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Asignatura: contabilidad de costes 2, Profesor: ninguno ninguno, Carrera: Finanzas y Contabilidad, Universidad: UGR
Tipo: Apuntes
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1 .1. Conceptos básicos. El Sistema Informativo Contable de los Costes (SICC) debe ser definido como una pieza del sistema más amplio que lo comprende: el sistema productivo, más concretamente el sistema productivo enfocado como un sistema de regulación y control de la actividad productiva y los efectos que dicha actividad comporta. Este enfoque nos permite definir el SICC como uno de los canales de información en feed-‐back que funcionan dentro del sistema productivo. Si al conjunto de todos estos canales le denominamos el Sistema de Información de la Producción (SIP), hemos de concluir que el SICC es un subsistema del SIP. Por el SIP fluye todo tipo de información útil para el control de la actividad productiva, el SICC proporciona al órgano de control un tipo específico de información: la relativa a la circulación del valor que determina dicha actividad, por tanto, el SICC es el canal de información en feed-‐back del sistema de regulación y control de la circulación económica en el sistema productivo. No olvidemos que precisamente aquí esa circulación económica está estrechamente relacionada con la circulación física de mercancías e impulsada por la transformación productiva de aquí que generalmente en el SICC, circulación física y circulación económica aparecen asociadas como dos dimensiones de un mismo fenómeno de circulación. El modelo de costes que preside el proceso contable de los costes, es justamente el modelo de ese sistema de la circulación del valor en la producción, de modo que el SIC es de algún modo un sistema para el seguimiento de sus variables corrientes y fondos. Este seguimiento, además de proporcionar información útil para el control en feed-‐ back, también proporciona información para la investigación y análisis de su comportamiento. Los conocimientos obtenidos en este campo (modelos de planificación), serán la materia prima básica para planear y programar la actividad productiva así como para sentar los objetivos a conseguir a través de ella. La planeación y programación aparecen así como la información primaria en un sistema de control anticipado para la circulación económica del sistema productivo, sistema de control que se combina y superpone al de control en feed-‐back, cuyo canal informativo es el SICC. Planeación y seguimiento de los costes son, pues, dos piezas del sistema global de control de la actividad productiva. A esta definición formal del SICC como canal de información, se hace preciso añadir 1 Tomado de M. García García: Economía de la Producción y Contabilidad de Costes. Instituto de Planificación Contable, Madrid, 1984, pp. 275-281.
Fuente Codificador Canal Decodificador Receptor Ruido Fuente Codificador Canal Decodificador Receptor Ruido Figura nº 1 La fuente última la constituyen aquí las señales que emite el sistema productivo o, más concretamente, el sistema de circulación económica del sistema productivo. Estas señales a través de una larga cadena de codificaciones, transporte, almacenamiento y manipulaciones, llegan al receptor final en forma de información contable elaborada. El receptor final es toda la pirámide organizativa del sistema productivo o al menos aquella parte integrada por la organización de la administración económica y el sujeto económico. Bajo esta perspectiva, el S.I.C.C. constituye una aplicación de una estructura del sistema productivo en la estructura organizativa, ya que comunicará a cada unidad de control inserta en esa estructura organizativa con el subsistema productivo elemental que controla definido en la estructura del proceso productivo dado. Al establecer esa correspondencia, el S.I.C.C. asegura la coherencia entre el sistema productivo y la estructura organizativa que lo gobierna. Al mismo tiempo y justamente por ello, asegura el funcionamiento del conjunto de los ciclos de control en feed-‐back con arreglo al principio básico de la unidad de control. En la aceptación del S.I.C.C. como sistema productivo, podemos encararlo como un sistema productivo elemental, o en un mayor grado de análisis, presentarlo como un sistema productivo complejo. Bajo el primer enfoque, se considera al S.I.C.C. como un sistema que a partir de unos inputs dados, produce información contable sobre los costes. Este enfoque quedó explicitado en el epígrafe anterior. Nos interesa ahora descender un grado en el análisis para distinguir los subsistemas que componen el S.l.C.C. y las relaciones de prestación que los ligan. Tales subsistemas son:
electrónico de datos; automatización que se hace imprescindible en los complejos procesos industriales modernos. La pieza clave para su funcionamiento es el modelo contable del sistema productivo, el cual debe considerarse como una parte del equipo empleado en la misma (software). Sólo a través de un buen modelo de costes, puede generarse una buena base de datos para extraer luego de ella la información más útil para el control económico del proceso productivo. La base de datos generada está constituida básicamente por registros y archivos que contienen series históricas de los valores que van tomando las variables del modelo contable. Estas series históricas que traducen la actividad del sistema de la circulación económica (corrientes) y sus residuos (fondos), se complementan con un conjunto de archivos maestros sobre datos permanentes del proceso (modelo contable, características de productos, etc.). Las explotaciones de la base contable de datos de los costes genera la información contable de los costes que tienen dos destinos fundamentales: a) Usuarios de la información que serán generalmente las unidades de control del sistema productivo y excepcionalmente otro tipo de usuarios (por ejemplo, usuarios ajenos a la estructura organizativa). b) Integración en la base contable de datos como una parte de la misma. De esta forma la base contable de los datos es a la vez materia prima y producto de esta fase. Señalemos que al lado de las unidades de control, y como órgano staff de las mismas, están sus respectivas unidades de planificación para las cuales la información extraída de la base contable de datos tiene especialmente importancia. También puede ser útil esta información para los centros de investigación y desarrollo que trabajan para el perfeccionamiento de la actividad productiva. Hay, pues, dos usuarios básicos de la información contable de los costes fuera del ciclo estricto del control en feed-‐back (decisores). a) Las unidades de planificación (ciclos de control anticipado). b) Las unidades de investigación y desarrollo (ciclos de control adaptativo). La fase de distribución consiste en suministrar en el tiempo oportuno y en la forma adecuada la información contable generada en la fase precedente. Esta fase tiene especial importancia. La presentación y el tiempo de suministro forman intrínsecamente parte del producto y este producto ha de ser satisfactorio desde el punto de vista de sus usuarios. El
grado de satisfacción de esos usuarios junto con los costes de obtención de la información constituyen la información en feed-‐back fundamental para la unidad de control del S.I.C.C. en la consecución de sus objetivos, es decir, para un eficaz funcionamiento del propio S.l.C.C., cuya valoración puede intentarse a través de un análisis coste-‐beneficio. Como todo sistema productivo, el S.l.C.C. tiene su propia función de planificación para auxiliar a su unidad de control en el establecimiento de sus objetivos; objetivos que, naturalmente, han de subordinarse a los de los usuarios de la información. El diseño e implantación del S. l. C. C., así como su perfeccionamiento, forma parte del diseño y perfeccionamiento del sistema productivo global.
2. LOS MODELOS UTILIZADOS POR LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN. Todo modelo supone una abstracción más o menos acentuada de una realidad. Se trata de un esquema simplificado y simbólico destinado a facilitar su comprensión. La imagen que se transmite no es necesariamente la reproducción integral de la realidad a modelizar, sino la resultante del estudio de la estructura y los elementos que la caracterizan. Así, un modelo puede contemplarse como un "conjunto de relaciones dispuestas para representar otro conjunto de relaciones observadas o hipotéticas, que pueden ser de interés" 2 . Dada la complejidad de la realidad económica, la Contabilidad difícilmente puede proporcionar una reproducción exacta e integral de la misma. No obstante, sí resulta posible proceder a una descomposición de dicha realidad en entes principales de orden inferior, los cuales serán captados y representados mediante las cuentas -‐entes subrogados-‐, abriéndose así la posibilidad de ofrecer una imagen fiel de los fenómenos más significativos que caracterizan tal realidad, aun cuando sólo se contemplen determinados rasgos de los mismos. Así, en la medida en que "la Contabilidad, en la consecución de su objetivo de aprehender la realidad económica necesita de la utilización de subrogados, o, en otras palabras, de su representación a través de un instrumental conceptual ad hoc , puede ser conceptuada como si de un modelo se tratase" 3 , modelo que puede ser considerado como (^2) Charnes, A.; Colantoni, C.; Cooper, W.W. and Kortanek, K.O.: "Economic, Social and Enterprise Accounting and Mathematical Models". The Accounting Review, January, 1972, p. 85. (^3) Rodríguez Ariza, L.: La agregación en Contabilidad. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Madrid, 1990, p. 189.
En la medida en que dichos modelos económico-‐contables son diseñados para suministrar información relevante acerca de una parcela concreta de la realidad de una unidad económica de producción -‐el ámbito interno de la circulación de valores-‐, se justifica, a nuestro parecer, la referencia a los mismos como modelos contables de la circulación económica interna, por entender que el significado de esta expresión permite precisar convenientemente el alcance de los mismos, al par que constituye el rasgo definidor más destacado, común a los modelos de esta índole. 3. CARACTERIZACIÓN DE LOS MODELOS CONTABLES DE LA CIRCULACIÓN ECONÓMICA INTERNA. Una de las piezas básicas del sistema informativo contable del ámbito interno es el modelo empleado para la captación y el procesamiento de los datos primarios. El diseño de un modelo de costes tiene por objeto especificar las claves que posibiliten la aprehensión de la circulación del valor en un proceso de producción y conlleva el establecimiento de una serie de hipótesis de partida. Este hecho viene motivado porque en el camino a seguir para alcanzar los fines pretendidos, se presentan diversas opciones en relación al tratamiento que puede otorgarse a una serie de cuestiones que, finalmente, van a condicionar las posibilidades y limitaciones del modelo para suministrar información relevante de la realidad económica objeto de observación. Las alternativas que en cada caso se vayan adoptando proporcionarán las claves que permitirán caracterizar el modelo resultante. En las líneas que siguen, nos referiremos a aquellos aspectos que la doctrina contable ha ido destacando como más significativos con vistas a perfilar los diferentes modelos que la teoría y la práctica han ido configurando. 3 .1. La estructura del proceso formativo del coste. En la asignatura Contabilidad de Gestión 1 nos hemos ocupado del estudio de los tres elementos conceptuales de la Contabilidad interna -‐clases de coste, centros de coste y portadores de coste-‐, consustanciales con las tres fases -‐clasificación, localización e imputación-‐ en que se suele considerar escindido el análisis del proceso de formación del coste y que se derivan de la estructura formal del proceso productivo y la identificación en el mismo de tres elementos clave: factores, actividad y productos. Debemos matizar ahora, sin embargo, que no todos los modelos contemplan explícitamente las tres fases referidas, concretamente la fase intermedia de localización, siendo este hecho el factor discriminante entre los denominados modelos orgánicos y modelos inorgánicos.
Los modelos inorgánicos se caracterizan porque hacen caso omiso de la estructura organizativa de la empresa, limitándose a captar la formación del coste de acuerdo a la consideración de la naturaleza de los factores aplicados. Al prescindir de la fase de localización, una vez determinadas las clases de coste -‐tanto cualitativa como cuantitativamente-‐, se procede a determinar el coste del producto por agregación de las clases de coste que han participado en el desarrollo del proceso productivo, por lo que, en principio, la aplicación de tales modelos facilita el conocimiento de la estructura del portador de costes en términos de los factores que han incidido en el mismo. Sin embargo, como apunta el Prof. Mir 9 , la hipótesis de trabajo del modelo inorgánico condiciona en gran medida su campo de aplicación, ya que al establecer de forma inmediata la relación entre clase de coste y portador de coste provoca que, a partir de lo que suele definirse como coste básico -‐suma del coste de la mano de obra directa y de la materia prima-‐, todas las demás clases de coste deban ser imputadas indirectamente , es decir, tomando como base para ello precisamente los propios componentes de dicho coste básico, sin que resulte posible atender a otras consideraciones, al no contemplar la estructura organizativa interna de la actividad de la unidad económica. Evidentemente, este hecho motiva que la información suministrada por la aplicación de este modelo inorgánico pueda calificarse como representativa de la realidad observada tan sólo en el supuesto de una unidad económica que opere en régimen de producción simple; mientras que, por el contrario, cuando se aborda el estudio de una unidad económica con una actividad productiva diversificada, la obligada introducción de hipótesis que requiere la imputación de los costes indirectos otorga a las conclusiones alcanzadas un elevado grado de arbitrariedad, al no poder basarse dichas hipótesis en un análisis pormenorizado de la actividad desarrollada, extremo éste que desborda el marco conceptual de este modelo. Otra consecuencia que se deriva de la aplicación de un modelo inorgánico, interesante a nuestros efectos, consiste en que, al ser su concepción ajena a la organización de la actividad de la unidad económica, suministran escasa información a efectos de control. Como destaca al respecto el profesor Calafell^10 , "la estructura inorgánica del coste no permite conocer las unidades de trabajo que en cada bien o servicio producido han contribuido, por lo que el análisis de responsabilidades (rendimientos y costes de las secciones) no es posible llevarlo a cabo a la vista de la Contabilidad". (^9) Mir, F.: Apuntes de Contabilidad de la Empresa y Estadística de Costes. Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales. Universidad de Barcelona, 1991.
de trabajo consideradas como posibles y deseables. Posteriormente, una vez desarrollado el proceso productivo, las magnitudes históricas o reales son comparadas con las magnitudes predeterminadas, resultando de dicha comparación las desviaciones expresivas del comportamiento de los distintos órganos de la empresa en relación al patrón de medida reflejado en el estándar. Frente al modelo anterior, constituye un eficaz instrumento de gestión ya que, al reflejar con precisión los objetivos acordados y las realizaciones logradas, posibilita el ejercicio del control. 3 .3. El tipo de organización de la producción. Una de las clasificaciones de los modelos contables objeto de nuestra atención que goza de mayor aceptación en la literatura anglosajona es aquella que diferencia entre modelos de costes por órdenes de trabajo y modelos de costes por procesos. La distinción obedece a la influencia que sobre el proceso de acumulación de costes ejerce el carácter discontinuo o continuo de la producción. En el primer caso, se opera sobre la base de órdenes específicas de producción cuyo objetivo es la elaboración de un bien o de un lote determinado de bienes. En el segundo, la conversión de la materia prima en productos acabados se realiza como un flujo ininterrumpido en el tiempo, sin que exista diferenciación a nivel unitario por tratarse de una producción homogénea en masa. En un modelo de costes por procesos , los costes se acumulan por intervalos de tiempo y se ponen en relación con la producción obtenida en los mismos, estableciéndose así un coste periódico por unidad de producto elaborado. En este modelo, al objeto de facilitar los cálculo y ejercer el control sobre el desarrollo del proceso productivo, se procede a escindir la cadena de producción en una serie de unidades operativas que se corresponden con las diversas fases -‐sucesivas o simultáneas-‐ por las que circulan los diversos materiales para adquirir paulatinamente mayor grado de perfeccionamiento hasta su conversión en producto terminado. Estas unidades, a las que se denominan departamentos, suelen diferenciarse atendiendo fundamentalmente a las rupturas que registra la cadena de producción y que determinan la constitución de stocks intermedios. Estos departamentos integran todos los costes de producción, determinándose un coste unitario periódico para cada uno de ellos al objeto de facilitar la valoración de la producción, por simple agregación de los costes incurridos en los departamentos en que ha sido tratada hasta alcanzar el punto del ciclo en el que se encuentra. Como fácilmente cabe observar, esta operatoria coincide con los métodos de cálculo de división por secciones -‐puro y de las equivalencias-‐. En un modelo de costes por órdenes de trabajo , cada orden cursada desencadena un proceso de cálculo de su coste, independiente del que pueda corresponder a otras órdenes
la distinción entre modelos de costes completos y modelos de costes parciales , respectivamente. En tanto que en la asignatura Contabilidad de Gestión 1 ya nos hemos ocupado de los pormenores de ambos enfoques, no estimamos necesario reiterar ahora lo allí manifestado. Tan sólo recordaremos que la aplicación de uno u otro enfoque incide directamente en la cuantía del resultado periódico y en la valoración del inventario final en aquellos ejercicios en que se registra una variación en el volumen de existencias de productos y que, en particular, los modelos de costes parciales admiten múltiples variantes, fruto de la diversidad de combinaciones posibles que surgen de la doble distinción entre costes fijos y variables, de un lado, y costes directos e indirectos, de otro, en cuanto a su adscripción final. 4. LA PLANIFICACIÓN CONTABLE DEL ÁMBITO INTERNO 15 . El sistema informativo contable de la empresa puede estructurarse en base a una consideración global de la secuencia de transacciones en que se concreta su fenomenología circulatoria, o bien atendiendo a alguna de las diversas combinaciones posibles resultantes de la desagregación del proceso de circulación de valores de la unidad económica en los cuatro subsistemas básicos -‐financiación, inversión, producción y desinversión-‐, dando así lugar a las concepciones monista y pluralista de organización de la Contabilidad de la empresa. En este último enfoque, la teoría y la práctica se han ido decantando hacia la alternativa consistente en agrupar, de un lado, los subsistemas de financiación, inversión y desinversión, y de otro, el subsistema de producción. Surge de este modo una visión dualista de la Contabilidad de la empresa que distingue entre Contabilidad Externa, que atiende a la problemática económico-‐financiera de la entidad, y Contabilidad interna, que se ocupa del tratamiento de la problemática económico-‐técnica de la misma, a las que ya nos hemos referido en páginas anteriores. Monismo y dualismo constituyen, pues, las dos grandes alternativas con respecto a cada una de las cuales cabe a su vez contemplar dos modalidades, una radical y otra moderada. En el monismo radical se parte de la consideración de que la circulación de valores que tiene lugar en los dos ámbitos destacados, a pesar de sus diferencias esenciales, se realiza dentro de un marco unitario y con carácter de continuidad, por lo que los dos ámbitos deben quedar integrados dentro de un único sistema de cuentas en el cual se 15 Para el estudio de este epígrafe puede consultarse J.Mª Requena y S. Vera: Contabilidad interna. Contabilidad de costes y de gestión. Ariel Economía, Barcelona, 2008, pp. 18-26.
recogerá, por tanto, indistintamente, el ciclo externo y el proceso de transformación interno, con tantas cuentas como la profundidad del análisis de la explotación lo requieran. Esta forma de coordinación contable facilita una visión unitaria de la circulación de valores en la empresa, exigiendo una unicidad en los criterios de valoración. Como manifestación más genuina del monismo radical puede señalarse el pionero plan de cuentas del Prof. Schmalenbach. En el monismo moderado , al igual que en el monismo radical, sigue sin existir separación entre Contabilidad externa y Contabilidad interna, considerándose que los ámbitos externo e interno deben quedar integrados dentro de un único sistema de cuentas. La diferencia con respecto al monismo radical estriba en que en el monismo moderado el movimiento interno de valores aparece recogido dentro del proceso registral contable de modo sintético, en unas pocas cuentas acumuladoras, mientras que paralelamente a dicho registro se desarrolla un análisis detallado del proceso de formación de costes en los cuadros analíticos que conforman la estadística interna. Esta forma de operar evita, en cierta medida, las interferencias y complicaciones prácticas que pueden surgir como consecuencia de la existencia de una Contabilidad interna compleja y pormenorizada y, en definitiva, agiliza la operatoria contable. Como ejemplo de aplicación formal del monismo moderado puede mencionarse el Plan de Cuentas alemán de 1937. Por su parte, los defensores del dualismo propugnan la separación de ambas contabilidades, basándose en las diferencias radicales existentes en la circulación de valores entre el ciclo interno y el externo. Se manejan sistemas de cuentas independientes para cada uno de los dos sectores, si bien no se da una desconexión o aislamiento absoluto entre ambos. Como acertadamente se señala en el texto que desarrolla el Grupo 9/1978 del PGC español (1973), "esta independencia contable es de naturaleza formal, porque en el plano de la realidad las operaciones internas se entrelazan con las externas, las unas suceden a las otras o se implican mutuamente". Por tanto, aunque las contabilidades interna y externa abordan una problemática bien diferente, sin embargo, debe existir, y de hecho existe, una marcada interrelación entre ambas, ya que son interdependientes. Así, por ejemplo, la Contabilidad externa requerirá para realizar el cierre del ejercicio la información elaborada por la Contabilidad interna acerca del valor de las existencias finales de productos en curso y acabados, mientras que ésta ultima, a su vez, para poder cumplir su cometido deberá recibir de la primera los datos relativos a los gastos del período registrados en la misma. En suma, cada una de ellas se ocupa de una parte del ciclo total, existiendo entre las mismas una dependencia informativa mutua.
Figura nº 4: Monismo moderado. Figura nº 5: Dualismo moderado.
Figura nº 6: Dualismo radical. La simbología de las cuatro figuras ostenta el siguiente significado: F : Financiación propia y ajena, a largo y corto plazo. G : Gastos del período. C : Clases de coste (clasificación). L : Lugares de coste (localización). P : Portadores de coste (imputación). V : Ventas o ingresos de la explotación. R : Resultados. E : Estadística de costes. Re : Cuentas de enlace. A.E. : Ámbito externo. A.I. : Ámbito interno.
