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1. INTRODUCCIÓN
Esta norma resulta aplicable, entre otros, a los siguientes instrumentos financieros:
Activos financieros:
- Efectivo y otros activos líquidos equivalentes
- Créditos por operaciones comerciales: clientes y deudores varios.
- Créditos a terceros: tales como los préstamos y créditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes.
- Valores representativos de deuda de otras empresas adquiridos: tales como las obligaciones, bonos y pagarés
- Instrumentos de patrimonio de otras empresas adquiridos: acciones, participaciones en instituciones de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio.
Pasivos financieros:
- Débitos por operaciones comerciales: proveedores y acreedores varios.
- Deudas con entidades de crédito.
- (^) Obligaciones y otros valores negociables emitidos: tales como bonos y pagarés.
- Otros pasivos financieros: deudas con terceros, tales como los préstamos y créditos financieros recibidos de personas o empresas que no sean entidades de crédito incluidos los surgidos en la compra de activos no corrientes, fianzas y depósitos recibidos y desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones.
Instrumentos de patrimonio propio: todos los instrumentos financieros que se incluyan dentro de los fondos propios, tales como las acciones ordinarias emitidas.
Los valores representativos de deuda, son los denominados activos de renta fija. Dicha renta se puede devengar de la siguiente forma:
- De interés “ explicito ”: los intereses devengados se perciben periódicamente (trimestral, semestral o anual) durante la vida de la inversión.
- De interés “ implícito ” : los intereses devengados se perciben juntamente con la inversión, al recuperar ésta; es decir, hay una diferencia entre el precio de adquisición y el precio de venta o amortización, y en esa diferencia van implícitos los intereses. Suelen ser las denominadas “emisiones cupón cero”, así como los títulos al descuento (Letras del Tesoro y pagarés de empresas). Los instrumentos de patrimonio de otras empresas adquiridos, son los denominados activos de renta variable.
El Plan General de Contabilidad clasifica los instrumentos financieros en función del plazo de recuperación o vencimiento:
- Instrumentos financieros de activo a largo plazo: grupo 2
- Instrumentos financieros de pasivo a largo plazo: grupo 1
- Instrumentos financieros a corto plazo: grupo 5. También establece que la parte de las deudas, inversiones financieras, fianzas y depósitos a largo plazo, que tenga vencimiento a corto plazo deberá ser traspasada las cuentas correspondientes de corto plazo.
CUADRO DE CUENTAS
VALORES DE RENTA VARIABLE
(250/540) Inversiones financieras a largo/corto plazo en instrumentos de patrimonio (259/549) Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a largo/corto plazo (556) Desembolsos exigidos sobre participaciones en el patrimonio neto
VALORES DE RENTA FIJA
(251/541) Valores representativos de deuda a largo/corto plazo
CRÉDITOS NO COMERCIALES
(252/542) Créditos a largo/corto plazo (253/543) Créditos a largo/corto plazo por enajenación de inmovilizado (254/544) Créditos a largo/corto plazo al personal
INTERESES Y DIVIDENDOS A COBRAR
(546) Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda (547) Intereses a corto plazo de créditos (545) Dividendos a cobrar PÉRDIDAS O BENEFICIOS EN VENTAS DE VALORES NEGOCIABLES
(666) Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda (766) Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda
VARIACIONES EN VALOR RAZONABLE
(663) Pérdidas por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable (763) Beneficios por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable
RENDIMIENTOS (DIVIDENDOS E INTERESES)
(760) Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio (761) Ingresos de valores representativos de deuda (762) Ingresos de créditos
DETERIORO DE VALOR
(296) Deterioro de valor de participaciones en el patrimonio neto a largo plazo (297/597) Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo/corto plazo
(298/598) Deterioro de valor de créditos a largo/corto plazo
(696/698) Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo/corto plazo
(697/699) Pérdidas por deterioro de créditos a largo/corto plazo (796/798) Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo/corto plazo
(797/799) Reversión del deterioro de créditos a largo/corto plazo
CLASIFICACIÓN VALORACIÓN INICIAL VALORACIÓN POSTERIOR
ACTIVOS FINANCIEROS A COSTE AMORTIZADO
Por el coste (equivalente al valor razonable de la contraprestación entregada). Los costes de la transacción “podrán imputarse al precio de adquisición o registrarse como gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias
Posteriormente, se valorarán por “su coste amortizado” (menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro). Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias como pérdidas por deterioro reversibles.
ACTIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR
Por el coste (equivalente al valor razonable de la contraprestación entregada). Los costes de la transacción “se reconocerán” como gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias
Posteriormente, se valorarán por “su valor razonable”, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.
ACTIVOS FINANCIEROS A COSTE
Por el coste (equivalente al valor razonable de la contraprestación entregada). Los costes de la transacción “se imputarán” al precio de adquisición.
Posteriormente, se valorarán por “su coste”, menos, en su caso el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro. Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias como pérdidas por deterioro reversibles.
2.1.1 ACTIVOS FINANCIEROS “A COSTE AMORTIZADO” (MANTENIDOS
HASTA EL VENCIMIENTO SEGÚN EL PGC)
Según el apartado 2.1 de la norma 8ª de registro y valoración del PGCPYME, en esta categoría se clasifican los activos siguientes (salvo que les sea aplicable lo dispuesto para los “activos financieros mantenidos para negociar”, es decir, salvo que se trate de valores representativos de deuda que han sido adquiridos para negociar, lo que es equivalente a haber sido adquiridos con el propósito de venderlos en el corto plazo, en cuyo caso no se incluirían en esta categoría)
- (^) Créditos por operaciones comerciales: son aquellos activos financieros (clientes, deudores varios) que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la empresa.
- Activos financieros que, no siendo instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen comercial y cuyos cobros son de cuantía determinada o determinable. Es decir, comprende: los créditos distintos del tráfico comercial, los valores representativos de deuda adquiridos, cotizados o no , los depósitos en entidades de crédito, los anticipos y créditos al personal, las fianzas y depósitos constituidos, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio.
Se valorarán inicialmente por el coste (equivalente al valor razonable de la contraprestación entregada). Los costes de la transacción “podrán” imputarse al precio de adquisición o registrarse como gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Posteriormente , se valorarán por su “coste amortizado” (menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro) Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias como pérdidas por deterioro reversibles.
ASIENTOS CONTABLES:
Inicialmente: DEBE ___________________________________ X __________________________________ HABER (251) Valores representativos de deuda a largo plazo (541) Valores representativos de deuda a corto plazo a) (57-) Tesorería
Los costes de transacción se habrán cargado a las cuentas (251) y (541), pero también podrán haberse imputado a la cuenta (669) Otros gastos financieros.
El asiento anterior puede tener además otras partidas de cargo porque, tratándose de valores representativos de deuda, si en el momento de la adquisición ya se habían devengado intereses (“ cupón corrido ”), tales intereses los contabilizará el inversor de forma independiente (apartado 3 de la norma 8ª de valoración):
A estos efectos, en la valoración inicial de los activos financieros se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de los intereses explícitos devengados y no vencidos en dicho momento… A estos efectos, se entenderá por “intereses explícitos” aquellos que se obtienen de aplicar el tipo de interés contractual del instrumento financiero.
DEBE __________________________________ X __________________________________ HABER (251) Valores representativos de deuda a largo plazo (541) Valores representativos de deuda a corto plazo (256) Intereses a largo plazo de valores representativos de deuda (546) Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda a) (57-) Tesorería
Los costes de transacción se habrán cargado a las cuentas (251) y (541), pero también podrían haberse imputado a la cuenta (669). En cuanto a los intereses devengados (“cupón corrido”) hasta el momento de la adquisición de los valores se habrán descontado del precio total de la transacción y el importe descontado se ha cargado en la cuenta (256) si el cupón vence a largo plazo (rara vez), o la cuenta (546) si el cupón vence a corto plazo (lo más común)
Posteriormente: Se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancia, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Los intereses devengados incrementan el valor de los activos, aunque ese incremento no se registrará en la cuenta activo donde se registro la inversión, sino que figurará en la cuenta (546) o (256) hasta su vencimiento y cobro.
Al 31-12-X1, contabilizamos los intereses devengados y el activo a coste amortizado:
DEBE _____________________________31-12-X1 ________________________________ HABER 232,33 (251) Valores representativos de deuda a largo plazo a) (761) Ingresos de valores representativos de deuda 232, _________________________________ X __________________________________
I = 10.000 ((1+0,0954)92/365^ – 1)) = 232,
- Al 31-12-X2, contabilizamos los intereses devengados y el activo a coste amortizado y traspasamos a corto plazo los activos financieros: DEBE _____________________________31-12-X2 ________________________________ HABER 976,16 (251) Valores representativos de deuda a largo plazo a) (761) Ingresos de valores representativos de deuda 976, _________________________________ X __________________________________
I = (10.000 + 232,33) ((1+0,954)– 1)) = 976, _____________________________31-12-X2 ________________________________ 11.208,49 (541) Valores representativos de deuda a corto plazo a) (251) Valores representativos de deuda a largo plazo 11.208,
- Al 01-10-X3, fecha de vencimiento de las obligaciones, contabilizamos los intereses devengados y la amortización de la inversión, recuperando ésta más los intereses devengados, sobre los que nos aplican una retención del 18%.
DEBE _____________________________01-10-X3 ________________________________ HABER 791,51 (541) Valores representativos de deuda a corto plazo a) (761) Ingresos de valores representativos de deuda 791,
I = 11.208,49((1+0,954)273/365^ – 1)) = 791, _____________________________01-10-X3 ________________________________ 11.640 (572) Bancos, c/c 360 (473) H. P. retenciones y pagos a cuenta (0,18x2.000) a) (541) Valores representativos de deuda a corto plazo 12.
2... ACTIVOS FINANCIEROS “MANTENIDOS PARA NEGOCIAR”
Según el apartado 2.2 de la norma 8ª de registro y valoración del PGCPYME, en esta categoría se clasifican, pero “ siempre que se posean para negociar ”, los siguientes activos financieros:
- los préstamos concedidos,
- los créditos comerciales y no comerciales
- los valores representativos de deuda y
- los instrumentos de patrimonio y derivados
Según las normas de registro y valoración:
Se considera que un activo financiero se posee para negociar cuando se origine o adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo (por ejemplo: valores representativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquieren para venderlos en el corto plazo)
Se valorarán inicialmente por el coste (equivalente al valor razonable de la contraprestación entregada). Los costes de la transacción “se reconocerán” como gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Posteriormente , se valorarán por “su valor razonable”, sin deducir los costes de la transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.
ASIENTOS CONTABLES:
Inicialmente: DEBE ___________________________________ X __________________________________ HABER (251) Valores representativos de deuda a largo plazo (541) Valores representativos de deuda a corto plazo (540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (669) Otros gastos financieros a) (57-) Tesorería
En este caso, los costes de transacción siempre se cargarán a la cuenta (669). Si en el momento de la adquisición ya se habían devengado intereses (“cupón corrido”), o si la sociedad emisora de instrumentos de patrimonio, ya había acordado el pago de dividendos, tales intereses y dividendos devengados se descontarán del precio de la transacción y los contabilizará el inversor de forma independiente.
DEBE ___________________________________ X __________________________________ HABER (251) Valores representativos de deuda a largo plazo (541) Valores representativos de deuda a corto plazo (540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (256) Intereses a largo plazo de valores representativos de deuda (546) Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda (545) Dividendo a cobrar (669) Otros gastos financieros a) (57-) Tesorería
Y cuando no se trata de una compra de instrumentos de patrimonio, sino de una suscripción, puede ser que la sociedad emisora no exija en le momento de la suscripción el desembolso total (una sociedad anónima puede constituirse aunque los accionistas hayan desembolsado sólo el 25% del nominal)
- (^) Cuando se cobre el dividendo activo:
DEBE _________________________________ X ________________________________ HABER 164 (572) Bancos, c/c 36 (473) H. P. retenciones y pagos a cuenta (0,18 x 200) a) (545) Dividendo a cobrar 200
EJEMPLO:
El día 20-04-X1 se adquieren 1.000 bonos de 5 euros de nominal, al 6% de interés, con una cotización del 99,5%, que se clasifican como “activos financieros para negociar”. La operación se hace a través del banco, siendo los costes de la transacción 10 euros. Los vencimientos de los cupones son trimestrales (10 de febrero, 10 de mayo, 10 de agosto y 10 de noviembre).
DEBE ______________________________20-04-X1________________________________ HABER 4.916,67 (541) Valores representativos de deuda a corto plazo 58,33 (546) Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda 10,00 (669) Otros gastos financieros a) (572) Bancos, c/c 4.985, 1.000 bonos x 5 €/bon x 99,5% = 4. Cupón corrido = (58,33) 4.916, Cálculo de los intereses devengados (“cupón corrido”): Teniendo en cuenta que para el día de compra (20 de abril) han transcurrido 70 días desde el último vencimiento (10 de febrero), será: 6% x 5.000x 70/360 = 58,33 €
- Vencimiento y cobro del cupón trimestral:
DEBE _____________________________ 10-05-X1________________________________ HABER 16,67 (546) Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas a) (761) Ingresos de valores representativos de deudas 16, 6% x 5.000 x 20/360 = 16, _____________________________ 10-05-X1________________________________ 61,5 (572) Bancos, c/c 13,5 (473) H. P. retenciones y pagos a cuenta (0,18 x 75) a) (546) Intereses a corto plazo de valores representativos de deudas 75 (58,33 + 16,67 = 75)
2.1.3. ACTIVOS FINANCIEROS “A COSTE”
Según el apartado 2.3. de la norma 8ª de registro y valoración del PGCPYME, en esta categoría se clasifican:
- Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas;
- Los demás instrumentos de patrimonio, salvo que a estos últimos les sea aplicable lo dispuesto para los “activos financieros mantenidos para negociar”. En esta categoría se incluyen las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, así como los demás instrumentos de patrimonio, salvo que sean considerados “activos financieros mantenidos para negociar”. En esta categoría sólo se incluyen “instrumentos de patrimonio”, inversiones en acciones” a largo plazo”.
Corrección valorativa por deterioro:
DEBE HABER (696) Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo a) (296) Deterioro de valor de participaciones en el patrimonio neto a largo plazo
Reversión de la corrección valorativa por deterioro DEBE HABER (296) Deterioro de valor de participaciones en el patrimonio neto a largo plazo a) (796) Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo
EJEMPLO:
Se suscriben 1.000 acciones de 5 euros de nominal, cuyo valor de emisión es a la par, pero la sociedad emisora solamente nos exige un desembolso del 25% en el momento de la suscripción. Los costes de la transacción son 12,50 euros. La inversión se clasifica como “activo financiero a coste” a largo plazo y se realiza en efectivo.
- Adquisición: DEBE _________________________________X __________________________________ HABER 5.012,50 (250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio a) (259) Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a l/p 3.750, (0,75 x 5.000) a) (570) Caja, euros 1.262,
- Exigencia y pago del desembolso pendiente:
DEBE ________________________________X____________________________________ HABER 3.750 (259) Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a l/p a) (556) Desembolsos exigidos sobre participaciones en el patrimonio neto 3. ________________________________X____________________________________ 3.750 (556) Desembolsos exigidos sobre participaciones en el patrimonio neto a) (570) Caja, euros 3.
NOTA:
Observamos que las tres categorías coinciden en la valoración inicial por el “coste”, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación Los costes de la transacción que se originan al adquirir o suscribir estos instrumentos financieros, conocidos normalmente como valores mobiliarios, son normalmente dos:
- El corretaje , que es la comisión que cobra el agente mediador que interviene en la operación. Los mediadores pueden ser las Sociedades de Valores, Agencias de Valores, las Sociedades Mediadoras en el Mercado de Dinero, los antiguos Agentes de Cambio y Bolsa, las Sociedades de Inversión Mobiliaria, los Fondos de Inversión Mobiliaria y el Banco de España (para los valores de la Deuda Pública)
- El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales que grava la compra (no la venta) de los valores mobiliarios, operación que está exenta de IVA. Aparte de estos gastos ineludibles, si la operación de compra-venta se encomienda a una entidad financiera, estas entidades cobran una comisión y, a veces, “otros gastos”, en los que incluyen, por ejemplo, el correo.
EJEMPLO:
A través del Banco X, nuestra sociedad compra 1.000 acciones de 5 euros de nominal, liquidándonos la operación con los siguientes datos:
- Cotización de compra (8 euros por acción) 8.000,
- Costes de la transacción 34,
- Corretajes 24,
- Impuestos 2,
- Comisión bancaria y otros gastos 8, Coste total de la operación 8.034,
Si la inversión se clasifica como “activo financiero para negociar” , el asiento contable por la adquisición será: DEBE ________________________________X____________________________________ HABER 8.000,00 (540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio 34,20 (669) Otros gastos financieros a) (572) Bancos, c/c 8.034,
Si la inversión se clasifica como “activo financiero a coste” , el asiento contable por la adquisición será:
DEBE ________________________________X____________________________________ HABER 8.034,20 (250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio a) (572) Bancos, c/c 8.034,
2.2. CRÉDITOS NO COMERCIALES:
3. PASIVOS FINANCIEROS:
Los instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarán como pasivos financieros , en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables.
Los recursos ajenos que las empresas captan para financiar, junto con los recursos propios, sus actividades, podemos clasificarlos, desde el punto de vista contable en:
La forma más común de endeudamiento a la que acuden las empresas es la solicitud de préstamos y créditos a las entidades financieras, ya que la emisión de empréstitos es una modalidad restringida a las grandes compañías, debido a los requisitos exigidos por la legislación, cuyo cumplimiento no se encuentra al alcance de la mayoría de ellas. Las fianzas como los depósitos recibidos no son, en sentido estricto, fuentes de financiación, pero algunas empresas pueden llegar a cumplir esta función.
Los pasivos financieros, a efectos de su valoración , se clasificarán en alguna de las siguientes categorías:
NRV 9ª “PASIVOS FINANCIEROS” DEL PGCPYME:
- Debitos y partidas a pagar
- Pasivos financieros mantenidos para negociar
DEBE HABER
VR
(57-) Tesorería a) (170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito a) (520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito
VR
VR: Valor Razonable = Valor nominal – Gastos de formalización Los Gastos de formalización se pueden imputar directamente a gastos
DEBE HABER (57-) Tesorería a) (170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito a) (520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito ______________________ X _____________________________ (669) Otros gastos financieros a) (57-) Tesorería
DEBE HABER (520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito (662) Intereses de deudas a) (572) Tesorería
DEBE HABER (170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito a) (520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito
DEBE HABER (129) Resultados del ejercicio a) (662) Intereses de deudas
Cuando se trata de préstamos con intereses explícitos, es decir, intereses que se van amortizando juntamente con el principal y exista un cierre de ejercicio entre vencimiento y vencimiento, habrá que contabilizar los intereses devengados mediante abono a la cuenta (527) (Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito)
DEBE HABER
VR
(57-) Tesorería a) (170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito a) (520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito
VR
DEBE HABER _____________________________31/12________________________ (662) Intereses de deudas a) (527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito
DEBE HABER (662) Intereses de deudas (527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito (520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito a) (57-) Tesorería
