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METODO DEI CENTRI DI COSTO
5 FASI:
- ATTRIBUZIONE dei costi diretti ai prodotti/servizi
- DEFINIZIONE di un piano dei centri di costo
- LOCALIZZAZIONE dei costi indiretti rispetto al prodotto/servizio nei centri Centri di produzione, centri ausiliari, centri di struttura: centri reali perché coincidono con le aree organizzative all’interno dell’impresa; centro comune: costi comuni a più centri produttivi
- RIBALTAMENTO dei costi dei centri attraverso opportune basi di ribaltamento Andare ad imputare tutti i costi dei centri intermedi ai centri finali. Vado a ribaltare per prima quei centri intermedi che presentano un livello maggiore di costi; per ognuno di questi centri andrò a scegliere una base di ripartizione opportuna. Come basi di ripartizione si possono utilizzare:
- indicatori di impiego
- indicatori di attività
- indicatori di capacità
- IMPUTAZIONE dei costi dei centri produttivi ai prodotti/servizi attraverso adeguate basi d’imputazione CENTRO DI COSTO: definito come un aggregato contabile per andare a monitorare l’analisi dei costi, per andare a spezzettare la complessità aziendale e focalizzarmi sui subsistemi per andare a controllare l’efficienza dell’area aziendale, coincide con le funzioni aziendali: es funzione organizzativa, funzione aziendale; quindi, adatta alle aziende con una struttura organizzativa funzionale. Non esiste un centro di costo standardizzato; centro finale e centro intermedio ESERCITAZIONE FULL COSTING PER CENTRI DI COSTO CASO SPIGA
- 3 centri di produzione 2 centri ausiliari -magazzino -manutenzione 2 centri di struttura -vendita e amministrazione FASE 1. ATTRIBUZIONE dei costi diretti ai prodotti/servizi Trattandosi di materie prime si tratta di costi diretti variabili, in base al volume delle materie prime FASE 2. DEFINIZONE dei costi indiretti FASE 3. LOCALIZZAZIONE dei costi indiretti nei centri di costo FASE 4. RIBALTAMENTO Costi di struttura (centro finale): si imputano sui quattro tipi di pasta in base ai kg di pasta prodotti relazione diretta tra i costi di struttura e i servizi erogati
Costi del centro manutenzione (centro ausiliario): si ribaltano Utilizziamo il coefficiente di imputazione: In questo caso costi di manutenzione/totale ore di lavoro effettuate; e poi moltiplicarle per le ore di lavoro dei vari centri di costo Costi del centro magazzino (centro ausiliario): si ribaltano Stessa cosa però i costi di magazzino vengono divisi per il costo del lavoro dei centri produttivi (base di imputazione), successivamente per imputare la quota di costo nei vari centri produttivi moltiplico per le differenti ore dei centri produttivi Al fine del calcolo del costo pieno aziendale Rimangono i centri finali: i 3 centri di produzione e il centro di struttura calcolo costo pieno aziendale unitario costruzione del CONTO ECONOMICO: ricavi costi diretti quota di costi indiretti MARGINE LORDO INDUSTRIALE DI PRODOTTO Quota vendita e amministrazione UTILE O PERDITA DI PRODOTTO VANTAGGI Fornisce un’informazione sul costo di prodotto abbastanza completa e articolata Consente di sapere dove (in quali centri) avvengono i consumi di risorse ma no il perché Attraverso i vari centri soddisfa l’esigenza della divisione di responsabilità LIMITI Nelle aziende ad elevata complessità non rispetta il principio causale -le basi di ripartizione sono indicatori di volume più che di complessità (varietà e variabilità dell’offerta) -l’elevata incidenza delle spese generali, tipica degli ambienti complessi, fa aumentare la soggettivita1 dell’informazione di costo pieno fornito -non fornisce informazione sui processi gestionali, utili per aziende orientate alla qualità totale
Centro B: 171,43 x 200 Mag: 171,43 x 50
- RIBALTAMENTO CENTRI DI PRODUZIONE CENTRO AU. CENTRO DI STRUT. Prodotto X Prodotto Y Centro A Centro B Magazzino Amministrazione Costi ind centri di produzione
Tot costi dei centri
Costi ind. Prodotti Amm. Centro A Centro B
Tot costi prodotti
Costo pieno aziendale
Costo pieno aziendale unitario
Coeff di imputazione: 38.571,43/1000= 38, Centro A: 38,57 x 400 Centro B: 38,57 x 600 Coefficiente di imp.: 40.000/5000= 8 Prodotto X: 8 x 2000 Prodotto Y: 8 x 3000 Coeff. Di imp.: 42.571,43/5000= 8, Prodotto X: 8,51 x 2000 Prodotto Y: 8,51 x 3000 Coeff. Di imp.: 77.428,57/5000= 15, Prodotto X: 15,49 x 2000 Prodotto Y: 15,49 x 3000 Costo pieno aziendale : 63.991,43+95.987,14= 159.978, Costo pieno aziendale unitario : 159.978,57/5000= 31,
LEZIONE 2
IL SISTEMA DI MISURAZIONE DEL COSTO PIENO BASATO SULLE ATTIVITÀ
Cambiamenti che hanno generato un ripensamento delle metodologie di calcolo dei costi:
- differenziazione
- qualità totale e miglioramento continuo
- evoluzione tecnologica e organizzativa
- decentramento produttivo total quality management: ottenere un elevato aumento della qualità e un’attenzione ai processi aziendale aumento dei costi indiretti Alcune imprese si sono rese conto che alcune o tutte le fasi del processo produttivo possono essere esternalizzate, i. quanto in termini di costi poteva essere più conveniente per l’impresa. Ripensamento della contabilità analitica perché cambia la struttura dei costi dell’impresa; quelli che erano i tradizionali oggetti di misurazione (processi produttivi) non ci aiutano ad analizzare effettivamente la complessità aziendale. Prima maggior peso costi diretti e minor peso costi indiretti. Adesso si sposta l’attenzione delle aziende non solo sull’efficienza produttiva ma anche soddisfare i bisogni dei clienti; più attenzione alla qualità incremento dei costi indiretti, influenzato dalla maggior complessità aziendale. In questo caso non è opportuno utilizzare basi di ripartizioni volumetriche. Limiti del full costing per centri di costo in contesti complessi
- costo pieno non sempre attendibile per la presenza di elevati costi indiretti
- non rende visibile i costi generali dalla complessità gestionale a causa del focus sulla produzione Come gestire i costi indiretti? SOVVENZIONAMENTO INCROCIATO Si corre il rischio di appiattire le differenze di costo tra i prodotti, in particolare i prodotti realizzati in volumi elevati assorbiranno quote maggiore di costi rispetto ai prodotti realizzati in volumi ridotti questo, quindi, non soddisfa il principio causale. Volume minore ma quote di costo maggiore, con una ripartizione volumetrica dei costi indiretti si falserebbe l’informazione di costo prodotta generando quindi sovvenzione incrociata. sottostima del costo unitario di prodotti/servizi a basso volume ma ad elevata complessità Se non si utilizzano basi di ripartizione volumetriche, quali basi di ripartizione possiamo utilizzare? Numero delle modifiche progettuali IMPORTANTE: scegliere la base di ripartizione secondo il principio causale Tutto ciò porta ad una nuova logica di calcolo del costo pieno prendere in considerazione tutte le attività svolte ai fini della creazione del valore evitare di perdere informazione rilevanti **LOGICA DI ANALISI
- Full costing** analisi verticale (gerarchica) Azienda produzione e altre aree centro 1 e centro 2 prodotto X e prodotto Y
IV. Imputazione dei costi delle attività ai prodotti/servizi I costi indiretti vengono localizzati nelle attività grazie ai driver delle risorse e poi imputati ai prodotti grazie ai rider delle attività A differenza del full costing non è presente la fase di ribaltamento e non perdo nessuna informazione FASE 1 : classificazione dei costi diretti e indiretti e attribuzione dei costi diretti FASE 2 : definizione delle attività mappatura delle attività Criteri definitori :
- aggrega una percentuale significativa di costi indiretti - costituisce una fonte distinta di differenziazione del prodotto - possiede specifiche determinanti di costo (cause) individuare tutte quelle attività strategicamente importante che aiutano a creare un vantaggio competitivo FASE 3 : localizzazione dei costi indiretti RESOURCE DRIVER le risorse riferibili in via esclusiva alle attività sono oggettivamente attribuite alle stesse risorse che possono essere comuni a più attività vengono attribuite utilizzando i resource driver: misura del consumo delle risorse da parte delle attività e servono per attribuire i costi delle risorse alle attività FASE 4 : attribuzione dei costi delle attività ai prodotti ACTIVITY DRIVER basi di ripartizione che consentono di esprimere il legame di consumo delle attività da parte dell’oggetto di calcolo considerato; possono essere utilizzate basi di ripartizione volumetriche purché rispettino il principio di causalità Diverse tipologie di activity driver: Legate al volume Legate alla complessità Legate all’efficienza COST DRIVER o determinante di costo Influenzano il comportamento dei costi all’interno di un’attività e dovrebbe esprimere i fattori della complessità organizzativa-gestionale che condizionano lo svolgersi di una specifica attività; mi permettono di ripartire quote di costi comuni alle attività o di attribuire i costi localizzati nelle attività ai prodotti. Full costing tradizionale tipo organizzativo-strutturale Abs tipo strategico-gestionale
CAP.7: LE CONDIZIONI DI RISCHIO OPERATIVO
break even analysis
Il rischio operativo è il rischio che un’azienda corre di vedere ridotta la propria redditività operativa per effetto di variazioni nei livelli di attività connessi alla gestione caratteristica. Tale rischio dipende dalla struttura dei costi di una impresa, se un’impresa ha una struttura dei costi elastica, nel momento in cui si hanno queste variazioni, l’impresa potrà adattarsi; al contrario se l’impresa è rigida, il rischio operativo sarà maggiore in quanto non riuscirà ad adattarsi e quindi avere un impatto negativo sulla redditività. Tre algoritmi:
- break even point - margine di sicurezza - grado di leva operativa break even point o punto di pareggio rappresenta il livello di attività in corrispondenza del quale i costi totali aziendali coincidono con i ricavi totali di vendita, permette all’impresa di non incorrere in perdite. L’impresa va a calcolare un punto, la quantità che le permette di mantenere la parità tra costi e ricavi totali, quel punto a utile zero. Obiettivi: - supporta le analisi sul grado di rischio operativo - supporta la valutazione economica di certe scelte legate ai volumi prodotti e venduti - soluzione di altri problemi decisionali (prezzo di pareggio, livello di costi fissi, livello di costi variabili) CALCOLO PUNTO DI PAREGGIO posso utilizzare due metodologie, una analitica e una grafica
- MODO ANALITICO RISULTATO ECONOMICO= ricavi totali – costi totali Noi siamo interessati all’eventuaita1 che eventuali volumi possano avere un impatto negativo sul risultato operativo della gestione caratteristica: RISULTATO ECONOMCO= ricavi totali GC – costi totali GC Il risultato sarà nullo, per cui RICAVI TOTALI GC = COSTI TOTALI GC sapere passaggi calcolo
- MODO GRAFICO figura 7.
Per quanto riguarda i costi fissi, da considerare solo quelli incrementali o eliminabili Beneficio: costi BUY – costi MAKE
- Convenienza a effettuare lavorazioni successive Per questo tipo di decisioni vanno valutati sia i costi che i ricavi incrementali.
ESERCIZIO SCELTE DI BREVE PERIODO
1) MAKE OR BUY
Analisi differenziale livello dei costi minori MAKE Costi da considerare: costi variabili e costi fissi specifici eliminabili Costo di 15.000 euro Costo di 1.000 euro Costo 0,15 x ogni accertamento 0,15 x 15.000 = 2250 euro BUY
- INSPECTA ISPEZIONE PREVENTIVA Canone mensile 700 euro x 12 canone annuo = 8.400 euro 0,5 euro x ogni ispezione effettuata (90% di ispezione) 90% di 15.000 = 13. 13.500 x 0,5 = 6.750 euro ACCERTAMENTO Canone mensile accertamento 200 euro canone annuo = 200 x 12 =2.400 euro Costi accertamento = 13.500 x 0,15 = 2. DIFETTOSITÀ Costo difettosità = 1,5% - 1% = 0,5% 6 x 15.000 = 90. Lo 0,5% di 90.000 = 450
- ANALIZA Canone annuo = 1000 x 12 = 12000 Costo accertamento = 0,4 x 15000 = 6.000 euro Costo macchinario = 500 Costi materiali 15000 x 0,8 = 12. 12.000 x 0,025 = 300 Costi difettosità 2,5% - 1% = 1,5% 1,5% di 15000 = 225 225 x 6 = 1350 euro SCHEMA ALTRA PG BIODERMA INSPECTA ANALIZA Costi stipendio chimico
Costi materiali 1.
Costi per energia e materiali
TOTALE COSTI 18.
Canone annuo 8.400 12000 Costo ispezione 6750 6000 Canone annuo ACCERTAMENTO
Costi accertamento 2.025 300 Costo difettosità 450 1350 Costo macchinario 500 TOTALE COSTO $18.250 20.025 20. DECISIONE abbiamo convenienza a scegliere l’opzione MAKE 2) PREZZO DI VENDITA CHE ASSICURA UN PAREGGIO ECONOMICO E UN RISULTATO OPERATIVO PARI A 150.000 EURO Costi variabili Materie prime = 2,5 x 15000 = 37500 euro Salario = 15000/8 = 1875 1875 x 7,5 = 14.062, 5 euro Costi per controllo qualità accertamento = 0,15 x 15000 = 2250 euro difettosità = 6 x 15000 x 0,01 = 900 TOTALE COSTI VARIABILI = 54.712, 5 euro COSTO UNITARIO = 54.712,5/15000 = 3,65 euro Costi fissi
OBBLIGA a rileggere in chiave economica (COSTI – BENEFICI) qualsivoglia problema aziendale SPINGE a valutare sempre altre alternative AVVICINA il vertice al resto della struttura LIMITI Deve essere redatto con molta accuratezza basandosi su STIME Dimostra DIFFICOLTÀ a formulare previsioni attendibili di forte instabilità ambientale Pe essere veramente efficace deve essere continuamente adattato alle mutevoli condizioni in cui l’azienda si viene a trovare PROCESSO PREPARAZIONE BUDGET Vi è un calendario di budget dove vengono previste tutte le scadenze. Revisioni: Budget flessibile , per stimare gli effetti di virazioni nei volumi di vendita. Revised budget , fondamentalmente viene rivisto o proprio aggiornato in molte parti; questo perché si sono verificati avvenimenti che rendono giusto modificare tale budget. Budget scorrevoli o rolling budget , sono budget che vengono redatti in momenti fortemente perturbati, vengono redatti ogni tre mesi considerato il contesto fortemente dinamico. A chi è affidata la responsabilita1 di revisione del budget? Quasi sempre si stabilisce un comitato di budget. Bilancio preventivo MASTER BUDGET rappresenta il documento di sintesi del processo di budgeting, articolato nei budget economico, finanziario e patrimoniale. Esso è la risultante dei singoli budget settoriali operativi e dei budget degli investimenti e dei finanziamenti. 2 fasi del nostro processo: prima fase vado a definire i budget settoriali e i budget investimenti/finanziamenti seconda fase definizione del budget globale
LEZIONE 20
IL SISTEMA DI MISURAZIONE DEI COSTI A VALORI PREVENTIVI: COSTI
STANDARD
Budget cerniera tra programmazione strategica e programmazione operativa Metodi di confronto metodi di misura con cui confronti le performance sono i COSTI STANDARD, fanno riferimento al futuro svolgimento della gestione; quindi, non sono né stime ma dei valori che calcolo appositamente in relazione il futuro andamento della gestione con cui andrò a confrontare i costi effettivi, per vedere se ci sono stati scostamenti o meno. Il costo standard rappresenta per l’impresa un costo obiettivo un costo a cui l’impresa si immagina e si prefigge come obiettivo di voler acquisire le risorse di cui necessita a quel determinato prezzo. Quando parliamo di definizione di costi obiettivo, abbiamo due significati:
- Costo standard come termine di confronto per formulare giudizi sulla grandezza dei costi effettivi - Costo standard come meta da raggiungere Questi due significati non vanno visti in contrasto ma al contrario intesi come correlati. Dietro la definizione del costo standard, quindi, sta dietro un’attenta analisi, una sorta di previsioni ragionate. SCOPI PRINCIPALI PROGRAMMAZIONE DEI COSTI: determinazione analitica delle risorse da acquisire e impiegare CONTROLLO DEI COSTI: tramite le variazioni tra i costi consuntivi e costi standard e l’analisi delle cause che le hanno determinate, tra costi effettivamente sostenuti e costi obiettivo. i costi standard cosa ci aiutano a misurare se gli impieghiamo come controllo dei costi: a misurare l’efficienza dell’impresa permettono miglioramenti nelle produzioni che derivano dalle azioni correttive decise e realizzate a seguito della percezione delle cause delle variazioni rilevate TIPOLOGIE DI COSTO STANDARD Pratici fanno riferimento a condizioni operative normali cioè che prescindono da condizioni di carattere Teorici FUNZIONI FUNZIONE MOTIVAZIONALE attraverso la definizione di parametri-obiettivo si orienta il comportamento degli operatori aziendali, favorendo il raggiungimento di livelli di efficienza più elevati; chiaramente motivante fino a u certo punto perché se non troppo coerenti e veritieri riguardante la realtà aziendale, potrebbero portare all’esatto opposto (de motivazionale). FUNZONE CONTABILE la misurazione dei costi standard permette la valutazione delle rimanenze e la semplificazione del sistema delle registrazioni di contabilità industriale. QUANDO POSSO APLLICARE I COSTI STANDARD? Quando parliamo di operazioni produttive che hanno un normale grado di normalizzazione (STANDARDIZZATE); le fasi del processi di lavorazioni e di distribuzione devono essere programmabili e quindi assegnabili ad un capo responsabile, gli standard devono essere determinati in modo tale da essere accettabili sia per la direzione sia per gli organi esecutivi responsabili e infine i risultati derivanti dall’applicazione dei sistemi a costi standard devono costituire oggetto di periodiche sintesi destinate agli organi interessati al controllo dei costi.
approccio statistico: la previsione viene basata sull’analisi dei dati storici: si perviene direttamente alla determinazione del costo standard NON PARAMETRICI : costi discrezionali, solitamente vengono stimati a budget con una percentuale in relazione ad esempio al fatturato, chiamati così perché sono a discrezione dei soggetti che ne fanno le stime (spese di pubblicità). costi vincolanti, sono i costi relativi alla capacità produttiva dell’impresa, esempio quote di ammortamento, costi che possono fare riferimento al passato ne caso vi sono dei macchinari, ma potrebbero essere anche quote di ammortamento dovuti a nuovi investimenti, in questo caso quando l’impresa decide di acquisire struttura produttiva che durerà per più tempo e quindi i costi imputati anche budget. Per i costi fissi non si può definire univocamente il costo unitario di un’unità poiché esso varia al variare del volume produttivo ipotizzato. L’incidenza unitaria, infatti, decresce all’aumentare del volume. Per cui definire un costo standard unitario presuppone un riferimento ad un ben preciso volume di produzione programmato.
LEZIONE 21
IL PROCESSO DI BUDGETING
Come inizia il processo di budgeting? Non vi è un vero e proprio inizio del processo, questo dipende dalla specificità dell’azienda. Si inizi di solito con il budget delle vendite. budget operativi , rappresentano gli impatti sui flussi di reddito del periodo oggetto del budget di programmi di azione attinenti alla gestione operativa, ritenuti necessari per perseguire gli obiettivi generali dell’impresa. Possono essere raggruppati in macroaree in funzione delle unità organizzative a cui si riferiscono:
- budget commerciale - budget di produzione - budget acquisti di materie prime - budget del personale - budget delle altre aree funzionali o spese generali si programmano i valori di costo/ricavo riferibili a ciascuna area funzionale ITER DI COSTRUZIONE DEL BUDGET
1 ) BUDGET COMMERCIALE
Perché si inizia con il budget commerciale? Perché stimando quello che potrebbe essere il volume collocabile nel mercato che io poi passo al budget della produzione e quindi produrre quel determinato quantitativo. Bisogna essere coerenti con la propria capacità produttiva in modo tale da non sovrastimare la quantità da produrre. Si suddivide in: budget delle vendite budget dei costi commerciali budget degli investimenti commerciali Articolazione del budget commerciale per periodi infrannuali (es. mensile, dipende dall’esigenze dell’azienda) Mi serve non solo per capire il volume di vendite ma anche a fare in modo che le altre funzioni si possano organizzare tempestivamente per prodotti o “famiglie” di prodotti Questo mi permette di avere maggiori informazioni per prendere anche delle decisioni, ancor più spinta nel momento in cui vi è una differenziazione all’interno dei prodotti; mi permette avere dele informazioni anche sul contributo dato da ciascuna famiglia di prodotto per la realizzazione del risultato economico globale per centri di responsabilità, area aziendale in cui vi è un responsabile altro (es. canali, zone, clienti...) importanza massima tra la strategia e i programmi strategici dell’impresa, per poter redigere il budget commerciale, vengono utilizzati gli strumenti tipici del marketing: ricerche di mercato, sondaggi, tecniche di previsione della domanda, ecc.…). il livello di vendite previsto si baserà su:
- capacità produttiva - qualità della forza vendita - intensità della concorrenza - risultati dele ricerche di mercato
volume di vendita programmato + rimanenze finali di prodotti programmati
- rimanenze iniziali di prodotti stimate = volume di produzione programmato
LEZIONE 22: IL PROCESSO DI BUDGETING
5) BUDGET DEL PERSONALE
Il personale lo possiamo dividere in manodopera diretta, tutti gli operai che lavorano direttamente nella produzione, e personale amministrativo. In tale budget si tiene conto della DISPONIBILITÀ che del FABBISOGNO (misurato in ore) di manodopera. DISPONIBILITÀ: ossia le ore disponibili all’azienda in base all’organico che ho a disposizione; giorni di calendario lavorativi – i giorni non lavorativi previsti dal contratto (comprese ferie e festivi) - % di assenteismo = ore disponibili.
- COSTI MANODOPERA DIRETTA Come faccio a capire se effettivamente l’organico disponibile in azienda è effettivamente uguale al fabbisogno di cui io necessito per realizzare i volumi di produzione programmati? ORE DI LAVORO = VOL. DI PRODUZIONE X ORE STD DI MOD PER UNITÀ DI PRODUZIONE ORE DI PRESENZA PRO-CAPITE = C – FR – FS – A + S FABBISOGNO ORGANICO = ORE TOT DI MANODOPERA NECESSARIE ALLA PRODUZIONE/ ORE DI PRESENZA MEDIA PRO-CAPITE 3 SITUAZIONI: il mio organico risulta sufficiente all’organico necessario per poter realizzare i programmi di budget; potrebbe verificarsi che l’organico di cui necessito (FABBISOGNO) sia maggiore rispetto alla DISPONIBILITÀ, a questo punto devo capire quali sono le azioni da compiere: assunzioni (se previsto nel piano strategico, se non previsto si potrebbe affidare queste lavorazioni a terzi; quindi esternalizzare) ultima situazione è che invece il FABBISOGNO è minore rispetto all’organico presente in azienda, ciò vuol dire che le risorse relative alla manodopera diretta sono superiore rispetto a ciò che effettivamente mi serve per realizzare i volumi di produzione programmati; quindi, avrò un costo del personale maggiore in proporzione al volume prodotto --> extra fabbisogno. ESEMPIO Stipendio lordo mensile = 1000
2) COSTI MANODOPERA INDIRETTA
maggiore difficoltà nell’individuazione della corrispondenza tra fabbisogno e disponibilità; non possiamo parametrizzare e quindi maggiore difficoltà, non sono direttamente correlabili al volume di produzione correlata. Metodologia --> budget flessibile Ai fini della redazione del budget del personale, si dispone dei seguenti dati: volume annuo di produzione programmata: 10.000 pezzi tempo unitario standard di MOD: 0,8 ore ore di calendario C: 2080 ore ferie 160 ore festività 80 ore Assenteismo: 170 ORE Straordinari: 150 ORE Organico disponibile: 160 OPERAI Ore di lavoro necessarie volume di produzione programmato x ore std. Di MOD = 100.000 pezzi x 0,8 h. = 80.000 h Ore di presenza media pro-capite = C – FR – FS – A + S = 2080h – 160h – 80h – 170h + 150h = 1820h Fabbisogno organico = ore di lavoro necessario/ ore di presenza media pro capite = 80.000/1.820 = 43,95 operai Numero assunzioni = fabbisogno organico – organico disponibile = 43,95 – 30 = 13,95 assunzioni 6) BUDGET DELLE ALTRE AREE FUNZIONALI Aree : Direzione centrale Ricerca e sviluppo Finanza Amministrazione e controllo Gestione del personale e organizzazione Prevalenza di costi discrezionali o vincolati; non possiamo parlare più di costi standard o parametrici. Manca il legame funzionale tra quantità di risorse e volume di risultato; quindi, i costi di maggior rilievo sono COSTI FISSI. Una delle tecniche che viene utilizzata è quella dello zero base budgeting
