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LEZIONE 1
RUOLO DEI SISTEMI DI PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO IN AZIENDA
I sistemi di programmazione e controllo sono strumenti a supporto dell’attività di direzione d’impresa. Coloro che hanno la responsabilità di guidare un’azienda possono trovare nei sistemi di programmazione e controllo un aiuto fondamentale. Le linee guida sono:
- Conoscere ed avere le informazioni che mi consentono di mettere in evidenza i temi chiave dell’azienda
- Prendere delle decisioni
- Coordinare queste decisioni Esistono due stili di direzione che si possono seguire:
- Stile giorno per giorno (day by day): attenzione incentrata sul problema aziendale presente in quel momento, risoluzione sbrigativa ma efficace in modo tale da dedicarsi al problema successivo
- Stile razionale e anticipatorio: l’enfasi sulla gestione non è immediatamente posta sul “fare” bensì sul “pensare”. Occorre individuare a priori il percorso migliore per arrivare alla risoluzione del problema. Un approccio razionale e anticipatorio fa si che:
- Gli obiettivi aziendali possano essere condivisi con le persone appartenenti all’ azienda
- Grazie al processo di controllo e di monitoraggio dei risultati raggiunti non solo il vertice dell’azienda ma anche ogni responsabile potrà verificare l’efficacia dei propri sforzi e decidere tempestivamente il da farsi in caso di necessità. Le aziende che vengono gestite secondo un approccio day by day non hanno alcuna necessità di “appoggiarsi” a sistemi di controllo. Governare e dirigere un’organizzazione verso il perseguimento delle proprie finalità istituzionali significa sviluppare e realizzare 3 diverse tipologie di attività tra loro complementari: 1. Attività di pianificazione strategica Attività che riguarda il vertice aziendale, ha orizzonte temporale di medio lungo. In questo momento vengono definite sia le finalità dell’organizzazione sia le linee guida per il loro raggiungimento: in altri termini si definisce la strategia aziendale. Questo tipo di attività di pianificazione viene realizzata una volta ogni 3 o 5 anni dal top manager. 2. Controllo direzionale Assume la strategia aziendale come data, ha programmi più operativi che teorici, vengono individuate le modalità attraverso le quali raggiungere gli obiettivi strategici e vengono realizzate le azioni a tal fine prescelte. Prende gli input della pianificazione strategica e differisce totalmente dal controllo operativo. 3. Controllo operativo Verifica che i compiti specificatamente attribuiti vengano eseguiti in modo efficace ed efficiente. Se correttamente progettati e fatti funzionare i sistemi di controllo direzionale sono in grado di offrire un contributo indispensabile alla gestione di un’organizzazione. Contributo in termini di:
- Controllo economico: possibilità da parte del manager di scomporre la complessità del bilancio aziendale in una serie di dati economici parziali che consentano di capire meglio come e dove si forma il risultato economico (=performance realizzate)
- Controllo esecutivo: possibilità di valutare ed incentivare la performance dei manager. I sistemi di PeC permettono di valutare la misura in cui le diverse unità che compongono l’organizzazione hanno tenuto comportamenti o risultati coerenti con gli obbiettivi prescelti.
- Supporto al processo decisionale: permette di valutare le alternative e scegliere le migliori nei giusti tempi.
- Clima organizzativo: diffusione di una cultura meritocratica, possibilità da parte del manager di orientare i comportamenti individuali verso le finalità dell’organizzazione Le informazioni rese disponibili dai sistemi di controllo devono essere messe nelle “mani” di tutte le unità organizzative. In questo contesto assume una rilevanza fondamentale il concetto di “centro di responsabilità”. Esso può essere definito come un’unità organizzativa costituita da un gruppo di persone che opera impiegando determinate risorse ed ottenendo definiti risultati sotto la guida di un dirigente che si assume la responsabilità delle azioni intraprese. Tutte le unità che vengono elevate al rango di centri di responsabilità costituiscono la struttura organizzativa e la struttura tecnico contabile del sistema di controllo direzionale. Struttura organizzativa: si sovrappone alla struttura organizzativa aziendale. Viene effettuata un’analisi di come un’impresa si è organizzata per lo svolgimento della propria attività istituzionale, essa è indispensabile per comprendere come assegnare le responsabilità. Struttura tecnico contabile: contabilità generale (tutte le informazioni che si usano vengono ricavate dalla contabilità generale, es. se si vuole osservare il fatturato delle singole divisioni parto da quello complessivo), contabilità analitica (permette un’ analisi precisa dei costi dell’ azienda che poi viene messa in relazione con i risultati ottenuti), budget (espressione economico-finanziaria dei programmi di azione aziendale decisi) e sistemi di reporting (strumenti attraverso cui è possibile realizzare un confronto tra obiettivi e risultati ottenuti). Le principali fasi del processo di controllo direzionale sono:
- Programmazione piano strategico, si definiscono i programmi di azione, la loro durata e i soggetti coinvolti.
- Formulazione del budget si scrive in termini quantitativi economici ciò che è scritto nel documento di programmazione
- Svolgimento dell’attività prescelte
- Reporting e valutazione dopo un determinato periodo di tempo si controlla che tutto sta andando secondo i piani e se gli obiettivi prestabiliti con i risultati sono effettivamente stati raggiunti, in caso contrario occorre definire gli opportuni interventi correttivi. Esistono diversi tipi di attori che Intervengono nel processo decisionale precedentemente proposto, in tempi e con modalità diversi. Essi sono:
- Top manager: ruolo di dare avvio al programma e di orientarlo costantemente vero il raggiungimento delle strategie prescelte.
- Titolari dei centri di responsabilità: coloro che animano il processo che porta alla definizione dei programmi di azione da intraprendere. Sono loro che assumono la responsabilità del raggiungimento di prescelti livelli di performance.
- Collaboratori dei responsabili dei centri di responsabilità: possono essere coinvolti nel processo di controllo direzionale per dare corpo ai programmi di azione da realizzare nell’
LEZIONE 2
I COSTI E LE DECISIONI AZIENDALI
I sistemi di controllo direzionale sono generalmente fondati sulla disponibilità di informazioni di costo. I costi rappresentano la classe di valori economici caratterizzata dalla maggiore complessità ed articolazione. Il costo di un bene o di un servizio è costituito dal valore delle risorse (di differente specie) “consumate” per lo svolgimento delle attività che rendono disponibile quel bene o quel servizio. I costi possono essere classificati osservando le relazioni che esistono con:
- Livello di attività dell’impresa
- Oggetto di calcolo
- Esigenze di controllo direzionale Classificazione dei costi in relazione al livello di attività COSTI VARIABILI: costi che variano, nel loro importo complessivo, in misura strettamente proporzionale al variare del volume di attività. A fronte di ogni incremento (o decremento) unitario dei livelli di attività i costi variabili crescono (o decrescono) di un ammontare costate (costo variabile unitario) costi fissi
Cvun = Pcosto X Stdfisico
È possibile dedurre dal grafico che:
- Il prezzo-costo del fattore produttivo considerato non muti al variare del grado di utilizzo del fattore stesso
- ll consumo unitario del fattore produttivo preso in esame resti costante a fronte di livelli di attività crescenti, cioè che non esista alcun effetto-esperienza Esempi di costi variabili possono essere: materie prime e ausiliarie, lavorazioni esterne, energia per forza motrice, provvigioni pagate a rappresentanti,”manodopera”, costi di trasporto… COSTI FISSI : costi che si mantengono costanti al variare del volume di attività entro una definita area di rilevanza. A fronte di ogni incremento (o decremento) unitario dei livelli di attività i costi fissi rimangono inalterati nel loro ammontare complessivo. Il grafico è una retta parallela all’ asse delle X. Esempio di costi fissi possono essere: ammortamenti, canoni di locazione immobili, stipendi del personale, pubblicità, spese amministrative, costi di manutenzione… È inoltre importante sottolineare che la distinzione tra costi fissi e variabili ha significato solo ragionando sui valori di costo totali e non unitari. Applicando la classificazione sui valori di costo unitari è agevole verificare come i termini del problema si ribaltino seguendo una logica quasi speculare. Pi ù̀ precisamente si può osservare che: precisamente si può osservare che: - Considerando i valori di costo totale, i costi variabili aumentano dello stesso importo per ogni unità prodotta; i costi fissi al contrario rimangono invariati.
- Considerando invece i valori di costo unitari, I costi variabili si mantengono costanti (ogni unità del bene X, sia la prima sia la decima, costa sempre la stessa cifra); I costi fissi (unitario e costante), diversamente, presentano un comportamento decrescente spiegato dal fatto che il loro ammontare viene progressivamente distribuito su un numero sempre pi ù̀ precisamente si può osservare che: ampio di unità prodotte. COSTI SEMIVARIABILI : costi caratterizzati da due componenti: una non variabile ed una variabile. Graficamente la componente variabile viene rappresentata come un costo variabile (retta) mentre la componente fissa come un costo fisso (retta orizzontale). Il costo totale è rappresentato dalla somma grafica delle due rette. COSTI SEMIFISSI : sono costi che permangono costanti entro determinati volumi di produzione, se tuttavia la produzione dovesse aumentare molto allora anche per tali costi aumenterebbero. Hanno quindi un grafico fatto a scalini. Sono simili ai costi fissi, infatti se consideriamo una specifica area di rilevanza (dove vi è un solo scalino ossia una linea orizzontale) allora tali costi possono essere considerati fissi. N.B. Considerando il costo della manodopera, diciamo che, in merito alla sua classificazione, esistono due soluzioni: Il costo della manodopera di produzione è da considerare fisso perché il costo complessivo è indipendente dal volume di produzione raggiunto dall’azienda Il costo della manodopera di produzione è da considerare variabile perché è possibile stabilire una relazione diretta tra l’utilizzo della risorsa lavoro e le unità prodotte. Classificazione dei costi in relazione a differenti oggetti di calcolo La classificazione dei costi in relazione all'oggetto di calcolo assume come criterio discriminante la possibilità di attribuire oggettivamente e senza l’ausilio di alcuna base di ripartizione determinate classi di alcuna base di ripartizione determinate classi di costo ad oggetti di calcolo prescelti. COSTI SPECIFICI: costi che presentano una relazione diretta ed immediata rispetto a predefiniti oggetti di calcolo e che, in virtù di ciò, risultano ad essi strettamente attribuibili. Essi possono essere sia variabili che fissi. COSTI COMUNI : costi che presentano una relazione indiretta e mediata rispetto a predefiniti oggetti di calcolo che, in virtù di ciò, risultano ad essi attribuibili solo attraverso l’impiego di opportune basi di ripartizione. COSTI DIRETTI : i costi relativi a fattori di produzione che rappresentano una relazione immediata e diretta con l’unità di prodotto/servizio e che a questa possono essere oggettivamente attribuiti. Le tipologie di costi diretti più ricorrenti sono: costi diretti di produzione (materie prime, prodotti finiti acquistati, manodopera diretta, lavorazioni di terzi…) costi diretti commerciali (provvigioni, sconti) COSTI INDIRETTI : costi relativi a fattori che manifestano una relazione mediata con l’unità di prodotto/servizio, pur essendo riconducibili al processo di produzione dello stesso; l'attribuzione di questi costi all’unità di prodotto/servizio richiede l'individuazione di appropriati criteri di ripartizione. Questi costi possono essere classificabili in 4 categorie:
- Costi indiretti di produzione: ammortamenti, stipendi…
- Costi indiretti commerciali: costi di promozione e pubblicità
- Costi indiretti amministrativi: stipendi del personale amministrativo
- Costi generali: costi telefonici e postelegrafonici Classificazione dei costi in relazione alle esigenze di controllo direzionale
Margine di contribuzione totale di II livello: esprime il contributo alla copertura dei soli costi fissi comuni MdC II = MdC I – CFS N.B. il MdC è da calcolarsi e valutarsi nel suo complessivo, non ha senso se è unitario. LEZIONE 3 GLI ALGORITMI OPERATIVI: L’ ANALISI DIFFERENZIALE Occorre distinguere, oltre ai costi anche le decisioni di breve periodo (operative) e decisioni di lungo periodo (strategiche). L’ analisi differenziale è fondata esclusivamente sulla valutazione comparata di informazioni quantitativo-monetarie, cioè la differenza tra i valori futuri che caratterizzano i differenti alternativi d’ azione. Le decisioni aziendali, però, vengono assunte integrando dati economici con considerazioni di vario tipo: impatto strategico, competitivo, organizzativo, commerciale delle varie alternative…Occorre selezionare l’alternativa economicamente più conveniente. L’analisi differenziale rientra nel breve periodo, Nel lungo periodo, invece, le cose cambiano, nel lungo si prendono decisioni strategiche, si considerano gli investimenti, si possono prendere decisioni che coinvolgono più elementi e fattori che nel breve sono immodificabili nel lungo possono cambiare. L’ analisi differenziale prende in considerazione almeno due alternative. Valore emergente: valori che emergono, che si incrementano passando da un’alternativa all’ altra Valori cessanti: vengono meno passando da una alternativa all’ altra. Esso è particolarmente critico da definire perché parliamo di costi e ricavi cessanti. Supponiamo di avere una linea di prodotto, se elimino questa linea di prodotto il ricavo ad esso relativo è cessante Nel momento in cui si svolge l’analisi differenziale ci si domanda quale sia la soluzione che massimizza il risultato economico, è possibile rispondere seguendo questo schema:
- Si individuano, per ogni alternativa, i valori rilevanti di specie economico finanziaria. Tali valori sono detti rilevanti in quanto cambiano per ogni alternativa e sono quelli che contano effettivamente nella decisione.
- Definiti per ogni corso di azione i valori economico-finanziari rilevanti è possibile esprimere una sintetica valutazione della convenienza economica relativa alle alternative individuate.
- Si sceglie una alternativa e questa viene realizzata
- I risultati ottenuti dovranno successivamente essere valutati al fine di verificare, attraverso un meccanismo di feed-back, la “bontà” della decisione presa e messa in atto ed arricchiranno la base di dati disponibili per elaborare nuove previsioni. Nel breve periodo occorre prendere determinate decisioni come: - Continuare a produrre o eliminare una linea di prodotto?
In generale, se i costi fissi sono eliminabili, possiamo dire che non conviene produrre un prodotto se il suo MdC tot non arriva a coprire almeno i costi fissi specifici eliminabili ad esso collegati.
- Eliminare un prodotto utilizzando la capacità produttiva liberata per aumentare la produzione di un altro prodotto? In generale diciamo che conviene cessare o ridurre la produzione di un dato prodotto per incrementare la produzione di un altro se il MdC II emergente (derivante dalla produzione aggiuntiva) risulta essere maggiore rispetto al MdC II cessante (derivante dalla cessazione della produzione). - Conviene accettare una commessa esterna? Conviene accettare una commessa esterna se vale la seguente relazione:
P unitario > CV unitario
i CV sono quelli che sostengo per produrre, il prezzo della commessa è quello che ricevo e dunque se è maggiore rispetto ai costi mi conviene. Nel caso in cui emergano CFS di commessa, per rendere conveniente l’accettazione deve verificarsi la condizione: Questo vuol dire che, affinché sia conveniente accettare, nel caso in cui esistano costi fissi specifici di commessa, allora il margine di contribuzione II emergente deve essere positivo. È emergente e quindi è il margine che riguarda la commessa, per questo lo si calcola facendo MdCI emergente (MdCu x la quantità di commessa) – costi fissi specifici della commessa.
- Make or buy? Le decisioni che comportano la scelta fra produrre in proprio dei beni o dei servizi (make) piuttosto che acquistarli da fornitori esterni (buy) vengono definite decisioni di make or buy. In molti casi le aziende si chiedono se conviene produrre (tutti i prodotti o solo alcuni) internamente oppure farli produrre da qualcun altro e dunque esternalizzare. Il make or buy valuta i costi e la decisione viene presa in base a quella che è l’entità dei costi stessi. Il risultato delle decisioni di make or buy non dipende esclusivamente da analisi di tipo quantitativo ma è influenzato anche da valutazioni di tipo qualitativo che, nella fattispecie, comportano considerazioni sulla qualità e sulla dipendenza da fornitori esterni. Tra i fattori di tipo qualitativo da considerare si annoverano a titolo di esempio: La qualità dei materiali impiegati. La capacità tecnica del fornitore. L’affidabilità del fornitore. La reputazione del fornitore. In ogni caso di seguito trascureremo i fattori qualitativi per soffermarci su una valutazione comparata di informazioni di carattere esclusivamente economico-finanziario. Le valutazioni di questo tipo non chiamano in causa i ricavi perché essi in questo caso risultano ininfluenti (non sono differenziali) e di conseguenza si analizzano per lo più i costi. Una volta che calcolo i totali costi scelgo l’opportunità che costa meno. Quando si analizzano le decisioni di make or buy si costruisce la seguente tabella: MAKE BUY
- Se il vincolo sussiste, allora calcolo per ogni prodotto il margine di contribuzione su fattore scarso per ogni prodotto. Fatto questo sicuro produco tutta la quantità del prodotto che ha MdC su fattore scarso maggiore, poi produco gli altri (sempre in ordine di margine di contribuzione) fino a esaurimento del fattore scarso: potrebbe capitare che alcuni prodotti vegano prodotti in quantità inferiori rispetto a quelle prefissate o iniziali (si vede bene nell’esempio).
- Se il vincolo non sussiste valuta in base alla marginalità. Il fattore scarso come già anticipato può essere di diversi tipi: Di natura tecnica: per es. mancanza di approvvigionamenti di materie prime, ore macchina, ore di manodopera etc. Di natura commerciale: per es. una limitazione sul fatturato imposta da un particolare sistema legislativo. In questo caso, tuttavia, ci si chiede quale possa essere lo standard fisico del fatturato. Lo standard fisico del fatturato non è altro che il prezzo.
LEZIONE 4
BREAK EVEN ANALYSISI – GLI ALGORITMI OPERATIVI, L’ ANALISI COSTI VOLUMIRISULTATI
Il break-even è un modello che mette in relazione diversi fattori: Volumi di attività Struttura dei costi (variabili e fissi). Più precisamente diciamo che il risultato il risultato economico dell’azienda è influenzato da questi due fattori. In merito alla struttura dei costi è importante analizzare la relazione tra costi fissi e variabili, più precisamente è importante analizzare il seguente rapporto: 𝐶𝐹 𝐶𝑇 Più tale rapporto è alto e più l’azienda è rigida, poco flessibile, in cui i costi fissi pesano molto. Al contrario più il rapporto è basso e più l’azienda è flessibile (ha tanti costi variabili in relazione ai costi totali). Il modello di break-even permette di mettere in relazione costi e ricavi per capire come raggiungere il risultato di pareggio. Graficamente il break-even può essere rappresentato nel seguente modo:
In questo modo abbiamo determinato come si calcola il risultato economico. Per calcolare la quantità di break-even vogliamo che esso sia pari a zero: La formula evidenziata in giallo è quella necessaria per svolgere la maggior parte degli es. È utile conoscere il procedimento perché ci sono alcuni es. che chiedono grandezze e indicatori tipici del procedimento per arrivare alla formula. Da cosa dipende la quantità di break-even? Essa dipende da: MdC unitario: più è alto e più la quantità di break-even è bassa e quindi meno l’azienda deve lavorare per coprire i costi. Più i costi fissi aumentano e più l’azienda deve lavorare per coprire i costi. Tutta questa analisi considera una azienda mono-prodotto (e lo capiamo dal fatto che non si parla di costi fissi specifici e comuni) Vedi es. sul quaderno. Considerando ora una azienda che già consegue utile, la domanda che un manager potrebbe farsi è la seguente: quanto devo lavorare per raggiungere un risultato economico diverso da zero prefissato ex ante? Dunque, l’analisi di break-even potrebbe essere utile per calcolare i volumi necessari per raggiungere un risultato obbiettivo. In questo caso la formula da utilizzare è la seguente: La formula è quella al secondo puntino sopra: basta aggiungere il risultato che voglio conseguire al numeratore. Più precisamente questa formula ci dice che occorrerà produrre e vendere un numero di unità di prodotto sufficiente a coprire, attraverso MdC unitario, sia i costi fissi sia il risultato economico prefissato stesso.
Concludendo il discorso sull’azienda mono-prodotto possiamo dire che, oltre alla quantità di break- even, possiamo calcolare: Per quanto riguarda la prima formula, ossia quella del fatturato, non è altro che la formula della quantità moltiplicata per il prezzo. Nella seconda formula invece si vuole raggiungere un dato risultato, dunque come già visto basta aggiungere al numeratore il risultato obbiettivo. Viste queste due formule, possiamo inoltre affermare che dalla relazione fondamentale che abbiamo studiato è possibile ricavare con le relative formule inverse prezzi e CV di break-even:
- Si ripartisce il fatturato di pareggio sui diversi prodotti aziendali utilizzando le medesime percentuali. Nel caso in cui l’azienda non vuole un utile pari a zero ma vuole un dato risultato operativo, allora aggiungo tale valore al numeratore della formula (con segno +). Punto 3: Ora si calcolano le quantità di pareggio complessive: Determinazione del fatturato di pareggio attribuito a ciascuna linea di prodotto (fatto appunto nel punto precedente): una volta calcolato la parte di fatturato a copertura dei costi comuni per ogni prodotto lo divido per il prezzo e calcolo così la quantità. Il prezzo lo prendo nel CE iniziale. Somma delle quantità così ottenute con le quantità di pareggio parziale calcolate nel primo passaggio. In questo modo ottengo le quantità complessive che portano l’azienda ad essere in pareggio.
