamento economico adeguato è un requisito dell’indipendenza.
1.3 la disciplina attuale
La riforma tributaria generale del 71 comprendeva anche il processo e riduceva a quattro i gradi di giudizio: due dinanzi a commissioni di primo e secondo grado, seguiti da un terzo grado che poteva svolgersi alternativamente o dinanzi alla Commissione tributaria centrale o dinanzi alla Corte d’appello. Seguiva l’istanza dinanzi alla Cassazione. Quella disciplina del processo presentava difetti e lacune: ad esempio non era prevista alcuna tutela cautelare, non c’era l’obbligo di assistenza tecnica, non vi era la condanna alle spese ecc. le commissioni continuavano ad essere organi non formati da giudici togati. Urgeva dunque una riforma, che fu realizzata negli anni 90. D.lgs. nn. 545 e 546 del 31/12/1999, concernenti rispettivamente l’ordinamento delle commissioni e il processo tributario. La direttiva fondamentale della delega era quella dell’“adeguamento” l processo tributario alle norme del codice del processo civile, in quanto corpo organico e compiuto di disciplina processuale. Vi sono nel d.lgs. n.546 norme che riproducono disposizioni del codice civile, con adattamenti alle peculiarità del processo tributario. Le novità positive sono comunque numeroso: la eliminazione del terzo grado di giudizio; l’ampliamento della giurisdizione delle commissioni (cui furono affidate anche le controversie relative ai tributi locali); una disciplina del processo più articolata, fondata sul rinvio generale al c.p.c., con l’inserimento della tutela cautelare; il giudizio di ottemperanza; la condanna alle spese di lite; la
sostitutive del provvedimento impugnato. La definizione del processo tributario come processo di “impugnazione-merito” viene adoperata per giustificare l’idea che il giudice tributario dovrebbe esercitare i suoi poteri istruttori per dotare di supporto probatorio la pretesa fiscale. In realtà, il giudice è vincolato ai fatti indicati dalle parti. Ed è compatibile con le regole del giusto processo solo l’indirizzo giurisprudenziale, che si incontra in alcune, poche sentenze (in cause di rimborso), secondo cui il giudice può esercitare i suoi poteri istruttori solo qualora sia impossibile o sommamente difficile fornire, da parte di chi vi è tenuto, le prove necessarie. È, insomma, la concezione del processo tributario come processo dispositivo, quella che s’accorda con i canoni del giusto processo. F) non è conforme al modello impugnatorio l’orientamento giurisprudenziale secondo cui i giudici possono “riqualificare la fattispecie”, come se l’atto impugnato perdesse valore in giudizio e il giudice potesse stabilire d’ufficio quale sia il fondamento della pretesa fiscale, prescindendo dall’atto impugnato e dalla sua motivazione. Il giudice tributario non ha poteri sostitutivi. G) l’orientamento inquisitorio in tema di poteri istruttori si salda con l’omologo orientamento che riferisce anche ai poteri decisori la definizione del processo tributario come processo di “impugnazione- merito”. Qui la formula “impugnazione-merito” viene usata per indicare decisioni sostitutive del provvedimento impositivo, ossia come “impugnazione-riforma”. Certo è che il giudice tributario, nei limiti della causa petendi e del petitum , ha il potere di sindacare sia i vizi formali, sia i vizi sostanziali dell’atto impugnato. Nella sua cognizione rientra la obbligazione tributaria, in quanto oggetto dell’atto impugnato, ed al fine di accertare la legittimità o illegimità dell’atto, e di conseguenza di annullarlo se illegittimo in tutto o in parte. La giurisprudenza ritiene però che, se non sono accertati vizi gravi, che implicano il mero annullamento, il giudice non deve limitarsi a rimuovere l’atto impugnato, ma deve emettere una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia dell’accertamento. Giudizio di “impugnazione-merito” significa dunque “annullamento-riforma” dell’atto impugnato, ossia determinazione ex novo della base imponibile del tributo, anche sulla base di prove e criteri diversi da quelli posti dall’amministrazione a fondamento dell’atto impugnato. Ciò significa, in pratica, che la formula “impugnazione-merito” viene applicata a decisioni che sono in realtà decisioni di annullamento parziale. Ad esempio la sentenza che riduce il valore di un immobile. Non è invece accettabile l’idea che la decisione della commissione sostituisca l’atto amministrativo. Non è accettabile insomma il concetto secondo cui il giudice, avvalendosi dei suoi poteri istruttori, potrebbe svolgere una indagine che prescinde dai fatti sui quali si fonda l’atto impositivo, e in ase ai risultati così acquisiti, potrebbe sostituire l’atto impugnato. Ciò significa connotare in senso inquisitorio i poteri del giudice tributario; sia anche il riconoscimento di poteri decisori, sostitutivi dell’atto impugnato, confliggono con le regole costituzionali di indipendenza, imparzialità e terzietà del giudice. H) in tema di onore della prova la giurisprudenza afferma da un lato che l’Amministrazione finanziaria deve provare gli elementi positivi della fattispecie imponibile, e dall’altro che il contribuente deve provare i fatti che riducono l’entità dell’imponibile o dell’imposta. Ma, se il processo tributario è un processo di impugnazione la mancata prova di quei fatti, se contestati da ricorrente, equivale alla prova negativa; il che tradotto in termini di onere della prova, vuol dire che l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare i fatti sui quali si fonda l’atto impugnato. È questo un principio che deve considerarsi costituzionalmente sancito, l’art.24 Cost. impedisce di addossare a chi esercita il diritto di difesa (il contribuente) il rischio della mancata prova del fatto costitutivo della pretesa fiscale. La Cassazione afferma ora la giurisdizione del giudice ordinario sulle liti tra privati. L) Secondo la Cassazione il giudicato, che investe un fatto con effetti tributari pluriennali, vincola anche in altri giudizi tra le stesse parti, in altri periodi di imposta, nei quali abbia rilievo lo stesso fatto. Questo orientamento, oltre ad essere privo di basi positive, lede il diritto di difesa.
- IDEE PER UN CODICE A) in tema di assistenza tecnica, la Corte costituzionale non ha ritenuto che debba essere riservata agli avvocati. L’assistenza tecnica riconosciuta ad altre categorie professionali è un riflesso della loro competenza tecnica. Da ciò dovrebbe discendere l’illegittimità costituzionale delle norme che non rispecchiano questo criterio, attribuendo ai professionisti diversi dagli avvocati una competenza che oltrepassa i limiti della loro competenza tecnica; l’abilitazione a difendere dinanzi alle commissioni tributarie dovrebbe essere limitata alle cause in cui si riflette la loro competenza tecnica. Ciò che occorre, non è solo la competenza professionale nella materia che forma oggetto del processo, ma la competenza processuale. In conclusione i
canoni del giusto processo esigono che sia resa obbligatoria la difesa tecnica sia per il ricorrente sia per la parte pubblica. B) nel processo dinanzi alle commissioni, la fase istruttoria non è autonoma. Potrebbe invece essere prevista per processi su materie complesse. Nel processo tributario non sono ammesse le testimonianze. Ciò è senza un plausibile motivo: ciò differenzia il processo tributario non solo dagli altri processi del nostro ordinamento, ma anche dai processi tributari di altri ordinamenti (nel processo penale sono ammesse le testimonianze). Poiché invece le dichiarazioni di terzi (che non sono considerate prove ma meri indizi) sono ammesse e di fatto raccolte in sede amministrativa ed utilizzate come giustificazione di provvedimenti impositivi, e per tale via introdotte nel processo. C) le sentenze tributarie non possono essere impugnate con opposizione di terzo; in ciò il processo tributario si differenzia dal processo amministrativo nel quale il particolare istituto è stato introdotto per effetto di un intervento della Corte costituzionale. Le sentenze tributarie, emesse nei processi di impugnazione di un atto impositivo o nei processi di rimborso, non producono, di regola, pregiudizi che pongano problemi di tutela mediante l’opposizione di terzo. D) occorre introdurre la tutela cautelare ante causam. Se l’atto impositivo, sessanta giorni dopo la notifica, è già titolo esecutivo, diventa necessario impugnarlo subito dopo la sua notifica, per ottenere che venga sospeso prima che diventi esecutivo (e prima che si renda dovuto l’aggio spettante all’agente della riscossione). Attualmente la competenza sull’istanza cautelare spetta al collegio, ma è previsto, come nel processo amministrativo, che il presidente della commissione possa disporre interinalmente la sospensione fino alla pronuncia del collegio. Non è prevista alcuna forma di tutela preventiva. La lacuna è grave, specie se si considera che l’avviso di accertamento in materia di imposte sui redditi e Iva è anche atto della riscossione ed è esecutivo non appena scaduto il termine di 60 giorni entro cui può essere impugnato. È a questo punto evidente che si impone, anche nel processo tributario, la previsione di una forma di tutela ante causam , come nel processo civile e amministrativo. E) la tutela cautelare, nella forma della sospensione giudiziale dell’esecuzione dell’atto impugnato, è stata riconosciuta ai contribuenti solo con la riforma del 92. E poiché i giudici tributari possono annullare gli atti impugnati, è da ritenere che possano anche sospenderli. Di recente, la Corte ha riconosciuto alle commissioni tributarie regionali la facoltà di sospendere le proprie sentenze, se impugnate con ricorso per cassazione. F) se nella disciplina del processo tributario si incontrano delle lacune, si applicano le norme del codice di procedura civile. Dispone infatti l’art.1comma2 d.lgs. n.546:” i giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile”. Non avviene più per analogia, ma in base a una norma espressa di rinvio. L’interprete deve insomma sottoporre la norma del codice al test di compatibilità. Ciò conferma che il codice di procedura civile è richiamato non perché vi sarebbe omogeneità tra processo civile e processo tributario, ma per la natura di diritto processuale comune che si riconosce alla disciplina del processo civile. Il processo tributario è dunque regolato, in via primaria, dalle norme del d.lgs.546 e, in via sussidiaria, dal codice di procedura civile, in base a una norma di rinvio generico. Vi sono poi norme di rinvio recettizio a specifiche disposizioni del c.p.c., e norme che escludono l’applicazione di specifiche disposizioni di quel codice. Le norme di rinvio specifico, in linea di massima, nella aggiungono al rinvio generale, hanno in genere la funzione di sgomberare il campo da possibili dubbi. Importanti sono invece le esclusioni, perché rappresentano deroghe al rinvio generale.
- LA CEDU A) A norma dell’art. 117 Cost. il legislatore deve rispettare i “vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali”. Le norme di legge che non rispettano gli obblighi derivanti dalle convenzioni internazionali tra cui la CEDU sono incostituzionali. Interessa il diritto tributario sostanziale l’art.1 del Protocollo aggiunto della CEDU, che tutela il diritto di proprietà, facendo salvo il diritto degli Stati di imporre il pagamento delle imposte. È inoltre principio fondamentale la proporzione del sacrificio imposto al soggetto passivo. Si è ritenuto ingiustificato e sproporzionato il differimento per un tempo irragionevole del rimborso di un tributo indebitamente pagato, anche se sono corrisposti interessi in misura non inferiore al tasso legale, in presenza di crediti per somme di ammontare elevato idonee comunque ad arrecare un danno finanziario effettivo.
perciò illegittima l’attribuzione alle commissioni della giurisdizione sulle controversie relative al canone per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche e al canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue. È stata dichiarata illegittima anche l’stensione della giurisdizione delle commissioni alle sanzioni irrogate dagli uffici finanziari per violazioni non tributarie (stanno violando il divieto dell’art.102 riguardo alla creazione di nuovi giudici speciali). L’attribuzione alle commissioni delle controversie sul canone comunale sulla pubblicità e in materia di tariffa di igiene ambientale non è stata ritenuta illegittima perché quel canone sono tributi.
2.1 liti sugli accessori dei rimborsi e dei tributi
Sono comprese nella giurisdizione delle commissioni, con le controversie sulle sovrimposte e addizionali, anche le controversie sugli accessori dei tributi e dei rimborsi. La giurisprudenza, richiamando il “principio della concentrazione” della tutela giurisdizionale, include tra gli accessori gli atti dovuti all’agente della riscossione, le spese di notifica, gli interessi ed anche il risarcimento del danno da svalutazione monetaria che il contribuente pretenda in aggiunta al rimborso del tributo, mentre appartengono al giudice ordinario le cause risarcitorie. 2.2 la giurisdizione in materia di sanzioni La giurisdizione delle commissioni non comprende qualsiasi sanzione irrogata da un ufficio finanziario, ma solo le sanzioni per la violazione di norme tributarie.
- LA GIURISDIZIONE IN MATERIA CATASTALE Si tratta di materia distinta da quella strettamente tributaria e perciò devoluta alle commissioni con norme ad hoc. La formazione del catasto comporta l’emanazione di atti generali, impugnabili dinanzi al giudice amministrativo (TAR), e l’emanazione di atti individuali, impugnabili dinanzi alle commissioni. Sono, in particolare, impugnabili dinanzi alle commissioni gli atti di classamento e gli atti “ comunque attributivi o modificativi delle rendite catastali per terreni e fabbricati ”, atti che “ sono efficaci solo a decorrere dalla loro notificazione ”. Il ricorso può essere proposto “ dai singoli possessori ” dell’immobile, contro l’atto attributivo o modificativo della rendita, nei confronti dell’ufficio dell’Agenzia del Territorio, da cui proviene l’atto impugnato. I Comuni, in quanto soggetti attivi dell’imposta sugli immobili sono interessati alla rendita catastale. Il ricorso alla commissione è però riservato ai possessori; i comuni possono rivolgersi al giudice amministrativo.
- QUESTIONI INCIDENTALI NON TRIBUTARIE Il giudice tributario ha il potere di risolvere “ in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti nella sua giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e sullo stato o la capacità delle persone, diverse dalla capacità di stare in giudizio ”. Come il giudice ordinario, nelle cause non tributarie appartenenti alla sua giurisdizione, risolve in via incidentale le questioni tributarie, così, simmetricamente, il giudice tributario risolve in via incidentale le questioni non tributarie, su cui non è richiesta la pronuncia con efficacia di giudicato. Il giudice della causa principale è anche della causa pregiudiziale. La giurisdizione del giudice tributario non comprende le controversie relative all’esecuzione forzata.
- IL REGOLAMENTO DI GIURISDIZIONE È ammesso, nel processo tributario, il regolamento preventivo di giurisdizione, secondo le norme del codice di procedura civile: ciò significa che, nel corso del giudizio di primo grado, può essere chiesto alla Corte Costituzionale di stabilire a quale giudice spetta la giurisdizione. La proposizione del ricorso per regolamento di giurisdizione non produce automaticamente la sospensione del processo tributario. La sospensione è disposta con ordinanza del giudice a quo , se la richiesta di regolamento non è ritenuta inammissibile e non è manifestatamente infondata. Il ricorso non costituisce impugnazione di una precedente pronuncia, ma precede qualsiasi pronuncia di merito: scopo dell’istituto, infatti è di ottenere che la giurisdizione venga fissata in via preventiva, così da evitare che la questione si trascini per tutto il corso del processo, e che un processo si svolga per tutti i gradi dinanzi ad un giudice privo di giurisdizione.
6.1 difetto di giurisdizione e “translatio iudicii”
La causa deve essere riassunta nel termine perentorio di tre mesi dal passaggio in giudicato della pronuncia che dichiara il difetto di giurisdizione. Occorre dunque tener conto di un doppio termine: quello del passaggio in giudicato della sentenza che declina la giurisdizione e quello, successivo, di tre mesi per la riassunzione (che inizia a decorrere dal passaggio in giudicato).
Nel nuovo processo le parti sono vincolare a tale indicazione e “ sono fatti salvi gli effetti sostanziali e processuali che la domanda avrebbe prodotto se il giudice di cui è stata dichiarata la giurisdizione fosse stato adito fin dall’instaurazione del primo giudizio, ferme restando le preclusioni e le decadenze intervenute ”. Ne deriva che se una controversia tributaria è erroneamente proposta dinanzi al giudice ordinario, la translatio consente sì la prosecuzione del processo dinanzi al giudice tributario, ma solo se la citazione sia stata notificata nel termine per la proposizione del ricorso dinanzi alle commissioni tributarie e possa essere “convertita” e “riqualificata” come domanda di impugnazione, o domanda di condanna, dinanzi al giudice tributario, tenendo conto della sostanza dell’atto, vale a dire del principio generale secondo cui “ il giudice qualifica l’azione proposta in base ai suoi elementi sostanziali ”.
- la competenza territoriale delle commissioni tributarie La competenza territoriale delle commissioni tributarie provinciali è determinata dalla sede dell’ufficio o ente che ha emesso l’atto che si impugna e contro cui si propone il ricorso. Per l’appello è competente la commissione nella cui regione ha sede la commissione provinciale che ha pronunciato la sentenza appellata. A una presentazione di un ricorso a un giudice non territorialmente competente si pone rimedio riassumendo la causa, dinanzi al giudice competente; se però la riassunzione non è eseguita nei termini il processo si estingue (e il provvedimento impugnato diventa definitivo). La commissione indicata come competente da altra commissione, dinanzi alla quale il processo dia tempestivamente riassunto, non può a sua volta dichiararsi incompetente, né promuovere d’ufficio il regolamento di competenza dinanzi alla Corte di Cassazione.
- la giurisdizione del giudice ordinario. Liti sugli atti esecutivi Non sono attribuite alle commissioni tributarie ma alla giurisdizione del giudice ordinario le:” controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento ”. Perciò resta in vigore l’art.9 co. c.p.c. che prevede la competenza del tribunale “per tutte le cause in materia di imposte e tasse”. Per segnare la linea di riparto tra giurisdizione delle commissioni e giurisdizione del giudice ordinario, va ricordato che le questioni riguardanti il titolo esecutivo vanno sollevate mediante ricorso contro il ruolo, o contro l’avviso esecutivo, da proporre alle commissioni tributarie; l’opposizione all’esecuzione è proponibile dinanzi al giudice ordinario solo quando concerne la pignorabilità dei beni. L’opposizione agli atti esecutivi si propone al giudice ordinario, ma non è ammessa quando concerne la regolarità formale o la notificazione del titolo esecutivo.
8.1 cause di rimborso di crediti non contestati
Anche le liti in materia di rimborso appartengono alla giurisdizione delle commissioni. Peraltro questa regola non si applica nel caso in cui il credito del contribuente non sia contestato dall’Amministrazione finanziaria. Appartengono pertanto al giudice ordinario:
- Le azioni di adempimento promosse dopo che l’Amministrazione finanziaria ha riconosciuto il diritto del contribuente;
- Le controversie inerenti alla vicenda estintiva del credito per il quale sia stato già disposto dall’Amministrazione finanziaria il rimborso. Questa giurisprudenza non può essere condivisa, perché il riparto della giurisdizione (tra giudice ordinario e tributario) dipende dalla natura della res litigiosa non dal motivo del ricorso.
8.2 cause per danni
La domanda di danni proposta dal contribuente perché l’operato dell’Amministrazione finanziaria gli ha procurato danni ingiusti non è un “accessorio” dell’imposizione. Perciò la domanda di risarcimento ex art.2043 proposta contro l’Agenzia delle Entrate o contro Equitalia, appartiene alla giurisdizione del giudice ordinario.
8.3 cause tra privati su ritenuta e rivalsa
Appartengono alla giurisdizione delle commissioni soltanto le controversie che abbiano ad oggetto rapporti tributari (caratterizzati cioè dalla presenza di un soggetto dotato di potestà impositiva e dall’esercizio di tale potere attraverso l’emissione di un atto impugnabile) come si desume oltre che dalla norma che definisce la giurisdizione del giudice tributario, dalla tipologia dei soggetti tra i quali può insorgere la lite e dalla proponibilità dell’azione contro un atto che sia espressione della potestà impositiva. I rapporti fiscali sono quelli che intercorrono tra fisco e contribuenti. Appartengono perciò alla giurisdizione del giudice ordinario
B) la legge consente l’assistenza tecnica oltre che agli avvocati anche ad altre categorie di professionisti tra cui commercialisti, ragionieri, periti commerciali, ingegneri, architetti ecc. vanno distinte due categorie di professionisti: professionisti con abilitazione generale e professionisti abilitati alla difesa soltanto in liti riguardanti alcune materie, tassativamente elencate.
- la legittimazione passiva In linea con la natura impugnatoria del processo tributario la legittimazione passiva dipenda dalla provenienza dell’atto impugnato. Da un punto di vista formale, legittimato passivo è colui nei confronti del quale è stato proposto il ricorso; da un punto di vista sostanziale è colui che ha emesso l’atto impugnato o non ha emesso l’atto richiesto. Nelle cause di rimborso la legittimazione passiva spetta a chi ha rifiutato il rimborso o a chi è rimasto inerte. I ricorsi contro la cartella devono essere proposti nei confronti dell’agente, ma solo se l’impugnazione concerne vizi propri della cartella o del procedimento esecutivo, mentre va esclusa se i motivi di ricorso attengano ad atti antecedenti.
2.1 l’Agenzia delle entrate e l’agenzia delle Dogane.
L’amministrazione dei tributi è affidata agli uffici dell’Agenzia delle entrate e delle Dpgane. La titolarietà del rapporto tributario è riservata allo Stato ma l’esercizio dei poteri d’imposizione spetta alle Agenzie.
2.2 i comuni
L’ente locale, nei cui confronti è stato proposto il ricorso, può stare in giudizio oltre che in persona del Sindaco, anche mediante il dirigente dell’ufficio dei tributi. A) un primo ordine di problemi concerne il momento in cui deve intervenire l’autorizzazione. Sul punto, si è creato un contrasto giurisprudenziale simile a quello relativo all’analoga autorizzazione rilasciata dal Giudice delegato al curatore fallimentare. Da un lato talune sentenze hanno sostenuto che l’azione del sindaco, non munito di autorizzazione è esercitata in difetto di legittimazione processuale. Ciò comporta l’inammissibilità dell’atto introduttivo del giudizio, rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio. Altre pronunce hanno sostenuto che l’autorizzazione a stare in giudizio può essere rilasciata anche in corso di causa, con l’effetto di convalidare ex tunc l’attività processuale nel frattempo svolta. Ciò anche quando, nel giudizio di impugnazione, l’autorizzazione, la cui produzione è consentita fino all’udienza di discussione davanti al Collegio, intervenga dopo che sia scaduto il termine per proporre l’impugnazione. Vi è infine un terzo orientamento, in base al quale l’autorizzazione può intervenire anche nel corso del giudizio di cassazione, con l’effetto di convalidare l’attività processuale svolta nei gradi di giudizio precedenti. B) in secondo luogo, si è posto il problema se l’autorizzazione sia efficace nel solo grado di giudizio, per il quale è stata rilasciata, se si estenda anche a quelli successivi e in particolare se si estenda al giudizio di cassazione. Anche qui si hanno tre orientamenti: secondo alcuni, l’autorizzazione può essere rilasciata nel corso del giudizio, in altre si afferma che nel giudizio di impugnazione l’autorizzazione può intervenire anche dopo che il termine per proporre appello sua scaduto. Il secondo orientamento invece ritiene che solo in Cassazione è necessaria una apposita e distinta autorizzazione della giunta, sia che il Comune ricorra sia che resista. Ma la Corte ha espresso una terza opinione: l’autorizzazione, intervenuta nel giudizio di cassazione, vale a convalidare l’attività processuale svolta nei precedenti gradi di merito, in carenza di autorizzazione.
- la successione nel processo Nel corso del processo si trasferisce il diritto controverso per atti tra vivi a titolo particolare, il processo prosegue tra le parti originarie e che, se il trasferimento a titolo particolare avviene a causa di morte, il processo è proseguito dal successore universale o in suo confronto.
- il processo con pluralità di parti Si intende il processo al quale partecipano un’altra o altre parti, oltre al ricorrente e al resistente. Si considerano ammissibili il ricorso collettivo proposto da più soggetti contro il medesimo atto, e il ricorso cumulativo, proposto dal contribuente contro più atti connessi. non è invece ammesso, in linea generale, il ricorso proposto da più soggetti contro atti distinti (ricorso collettivo-cumulativo) ma lo si è ammesso nel caso in cui gli atti impugnati siano fondati sullo stesso fatto e si pongano identiche questioni di diritto.
4.1 il litisconsorzio necessario
A) nel processo civile è previsto dall’art.102 c.p.c. a norma del quale:” se la decisione non può pronunciarsi che in confronto di più parti, queste debbono agire o essere convenute nello stesso processo ”. Nel processo tributario vi è il litisconsorzio quando l’oggetto del ricorso:” riguarda inscindibilmente più soggetti ”. La formula della “inscindibilità” proviene dal processo amministrativo, ove viene utilizzata quando sono impugnati atti amministrativi generali; poiché tali atti sono ad effetti inscindibili, deve partecipare al giudizio, con l’autorità che ha emanato l’atto, anche un controinteressato. E si ritiene che l’efficacia soggettiva della decisione che, di regola, ha effetto solo per parti in causa, acquista efficacia erga omnes in alcune ipotesi di atti a contenuto generale ed inscindibile, ovvero di atti a contenuto normativo. B) la Cassazione ha ravvisato una ipotesi di litisconsorzio necessario in una controversia concernente un atto di divisione, con cui i condividenti procedevano alla formazione di più lotti di un complesso industriale acquistato per un prezzo complessivo unitario, attribuendo ai lotti formati identico valore complessivo, ripartito proporzionalmente. L’inscindibilità che determina il litisconsorzio non nasce dunque dall’essere tali soggetti coobbligati solidali, ma dalla contitolarità di un diritto reale su di un bene il cui valore è stato determinato di ufficio unitariamente. La Cassazione ha ravvisato una ipotesi di litisconsorzio necessario anche nelle cause di impugnazione degli atti di accertamento dei redditi delle società di persone. Secondo la Corte, i ricorsi dei singoli soci che traggono origine dall’impugnazione di avvisi di accertamento notificati all’esito di una verifica fiscale effettuata nei confronti della società ove non prospettino tesi difensive autonome rispetto a quelle proposte dalla società, danno luogo a cause legate a quella promossa dalla società da un vincolo di consequenzialità- pregiudizialità con la conseguenza che le relative impugnazioni danno luogo a cause inscindibili. C) se vi è litisconsorzio necessario, il ricorso deve essere proposto congiuntamente dai “collegittimati necessari”. Se le parti presentano ricorsi distinti, il giudice deve disporne la riunione. Se invece, una o più parti non abbiano ricevuto la notifica dell’avviso di accertamento, o avendola ricevuta non abbiano impugnato, il giudice adito per primo deve disporre l’integrazione del contradditorio, mediante la loro chiamata in causa entro un termine stabilito a pena di decadenza. Il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorzi necessari è affetto da nullità assoluta.
4.2 il litisconsorzio in caso di solidarietà
L’avviso di accertamento di una obbligazione solidale non è atto inscindibile. La sentenza che dovesse accogliere l’impugnazione proposta da uno soltanto dei coobbligati non sarebbe inutiliter data , perché comunque essa produrrebbe i suoi effetti tra creditore e ricorrente. Ciascun soggetto cui l’atto sia notificato può impugnarlo, dando vita ad un autonomo processo, ma non è necessario che nel processo promosso da un coobbligato siano presenti gli altri perché come detto la sentenza sarebbe comunque uniliter data nei confronti del ricorrente. La giurisprudenza tributaria è consolidata nel senso che nelle obbligazioni tributarie con più condebitori va esclusa la necessità del litisconsorzio tra i soggetti obbligati, salva la possibilità, per ciascun condebitore, di beneficiare del giudicato riduttivo emesso a seguito di ricorso proposto da altro condebitore. Se dunque è da escludere la tesi del litisconsorzio necessario, è da ammettere il litisconsorzio facoltativo, in base alla regola secondo cui possono intervenire volontariamente o essere chiamati in giudizio i soggetti che insieme al ricorrente sono destinatari dell’atto impugnato o parti del rapporto tributario controverso.
- l’intervento principale A) il litisconsorzio necessario quando la partecipazione di altri soggetti è imposta dalla “necessità” che la decisione sia pronunciata nei confronti di più parti; il litisconsorzio si dice invece facoltativo quando la partecipazione di altri soggetti è soltanto possibile. Il litisconsorzio facoltativo può sorgere dal fatto che altri soggetti intervengono in un processo già instaurato o sono chiamati in giudizio. L’intervento volontario si distingue in intervento principale e litisconsortile.
- principale: non è configurabile nei processi di impugnazione; non è ivi ipotizzabile con quella proposta dal ricorrente, è esperibile nei giudizi di rimborso, se ad esempio, nel processo instaurato da Tizio per ottenere un rimborso, intervenga Caio, assumendo di essere lui il titolare del credito. Si può ipotizzare un processo di rimborso, instaurato dal sostituto d’imposta, in cui intervenga il sostituto, che sostenendo che la ritenuta e il versamento sono indebiti, chieda che la condanna al rimborso sia pronunciata a suo favore.
5.1 l’intervento adesivo
all’annullamento totale o parziale ” la decisione di accoglimento non può essere altro che l’annullamento, totale o parziale dell’atto impugnato.
1.1 l’oggetto del giudizio
L’indagine sul rapporto tributario è limitata ai motivi ai motivi di contestazione, nonché degli elementi del fatto costitutivo, che il contribuente deve specificatamente dedurre nel ricorso introduttivo di primo grado e che il giudice non può rilevare d’ufficio; i motivi di impugnazione costituiscono la causa petendi della domanda di annullamento dell’atto impositivo (con la conseguente inammissibilità dell’introduzione di nuove cause petendi in appello) (sono fondamentali perché pregiudicano l’oggetto anche negli altri gradi). B) il ricorrente non può agire in via preventiva, con azione di mero accertamento, senza che l’amministrazione abbia emesso un atto impugnabile. In particolare, se è emanato un atto amministrativo generale il contribuente non può adire il giudice tributario perché il ricorso al giudice tributario è ammesso solo contro atti d’imposizione individuali.
- il numero chiuso degli atti autonomamente impugnabili A) le azioni di impugnazione devono essere proposte contro uno degli atti impugnabili indicati nell’art.19. B) il legislatore divide gli atti impugnabili in due categorie: atti “autonomamente impugnabili” elencati in modo tassativo; atti non impugnabili autonomamente; vi sono poi atti che non sono mai impugnabili. Gli atti autonomamente impugnabili come elencati nell’art.19 del d.lgs.546 sono: elenco. C) nell’interpretare l’elenco in primo luogo occorre tener presente che l’elenco degli atti autonomamente impugnabili è tassativo.
2.1 la deregulation giurisprudenziale
L’art.19co.3 dispone espressamente:” gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente ”. È quindi contra legem il filone giurisprudenziale che considera impugnabile qualunque atto dell’Amministrazione finanziaria in cui sia comunque enunciata una pretesa. In altri termini il problema dell’adeguamento del sistema degli atti impugnabili all’ampliamento della giurisdizione riguarda i tributi le cui controversie in precedenza appartenevano alla giurisdizione ordinaria non le controversie che erano già devolute al giudice speciale. È seguendo questo criterio che devono essere considerati impugnabili alcuni atti con valore impositivo emessi in materia di accise e diritti doganali, ma nulla autorizza a considerarsi impugnabili atti che non lo erano prima della modifica, relativi a tributi le cui controversie erano attribuite alle commissioni tributarie prima dell’ampliamento. Non sono quindi da condividere le sentenze che hanno ritenuto impugnabili l’invito al pagamento; il preavviso di fermo d beni mobili; l’invito “bonario” di riscossione; le fatture emesse per la riscossione della tariffa rifiuti; il bollettino di conto corrente postale relativo al versamento di imposta sulla pubblicità. L’impugnabilità dell’atto implica che l’atto, se non è impugnato nei termini diventa definitivo. Ma la Cassazione ha allontanato questo pericolo, coniando la figura autocontraddittoria dell’impugnazione facoltativa. Ciò equivale ad ammettere l’azione di mero accertamento. Peraltro, il contribuente, dopo aver impugnato l’avviso “bonario” o altro atto non autoritativo, non potrà poi fare a meno di impugnare l’atto con cui l’imposta venga richiesta in via “non bonaria”.
- gli atti impositivi e sanzionatori A) sono autonomamente impugnabili gli atti impositivi, e cioè gli atti che recano la determinazione autoritativa del debito tributario, come l’avviso di accertamento e l’avviso di liquidazione. In alcune imposte indirette, la determinazione dell’imponibile e quella dell’imposta si esprimono in atti distinti: abbiamo così da un lato l’avviso di accertamento, ove è racchiusa la determinazione autoritativa del valore imponibile, e dall’altro l’avviso di liquidazione con il quale è determinato l’importo dovuto e ne è richiesto il pagamento. B) sono da equiparare ai precedenti gli atti di recupero, con i quali l’Amministrazione finanziaria recupera somme che il contribuente non ha versato perché il relativo debito è stato indebitamente compensato. C) l’applicazione delle sanzioni amministrative avviene, di regola, con lo stesso provvedimento che “accerta” l’imposta, o con provvedimento autonomo, impugnabile dinanzi alle commissioni. Le ragioni di impugnazione dell’avviso di accertamento, nella parte riguardante l’imposta, si riflettono sulla sanzione. Possono esservi, però ragioni di impugnazione delle sanzioni distinte dalle ragioni per cui è impugnato l’avviso di accertamento.
3.1 gli accertamenti dei diritti doganali e delle accise
Qualora il dichiarante non contesti le difformità riscontrate nella fase di controllo della dichiarazione istaurando una controversia doganale, l’ufficio appone sulla bolletta apposita annotazione, formata e datata e provvede alla liquidazione dei diritti doganali rettificando l’ammontare indicato dal dichiarante. L’annotazione rende “definitivo” (in ambito amministrativo) l’accertamento; da quel momento decorre il termine di 60 giorni per proporre ricorso alla commissione tributaria provinciale. Inoltre sono impugnabili l’avviso di rettifica dell’accertamento e l’avviso di accertamento suppletivo e di rettifica. Si è ritenuto, in termine di accise, impugnabile anche l’avviso di pagamento che precede la procedura di riscossione in quanto non costituisce un mero invito bonario, preordinato da un dialogo preventivo con il contribuente, ma un atto impositivo ed autoritativo, recante anche l’intimazione ad adempiere sotto pena degli atti esecutivi.
3.2 l’ingiunzione
La legge consente a provincie e comune di riscuotere i tributi e le altre entrate di loro spettanza sia a mezzo di concessionari sia in proprio mediante ingiunzione. L’ingiunzione così emessa è un atto impositivo, impugnabile dinanzi alle commissioni tributarie. L’impugnabilità dell’avviso di accertamento, menzionato dall’art.19, significa infatti impugnabilità di qualsiasi atto impositivo, a prescindere dalla sua denominazione.
- gli atti della riscossione. Iscrizione al ruolo e cartella di pagamento A) L’iscrizione al ruolo notificata con cartella di pagamento, è impugnabile per “vizi propri” e, quando non sia stata preceduta dall’avviso di accertamento, per ragioni che attengono alle dichiarazioni. Nel caso, invece, di iscrizione a ruolo che si fonda sulla dichiarazione, i vizi della dichiarazione, che si rifletttono sulla iscrizione a ruolo, possono essere fatti valere impugnando il ruolo. La fattispecie che genera il potere di chiedere, e per il giudice, il dovere di disporre l’annullamento del ruolo, è qui data, non da un vizio dell’atto, ma dal vizio di un atto-presupposto. B)il ruolo e la cartella di pagamento sono indicati distintamente come autonomamente impugnabili, ma la cartella di pagamento è l’atto con cui il ruolo viene portato a conoscenza del contribuente. Ora, i ricorsi contro la cartella, con cui sono fatti valere vizi del ruolo, sono, in realtà ricorsi contro il ruolo da proporre perciò contro l’Agenzia delle entrate. Se cioè l’impugnazione della cartella mette in discussione il credito dell’Agenzia, il ricorso deve essere proposto contro l’Agenzia. Vi sono poi ricorsi con cui sono dedotti vizi propri della cartella, in tal caso, la legittimazione passiva spetta all’agente della riscossione, in quanto autore della cartella. Quando la cartella di pagamento è impugnata per essere stata notificata tardivamente, l’accoglimento del ricorso non comporta solo l’annullamento della cartella, ma anche, necessariamente la dichiarazione di estinzione dell’obbligazione, avvenuta pe effetto dell’inutile decorso del termine di decadenza entro cui la cartella deve essere notificata. Se la tardività della notifica fosse un vizio rimediabile con una nuova notifica, sarebbe sostenibile che è in gioco un atto dell’Agente della riscossione, al quale è indifferente l’Agenzia delle entrate. Vero è invece l’opposto, e cioè la decadenza in cui è incorso l’agente della riscossione coinvolge necessariamente l’Agenzia delle entrate e il rapporto d’imposta.
4.1 intimazione ad adempiere (e avviso di mora)
L’avviso di mora, menzionato nell’art.19 d.lgs.546 è stato sostituito dall’avviso di intimazione ad adempiere, che non atto dell’Agenzia delle Entrate ma dell’agente della riscossione. L’impugnazione va proposta, perciò, nei confronti dell’agente della riscossione e, se sono sollevate questioni che non attengono alla regolarità e validità dell’avviso di mora, l’agente deve chiamare in causa l’ente impositore. L’intimazione ad adempiere, come atto autonomo, presuppone un atto della riscossione, di cui sollecita l’adempimento. Essa presuppone dunque o una cartella di pagamento o un avviso di accertamento con efficacia esecutiva. L’intimazione è emessa un anno dopo la notifica della cartella di pagamento, con esse viene nuovamente portato a conoscenza del contribuente il contenuto del ruolo. Il ricorso contro l’intimazione ad adempiere è il rimedio che trova applicazione quando l’intimazione non è stata preceduta dalla notificazione di altri atti (avviso di accertamento e cartella di pagamento). Se l’intimazione ad adempiere non è stata preceduta dalla notifica della cartella di pagamento, la si potrà impugnare per tale motivo. Se invece è stata preceduta dalla notificazione della cartella, non potrà esser impugnata per ragioni che dovevano essere fatte valere impugnando il ruolo o la cartella. Se fosse notificato l’avviso di accertamento, ma non la cartella di pagamento, il contribuente può impugnare l’intimazione ad adempiere contestando la mancanza di iscrizione al ruolo. In caso di solidarietà, l’Amministrazione finanziaria, dopo aver emesso l’avviso di accertamento nei confronti di un debitore, e
una situazione soggettiva di tipo procedimentale. Un risultato pienamente satisfattivo può essere conseguito solo se l’amministrazione è obbligata a rimuovere l’atto impositivo definitivo. Può però, affermando l’obbligo di annullamento del provvedimento impositivo definitivo, annullare il diniego o dichiarare illegittimo il silenzio, dando così fondamento a un giudizio di ottemperanza. Spetta dunque all’amministrazione annullare l’atto impositivo originario; in caso di inadempimento lo strumento possibile di tutela è il giudizio di ottemperanza, dopo che è stata ottenuta una sentenza che dichiara l’obbligo dell’amministrazione di rimuovere l’atto impositivo.
8.3 gli atti nulli in senso stretto
Secondo l’art. 21 primo comma: “ è nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è viziato da difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli altri casi espressamente previsti dalla legge”. il provvedimento amministrativo è nullo in primo luogo quando è privo degli elementi essenziali. In via semplificativa, l’avviso di accertamento deve essere considerato nullo quando non è sottoscritto, quando è intestato ad un soggetto inesistente, quando non è notificato. Il provvedimento impositivo in secondo luogo, è nullo quando è “ viziato da difetto assoluto di attribuzione” ossia quando è emesso in situazione di “ carenza di potere ”. È tale un avviso di accertamento che abbia per oggetto un tributo inesistente, o emesso da un ufficio funzionalmente incompetente. In tutti questi casi, è necessario verificare se le singole previsioni di nullità, contenute nelle leggi tributarie, siano da inquadrare nella nullità disciplinata in generale dalla legge sul provvedimento amministrativo.
9. gli atti non impugnabili
Non sono impugnabili né gli atti interni come le circolari e le risoluzioni ministeriali né gli atti che sono espressione di funzione consultiva (pareri), né gli atti confermativi od esecutivi. Non sono pertanto impugnabili, tra gli altri: gli avvisi bonari; il preavviso di fermo amministrativo; il preventivo invito al pagamento.
5. LE AZIONI DI RIMBORSO
1. La fase amministrativa. Il rimborso di ritenute e versamenti diretti
La tutela processuale deve essere preceduta da una fase amministrativa. La domanda è efficace anche se non presentata all’ufficio competente. Per proporre ricorso è dunque previamente necessaria una istanza di rimborso; il ricorso è proponibile solo contro un rifiuto di rimborso. Se il versamento riguarda ritenute indebitamente operate e versate, l’istanza di rimborso può essere presentata sia dal “sostituto” (che ha versato) che dal “sostituito” (che ha subito la ritenuta). Il termine decorre, per il sostituito da quando ha subito la ritenuta e per il sostituto da quando ha versato se la ritenuta e il versamento sono indebiti ab origine. La tardività dell’istanza è rilevabile d’ufficio. La norma si applica a chi abbia versato, sulla base della dichiarazione dei redditi, una somma superiore al dovuto a causa di un errore commesso nella compilazione della dichiarazione o che abbia versato un’imposta dichiarata incostituzionale. Poiché le sentenze che dichiarano incostituzionale una norma sono retroattive, i pagamenti fatti in base alla norma dichiarata incostituzionale assumono ex post la qualifica di non dovuti: il rimborso è però escluso quando il pagamento è stato fatto in base a un “rapporto esaurito”. Con questa espressione ci si riferisce al caso in cui il rimborso è impedito o da atti definitivi o dalla scadenza del termine entro cui il rimborso deve essere richiesto. Se un’imposta è stata pagata in base a una norma nazionale che risulti in contrasto con il diritto comunitario o dell’UE, il giudice è tenuto a applicare la norma europea e a non applicare la norma nazionale. Devono però essere salvaguardati il principio di effettività ed il principio di equivalenza. Il principio di effettività implica che le norme interne non devono rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridica dell’Unione. Il principio di equivalenza implica che le norme relative all’indebito comunitario non devono essere meno favorevoli di quelle che riguardano ricorsi analoghi di natura interna. Le dichiarazioni dei redditi, dell’Irap e dei sostituti d’imposta possono essere rettificate in diminuzione “ non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo ”. E che il credito risultante dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione.
1.1 il rimborso dei crediti d’imposta esposti nella dichiarazione dei redditi
L’esposizione di un credito di imposta nella denuncia dei redditi vale come istanza di rimborso, decorre poi il termine di prescrizione decennale.
1.2 il rimborso di somme riscosse mediante ruolo
Quando vi è iscrizione a ruolo di una somma non dovuta, il contribuente può tutelarsi impugnando il ruolo e chiedendo, cumulativamente, l’annullamento del ruolo e la condanna dell’amministrazione a rimborsare le somme indebitamente riscosse. Secondo la giurisprudenza, quando una somma è stata discossa mediante ruolo, non se ne può ottenere la restituzione se non è annullato il ruolo: il rimborso è una conseguenza della sentenza che annulla l’iscrizione a ruolo. La giurisprudenza è consolidata in tal senso, ma non è condivisibile. Se la mancata impugnazione di un atto impositivo preclude il rimborso tutt’altra è la prospettiva se l’atto non impugnato appartiene alla sfera della riscossione. Il ruolo non è atto costitutivo del debito, ma mero strumento di riscossione, legittimato da titoli che non sempre sono costitutivi del debito. La mancata impugnazione del ruolo “consolida” gli effetti del ruolo (azione esecutiva) ma non impedisce il rimborso delle somme indebitamente riscosse. La preclusione non opera, in primo luogo, per le iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio, poiché la sorte di tali iscrizioni dipende dal titolo (avviso di accertamento) in base al quale sono state formate, ossia dall’esito del processo riguardante l’avviso di accertamento. In secondo luogo, la preclusione non opera “ quando emergono errori materiali o duplicazioni dovuti all’ufficio delle imposte ” perché in tale ipotesi l’ufficio deve rimborsare le somme indebitamente iscritte anche senza istanza di parte.
1.3 il rimborso di imposte indirette
Mentre per le imposte dirette la disciplina del rimborso è unitamente posta nel decreto sulla riscossione, per le imposte indirette le norme sul rimborso sono disseminate nei testi normativi relativi alle singole imposte. Il rimborso deve essere chiesto allo stesso ufficio che “gestisce” il tributo indebitamente pagato, ed il termine per richiedere il rimborso è quasi sempre un termine decadenziale di tre anni, decorrente da quando è avvenuto il pagamento indebito. Il termine è invece di due anni per le accise, decorrente da quando è avvenuto il pagamento indebito.
1.4 il rimborso de credito iva da dichiarazione e dell’iva indebita
A) in materia di iva occorre distinguere tra rimborso del credito da dichiarazione e rimborso dell’indebito. Se dalla dichiarazione annuale iva emerge una “eccedenza” derivante dal supero dell’iva a credito e dei versamenti effettuati in corso dell’anno, rispetto all’iva a debito, il diritto di credito del contribuente può essere a) compensato con debiti d’imposta; b) riportato a nuovo; c) chiesto a rimborso nella dichiarazione annuale. A norma dell’art.19 il diritto alla detrazione d’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile e può essere esercitata al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto. Osservato questo termine, si applica poi la prescrizione decennale.
1.5 il termine residuale biennale
L’istanza di rimborso deve essere presentata entro termini e con modalità prefissate nelle singole leggi di imposta. In mancanza di termini specifici si dispone che la domanda di restituzione “ non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione ”. La domanda di restituzione è quella menzionata dall’art.19, vale a dire la domanda da “ della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti ”.
1.6 il dies a quo del termine
Vi sono casi in cui il termine per la richiesta di restituzione non decorre dal pagamento indebito. In tema di indebito comunitario, si è ritenuto che il termine per la richiesta di rimborso di un’imposta dichiarata non conforme al diritto comunitario decorre dalla data di deposito della sentenza della Corte di giustizia e non da quella, antecedente del versamento. In materia di Iva, può accadere che il cessionario/committente agisca nei confronti del cedente/prestatore ed ottenga in restituzione l’iva di rivalsa quando è già scaduto il biennio, entro cui agire per il rimborso nei confronti del fisco. La Corte di giustizia ha stabilito che in tal caso il soggetto passivo ha diritto al rimborso, da parte del fisco, dell’iva che ha dovuto rimborsare al cessionario/ committente, ma il biennio decorre da quando passa in giudicato la sentenza che lo condanna a restituire.
- il rimborso di ufficio
Quando si impugna la cartella di pagamento o l’intimazione ad adempiere la sospensione riguarda l’iscrizione al ruolo. La sospensione può riguardare qualunque contenuto dell’atto impugnato (imposta, interessi, sanzioni, ecc). È incerto se siano sospendibili gli avvisi di accertamento non esecutivi e gli avvisi di liquidazione. Di regola, il bisogno di tutela cautelare sorge per effetto dell’iscrizione a ruolo: se il ruolo non è affetto da “vizi propri” ed è stato impugnato l’avviso di accertamento o di liquidazione, l’istanza di sospensione può essere inserita nel processo relativo all’avviso; la sospensione dell’avviso propaga i suoi effetti sull’iscrizione a ruolo (essendo il ruolo atto di esecuzione dell’avviso di accertamento). Nella prassi vi sono commissioni che non sospendono l’avviso di accertamento e di liquidazione perché non determinano un pregiudizio immediato. Si ritiene cioè che solo l’atto esecutivo costituisca danno. E vi sono commissioni che ritengono sospendibile il ruolo solo se presenta vizi propri. A questa costruzione deve opporsi da un lato che gli avvisi anche se non sono direttamente esecutivi possono essere tuttavia fonte di danno. E dall’altro che il ruolo, anche se impugnabile solo per vizi propri è un atto che presuppone l’avviso di accertamento. Non è da escludere che sia sospendibile anche un atto negativo (rifiuto di rimborso o di una agevolazione o di un condono) se tale da provocare un danno grave e irreparabile.
1.2 il procedimento
A norma dell’art.47 d.lgs.546 il ricorrente può richiedere la sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato in primo grado. L’istanza deve essere motivata in ordine al fumus bonis juris e al periculum in mora. La richiesta di sospensione apre un procedimento incidentale. Il presidente fissa con decreto la trattazione dell’istanza, disponendone la comunicazione alle parti almeno dieci giorni prima. In caso di eccezionale urgenza, la misura cautelare può essere chiesta al presidente che delibato il merito alla controversia, può disporre – inaudita altera parte - la sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato, fissando con lo stesso decreto l’udienza collegiale per la decisione sull’istanza di sospensione o per il merito. Il decreto presidenziale ha efficacia fino alla pronuncia del collegio, che, sentite le parti, decide con ordinanza non impugnabile, e può anche disporre una sospensione parziale, o condizionata alla prestazione di idonea garanzia. Nel caso in cui sia disposta la sospensione dell’atto impugnato, la trattazione della controversia dev’essere fissata non oltre 90 giorni dalla pronuncia della sospensione.
1.3 i presupposti della sospensione
Il fumus boni juris ossia la sussistenza, ritenuta in base a una sommaria cognizione, del diritto fatto valere, è il presupposto di ogni tutela cautelare. Il secondo presupposto della tutela cautelare è il periculum in mora : occorre cioè che dall’esecuzione dell’atto impugnato possa derivare per il contribuente “ un danno grave e irreparabile ”. Il danno non è grave in sé, ma in rapporto alla situazione soggettiva del contribuente. Irreparabile è il pregiudizio cui non pone adeguato rimedio la futura restituzione, anche con interessi, delle somme pagate dal contribuente. L’ordinanza che respinge la domanda di sospensione non può essere impugnata.
- la sospensione della riscossione nella fase di gravame La Corte costituzionale è stata investita della questione relativa alla sospensione cautelare in pendenza del giudizio di cassazione (terzo grado), ma ha ritenuto, nel 2000, che nelle fasi di gravame la tutela cautelare non è costituzionalmente garantita e che non è rilevante la differenza di disciplina tra processo civile e processo tributario. B) l’avviso di accertamento, come tutti i provvedimenti amministrativi è di per sé dotato di efficacia immediata, che è però sospesa dalla presentazione del ricorso. In base a tale disposizione se è presentato ricorso, l’Amministrazione finanziaria può riscuotere un terzo dell’imposta (con gli interessi). Con la pubblicazione della sentenza di primo grado, la sospensione dell’efficacia dell’atto impositivo non dipende più dal ricorso ma dalla sentenza. Se la sentenza respinge o dichiara inammissibile il ricorso, la sospensione dell’efficacia dell’avviso di accertamento si riduce. La sentenza ha una sua esecutività, che rende riscuotibile una frazione ulteriore del tributo, in aggiunta a quello riscuotibile dopo la presentazione del ricorso. La sentenza di primo grado, che respinge o dichiara inammissibile il ricorso, è una sentenza esecutiva. Non è una sentenza di condanna, ma una sentenza a contenuto dichiarativo; la sua esecutività incide
sull’esecutività dell’atto impugnato. È portato ad esecuzione l’avviso di accertamento impugnato se è esecutivo, o il ruolo se l’avviso è iscritto a ruolo o l’atto di rideterminazione del dovuto a seguito di sentenze. C) se dunque l’esecuzione dell’atto di imposizione impugnato dipende dalla sentenza sottoposta a gravame, la sospensione in appello ha riguardo alla sentenza appellata. La sospensione della riscossione, cessata (parzialmente) per effetto della sentenza impugnata, può essere ripristinata dal giudice di appello, nell’esercizio dei suoi poteri cautelari. L’atto si eseguire resta l’atto impugnato, ma in appello l’esecuzione dell’atto impugnato dipende dalla sentenza appellata. Il provvedimento che sospende la sentenza di primo grado, che, respingendo il ricorso, ha reso riscuotibile una frazione ulteriore di quanto dovuto in base all’atto impugnato, fa cessare l’effo della sentenza di primo grado sulla esecutività dell’atto impugnato.
3. misure a tutela del fisco anteriori all’avviso di accertamento
A) l’ipoteca e il sequestro conservativo sono previste dal codice. L’Amministrazione finanziaria quando ha fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito può chiedere, con istanza motivata, al presidente della commissione tributaria provinciale, l’iscrizione di ipoteca e autorizzazione a procedere, a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo dei beni del contribuente. Le misure possono esser richieste dopo che è stato notificato un atto di contestazione di sanzioni, o un provvedimento di irrogazione di sanzioni, o un processo verbale di constatazione, o un avvisto di accertamento. Sequestro e ipoteca possono essere richiesti a garanzia del credito per il tributo, gli interessi e la sanzione. B) le istanze dirette a ottenere l’iscrizione di ipoteca o l’autorizzazione al sequestro devono essere notificate alle parti interessate, le quali possono, entro 20 giorni dalla notifica, depositare memorie e documenti. Il presidente, decorso il termine per le memorie, fissa con decreto la trattazione dell’istanza per la prima camera di consiglio utile, disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno 10 giorni prima. La commissione decide con sentenza, ciò implica che il provvedimento sia appellabile.
3.1 misure a tutela del fisco in fase di riscossione
L’agente della riscossione ha il potere di disporre il “fermo” dei beni mobili registrati (ad esempio automobili). Altra forma di tutela è il fermo amministrativo dei crediti, previsto dal regolamento di contabilità pubblica. Il fermo amministrativo è una misura cautelare, espressione del potere di autotutela della P.A. con cui è sospesa, in presenza di una “ragione di credito” della P.A. un pagamento dovuto alla P.A. a salvaguardia della eventuale compensazione del debito dell’Erario con il credito, anche se non attualmente liquido ed esigibile che l’Amministrazione abbia, o pretenda di avere, nei confronti del privato creditore.
7. GLI ATTI PROCESSUALI
1. la forma degli atti
Gli atti processuali in senso proprio (i provvedimenti del giudice, gli atti delle parti, i verbali di causa) devono essere redatti in lingua italiana.
2. i provvedimenti del giudice
Hanno forma di sentenza, ordinanza o decreto. La sostanza prevale sulla forma, per cui se, ad esempio, una decisione avente sostanza di sentenza, sia resa con ordinanza o decreto, l’impugnazione esperibile è quella prevista per le sentenze. B) il collegio si pronuncia con sentenza in tutti i casi in cui definisce il giudizio. La sentenza “ è pronunciata in nome del popolo italiano ed è intestata alla Repubblica Italiana ”. Questa formula solenne ne costituisce il contrassegno formale. La sentenza deve contenere: 1) l’indicazione della composizione del collegio, delle parti e dei difensori; 2) la concisa esposizione dello svolgimento del processo; 3) le richieste delle parti; 4) la succinta esposizione dei motivi in fatto e in diritto; 5) il dispositivo. Nulla è previsto dal decreto 546 per le ordinanze e i decreti. I decreti, infine, sono atti del presidente, adottati per regolare lo svolgimento del processo. Il presidente della commissione pronuncia con decreto, ad esempio, quando assegna i ricorso ad una sezione, quando riunisce dinanzi ad una medesima sezione ricorsi pendenti dinanzi a sezioni diverse, quando fissa l’udienza di trattazione della istanza di sospensione. Il presidente della sezione emette decreto quando fissa la trattazione della controversia e nomina il relatore e quando dispone la riunione dei ricorsi.
