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Le entrate tributarie: prof. Cinquemani; 20 aprile 2011; 10° lezione;
Tipi di accertamento
[E’ necessario esaminare le modalità di accertamento operate con l’emissione dell’avviso sulla base di un controllo di tipo sostanziale e lo facciamo effettuando delle classificazioni tra i diversi tipi di accertamento, innanzitutto distinguiamo l’accertamento ANALITICO da quello SINTETICO].
La disciplina dell’accertamento concorre alla formazione della base imponibile. Dato che la base imponibile è costituita dal reddito complessivo, e il reddito complessivo si calcola sommando tutti i redditi prodotti in un determinato periodo tra le diverse categorie, è necessario, prima di calcolare la base imponibile, individuare il singolo reddito per ogni singola categoria. Allora l’accertamento analitico mira a rettificare innanzitutto i singoli redditi, prima di rettificare come dato conseguente il reddito complessivo che costituisce al netto delle deduzioni la base imponibile; non solo è un accertamento con cui si rettificano i singoli redditi, ma anche all’interno di ogni categoria reddituale laddove il reddito di una determinata categoria costituisca il risultato di un calcolo differenziale tra componenti positivi e negativi, l’accertamento analitico si basa su specifiche rettifiche apportate ai componenti che figurano nella dichiarazione. Riassumendo, è analitico l’accertamento che perviene alla rettifica del reddito complessivo netto in virtù di una previa determinazione, ed eventualmente di una previa rettifica, dei redditi delle singole categorie [le sei categorie reddituali previste dal D.P.R. 917/1986 per le quali il legislatore stabilisce regole diverse]. L’imposta sui redditi si applica sul reddito complessivo, ma presuppone una distinta disciplina per le sei categorie reddituali: per ciascuna di esse il legislatore stabilisce regole diverse, è necessario determinare il reddito complessivo solo dopo che siano stati individuati i redditi per ogni singola categoria. L’accertamento analitico è un accertamento ordinario, cioè quell’accertamento che il legislatore in via ordinaria può operare in materia di imposte sui redditi.
L’accertamento sintetico invece è di tipo speciale: la prima caratteristica che lo contrappone all’analitico è che perviene all’immediata determinazione del reddito complessivo senza esaminare preventivamente le distinte categorie reddituali. Quindi è un accertamento di stampo presuntivo, fondato su presunzioni, con il quale si determina direttamente il reddito complessivo. Adottando questo metodo l’amministrazione non si cura di una previa determinazione dei singoli redditi distintamente riferibili alle varie categorie, la cui somma da luogo al reddito complessivo, lo calcola direttamente per presunzioni.
I metodi dell’accertamento sintetico tradizionalmente sono due:
-il metodo della considerazione degli indici di agiatezza.
-il metodo della considerazione della spesa per incrementi patrimoniali.
- Il metodo fondato sugli indici di agiatezza, definito anche redditometro, ha una ratio ben precisa: se un soggetto ha un determinato tenore di vita, spende determinate somma per la manutenzione e il possesso di beni o per l’accesso a determinati servizi, si può supporre che abbia destinato una certa ricchezza a questo tipo di beni e servizi, si può presumere che questa ricchezza derivi da ricchezza nuova che si sia realizzata nel nuovo periodo di imposta. La regola di esperienza sottesa è che il tenore di vita garantito dall’accesso a certi beni e servizi presuppone una spesa, la spesa presuppone consumo di ricchezza nuova nello stesso periodo, dunque un reddito (il fatto stesso di avere nella disponibilità delle auto da corsa, ad esempio, ciò impone determinate spese di gestione e di manutenzione e fa presupporre il consumo di una spesa che abbia come fonte una ricchezza nuova).
Il reddito si calcola sulla base di coefficienti determinati con decreti; il redditometro non è altro che un decreto nel quale figurano tanti coefficienti, che applicati a ciascun bene o servizio che costituisce indice di agiatezza, ed in particolare applicati ad elementi variabili che in qualche modo graduano la rilevanza dell’indice di agiatezza, consentono in via presuntiva di determinare un reddito. Allora l’indice di agiatezza è il possesso di una villa, il legislatore prevede un determinato indice collegato al possesso di una villa che abbia una certa quadratura (superficie in metri quadrati) e che consente un calcolo automatico e presuntivo del reddito che verrà poi confrontato con il reddito dichiarato. Si potrebbe porre un problema sulla legittimità di questo sistema di calcolo presuntivo, ma non è così: il contribuente ha la possibilità di dimostrare ad esempio che le spese per l’acquisto o la manutenzione di quel bene su cui si fonda la presunzione di legge siano state operate mediante il consumo di somme maturate in periodi di imposta precedenti, e dunque che non si tratta di ricchezza nuova. Questo tipo di sistema pone delle presunzioni legali relative, dunque la circostanza che sia iuris tantum e che consenta la prova contraria fa sì che il sistema non sia incostituzionale perché al contribuente è data la possibilità che la ricchezza destinata alla gestione o manutenzione di quel bene non presenti natura reddituale. Il problema che invece potrebbe porsi è quello del tempo della ricchezza, cioè se è vero che io per accedere a quel tipo di beni o servizi ho consumato ricchezza nuova, si potrebbe porre il problema dell’imputazione della maturazione della ricchezza nuova allo stesso periodo durante il quale sto godendo di quei beni e servizi; perché potrebbe darsi il caso che io nel 2010 ho avuto un successo professionale incredibile vincendo una causa da 10 milioni di euro, non li dichiaro e inizio ad acquistare beni di lusso e ad avere un tenore di vita che non è giustificato dal reddito che io ho dichiarato. Se mi fanno un accertamento sulla base del redditometro relativo al periodo d’imposta si potrebbe porre il problema dell’attualità dell’imposizione fondata su manifestazione di ricchezza che può sì qualificarsi come ricchezza nuova, ma potrebbe non essere ricchezza nuova attuale. Il problema sta nel favorire il contribuente nel dimostrare che la ricchezza nuova che si è realizzata non è ricchezza riferibile a quel periodo di imposta; e dato che l’obbligazione tributaria è un’obbligazione periodica, non solo tocca al contribuente rispettare i tempi di imputazione temporale della ricchezza, ma tocca pure all’ufficio fare attenzione a non sbagliare nell’imputare la ricchezza che ha scoperto, perché potrebbe darsi che un’evasione e un occultamento di redditi vi sono stati, ma non si sono realizzati nel periodo cui si riferisce l’accertamento, si sono realizzati prima; allora se il contribuente
decadenziali. La logica della distribuzione è stata adottata fino ad ora perché vi è la presunzione che se il soggetto manifesta una certa ricchezza attraverso la spesa con cui si è incrementato il patrimonio, e tale ricchezza non trova riscontro nella dichiarazione, vi è un maggior reddito non dichiarato; però sembra logico presumere che questo maggior reddito non dichiarato non sia maturato nel solo anno della spesa, ma che sia nato ed occultato nel corso degli anni e quindi convenzionalmente la legge stabilisce di dividerlo in cinque quote costanti.
La difesa contro accertamenti effettuati attraverso indici di agiatezza ed incrementi patrimoniali può essere basata sulla dimostrazione che la disponibilità della ricchezza manifestata non abbia natura reddituale, ad es. dimostrando il possesso di un conto in possesso risalente nel tempo, a cui non viene immessa ricchezza nuova e che anzi si impoverisce di anno in anno ogni qual volta sia realizzata una spesa evidenziata da uno degli indici; gli interessi maturati su conto corrente possono essere un altro spunto di difesa, è un reddito che non figura in dichiarazione poiché è soggetto ad imposta sostitutiva [tutti i redditi che sono soggetti ad imposta sostitutiva non vanno inseriti in dichiarazione], già su di essi viene effettuata una ritenuta alla fonte pari al 27%; ricchezza elargita a titolo gratuito da un familiare o prossimo congiunto; o ancora redditi esenti per legge come una borsa di studio).
L’accertamento basato sugli incrementi patrimoniali, soprattutto quello relativo all’incremento del patrimonio immobiliare, continua ad essere adottato dall’amministrazione, ma in qualche modo trova minori giustificazioni quando i pagamenti vengono effettuati sulla base di rapporti intrattenuti con le banche (es. mutui) che non sono incrementi patrimoniali poiché sussiste un debito (se acquisto una villa da un milione di euro e per far fronte a questa spesa chiedo un mutuo di 600.000 € e impoverisco il mio conto di 400.000€, allora non ci sarà un incremento patrimoniale: è vero che il mio patrimonio immobiliare si è incrementato, ma devo considerare anche i componenti negati e cioè il mio debito nei confronti della banca e la riduzione del mio patrimonio mobiliare con l’estinzione del mio credito verso la banca); oggi infatti negli atti pubblici di compravendita immobiliare è necessario far rilevare il mezzo di pagamento, si richiede la tracciabilità della movimentazione finanziaria. Altro è invece il caso in cui la villa viene pagata mediante assegni circolari, bisogna dimostrare la provenienza di tali fondi, e se il conto corrente prima di tali pagamenti era comunque a zero allora vi è sicuramente stato un incremento patrimoniale che va dichiarato. In passato, quando non esisteva l’obbligo di far rilevare il mezzo di pagamento, e non era dunque possibile la tracciabilità della movimentazione finanziaria, questo strumento era molto criticato, perché non era possibile far rilevare le modalità e i mezzi con cui il pagamento avveniva e dunque evidenziare eventuali ricchezze occultate.
Nel 2010 è stata modificata la disciplina dell’accertamento sintetico (si badi bene però che è necessario conoscere quella precedente poiché vi sono innumerevoli avvisi di accertamento ancora in contenzioso) in qualche modo si supera l’indicazione relativa alla distribuzione della spesa in più periodi d’imposta, per cui il legislatore stabilisce che è sempre possibile determinare sinteticamente il reddito da attribuire al contribuente sulla base di spese di qualsiasi genere, sostenute nel corso di un determinato periodo d’imposta.
Non si ha ancora un’esperienza sulla prassi amministrativa che sarà seguita in adozione di questa rinnovata disciplina dell’accertamento sintetico, però cogliamo subito l’eliminazione della regola previgente che distribuiva in cinque quote di uguale misura la ricchezza presunta pari all’incremento patrimoniale; qui si fa riferimento alla spesa e si assume la facoltà dell’ufficio di considerarla integralmente per presumere induttivamente, quindi determinare il reddito sintetico del contribuente. Questo non potrà essere perpetrato se non ammettendo che il contribuente dimostri che la spesa derivi da redditi esenti, da redditi diversi, da redditi soggetti ad imposta sostitutiva, da entrate non aventi natura reddituale e che la ricchezza utilizzata per quella spesa non è ricchezza che deriva esclusivamente da attività dello stesso contribuente.
La nuova disciplina dell’accertamento sintetico inoltre prevede la possibilità di fondare l’accertamento sintetico sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva (spesometro) e ciò in relazione alla composizione del nucleo familiare e dell’area territoriale in cui si trova il contribuente. Per questa disciplina è ancora attesa l’emanazione di decreti per l’applicazione dei coefficienti presuntivi così come erano quelli del redditometro per quanto riguarda gli indici di agiatezza.
Dopodiché la legge riduce lo scostamento massimo ammissibile, prevedendo che sia possibile operare l’accertamento se il reddito sinteticamente determinato eccede di oltre un 1/5 quello dichiarato (prima la soglia di tolleranza era più alta infatti era prevista un’eccedenza di un ¼). Poi si stabilisce una regola in base alla quale il contribuente che s’intende assoggettare a questo metodo di accertamento sintetico sia appositamente invitato per svolgere una fase preliminare di contraddittorio, durante la quale potrà esprimere le proprie difese fornendo la prova contraria, e ciò attivando quelle procedure di accertamento con adesione. Da un lato si apprezza per la circostanza che si fissa chiaramente l’obbligo di convocazione del contribuente, affinché si favorisca la sua partecipazione con finalità difensiva nella fase che precede l’emissione dell’atto definitivo del procedimento, e cioè la fase che precede l’emissione dell’avviso di accertamento basato sull’esercizio poteri di accertamento degli uffici; d’altra parte si rileva però l’obbligo dell’ufficio ad invitare il contribuente con uno strumento che viene sottratto al contribuente stesso per la fase successiva all’emissione dell’avviso di accertamento: il contribuente chiamato ad intervenire adesso si preclude in questo modo la possibilità di accedere ad un altro strumento, che è quello dell’accertamento con adesione per il tempo che segue l’emissione dell’avviso di accertamento; già l’accertamento con adesione veniva disciplinato in passato come una procedura che poteva essere attivata dall’ufficio prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, da questo punto di vista infatti non si configura una novità; la novità è data dal fatto che a differenza di altre discipline dei procedimenti, qui s’impone la partecipazione del contribuente, perché si utilizza una presunzione legale relativa, e quindi garantisce un migliore esercizio del potere pubblicistico e favorisce una difesa prima di dover arrivare al contenzioso.
Altra classificazione distingue l’accertamento DEDUTTIVO dall’accertamento INDUTTIVO (che si basa su presunzione), che si affianca e si sostituisce alla
appunto un prezzo più elevato rispetto a quello che era stato fatturato. Acquisiti questi dati, l’ufficio può rettificare emettendo l’avviso di accertamento, dovrà operare sul dichiarato una variazione in aumento di 50mila euro qualificandoli come maggiori ricavi, dovrà motivare l’avviso di accertamento rappresentando tutti i fatti che ha ricostruito. Quando poi dovrà operare la rettifica dell’accertamento, la rettifica passa per rettifica analitica del singolo componente positivo, individuerà il rigo della dichiarazione dei redditi in cui vengono indicati i ricavi, opererà una variazione modificando quel componente positivo. Supponiamo che l’ufficio non operi in questo modo, lasci invariato i quadri e determini sinteticamente un maggior reddito per 50mila euro rispetto a quello dichiarato: sarebbe un accertamento in violazione di una disciplina che distintamente tratta i componenti positivi e negativi (sostanziale) e attribuisce un potere di variazione analitica contabile di singole poste indicate in contabilità; il potere di rettificare sulla base di quel tipo di prova singole passività, singole attività, singoli componenti positivi o negativi che devono essere individuati correttamente e rettificati analiticamente, altrimenti non viene operato un accertamento analitico contabile, mentre quel potere è destinato proprio a questo tipo di accertamento. Poniamo il caso in cui l’ufficio operi direttamente la rettifica del risultato della dichiarazione senza andare a toccare nessuno dei componenti positivi o negativi cui si interessava l’accertamento.
Se questo è l’accertamento analitico-contabile, vi sono dei casi in cui è possibile operare l’accertamento esercitando poteri maggiori e questo avviene nel caso di accertamento induttivo extracontabile : si tratta di un potere di tipo presuntivo come l’ordinario; la particolarità sta nel fatto che mentre l’ordinario (cioè quello induttivo contabile) per essere induttivo deve basarsi su presunzioni semplici che siano gravi, precise e concordanti, l’accertamento induttivo extracontabile può basarsi su presunzioni semplici anche prive dei requisiti di gravità precisione e concordanza (caratteristiche previste per l’ordinario) o può essere fondato su dati e notizie comunque raccolti o di cui l’ufficio sia comunque venuto a conoscenza; ed è definito extracontabile poiché esplicitamente il legislatore consente all’ufficio in sede di accertamento di disinteressarsi, ignorare o non esaminare le risultanze delle scritture contabili. L’impianto contabile che costituisce l’adempimento di obblighi formali particolarmente pressanti per il contribuente come contropartita garantisce la circostanza che l’ufficio debba esaminare ogni parte della dichiarazione per contrastarla, il contrasto passa per la rettifica analitica delle singole poste con onere della prova gravante sull’ufficio; con questo tipo di accertamento invece ci si può disinteressare dell’impianto contabile operato dal contribuente nell’adempimento degli obblighi formali e si può pervenire alla determinazione del reddito d’impresa in modo induttivo, non contrastando singole voci, ma ignorando la contabilità e facendo calcoli presuntivi, e peggio ancora tali calcoli presuntivi non sono basati su presunzioni qualificabili come gravi precise e concordanti. C’è uno spostamento di potere enorme in capo all’amministrazione finanziaria, si amplia in maniera notevolissima perché viene meno l’onere dell’analitica rettifica e viene meno la disciplina più stringente sui limiti all’uso delle presunzioni nell’accertamento tributario; quest’accertamento induttivo- extracontabile (o induttivo in senso stretto) è a carattere speciale e infatti ad esso accede solo l’ufficio impositore e vi può accedere solo perché si sono verificati dei presupposti che legittimano questo tipo di potere tassativamente elencati dal legislatore, i quali sono:
-omessa presentazione della dichiarazione da parte del contribuente, circostanza che fa sì che l’ufficio possa godere di maggiori poteri di accertamento; da parte di qualcuno questa è stata qualificata come una sanzione, teoria suggestiva ma per il prof non condivisibile perché la funzione sanzionatoria è una funzione di tipo punitivo; qui l’esercizio del potere di accertamento è un esercizio di un potere che non può condividere con il sistema sanzionatorio la funzione punitiva perché è esclusivamente volto alla corretta individuazione della base imponibile e dell’obbligazione tributaria; se si volesse configurare una funzione punitiva tali poteri dovrebbero essere volti a fissare una base imponibile che sia superiore rispetto a quella accertata. Allora in caso di mancata collaborazione da parte del contribuente è semplicemente equilibrata dall’accrescimento di questi poteri volti alla corretta individuazione dell’obbligazione tributaria;
-omessa indicazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo all’interno della dichiarazione presentata, anche in questo caso c’è un’estensione dei poteri dell’amministrazione;
-quando risulta che il contribuente non ha tenuto libri contabili obbligatori oppure li ha sottratti all’ispezione dell’amministrazione finanziaria; in questo caso l’estensione del potere dipende dal fatto che il contribuente non ha tenuto la contabilità o parte di essa oppure ancora non abbia permesso il controllo di tali libri pur avendo l’obbligo di esibirli alla richiesta di controllo dei soggetti autorizzati;
-quando il contribuente nel corso di un’attività istruttoria non ha ottemperato agli inviti che gli erano stati rivolti nell’esercizio dell’apposito potere istruttorio con riguardo alla compilazione o trasmissione di questionari ed esibizione o trasmissione di altri documenti richiesti esplicitamente dall’ufficio; ecco un’ipotesi l’estensione del potere di accertamento è collegata ad un comportamento del contribuente che non ottempera agli inviti che riguardano questa fase preliminare e strumentale dell’accertamento: è il comportamento del contribuente che ostacola l’esercizio del potere di accertamento a giustificare tale ampliamento di poteri;
-ulteriore ipotesi si realizza quando la contabilità è stata tenuta ed esibita dal contribuente, ma emergono dall’esame della contabilità emergano violazioni sostanziali o irregolarità formali talmente gravi numerose e ripetute da rendere nel loro complesso inattendibile l’intera contabilità. In questo caso il maggiore potere di accertamento, si presuppone un giudizio sulla contabilità (non presuppone l’accertamento di un fatto), è richiesta una valutazione di merito, che apre degli spazi per la difesa del contribuente laddove possa dimostrare che la valutazione non sia legittima. L’inattendibilità della contabilità dipende da vizi sostanziali e formali della stessa: se sulla base di altri rilievi operati alla luce di elementi che seguono la logica dell’accertamento analitico deduttivo o basato su presunzioni gravi precise e concordanti, l’ufficio sia in grado di dimostrare che le scritture recano innumerevoli infedeltà (ad esempio vi è un riporto errato dell’esatto ammontare dei corrispettivi sull’apposito registro, oppure da vizi formali che sussistono in abrasioni o sovrascritture dei registri cartacei non è certa l’infedeltà dei dati, ma perde comunque credibilità e si giustifica l’attribuzione di un potere che consente d’ignorare totalmente la
-Bisogna trattarsi di segnalazioni circoscritte, non da elaborare in maniera complessa.
Ne sono esempi i dati provenienti dall’anagrafe tributaria (risulta che il soggetto è titolare di alcuni immobili e non risulta in dichiarazione la loro indicazione fra i redditi familiari: arriva la comunicazione dall’anagrafe tributaria, il dato proviene dall’esterno e c’è poco da accertare) oppure dati provenienti da accertamento incrociato (si scopre che un imprenditore ha una contabilità in nero in cui figurano cessioni o acquisti fatti con altri imprenditori, l’accertamento è operato nei confronti di questo imprenditore, ma rilevano dati su altri soggetti che possono essere comunicati agli uffici competenti).
Nel tempo il legislatore ha esteso l’area di applicazione degli accertamenti parziali, indicando la possibilità che le segnalazioni provengano anche da altre agenzie fiscali o da un ufficio della medesima agenzia; qui sorge un problema interpretativo poiché si fa riferimento a dati e notizie che sono frutto anche di accessi, ispezioni e verifiche (così dice la norma dopo la riforma del 2005), e si dice che possono provenire da un ufficio della stessa agenzia, la lettura che l’amministrazione finanziaria dà a questo tipo di norma, che in effetti ha allargato il ricorso all’accertamento parziale, consente di ricorrere a questo strumento anche nel caso in cui l’ufficio che abbia operato accessi, ispezioni e verifiche sia lo stesso che detiene il potere di accertamento nei confronti di quel contribuente; ed ancora interpreta la norma nel senso che il riferimento ad accessi, ispezioni e verifiche che hanno caratterizzato l’attività istruttoria da cui si desumono i dati e gli elementi da utilizzare ai fini dell’accertamento parziale possono essere anche delle verifiche generali nei confronti dello stesso soggetto che deve essere sottoposto ad accertamento. Un’interpretazione di questo genere, che peraltro vede un appiattimento della giurisprudenza di Cassazione sulle posizioni interpretative ministeriali, conduce all’esito secondo il quale, se stessero così le cose, si potrebbe fare sempre un accertamento parziale, ma allora cosa distingue l’area di applicazione dell’accertamento parziale con l’area di applicazione dell’accertamento generale? Non ha più senso operare una classificazione, a meno che tutto dipenda da una scelta di formale applicazione arbitraria dell’amministrazione, a meno che la distinzione non dipenda da circostanze per l’amministrazione volutamente abbia o meno qualificato come parziale un accertamento che potenzialmente potrà essere sempre parziale. Il tutto con conseguenze rilevanti che riguardano il potere dell’ufficio di emettere o meno dopo un altro accertamento parziale ovvero un avviso di accertamento generale: perché se c’è l’accertamento parziale non è preclusa un’ulteriore azione accertatrice, cioè l’ufficio, dopo un avviso di accertamento parziale potrà, senza condizioni e limiti che non siano quelli temporali del termine di decadenza, emettere un avviso di accertamento generale o un altro avviso di accertamento parziale. Se invece l’avviso emesso dall’ufficio è di accertamento ordinario generale, non sarà possibile operare senza limiti e condizioni un altro accertamento, ma esso risulta essere limitato; ed infatti quando viene emesso un avviso di accertamento generale, per poter operare un altro accertamento (riguardo allo stesso periodo d’imposta), è possibile fare un accertamento nel rispetto della relativa disciplina solo adottando un accertamento integrativo. L’accertamento integrativo stabilisce che quando vi è un accertamento ordinario, per poter integrare o emettere altro accertamento che modifichi l’obbligazione tributaria rispetto alla configurazione che deriva dall’accertamento precedente, è necessario che sussista un presupposto e cioè
l’accertamento qualificato come integrativo sia fondato sulla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi; per sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi s’intende la circostanza che dopo l’emissione dell’avviso di accertamento generale, l’amministrazione abbia ottenuto la conoscenza di elementi che consentono di modificare ulteriormente l’accertamento del rapporto obbligatorio d’imposta, rettificando diversamente con delle modifiche e delle integrazioni la dichiarazione con l’accertamento che era stato operato precedentemente. Peraltro questa sopravvenuta conoscenza, soprattutto nella giurisprudenza risalente, non solo s’intende come conoscenza di fatto di quel singolo organo dell’amministrazione finanziaria, ma si è inteso come conoscibilità del dato: se quel singolo organo non aveva conoscenza di elementi che però erano già dell’amministrazione finanziaria, la nuova azione impositiva potrebbe essere contrastata rilevando che essa si basa su elementi che erano già conoscibili o addirittura concretamente conosciuti dall’ufficio. L’accertamento non solo deve essere qualificato come tale e legittimato da quella condizione; deve essere inoltre, a pena di nullità, appositamente motivato anche con riguardo alla sussistenza e alla valutazione della condizione, perché altrimenti quand’anche si potesse dimostrare che l’integrazione dipenda da sopravvenuta conoscenza, in mancanza di un’apposita motivazione inerente a questo punto, l’avviso sarebbe comunque illegittimo e potrebbe essere annullato se impugnato dal contribuente.
Se l’accertamento parziale è rimesso alla libera disponibilità dell’ufficio senza condizioni, se fosse questa l’interpretazione, non potendosi accettare l’idea formulata l’idea prima della qualificazione rimessa all’arbitrio, ci si deve chiedere il senso della permanenza della disciplina dell’accertamento integrativo: l’accertamento integrativo è un accertamento speciale cui si può ricorrere solo per il verificarsi di fatti e condizioni individuati dal legislatore ed è speciale perché deroga al principio di unicità dell’accertamento; si condiziona l’emanazione di un accertamento con il quale si integra il precedente proprio perché la regola generale è quella secondo cui non si può liberamente emettere un accertamento dopo l’altro sino ad arrivare all’ultimo che soddisfa l’ufficio, la regola è che si può emettere un solo accertamento salvo le regole speciali ed allora una lettura sistematica della disciplina degli accertamenti in materia fiscale, che tenga conto della persistenza della disciplina dell’accertamento integrativo, dovrebbe indurre l‘interprete a delle conclusioni diverse da quelle alle quali è pervenuta l’amministrazione finanziaria e recentemente anche la Corte di Cassazione nella lettura dell’accertamento parziale, perché la stessa persistenza dell’accertamento integrativo dimostra che quello parziale ha un campo di applicazione inevitabilmente più ridotto rispetto a quello generale; e se è più ridotto, dato che sono estese al massimo le fonti da cui promanano gli elementi per l’ufficio impositore, in virtù di un’interpretazione sistematica non può che leggersi come una disciplina che presuppone sempre la circostanza che gli uffici non corrispondano all’impositore e che le segnalazioni siano circoscritte, non il frutto di una compiuta attività di controllo nei confronti dello stesso soggetto che deve subire l’accertamento, perché porterebbe ad una lettura della norma, frutto di un’interpretazione letterale che stravolge la ratio dell’istituto in un contesto in cui non può dirsi superato il principio di unicità, perché se fosse superato il principio di unicità non vi sarebbe ragione della persistenza della disciplina dell’accertamento integrativo, ma sarebbero tutti parziali anche in presenza di
