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Asignatura: Contabilidad Financiera y de Sociedades, Profesor: , Carrera: Administración y Dirección de Empresas, Universidad: UAH
Tipo: Apuntes
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Julián Martínez Vargas
Departamento de Contabilidad de la Universidad de Valencia
Facultad de Economía, Avda. de los Naranjos s/n 46022
juliá[email protected] Tlfno. 670 646 701
TEMA: Contabilidad fiscal/ Contabilidad financiera (reforma contable
Resumen Con la reforma de la legislación mercantil para su armonización internacional, las repercusiones contables del Impuesto sobre Sociedades adquieren un mayor protagonismo en la información a presentar en los estados contables. Un claro ejemplo de la nueva forma de aplicar el método del efecto impositivo basado en el balance lo constituye la contabilización de las subvenciones, donaciones y legados recibidos, siendo el tema que abordamos en este trabajo de forma detalla y apoyándonos en algunos ejemplos, desde la doble perspectiva del Plan General de Contabilidad y del Plan General de Contabilidad de las pequeñas y medianas empresas.
las sentencias de los tribunales consideran que la personalidad jurídico-administrativa del otorgante es requisito esencial del concepto jurídico de subvención. En este sentido, las entregas a fondo perdido que una empresa o un particular otorgan a otra empresa no son subvenciones. Y así es como lo ha entendido el nuevo PGC cuando crea una sola cuenta para las subvenciones de capital (130. Subvenciones oficiales de capital), considerando “otras subvenciones” las concedidas para financiar programas que generarán gastos futuros. O cuando, en la información que se tiene que suministrar en la memoria se requiere en su punto 3 “información sobre el origen de las subvenciones, donaciones y legados, indicando para las primeras, el Ente público que las concede, precisando si la otorgante de las mismas es la Administración local, autonómica, estatal o internacional”. Esta aclaración es muy importante desde el punto de vista fiscal ya que las subvenciones, en términos generales, son una manifestación de las adquisiciones a título lucrativo (entregas sin contraprestación) que deben imputarse en el ejercicio en el que se reciben (art. 15 TRLIS), aunque quedan expresamente excluidas de este criterio fiscal (art. 15.3 TRLIS), por lo que se atenderá a su contabilización. Por lo tanto, tal y como ratifica la reciente contestación de la Dirección General de Tributos a la Consulta Vinculante V-1189-07, de junio de 2007 “en la medida en que el TRLIS no contiene un precepto específico sobre el criterio de imputación de las subvenciones obtenidas por los sujetos pasivos, dicha imputación se efectuará con arreglo a criterios contables”. A continuación, vamos a tratar de ver precisamente los aspectos contables más destacados del tema que nos ocupa, teniendo en cuenta la opción para las pymes.
2.1 PGC En primer lugar debemos distinguir entre subvenciones, donaciones y legados reintegrables y no reintegrables. Las primeras se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables, mientras que las segundas son aquellas sobre las que existe un acuerdo individualizado de su concesión a favor de la empresa, cuyas condiciones se han cumplido y no existen dudas razonables sobre la recepción. A éstas nos vamos a referir en todo caso, dado su tratamiento específico (norma de valoración nº 18) y su protagonismo diferenciado en el balance (apartado A del patrimonio neto), en la cuenta de pérdidas y ganancias (apartados A5b y A9), en el estado de cambios en el patrimonio neto (apartados III y VIII del estado de ingresos y gastos reconocidos y columna de subvenciones, donaciones y legados recibidos del
estado total de cambios en el patrimonio neto), en el estado de flujos de efectivo (A2d y C9e) y en la memoria (apartado 18 de su contenido). Las dos principales novedades con respecto a su tratamiento contable son, por un lado, el cambio conceptual de ingresos a distribuir en varios ejercicios a partida del patrimonio neto y, por otro, el descuento del futuro efecto del impuesto sobre beneficios en su presentación en las cuentas anuales. Además, en el nuevo marco conceptual de la contabilidad se establece que “en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica”, razón por la que las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios, equivalentes a las restantes aportaciones que los socios o propietarios pueden realizar a la empresa, fundamentalmente, con la finalidad de fortalecer su patrimonio (apartado del balance A1 VI. Otras aportaciones de socios ).
Valoración Por el importe monetario concedido o por el valor razonable del bien recibido en el momento de su reconocimiento.
Imputación a resultados Se hará atendiendo a su finalidad, distinguiendo los siguientes tipos:
a) Para asegurar una rentabilidad mínima o compensar déficit de explotación
En el ejercicio en el que se conceden, salvo que se concedan para ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en éstos b) Para financiar gastos específicos En el ejercicio en el que se devenguen losgastos que financien
c) Para adquirir activos o cancelar pasivos:
En proporción a su amortización o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance
En el ejercicio en que se cancelen, salvo que financien un determinado elemento, en cuyo caso se hará en función de éste d) Importes monetarios sin una finalidad específica En el ejercicio en que se reconozcan
ejercicios o, tenga otros ingresos o gastos imputados directamente en el patrimonio neto como consecuencia de la aplicación de los criterios contenidos en el PGC. En cuanto a la aplicación del método del efecto impositivo para su contabilización, también hay una importante diferencia con respecto a lo que se establece en el texto general como consecuencia de la inexistencia de los grupos 8 y 9, y por lo tanto, de cuentas que reflejen el efecto del gasto por impuesto corriente y el gasto por impuesto diferido asociado a las transacciones o sucesos reconocidos directamente en el patrimonio neto, como suele ocurrir con las subvenciones, donaciones y legados recibidos, lo que se soluciona utilizando directamente la correspondiente cuenta de patrimonio neto. Así, las cuentas 130, 131 y 132 se cargarán por el gasto por impuesto diferido asociado a la subvención/donación/legado registrada directamente en el patrimonio neto con abono a la cuenta 479 (pasivos por diferencias temporarias imponibles), y se abonarán por el gasto por impuesto diferido vinculado a la subvención/donación/legado imputada a la cuenta de pérdidas y ganancias, revirtiendo la parte correspondiente de la diferencia temporaria imponible. Finalmente, también debemos tener presente que el impuesto sobre beneficios a liquidar a la Hacienda Pública no siempre coincidirá con el gasto por impuesto corriente (cuenta 6300) ya que la parte pagada por una subvención, donación o legado que se haya imputado en el patrimonio neto se tiene que cargar también en estas cuentas.
3. Fiscalidad de las subvenciones donaciones y legados recibidos. Desde el punto de vista fiscal, las subvenciones, donaciones y legados recibidos se consideran adquisiciones a título lucrativo que la entidad adquirente debe integrar en su base imponible por su valor normal de mercado en el período impositivo en el que se reciben (art. 15.3 TRLIS). Sin embargo, tal y como hemos comentado con anterioridad, se excluyen expresamente de este tratamiento fiscal las subvenciones (último párrafo del art. 15.3 TRLIS), por lo que, a efectos fiscales, se sigue como criterio de imputación temporal el contable, que ya hemos visto que dependerá del tipo de subvención. En definitiva, las subvenciones para asegurar una rentabilidad mínima o compensar déficit de explotación, las que no tengan una finalidad específica y cualquier donación o legado se deben declarar de forma inmediata el ejercicio de su obtención. El resto de subvenciones tributará en los ejercicios en que proceda su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias (sin perjuicio de lo establecido para determinadas subvenciones de capital en los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio
Económico vigentes del País Vasco y de la Comunidad Foral de Navarra), por lo que en el ejercicio de su obtención se producirá una diferencia temporaria imponible en futuros ejercicios. Finalmente, también debemos tener en cuenta que hay determinadas subvenciones de la política agraria y pesquera comunitaria y otras ayudas públicas que están exentas de tributación en el Impuestos sobre Sociedades (D.A. 3ª TRLIS). A modo de resumen, podemos decir que se trata de ayudas al abandono y arranque de determinados cultivos y producciones, por la paralización definitiva de la actividad pesquera, para reparar la destrucción, por incendio, inundación o hundimiento de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, por el abandono de la actividad de transporte por carretera y por el sacrificio obligatorio de la ganadería para erradicar epidemias o enfermedades. En estos casos, se daría una diferencia permanente negativa, que en principio se podría considerar un ingreso fiscal a distribuir en varios ejercicios (cuenta 137), pero que no será necesario ya que la propia dinámica de imputación a resultados de la subvención, hará que el efecto impositivo se distribuya entre los ejercicios afectados.
4. Ejemplos
a) PGC
Obtención y cobro de la subvención.
20.000 (4708) H.P. DEUDORA POR SUBVENCIONES CONCEDIDAS
a (940) INGR. DE SUBVENCIONES OFICIALES DE CAPITAL
20.000 (572) BANCO C/C a (4708) H.P. DEUDORA POR SUBVENCIONES CONCEDIDAS
27.000 (6300) IMPUESTO CORRIENTE a (4752) H.P.A. POR I.S.S. 17. a (473) H.P. RETENC. Y P. A CTA. 10.
Ahora, la parte de subvención reconocida en el patrimonio neto que todavía no ha sido reconocida como ganancia fiscal se habrá reducido de 20.000 a 16.000, con lo que la diferencia temporaria imponible revertirá por su efecto impositivo:
1.200 (479) PASIVOS POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES (4.000 × 0,3)
a (8301) IMPUESTO DIFERIDO 1.
Traspasamos al patrimonio neto las cuentas de los grupos 8 y 9:
a (840) TRANSF. DE SUBVENC. OFICIALES DE CAPITAL
Con lo que el saldo de subvenciones en el patrimonio neto quedaría en 11. euros, lo que se pondría de manifiesto en el estado de cambios en el patrimonio neto de la siguiente forma (suponiendo que el resultado del primer ejercicio se reparte íntegramente):
A) ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTE AL EJERC. TERMINADO EL …DE 200X (Debe) / Haber 200X 200X- A) Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias 63.000 56. Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos 20. V. Efecto impositivo (6.000) B) Total ingresos y gastos imputados directamente al patrim. neto 14. Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias VIII. Subvenciones, donaciones y legados recibidos (4.000) IX. Efecto impositivo 1. C) Total transferencias a la cuenta de resultados (2.800) TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (A+B+C) 60.200 70.
B) ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIM. NETO CORRESPOND. AL EJERC. TERMINADO EL ...DE 200X Rdos. de ejercicios anteriores
Rdo. del ejercicio
(Divi- dendo a cuenta)
Subvenc., donaciones y legados
TOTAL
A. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X-
B. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO 200X- I. Total ingresos y gastos reconocidos 56.000^ 14.000^ 70.
C. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X-1 70.
D. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO 200X 56.000 14.000 70. I. Total de ingresos y gastos reconocidos 63.000^ (2.800)^ 60. II. Operaciones con socios y propietarios
E. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X 56.000 63.000 (56.000) 11.200 74.
b) PymePlan
Obtención y cobro de la subvención.
20.000 (4708) H.P. DEUDORA POR SUBVENCIONES CONCEDIDAS
a (130) SUBVENCIONES OFICIALES DE CAPITAL
20.000 (572) BANCO C/C a (4708) H.P. DEUDORA POR SUBVENCIONES CONCEDIDAS
El impuesto a pagar sería el mismo, si se aplica el tipo impositivo general, y el asiento para recoger el impuesto corriente también coincidiría:
24.000 (6300) IMPUESTO CORRIENTE a (4752) H.P.A. POR I.S.S. 14. a (473) H.P. RETENC. Y P. A CTA. 10.
Sin embargo, para contabilizar la diferencia temporaria imponible cargaremos directamente la cuenta que recoge la subvención en el patrimonio neto, con lo que su saldo quedará neto de impuestos:
a (479) PASIVOS POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES
a) PGC
Contabilización de la donación recibida:
10.000 (^) (213) MAQUINARIA a (941) INGR. DE DONACIONES Y LEGADOS DE CAPITAL
El impuesto a pagar y el consiguiente impuesto corriente lo obtendríamos:
En este caso, el impuesto corriente a pagar se deriva por una parte de la ganancia obtenida a través de la cuenta de pérdidas y ganancias (100.000), y por otra de la ganancia reconocida directamente en el patrimonio neto por la donación (10.000), lo que contablemente habrá que distinguir:
(8300) IMPUESTO CORRIENTE a (4752) H.P.A. POR I.S.S. 23. a (473) H.P. RETENC. Y P. A CTA. 10.
Como la donación recibida es una ganancia contable (en el patrimonio neto) y también una ganancia fiscal que ha tributado, no habrá diferencia temporaria. En este caso, tenemos un cambio importante con respecto a la anterior normativa, ya que en estos casos se producía y contabilizaba un impuesto anticipado por el efecto impositivo
del ajuste extracontable positivo. De esta forma, el impuesto devengado de la cuenta 630 coincidía con lo que ahora será gasto por el impuesto corriente en la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, 30.000. Por lo tanto, podemos decir que se trata de un ejemplo de diferencia que antes era temporal pero que ahora no es temporaria.
Traspasamos al patrimonio neto las cuentas de los grupos 8 y 9, con lo que la cuenta que recoge la donación quedará neta de impuestos:
10.000 (941) INGR. DE DONACIONES Y LEGADOS DE CAPITAL a (8300) IMPUESTO CORRIENTE 3. a (131) DONACIONES Y LEGADOS DE CAPITAL
Al año siguiente, cuando se impute la parte correspondiente de la donación a la cuenta de pérdidas y ganancias:
2.000 (841) TRANSF. DE DONACIONES Y LEGADOS DE CAPITAL (10.000 × 1/5)
a (746) SUBV., DON. Y LEG. DE CAP. TRANSF. AL RDO. DEL EJERCICIO
El impuesto a pagar suponiendo el mismo resultado antes de impuesto (que incluirá la donación imputada) y las mismas retenciones, junto con el impuesto corriente lo obtendremos:
29.400 (6300) IMPUESTO CORRIENTE a (4752) H.P.A. POR I.S.S. 19. a (473) H.P. RETENC. Y P. A CTA. 10.
Y ahora es cuando interviene el tercer movimiento de abono de la cuenta 8301. Impuesto diferido (que no se incluía en el primer borrador del PGC originando las consiguientes confusiones), por el importe del efecto impositivo derivado de la
DE CAPITAL a (4752) H.P.A. POR I.S.S.^ 23. a (473) H.P. RETENC. Y P. A CTA. 10.
Dos son las cosas que tenemos que destacar de esta contabilización:
Que el gasto por impuesto corriente no se corresponde con la cantidad a liquidar a la Haciendo Pública en concepto de impuesto sobre beneficios, como ocurrirá normalmente. Esta posibilidad se advierte en la norma de registro y valoración 15.4 cuando se matiza que “no obstante, los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido que se relacionen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocerán con cargo o abono a dicha partida”.
Esta situación también está prevista para la cuenta 130 de subvenciones oficiales de capital en el caso de tributar antes de imputarse el ingreso a la cuenta de resultados, lo que, en principio, hemos visto anteriormente que no ocurría. Sin embargo, debemos tener en cuenta que el impuesto sobre beneficios en España no solamente se regula a través del TRLIS, sino que también se tienen que tener en cuenta “los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra” (art 2.2 TRLIS). Precisamente, en la Ley Foral Navarra del Impuesto sobre Sociedades se da un trato diferenciado a las subvenciones de capital que motiva la situación anteriormente expuesta como plantearemos en el ejemplo 3.
Al año siguiente, cuando se impute la parte correspondiente de la donación a la cuenta de pérdidas y ganancias:
2.000 (131) DONACIONES Y LEGADOS DE CAPITAL (10.000 × 1/5)
a (746) SUBV., DON. Y LEG. DE CAP. TRANSF. AL RDO. DEL EJERCICIO
El impuesto a pagar y el impuesto corriente quedarían igual:
29.400 (6300) IMPUESTO CORRIENTE a (4752) H.P.A. POR I.S.S. 19. a (473) H.P. RETENC. Y P. A CTA. 10.
Y finalmente, para recoger el efecto impositivo de la transferencia a resultados de parte de la donación recibida, haríamos el asiento:
600 (6301) IMPUESTO DIFERIDO (2.000 × 0,3)
a (131) DONACIONES Y LEGADOS DE CAPITAL
Con esto, el impuesto devengado de este ejercicio ascenderá a 30.000, mientras que el saldo de la cuenta de patrimonio neto que recoge la donación será de 5.600 euros.
a) PGC
La contabilización de la subvención recibida se haría como en el ejemplo 1, sin embargo, a la hora de obtener el impuesto a pagar tendríamos que tener en cuenta el artículo 35.5 de la Ley Foral de Navarra 24/1996, del Impuesto sobre Sociedades que, aunque ha sido modificada parcialmente por medio de la reciente Ley Foral 2/2008, de 24 de enero, mantiene para las subvenciones de capital que si el elemento patrimonial financiado con ésta no fuese susceptible de amortización o implicase un período superior a 10 años a contar desde la concesión de la subvención, se deben computar como ingreso por décimas partes durante dicho período. Así, el impuesto a pagar y el consiguiente impuesto corriente lo obtendríamos:
La contabilización de la subvención obtenida también sería como en el ejemplo 1, mientras que el impuesto a pagar sería el mismo que anteriormente si se aplica el tipo impositivo general, pero ahora, lo que antes era gasto por impuesto corriente en el patrimonio neto (cuenta 8301), lo tendremos que reducir/cargar directamente de su cuenta de balance (cuenta 130) “por la cuota a ingresar por impuesto sobre beneficios vinculado a la subvención registrada directamente en el patrimonio neto ….”:
OFICIALES DE CAPITAL (^) a (4752) H.P.A. POR I.S.S. 14. a (473) H.P. RETENC. Y P. A CTA. 10.
Recogeremos también el pasivo fiscal por la diferencia temporaria imponible:
a (479) PASIVOS POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES
De esta forma, el saldo de la cuenta de patrimonio neto que recoge la subvención quedará finalmente en 14.000 euros (20.000 – 600 – 5.400), al igual que con el PGC, y también tendremos el pasivo fiscal por la parte de la subvención que aún tiene que tributar en futuros ejercicios por 5.400 euros.
5. Conclusiones
La contabilidad de las subvenciones, donaciones y legados recibidos cambia sustancialmente con la nueva normativa contable, debido sobre todo a su nueva consideración como parte integrante del patrimonio neto. Además, debemos tener en cuenta que en su valoración se debe descontar y contabilizar el efecto impositivo asociado al impuesto sobre beneficios, cuya metodología también experimenta un notable cambio con la reforma.
Mientras que en las subvenciones de explotación, donaciones y legados no se producen diferencias temporarias, en las subvenciones de capital surge en su reconocimiento inicial un pasivo por diferencias temporarias imponibles. Si como ocurre en algunos casos excepcionales, se trata de subvenciones exentas de tributación,
se producirá una diferencia permanente negativa entre el resultado contable y la base imponible de todos los ejercicios que se vean afectados por su imputación al resultado.
En el Plan General de Contabilidad de las Pequeñas y Medianas Empresas, donde se prescinde de los grupos 8 y 9 para registrar los gastos e ingresos imputables al patrimonio neto, la contabilidad de las subvenciones, donaciones y legados recibidos es diferente, siendo normalmente la única partida adicional a los fondos propios en el patrimonio neto de estas empresas. Consecuencia de esta carencia es la diferente forma de aplicar el método del efecto impositivo repercutiéndolo directamente en las cuentas de patrimonio neto, hasta que su saldo refleje la ganancia después de impuestos. Con esta metodología, el gasto contabilizado en una pyme como impuesto corriente no siempre coincidirá con la cantidad que surge de la liquidación del impuesto sobre beneficios de la empresa, lo que habrá que tener en cuenta a la hora de comparar la presión fiscal de las empresas a partir de la información contable.
Finalmente, debemos tener en cuenta que, en el nuevo Plan General de Contabilidad, los movimientos contables de las cuentas de subvenciones, donaciones y legados recibidos y los de sus efectos impositivos tienen en consideración las circunstancias derivadas de la aplicación del impuesto sobre beneficios en circunscripciones con regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor como el de Navarra y el del País Vasco.
6. Bibliografía
LEY 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.
LEY 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
LEY FORAL 2/2008, de 24 de enero, de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias.
LEY FORAL 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Gobierno de Navarra.
