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IL PROCESSO TRIBUTARIO
La tutela dei diritti e degli interessi legittimi nelle controversie tra l’amministrazione finanziaria e i contribuenti è devoluta al giudice tributario: egli è un giudice speciale, in quanto la sua giurisdizione è definita per materia, attenendo alle controversie in cui è presente come parte necessaria un ente impositore (come l’amministrazione finanziaria) e che hanno ad oggetto il regime legale e la quantificazione dei tributi.
In passato l’ambito giurisdizionale del giudice tributario era limitato ai soli tributi tassativamente elencati dalla legge (imposte erariali di maggiore rilevanza e tributi comunali e locali), mentre le liti relative ad altri tributi erano attribuite alla giurisdizione del giudice ordinario. Con la legge finanziaria del 2002, poi, sono state devolute al giudice tributario tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, compresi i tributi regionali, provinciali e comunali, sovraimposte e addizionali, sanzioni amministrative, interessi e ogni altro accessorio. A conferma della centralità della nozione di tributo nel riparto della giurisdizione, la legge 248/2005 ha aggiunto alle parole tributi di ogni genere e specie l’inciso comunque denominati.
La fondamentale riforma del processo tributario, finalizzata all’adeguamento delle norme del processo tributario a quelle del processo civile, è contenuta nel d.lgs. 546/1992. Nell’attuale sistema processuale tributario, la giurisdizione di merito è attribuita alle Commissioni tributarie, riordinate in:
commissioni tributarie provincialiche decidono in primo grado commissioni tributarie regionali decidono in secondo grado e possono avvalersi anche di sezioni decentrate
Al vertice di questi speciali organi di giurisdizione vi è la Corte di Cassazione. In ordine ad essa, le norme sul processo tributario (d.lgs. 546/1192) non prevedono una disciplina speciale per il giudizio di legittimità relativo all’impugnazione delle sentenze d’appello pronunciate dal giudice tributario, ma si limitano a rinviare, per quanto compatibili, alle norme del codice di rito che regolano il ricorso in cassazione avverso le sentenze d’appello pronunciate dal giudice ordinario(infatti l’art.62 del d.lgs rimanda all’art.360 cpc). Le SSUU della Cassazione ritengono che questa norma escluda l’esistenza di un giudizio per cassazione speciale in materia tributaria; l’unica specialità di tale giudizio di legittimità delle liti tributarie è la loro devoluzione alla V sezione della Corte di cassazione (salvi i casi di decisione della sez.VI-filtro).
Ai sensi dell’art.2 delle norme sul processo tributario (d.lgs n.546/1992): appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto tributi di ogni genere e specie, comunque denominati. Ciò implica che ai fini dell'attribuzione della competenza al giudice è indifferente se oggetto di tutela sia un diritto soggettivo o un interesse legittimo; tale distinzione ha invece rilevanza in relazione alla tecnica formale di tutela che avrà contenuti diversi a seconda che sia volta a tutelare una posizione di diritto soggettivo (come per le liti da rimborso d’imposta) oppure una posizione di interesse legittimo (come nell’impugnazione di atti impositivi o di irrogazione della sanzione tributaria). Ciò ci permette di distinguere tipologie di giudizi:
A) Vi è innanzitutto una vasta area di controversie dinanzi il giudice tributario avente ad oggetto atti espressione della funzione amministrativa. In questi casi la tutela giurisdizionale è soddisfatta attraverso l’annullamento, totale o parziale, del provvedimento, se non conforme alla legge. Questi atti sono: l’avviso di accertamento, avviso di liquidazione del tributo, provvedimento d’irrogazione
delle sanzioni, il ruolo con cartella di pagamento, atti di garanzia del credito erariale come fermo o ipoteca. Di fronte a tali provvedimenti il ricorrente ha un interesse ad agire oppositivo, esaurendosi la tutela giurisdizionale nell’annullamento totale o parziale del provvedimento. Si definiscono sentenze auto-esecutive, dal momento che, annullato il provvedimento nessun’altra attività è richiesta per la soddisfazione dell’interesse del ricorrente.
B) Vi è poi un’altra area di controversie che rispondono invece agli schemi tipici dell’accertamento del rapporto da parte del giudice investito della controversia:
- o perché manca un atto dell’amministrazione finanziaria (e il contribuente chiede in giudizio il riconoscimento di un proprio credito per l’inesistenza totale o parziale dell’obbligazione tributaria).
- o perché, nonostante sussista un atto dell’amministrazione, esso non costituisce espressione della funzione impositiva, in quanto il rapporto è già direttamente regolato dalla legge e non sono necessari provvedimenti di tipo autorizzativo dell’amministrazione finanziaria (per cui quanto disposto dalla legge potrà esser attuato direttamente dal giudice in sentenza). Possono dal luogo a queste forme di tutela: -le liti da rimborso d’imposta, instaurate attraverso l’impugnazione del rifiuto espresso o tacito della restituzione dei tributi; -le liti catastali, ossia le controversie promosse dai singoli possessori concernenti l’intestazione, la delimitazione, la figura, estensione, classamento dei terreni e ripartizione dell’estimo fra i compossessori a titolo di promiscuità di una stessa parcella, nonché le controversie concernenti la consistenza, classamento dei singoli immobili urbani ed attribuzione della rendita catastale; -è controverso se vi rientrino le liti relative al diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari. In tema di agevolazioni fiscali, è condivisa l’opinione per la quale il diritto al beneficio sorge esclusivamente dall’effettiva presenza dei requisiti richiesti dalla disposizione agevolativa, senza che sia necessario un atto dell’amministrazione di riconoscimento dell’esenzione. L’atto di riconoscimento eventualmente emesso avrebbe natura solo dichiarativa (dunque l’amm non potrebbe emettere un atto di diniego all’agevolazione tale da pregiudicare il beneficio). Di diverso avviso è l’amm fin, secondo la quale con il provvedimento di diniego l’ufficio si pronuncerebbe sulla tassabilità del presupposto considerato, come avviene con l’atto di accertamento.
Limite esterno della giurisdizione speciale tributaria
Per limite esterno, segnato dall’art.2 sopra visto, si intende l’ambito di competenza a decidere del giudice tributario, che non deve travalicare i limiti imposti dalla specialità della materia e dunque della natura tributaria del rapporto oggetto di giudizio (se non avesse natura tributaria, sarebbe incostituzionale per violazione della VI disp.fin. Cost). Secondo l’indirizzo consolidatosi in cassazione, il termine controversie all’art.2 limita la competenza speciale del giudice tributario ai soli casi in cui esista INCERTEZZA in ordine alla debenza del tributo (debenza=doverosità). Ne segue che la giurisdizione speciale si ESCLUDE, pur vertendosi in materia di tributi, ove l’amm abbia riconosciuto il diritto al rimborso e la quantificazione della somma dovuta, sì che non residuano questioni sull’an o il quantum del rimborso o le procedure con cui effettuarlo. Un altro limite è dato dall’utilizzo del termine tributi.
La tutela avverso gli atti della riscossione
In realtà l’art.2 pone un confine alla giurisdizione del giudice tributario all’interno della stessa materia tributaria, affermando che: <<Restano escluse dalla giurisdizione speciale tutte le controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notificazione
d) ruolo e cartella di pagamento; e) avviso di mora; f) iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all’art. 77 dpr 602/1973; g) fermo di beni mobili registrati di cui all’art. 83 stesso dpr; h) atti relativi alle operazioni catastali; i) rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie, interessi o altri accessori non dovuti; j) diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;
A quest’elenco di atti impugnabili si aggiunge ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie.
A differenza degli altri processi dunque, nel processo tributario il giudice NON dovrà accertare preliminarmente l’esistenza di un interesse concreto del ricorrente alla tutela azionata (come impone l’art.100 cpc), ma tale interesse si considera sussistente ogni qualvolta il soggetto sia stato destinatario di uno degli atti tipici ex art.19, oppure individuati come impugnabili dalla legge del singolo tributo, i quali atti se non impugnati entro 60gg dalla notifica, divengono definitivi. In mancanza dell’impugnazione dell’atto dell’amm fin, perciò, al contribuente sarebbe inibito l’esercizio dell’azione processuale.
In realtà la Corte di cassazione tende a consentire anche l’impugnazione, in via facoltativa, di t utti quegli atti con cui l’amm fin comunica al contribuente una pretesa tributaria, ancorchè tale comunicazione non si concluda con una formale intimazione di pagamento, bensì con un invito bonario a versare quanto dovuto, non assumendo alcun rilievo la mancanza della formale dizione ‘avviso di pagamento’, tanto in quanto sussiste un interesse attuale del contribuente a proporre azione di accertamento negativo sulla debenza del tributo> in questi casi, il ricorrente sarà onerato ex art.100 cpc di dar prova dell’esistenza e dell’attualità del proprio interesse ad agire.
Un riflesso del limite interno consiste nel fatto che nella controversia dev’essere parte processuale uno dei soggetti indicati nell’art.10 d.lgs 546/1992 (amm fin, ente impositore, agente della riscossione o soggetto abilitato alla riscossione): il contribuente deve cioè proporre ricorso nei confronti del soggetto che ha emesso l’atto impugnato o che non ha emesso l’atto richiesto. Restano perciò ESCLUSE dalla giurisdizione tributaria le controversie che, pur avendo ad oggetto il tributo, intercorrono tra soggetti privati (es. lite tra cedente e cessionario in relazione alla rivalsa dell’Iva). Anche la cognizione delle controversie tra sostituto d’imposta e sostituito, relative al corretto esercizio di rivalsa della ritenuta alla fonte versata dal sostituto, è devoluta al giudice ordinario: secondo l’indirizzo prevalente si tratta di una controversia sorta nell’ambito di un rapporto privatistico.
La giurisdizione amministrativa in materia tributaria
Altri spazi di tutela giurisdizionale, sempre in materia di tributi, sono devoluti alla giurisdizione del GIUDICE AMMINISTRATIVO. Ai sensi dell’art.7 Statuto dei diritti del contribuente: <<La natura tributaria dell’atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia amministrativa, quando ne ricorrano i presupposti>>. Rientrano dunque nella giurisdizione del giudice amministrativo:
- le impugnazioni degli atti amministrativi generali con cui si tende all’annullamento dell’atto erga omnes (es. tariffe d’estimo, decreti ministeriali sui coefficienti per l’accertamento sintetico etc);
Tuttavia l’art.7 d.lgs.546/1992 prevede che l’atto generale potrà essere disapplicato dal giudice tributario con effetti limitati al caso deciso.
- gli atti amministrativi individuali in materia di variazione del domicilio fiscale ed in ogni altra situazione in cui la legge riconosce eccezionalmente aree di discrezionalità dell’amm fin nella determinazione dei modi e tempi della riscossione;
- le controversie in materia di accesso ai documenti amministrativi, secondo la l. 241/1990.
I principi generali del processo tributario
L’art.1 del d.lgs. 546/1992 dispone che: << I giudici tributari applicano le norme del presente decreto, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile>>. Tale norma, se da un lato rimarca che il processo tributario abbia un proprio corpo organico di disciplina processuale dall’altro permette all’interprete di far riferimento alla disciplina del processo civile in caso di lacune dell’impianto processualtributario; vediamo alcuni principi di esso:
A) Come nel processo civile, anche quello tributario ha carattere dispositivo. Vale qui dunque il principio della domanda ex art.99 cpc, che si riflette in ordine ai poteri del giudice nel suo obbligo di pronunciare su tutta la domanda e non oltre i limiti di essa (art.112) e del dover porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti, nonché i fatti non specificamente contestati dalla parte costituita (art.115). A conferma del carattere dispositivo del processo tributario, l’art. 7 dispone che le commissioni tributarie esercitano tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed all’ente locale da ciascuna legge d’imposta, nei limiti dei fatti dedotti dalle parti. In realtà però, l’assenza dell’impulso d’ufficio del giudice tributario in ordine sia allo svolgimento del giudizio sia all’acquisizione delle prove, sembrerebbe essere contradetta dal c2 dell’art.7, in cui si afferma che: <<le commissioni tributarie, quando occorre acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità, possono richiedere apposite relazioni ad organi tecnici dell’amm dello Stato o di altri enti pubblici ovvero disporre consulenza tecnica>>. In realtà questa disposizione costituisce un retaggio dell’originaria natura amministrativa delle commissioni tributarie; oggi infatti a conferma del carattere dispositivo è stato abrogato il c3 in base al quale era sempre data alle comm trib facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia.
Non trova invece applicazione il principio dell’interesse ad agire ex art.100, stante che in questo processo l’interesse ad agire è tipizzato dalla legge.
B) Il processo tributario è un processo documentale. Ex art.7 c4, NON sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale. Sebbene più volte siano state sollevate questioni di legittimità di tale comma, che violerebbe il diritto di difesa (art.24Cost) e in principio di parità delle armi nel processo (art.111Cost), la Corte Cost le ha in più occasioni dichiarate infondate, sottolineando che, da un lato, l’esclusione di un mezzo di prova-come la testimonianza-non costituisce di per sé violazione del diritto di difesa; dall’altro, l’art.24 non esclude che le modalità del diritto di difesa possano essere diversamente regolate in funzione delle peculiarità dei singoli procedimenti (ad es, la testimonianza avrebbe una maggior raggion d’essere in un proc fondato sull’oralità, non nel proc tributario che è in massima parte scritto e documentale) La Corte Cost ha tuttavia aggiunto che il divieto di prova testimoniale di cui all’art.7 non implica l’inutilizzabilità in sede processuale delle dichiarazioni di terzi eventualmente raccolte dall’amm fin nella fase procedimentale.
L’atto dev’essere sottoscritto dal difensore e contenere anche il suo indirizzo pec.
Il reclamo e la mediazione
Ex art.17bis, per le controversie di valore non superiore a 50mila euro (valore= importo del tributo al netto di interessi/sanzioni), il ricorso assolve anche alla funzione di reclamo e può contenere una proposta di mediazione con rideterminazione dell’ammontare della pretesa. L’obiettivo è quello di provocare il riesame della lite da parte dell’amm fin o dell’agente di riscossione, nelle controversie di limitato valore economico.
Per consentire il riesame della lite, la legge dispone che il ricorso NON è procedibile fino alla scadenza del termine di 90gg dalla notifica dell’atto, termine entro il quale la procedura di riesame deve concludersi. Infatti, se il ricorrente dovesse costituirsi prima di tale termine, l’improcedibilità del ricorso costringerebbe la commissione tributaria a rinviare la trattazione della causa proprio per consentire il riesame. L’ufficio destinatario dell’atto, se non intende accogliere il reclamo o l’eventuale proposta di mediazione, formula una propria proposta avuto riguardo all’eventuale incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell’azione amm.
Quanto alla proposta di mediazione, anzitutto è opportuno specificare che si tratti di un istituto di mediazione diverso da quello presente nel processo civile: non esiste la figura del mediatore terzo; la legge dispone che l’Agenzia delle entrate provvede all’esame del reclamo mediante apposite strutture diverse ed autonome. Inoltre, in materia tributaria NON è possibile definire la lite secondo equità, data la natura vincolata dell’attività di accertamento.
La dottrina pertanto interpreta la mediazione nel processo tributario (ossia tra contribuente e fisco) come un procedimento conciliativo pre-processuale che anticipa la possibilità di perfezionare la conciliazione che davanti al giudice trova disciplina nell’art.48 d.lgs. 546/1992. Ma con benefici maggiori rispetto a quest’ultima, considerando che la mediazione interviene in un momento anticipato: con il suo perfezionamento, le sanzioni amm si applicano nella sola misura del 35% del minimo previsto dalla legge ed inoltre sulle somme dovute a titolo di contributi previdenziali e assistenziali non si applicano sanzioni ed interessi.
Svolgimento del processo tributario di primo grado
- Notificazione del ricorso. A pena d’inammissibilità, il ricorso dev’essere proposto al soggetto che ha emesso l’atto entro 60gg dalla notificazione. Una particolarità è prevista per le liti da rimborso d’imposta: il ricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione del tributo può esser proposto solo dopo 90gg dalla domanda di restituzione e fino a quando il diritto alla restituzione non è prescritto.
- Costituzione in giudizio del RICORRENTE. A pena d’inammissibilità, il ricorrente entro 30gg dalla proposizione del ricorso (termini perentori) deve costituirsi dinanzi la commissione tributaria competente, depositando presso la segreteria il ricorso notificato, certificato conforme all’esemplare trasmesso all’ente impositore+ documenti che produce+ nota d’iscrizione al ruolo che indichi le parti, il difensore che si costituisce, atto impugnato, materia del contendere, valore della controversia e data di notificazione del ricorso. A differenza del processo civile, la ritardata o mancata costituzione NON può esser sanata dalla tempestiva costituzione della parte resistente; eccezionalmente in caso di ritardo non imputabile al ricorrente, può esser richiesta al giudice la rimessione in termini ex art.153 cpc.
- Costituzione in giudizio di PARTE RESISTENTE. Entro 60gg dalla notifica del ricorso (a
differenza dei precedenti, è un termine ordinatorio e non perentorio), l’ente impositore o l’agente della riscossione si costituiscono in giudizio depositando presso la segreteria della commissione tributaria il proprio fascicolo, contenente le controdeduzioni e i documenti offerti in comunicazione. Nelle controdeduzioni la parte resistente espone le sue difese, prendendo posizione sui motivi dedotti dal ricorrente, indicando le prove di cui intende valersi e proponendo le eccezioni processuali e di merito non rilevabili d’ufficio e instando, se del caso, per la chiamata di terzi in causa.
- Ulteriori fasi: la segreteria iscrive il ricorso nel registro generale e forma il fascicolo d’ufficio, inserendovi i fascicoli del ricorrente e delle altre parti, con gli atti e i documenti prodotti e sottopone al presidente della commissione il fascicolo così formato; quest’ultimo si occuperà di assegnare il ricorso ad una delle sezioni; -esame preliminare del ricorso: il presidente della sezione, scaduti i termini per la costituzione in giudizio delle parti, esamina preliminarmente il ricorso e ne dichiara l’inammissibilità se essa è manifesta> si tratta di una prassi applicativa rara che, se attuata, avvia un subprocedimento così articolato: il decreto di inammissibilità è suscettibile di reclamo innanzi alla commissione, reclamo da notificarsi alle altre parti costituite entro 30gg dalla comunicazione della segreteria, le quali nei 15gg successivi potranno presentare memorie; il reclamante, entro 15gg dall’ultima notificazione, a pena d’inammissibilità effettua il deposito d’ufficio. Scaduti i termini, la commissione decide il reclamo in camera di consiglio (con sentenza se dichiara l’inammissibilità del ricorso o l’estinzione del processo; con ordinanza non impugnabile negli altri casi di prosecuzione del processo);
- se il presidente di sezione non adotta i provvedimenti di cui sopra, fissa la trattazione della controversia, di cui la segreteria darà comunicazione alle parti almeno 30gg liberi prima;
- fino a questo momento, ossia fino alla comunicazione dell’avviso di trattazione della controversia, le parti hanno due facoltà: depositare nuovi documenti, non allegati al fascicolo di produzione dell’atto della costituzione in giudizio, e presentare scritti difensivi sui motivi sollevati con ricorso> ex art.32, infatti, le parti possono depositare documenti fino a 20gg prima della data di trattazione e depositare memorie illustrative fino a 10gg prima; nel solo caso di trattazione in camera di consiglio sono consentite brevi repliche scritte fino a 5gg prima della data in camera di consiglio;
- di regola, la causa è trattata in camera di consiglio, anche se una o entrambe le parti possono chiedere la discussione in pubblica udienza entro 10gg prima della trattazione della controversia (la richiesta deve essere contenuta nel ricorso introduttivo o nell’atto di costituzione del resistente, altrimenti sarà necessaria un’autonoma istanza da notificare all’avversario e poi depositare in segreteria);
- all’udienza pubblica, ove sia stata richiesta da una delle parti, il relatore espone al collegio i fatti e le questioni della controversia e poi il presidente ammette le parti presenti alla discussione; la commissione può disporre il differimento, su istanza della parte interessata, quando la sua difesa tempestiva è resa difficile a causa dei documenti prodotti o da questioni sollevate dalle altre parti; - il collegio giudicante, dopo la discussione in pubblica udienza o, se non vi è stata, dopo l’esposizione del relatore, delibera la decisione in segreto nella camera di consiglio; la sentenza è resa pubblica mediante deposito in segreteria e comunicata alle parti costituite nei successivi 10gg.
Le impugnazioni
La sentenza della commissione tributaria provinciale che definisce il giudizio di 1° grado è APPELLABILE dalla parte soccombente entro:
- 60gg dalla notificazione della sentenza
- entro 6 mesi dalla sua pubblicazione.
Se invece la data di trattazione non è fissata, provvede con decreto il presidente della sezione;
-IN UDIENZA ciascuna parte entro 10gg prima della trattazione può presentare istanza per la conciliazione affinchè essa avvenga direttamente in udienza, davanti al giudice. Proprio all’udienza la commissione invita le parti alla conciliazione rinviando eventualmente la causa alla successiva udienza per il perfezionamento dell’accordo conciliativo.
Il momento di perfezionamento della conciliazione coincide con la sottoscrizione dell’accordo (se fuori udienza) o con la redazione del processo verbale (se in udienza); questi atti costituiscono titolo per la riscossione delle somme dovute dall’ente impositore o per il pagamento delle somme dovute al contribuente. La commissione dichiara con sentenza l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere. Se la conciliazione si è perfezionata nel corso del primo grado di giudizio, si ha come beneficio l’applicazione delle sanzioni amm nella misura del 40% del minimo previsto dalla legge; se si è perfezionata in secondo grado, nella misura del 50% del minimo previsto.
La tutela cautelare in corso di giudizio
L’impugnazione dell’atto impositivo NON impedisce all’amm fin l’iscrizione a ruolo del tributo del quale la legge consente la riscossione in pendenza di giudizio. Tuttavia il ricorrente, se sussistenti i requisiti del periculum in mora e del fumus boni iuris, può rivolgere al giudice un’istanza di sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato; tale istanza può essere contenuta nello stesso ricorso introduttivo del giudizio o, come spesso avviene, formulata con istanza separata notificata all’altra parte e poi depositata presso la cancelleria con inserimento nel fascicolo della causa pendente (ciò perché di norma al momento dell’introduzione del giudizio non sussiste ancora il periculum in mora, che sussisterà solo dopo l’iscrizione provvisoria a ruolo degli importi scaturenti dall’avviso di accertamento, la quale di prassi avviene dopo molto tempo dalla notificazione del ricorso introduttivo del giudizio). Presentata l’istanza per la sospensione cautelare dell’atto, il presidente fissa con decreto la sua trattazione per la prima camera di consiglio utile, disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno 10gg liberi prima; in caso di eccezionale urgenza, può disporre con decreto motivato la provvisoria sospensione dell’esecuzione fino alla pronuncia del collegio. La commissione tributaria deciderà sull’istanza con ordinanza motivata non impugnabile, il cui dispositivo deve essere immediatamente comunicato alle parti. Nel caso in cui la sospensione sia concessa, si accelera la trattazione della controversia nel merito: infatti la legge dispone in questi casi che l’udienza sia fissata nel termine ordinatorio di 90gg.
Gli effetti della sospensione CESSANO dalla data di pubblicazione della sentenza di 1° grado. Nonostante in passato sia stato molto dibattuto, il d.lgs.156/2015 ha espressamente riconosciuto la possibilità di richiedere la tutela cautelare anche nei gradi di giudizio successivi al primo.
L’esecuzione delle sentenze tributarie (capo IV)
L’utilizzo del sostantivo sentenze al plurale sottolinea il carattere differenziato della tutela esecutiva in materia tributaria: la specialità della giurisdizione del giudice tributario comporta che la tutela giurisdizionale possa avere ad oggetto situazioni di interesse legittimo o di diritto soggettivo. Ex art.67bis, le sentenze del giudice tributario sono immediatamente esecutive: <>. I successivi articoli evidenziano diverse aree disciplinari: -nell’art.68, trova disciplina l’esecuzione delle sentenze costitutive di annullamento dell’atto
provvedimentale o delle sentenze di rigetto del ricorso del contribuente -nell’art.69, trova invece disciplina l’esecuzione delle sentenze di condanna dell’amm fin al pagamento di somme in favore del contribuente, nonché delle sentenze emesse nei giudizi di impugnazione di atti relativi alle operazioni catastali -l’art.70, infine, disciplina il giudizio di ottemperanza, che costituisce la forma comune di esecuzione della sentenza tributaria favorevole al contribuente. Esso opera in relazione ad entrambe le aree disciplinari sopra citate come un vero e proprio processo esecutivo della giurisdizione tributaria, utile dunque sia all’esecuzione della sentenza ex art.68 c2 (mancata restituzione da parte dell’ufficio delle somme riscosse in pendenza di giudizio in caso di vittoria del contribuente) sia all’esecuzione delle sentenze di condanna ex art.69.
L’esecuzione delle sentenze tributarie aventi ad oggetto atti impositivi
- in caso di sentenza favorevole all’amm fin nel caso d’impugnazione di atti impositivi dell’amm fin (o di atti d’irrogazione della sanzione) le sentenze che chiudono la relativa fase processuale sono auto-esecutive, poiché di regola oltre agli effetti costitutivi della sentenza, non è necessario alcun altro effetto per assicurare l’effettività della tutela. Infatti, se il ricorso del contribuente è accolto, la sentenza impedisce ogni ulteriore effetto dell’atto impugnato; se è rigettato, il provv amm continuerà ad esplicare i propri effetti esecutivi. In realtà però, durante la pendenza del giudizio la legge consente all’amm fin di esercitare la pretesa nascente dall’atto impugnato non per l’intero, ma nei limiti della riscossione provvisoria, normalmente pari ad 1/3 dell’ammontare dell’imposta durante la pendenza del giudizio di 1° grado. Dopo la pronuncia del giudice, la disciplina di riscossione provvisoria dell’atto impugnato è contenuta dall’art.68, secondo il quale il tributo, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere pagato: a) per i 2/3, dopo la sentenza della commissione trib provinciale che respinge il ricorso; b) per l’ammontare risultante dalla sentenza della commissione trib provinciale, e comunque non oltre i 2/3, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso; c) per il residuo ammontare determinato nella sentenza della commissione trib regionale; c-bis) per l’ammontare dovuto nella pendenza del giudizio di primo grado dopo la sentenza della Corte di cassazione di annullamento con rinvio, e per l’intero importo indicato nell’atto in caso di mancata riassunzione. Dagli importi da versare dovrà essere dedotto quanto già eventualmente corrisposto dal contribuente in pendenza di giudizio.
- in caso di sentenza favorevole al contribuente se la sentenza è , invece, favorevole al contribuente, essa è auto-esecutiva con riferimento all’atto impugnato che, essendo annullato dalla sentenza, non potrà più produrre i suoi effetti. Tuttavia, la piena tutela dell’interesse del ricorrente potrà essere assicurata solo con l’attività di ripristino materiale dello status quo ante, ossia della situazione in cui si trovava prima dell’emanazione del provv oggetto di giudizio. Ciò perché nel corso del processo e prima della pronuncia del giudice, l’ufficio potrà avere riscosso somme in forza del potere d’iscrizione provvisoria a ruolo> perciò, se la sentenza ha successivamente annullato il provv impositivo, l’amm fin dovrà eliminare gli effetti prodotti dall’esecuzione provvisoria dell’atto poi annullato. A tal proposito l’art.68 comma 2 stabilisce che: <<se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla sentenza della commissione trib, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere rimborsato d’ufficio entro 90gg dalla notificazione della sentenza. In caso di mancata esecuzione del rimborso il contribuente può richiedere l’ottemperanza ex art.70 (anche se la sentenza a lui favorevole non è ancora passata in giudicato)>>. È chiaro che l’obbligo dell’amm fin alla restituzione del tributo in
Ma come avviene il PROCEDIMENTO DI OTTEMPERANZA?
Il presidente della commissione tributaria assegna il ricorso alla sezione che ha pronunciato la sentenza, cosicchè si fissi il giorno per la trattazione del ricorso in camera di consiglio entro 90gg dal deposito del ricorso e ne viene data comunicazione alle parti almeno 10gg liberi prima; In camera di consiglio il collegio, sentite le parti ed acquisita la documentazione necessaria, adotta con sentenza i provvedimenti indispensabili per l’ottemperanza in luogo dell’ufficio che li ha omessi, nelle forme per essi prescritte dalla legge. Nella prassi, la commissione nomina un commissario ad acta, che si occupa di svolgere gli atti amministrativi necessari per la piena esecuzione della sentenza da ottemperare. Avverso tale sentenza può essere proposto solo ricorso per cassazione. Infine il giudizio di ottemperanza si chiude con ordinanza.
