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LAS FUENTES NORMATIVAS DEL DERECHO TRIBUTARIO
1.- LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
1.1.- Introducción
Al Derecho tributario no le corresponde elaborar una doctrina propia sobre las fuentes del Derecho, tarea que halla
su adecuada sede en el marco de la Teoría general del Derecho. En efecto, las fuentes del Derecho tributario son
las mismas, se articulan conforme a idénticos sistemas y responden a coincidente orden jerárquico que las
fuentes de las demás ramas del Derecho, y no existen ni siquiera particularidades extraordinarias que las separen
del Derecho público en general.
Afirmada la sustancial identidad entre las fuentes del Derecho tributario y las del ordenamiento jurídico general,
convendrá detenerse en aquellos aspectos más relevantes para nuestra disciplina, en la que puede destacarse
particularmente que la ley cobra un significado especial, siendo la fuente principal, en contraposición a otras
fuentes del Derecho, que tienen una importancia mínima. A esta característica debe añadirse otras dos, a saber,
la notoria aspiración social a que la ordenación sistemática de las fuentes sea extremadamente rigurosa en
materia tributaria –lo que significa el nítido deslinde de competencias-, y la importancia creciente de la actuación
en materia fiscal de entes territoriales distintos del Estado, que ejercen facultades normativas y que obliga a una
cuidada regulación de la producción y de los efectos de las normas que emanan de dichos entes en base a los
poderes que les atribuye el ordenamiento2.
En otro orden de consideraciones, la expresión fuentes del Derecho puede ser entendida en dos sentidos distintos,
esto es, en sentido material, con el que se hace referencia a las fuerzas sociales con capacidad para crear normas
jurídicas, y en sentido formal, mediante el que se designan las categorías básicas a través de las cuales se
exteriorizan dichas normas jurídicas.
Entre ambos existe una clara relación, de tal suerte que las formas de manifestación de las normas jurídicas
varían considerablemente según sean unos u otros los titulares de la capacidad para producirlas. No obstante,
aquí sólo haremos referencia a las fuentes del Derecho en su sentido formal, es decir, a los modos de creación de
las normas jurídicas.
1.2.- Las fuentes del Derecho tributario y su ordenación sistemática
El artículo séptimo de la Ley General Tributaria establece que:
1. Los tributos se regirán:
a) Por la Constitución.
b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y,
en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el
artículo 96 de la Constitución.
c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o
supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de
conformidad con el artículo 93 de la Constitución.
a) Por esta Ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan
disposiciones en materia tributaria.
b) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y,
específicamente, en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.
En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo
en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o
reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango
de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley.
2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del
derecho común (En contraposición con el derogado artículo 9 de la LGT, destaca en este precepto la
rigurosa enumeración de las fuentes del ordenamiento tributario. Asimismo, es de resaltar la actualización
del sistema de fuentes mediante la referencia a los tratados internacionales y a las normas del derecho
comunitario)
La remisión al derecho común incluye el artículo primero del Código civil, a cuyo tenor, las fuentes del
ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho.
Conviene recordar que la palabra ley, empleada en este precepto, ha de ser interpretada en sentido amplio, esto
es como norma jurídica escrita, diferenciándose así de las otras dos fuentes, la costumbre y los principios
generales del Derecho, que son normas jurídicas no escritas. En cambio, el artículo 7 de la Ley General Tributaria
utiliza el término Ley en un sentido más estricto, es decir, hace referencia a un tipo de norma escrita, en la que
concurren determinadas circunstancias formales, que la diferencian del resto de normas escritas.
Por otra parte, el artículo primero del Código civil determina también el orden jerárquico de las distintas fuentes
que recoge, estableciendo un criterio fundamental según el cual en nuestro ordenamiento jurídico las fuentes no
escritas quedan relegadas a la categoría de fuentes subsidiarias. En efecto, el apartado tercero del citado
precepto declara que, la costumbre sólo regirá en defecto de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la
