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TEMA 3.- EL SISTEMA DE COSTES VARIABLES O DIRECT COSTING
Los sistemas de costes variables (direct costing), presentan una solución a la problemática derivada de la incidencia que sobre el precio de coste unitario tienen los costes fijos, en función del nivel de actividad de la empresa y que los sistemas de costes completos (full costing) no contemplan.
Frente a cierto tipo de decisiones, tales como fabricar o dejar de fabricar un producto, fabricar o comprar un determinado componente del producto, política de precios de venta y márgenes de beneficio, fijación de precios máximos de compra, etc., la correcta determinación del nivel de actividad constituye un elemento esencial.
En la práctica, la información derivada de los dos modelos resulta imprescindible en la contabilidad directiva, siendo para ello preciso diseñar un sistema de información multidimensional.
La teoría del coste-volumen-beneficio está basada en el análisis de la composición variable y fija de los costes empresariales.
En un primer momento, cuando a mediados de siglo aparece este sistema de imputación de costes, únicamente se asignan a los productos sus costes variables directos (materias primas, mano de obra directa y los gastos de fabricación variables directos), de ahí su denominación, si bien el concepto de coste directo no se agota con dicha asignación, al quedar excluidos los costes fijos directos. Paralelamente suele incluirse también la imputación de los costes variables indirectos, lo que ya quiebra el contenido de dicha denominación.
Con el transcurso del tiempo y derivado del análisis de la composición de los costes fijos, surge el sistema evolucionado de costes variables, al segmentar los distintos niveles de márgenes por incorporación de los costes fijos directos de cada producto. Como resultado del análisis en profundidad de los distintos tipos de costes fijos que se van agregando de forma directa surgen diferentes niveles de "márgenes de contribución" por diferencia entre las ventas de cada producto y sus costes variables y fijos directos. Este margen de cobertura representa el valor que cada uno de ellos aporta para absorber las cargas comunes.
Del estudio de las categorías de costes variables y fijos, directos e indirectos, surge la siguiente cuádruple distinción conceptual de los costes:
- Costes variables directos
- Costes variables indirectos
- Costes fijos directos
- Costes fijos indirectos
3.1.- EL DIRECT COSTING SIMPLIFICADO.^1.
Parte de la imputación a los productos únicamente de sus costes variables directos e indirectos. La variación se considera directamente proporcional, es decir, el coste variable unitario es siempre el mismo. Los costes fijos corresponden al período en que tienen lugar.
De este modo, se calcula el margen de contribución (MC) de cada producto, dentro de un sistema de producción múltiple, por diferencia entre sus ventas (V) y los costes variables (CV) que ha consumido, obteniendo para un determinado producto i la siguiente igualdad:
MCi = Vi - CVi
Así mismo, denominando pi el precio de venta unitario, xi las unidades vendidas y cvi el coste variable unitario del producto i, tendremos:
MCi = xi ( vi - cvi )
(^1) Ver Serra Salvador, V. y Vilar Sanchis, J.E. "Contabilidad de costes parciales. Modelo de Direct Cost" en Sáez
Torrecilla, A. Cuestiones actuales de contabilidad de costes, Mc Graw Hill, Madrid, 1.993, cap. 7.
El margen de contribución global para los n productos fabricados, será:
n n MCT = MCi = ( Vi - CVi ) 1 1
Los costes fijos no se reparten a los productos, sino que son absorbidos por los márgenes.
El resultado del período o margen neto (MN) se obtiene por diferencia entre el margen de contribución total y los costes fijos (CF):
R = MCT - CF
Los principios en que se sustenta el método, son, pues, los siguientes:
1.- Solamente se imputan a los productos sus costes variables (Materiales, mano de obra directa y restantes costes variables) de producción y venta. La imputación se efectúa tanto de los costes variables directos, como de los indirectos.
2.- Los costes fijos se consideran propios del período en que tienen lugar; por tanto, no intervienen en la valoración de los productos, siendo cargado su importe a los resultados.
3.- La diferencia entre las ventas de un producto y sus costes variables se denomina "margen de contribución". El margen de contribución unitario será, pues, la diferencia entre el precio de venta y el coste variable unitario, permaneciendo constante para cada producto.
4.- El margen neto viene dado por la diferencia entre la suma de los márgenes de contribucións de todos los productos y las cargas fijas de la empresa.
EJEMPLO.
Una empresa elabora tres productos, A, B y C, de los que se dispone de la siguiente información:
Productos A B C. Uds. vendidas 100 200 1. Precio de venta (u.m.) 4 4 2 Coste variable unitario 3 1 0,
Los costes fijos comunes ascendieron a 1.800 u.m.
En la determinación de los márgenes, partiremos de la siguiente estadística de costes:
Productos A B C. Ventas 400 800 2. Costes variables 300 200 500
Margen de contribución 100 600 1.
Margen de contribución global 2. Costes fijos 1.
Margen neto 400
Mientras un producto tenga un margen de contribución positivo interesará seguir fabricándolo.
El análisis del comportamiento de los costes variables permite efectuar diversos estudios en relación con las políticas de fijación de precios, dependiendo la elasticidad de las curvas de oferta y demanda de los mismos.
Si se vendiera una unidad adicional de B, bastaría con vender tan sólo 4 uds. de A para obtener el mismo margen conjunto:
11 (200 - 100) + x (100 - 50) = 1.300 => x = 4
Analizando los casos extremos, bastaría con vender exclusivamente 13 uds. de B ó 26 uds. de A para obtener el mismo margen de contribución total. De nuevo se pone de manifiesto que, mientras con un incremento de las ventas de B del 30% llegamos al objetivo deseado, sería preciso superar el cuádruple de ventas de A (433%) para lograr el margen de contribución de las 1.300 u.m.
Una vez conocido el comportamiento de la demanda en función de los precios de oferta, es posible combinar precios y cantidades de venta de un conjunto de artículos, de forma que consigamos el margen de contribución previamente estipulado.
En aquellos casos en que puedan producirse estrangulamientos de la producción, interesará potenciar aquellos productos con mayor margen de cobertura, frente a los que generan un margen inferior.
De igual modo la información acerca de los márgenes de cobertura permite establecer los precios de venta mínimos, teniendo en cuenta que el coste directo variable constituye el precio mínimo por debajo del cual no interesa fabricar ni vender, salvo excepcionalmente en casos de apertura de mercados, de forma temporal y siempre y cuando exista capacidad productiva ociosa.
EJEMPLO.
Supongamos que pretendemos vender refrescos en un puesto de feria, sabiendo que el coste del refresco es de 70 u.m. y que es preciso pagar un canon de 90.000 u.m. al ayuntamiento por la concesión del puesto. La primera cuestión que se nos plantea será: ¿Cúantas unidades he de vender (a 100 u.m., por ejemplo) para cubrir todos los costes?
Teniendo en cuenta que, los ingresos totales han de cubrir tanto los costes variables como los fijos, tendremos: v.x = cv.x + CF
donde v representa el precio de venta del refresco, x el número de refrescos a vender, cv el coste variable unitario y CF los costes fijos totales.
100.x = 70.x + 90.000, de donde x = 3.000 uds.
Ahora bien, es de suponer que deseemos obtener un beneficio por nuestro trabajo, bien en forma de asignación fija, bien, en un tanto por unidad vendida. Suponiendo en este último caso que pretendiéramos ganar un 20% sobre el importe de los ingresos, tendríamos:
100.x = 70.x + 20.x + 90.000, obteniendo: x = 9.000 uds.
Es posible que la cifra de ventas, en este último caso sea demasiado elevada o no alcanzable con facilidad. Sería, pues cuestionable el número de botellas a vender retocando ligeramente el precio de venta, con objeto de conseguir el objetivo perseguido: Supongamos, de este modo, que nos planteamos elevar un 10% el precio de venta, manteniendo el mismo porcentaje de beneficio. El nuevo planteamiento será:
110.x = 70.x + 22.x + 90.000, obteniendo: x = 5.000 uds.
Vendiendo algo más de la mitad de los refrescos del caso anterior, conseguimos cubrir los objetivos propuestos.
Cuando un producto tiene un margen semibruto negativo la desaparición del producto conlleva la desaparición de todos sus costes: fijos y variables, por lo que interesa no producir ese producto.
En los anteriores ejemplos hemos partido de una serie de premisas básicas, tales como la existencia de un coste fijo constante, un coste variable directamente proporcional a la producción y venta, un margen de contribución constante, un precio de venta conocido y fijo, unos inventarios que no varían o la existencia
de un único producto. En la práctica, los análisis a efectuar pueden complicarse considerablemente en la medida en que introduzcamos un mayor número de variaciones y posibilidades, basadas en el volumen de ventas y su aleatoriedad, el precio unitario de venta, la composición de la ventas de multiproductos, su independencia, complementariedad o sustitutividad, la capacidad de producción y venta de la propia empresa, etc. Todo ello nos llevaría al diseño de modelos de simulación complejos que enriquecerían considerablemente la calidad de la información disponible en orden a la toma de decisiones.
3.2.- EL DIRECT COSTING DESARROLLADO
En el desarrollo de los sistemas de costes variables, se puso de manifiesto que ciertos costes fijos son directos respecto a determinados productos, siendo posible e incluso deseable su imputación a los mismos, dado que, caso de dejarse de fabricar los mismos, tales costes fijos desaparecerían igualmente. Así surgió el método evolucionado de direct costing.
Dado que los costes fijos pueden ser imputados por tipos o grupos de productos, o ser comunes a todos los productos, el siguiente gráfico muestra la forma de proceder:
Productos A B C. Ventas VA VB VC Costes variables - CVA - CVB - CVC
Margen de contribución MCA MCB MCC Costes fijos directos - CFDA - CFDB - CFDC
Margen semibruto MSBA MSBB MSBC
Total márgenes semibrutos MSBT Costes fijos indirectos - CFI
Margen neto (Resultado) MN
Ahondando en el análisis de los márgenes semibrutos o de cobertura, sería posible establecer diversos niveles, atendiendo a los productos, grupos de productos, centros de producción, áreas de actividad de la empresa o al conjunto de la misma.
3.3.- COMPARACIÓN DE LOS SISTEMAS DE COSTES VARIABLES Y COSTES
COMPLETOS^2.
A).- VENTAJAS DEL DIRECT COSTING
1.- Permite conocer la participación relativa de cada producto en el resultado, es decir el margen de contribución que aporta cada producto con objeto de cubrir las cargas fijas comunes.
2.- Permite calcular el umbral de rentabilidad para determinar el nivel mínimo de producción que cubra las cargas totales fijas y variables en que la empresa ha incurrido. Así mismo, permite conocer con rapidez el beneficio estimado.
3.- Permite establecer los precios-límite por debajo de los cuales no interesa fabricar ni vender los productos.
4.- Posibilita la selección de los productos y mercados más rentables. Cuando exista una segmentación de mercados derivada de políticas de fijación de distintos precios de venta para cada mercado, será preciso analizar en columnas independientes los costes y márgenes de cada mercado parcial.
5.- Al no imputar los costes fijos, se evita la arbitrariedad de su asignación.
(^2) Ver Blanco Ibarra, F. 1.993. Contabilidad de costes y de gestión, Ed. Deusto, Bilbao, pág. 145.
Siendo: pv: Precio de venta de una unidad de producto. x: Número de unidades vendidas. I: Ingresos totales por ventas. CF: Costes fijos. CT: Costes totales. CV: Costes variables totales. cv: Costes variables unitarios.
En el primero de los supuestos antes planteado, el punto muerto vendrá dado por aquel valor que verifique: I = CT
O lo que es lo mismo: pv. x = CF + cv. x
Siendo, por tanto, el número de unidades que hay que vender para alcanzarlo:
CF
x = pv - cv
En el segundo supuesto, atendiendo al margen de contribución, la ecuación resultará:
MC = I - CV
I = CF + CV + R
Siendo: MC: Margen de contribución. R: Resultado.
Así obtenemos: MC = CF + R
PLANTEAMIENTO GRÁFICO
I
I, CT,
CV, CF
CT
CV
CF
x
Figura nº 6.- Representación gráfica del umbral de rentabilidad.
Otro condicionamiento importante reside, como ya ha quedado apuntado, en la suposición de que el planteamiento analítico parte de considerar una explotación que elabora un único producto lo cual, por regla general no se cumple, ya que lo habitual en las explotaciones productivas consiste en fabricar y vender diversos tipos de bienes con costes, precios y márgenes diferentes.
En resumen, es posible afirmar que el análisis del punto de equilibrio suministra hipótesis de pérdidas y ganancias para distintos volúmenes de ventas, permitiendo analizar el comportamiento de la función de costes e ingresos en el caso de introducir modificaciones en costes, precios y niveles de producción. También proporciona información acerca de las consecuencias de la incorporación o abandono de determinados productos, siendo en definitiva una herramienta que permite evaluar los niveles de actividad de la empresa.
No obstante, el análisis del umbral de rentabilidad presenta una serie de limitaciones entre las que cabe destacar las siguientes:
1.- El análisis que realiza es estático y a corto plazo.
2.- Supone que los costes fijos y variables son constantes, por lo que su aplicación sólo es válida para una determinada estructura.
3.- Igualmente presupone unos precios de venta también constantes.
4.- No valora ningún otro tipo de variables que inciden en los márgenes, como pueden ser la aplicación de tecnología o la estructura de los beneficios.
5.- En una producción múltiple resulta compleja la imputación de costes individualizados por productos, lo que dificulta su aplicación.
