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texto sobre defraudación fiscal de futbolistas
Tipo: Monografías, Ensayos
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Murcia, julio 2015
http://revistas.um.es/analesderecho
Profesora Titular Acreditada Dpto. Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada
RESUMEN: El trabajo analiza algunos casos de defraudación tributaria, relacionados con futbolistas de élite, que han saltado recientemente a los medios de comunicación. En primer lugar, se explica cómo tributan en España las rentas obtenidas por un futbolista. En segundo lugar, se estudian los mecanismos elusorios que se han utilizado para la evasión fiscal en los últimos supuestos detectados. Finalmente, se exponen las consecuencias jurídicas que, desde el ordenamiento tributario, se derivan de la elusión producida. PALABRAS CLAVE: Deportistas, tributos, defraudación, fiscalidad internacional, fraude fiscal, simulación tributaria. ABSTRACT: The paper analyzes the tributary cheating of the football players. First, the taxation of the football players is studied. Secondly, the methods that have been in use for eluding the above mentioned taxation. Finely, there are exposed the juridical consequences derived from the above mentioned cheating. KEYWORDS: Sportsmen, taxes, cheating, international tax system, tax evasion, tributary simulation.
SUMARIO^1. I. Introducción. II. La tributación de los futbolistas de élite. III. El caso Messi. IV. El caso Neymar. V. Conclusiones.
(^1) El presente trabajo se ha realizado en el desarrollo del proyecto de investigación “Tratamiento jurídico del fraude en el deporte” (PIO-SEJ 6512), financiado por la consejería de Economía, Innovación y Ciencia de la Junta de Andalucía y del que el investigador principal es el Prof. Morillas Cueva.
razón no es otra sino que el delito^2 exige una “cuota tributaria defraudada” cuya concurrencia, o no, viene determinada por el Derecho Tributario.
En todo caso, el estudio se enmarca dentro de la defraudación tributaria internacional, ámbito éste en el que se producen los supuestos cuantitativamente más importantes de elusión tributaria en todos los países desarrollados y, por lo tanto, sobre el que es necesario reflexionar con el objetivo de proponer medidas eficaces para hacerles frente.
De acuerdo con el art. 17.1 LIRPF, son rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal del sujeto pasivo o de una relación laboral y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas (art. 17.1). Por lo tanto, cualquier percepción o ventaja que obtenga el sujeto pasivo, ya sea regular o esporádica, en dinero o en especie, que retribuya su trabajo será un rendimiento de tal naturaleza, a menos que el mismo pueda ser calificado como de actividad^3.
Por su parte, el art. 27 LIRPF considera rendimientos de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. La definición legal descansa pues, no en que se trate de rendimientos mixtos del trabajo y el capital -lo que sucederá la mayoría de las veces-, sino en que sea el propio sujeto el
(^2) Sobre el delito fiscal resulta muy clarificador en la doctrina reciente el estudio de ECHEVARRÍA RAMÍREZ, R., “Consideraciones sobre el bien jurídico penalmente protegido por el delito de defraudación tributaria del art. 305 C.P. español”, Revista Electrónica de Ciencia Penal y Criminología, de 2014. En él, se propone un concepto de bien jurídico protegido que contribuye a aclarar las múltiples dudas interpretativas que plantea el tipo penal. (^3) Sobre la distinción, desde un punto de vista general, entre la actividad deportiva por cuenta propia y por cuenta ajena, que puede generar rendimientos del trabajo y de actividad, vid., MARÍN HITA, L. (1993), “Sobre la retribución de los agentes de los deportistas profesionales”, Revista Jurídica del Deporte nº 9, págs. 222 y sigs.
que desarrolle por su cuenta y riesgo la actividad. La ordenación por cuenta propia, inevitablemente unida a la asunción de los riesgos derivados de la misma, es la clave que convierte a cualquier actividad en una actividad económica.
Así pues, las retribuciones derivadas del desarrollo de una actividad deportiva serán rendimientos del trabajo cuando aquélla se realice en régimen de dependencia, asumiendo un tercero los riegos de la actividad; por el contrario, serán rendimientos de actividad económica, cuando la actividad deportiva se desarrolle por cuenta propia. En el primer caso, el deportista estará ligado por medio de un contrato de trabajo –ya sea una relación laboral especial o común-, mientras que en el segundo, instrumentalizará el desarrollo de su actividad deportiva a través de figuras contractuales distintas, como el arrendamiento de servicios, el contrato de colaboración o el de patrocinio publicitario^4.
La relación laboral de los deportistas profesionales es una relación que el Estatuto de los Trabajadores califica como relación laboral de carácter especial^5. A tal efecto, se consideran deportistas profesionales quienes, en virtud de una relación establecida con carácter regular, se dediquen voluntariamente a la práctica del deporte por cuenta y dentro del ámbito de organización y dirección de otro sujeto (un club, una entidad deportiva, una empresa dedicada a la organización de acontecimientos deportivos o cualquier otra empresa) a cambio de una retribución. Por lo tanto, los futbolistas profesionales están ligados a su club por una relación laboral de carácter especial. De este modo, todas las retribuciones que reciben del club o entidad deportiva a la que prestan sus servicios, derivadas del contrato laboral que les une con ella, son rendimientos del trabajo en el IRPF^6. Así pues, tendrán esa consideración las siguientes
(^4) Sobre esta cuestión, vid., MAGRANER MORENO, F.J. (1995), Tributación de artistas y deportistas , CISS, págs.. 49 y sigs.; CAZORLA PRIETO, L.M. y CORCUERA TORRES, A. (1999), Los impuestos del deporte, Aranzadi, págs. 222 y sigs.; CORDERO SAAVEDRA, L. (2001), El deportista profesional. Aspectos laborales y fiscales, Lex Nova, pág. 220; URQUIZU CAVALLÉ, A. (2006), “La tributación de las rentas del trabajo de los deportistas profesionales” en La prestación de servicios por deportistas profesionales, Tirant Lo Blanch, pág. 120_._ (^5) Vid. ÁGUILA SOTO, C. y SICILIA CAMACHO, A. (1997), “La relación laboral del deportista profesional”, en Civitas Revista Española de Derecho Deportivo, nº 7, págs.. 29 a 36 y VALIÑO ARCOS, A. (1997), “En torno a la laboralidad de la relación jurídico deportiva” (1997), Civitas Revista Española de Derecho Deportivo, nº 7, págs. 37-60. (^6) Vid. DELGADO GARCÍA, A.M, OLIVER CUELLO, R., QUINTANA FERRER, E. y URQUIZU CAVALLÉ, A. (2008), Fiscalidad del deporte, Bosch, págs. 192 y sigs.
Sueldo mensual.
Plus de antigüedad que ha de percibir el jugador por cada dos años de permanencia en el club^13. Premio de antigüedad a que tiene derecho el jugador al término de su relación contractual cuando ha estado vinculado al club durante seis o más temporadas^14.
Retribuciones percibidas del club durante la incapacidad temporal^15. Indemnización abonada por el club en los casos de muerte o lesión invalidante para cualquier actividad laboral^16. La cantidad satisfecha por el club al jugador por la explotación económica de su imagen, cuando dicha cantidad tenga la consideración de salario^17.
Cualquier otra forma de retribución pactada en el contrato de trabajo.
(^12) Cuyas cuantías y condiciones de cobro, según el art. 23 del Convenio Colectivo del Fútbol Profesional, se pactará por cada Club/SAD con su plantilla de Futbolistas Profesionales o con cada Futbolista Profesional. (^13) Según el art. 26 del Convenio Colectivo del Fútbol Profesional, el plus de antigüedad “ es la cantidad que percibe el Jugador por cada dos años de permanencia en el mismo Club/SAD. Su importe será equivalente, con dos años de permanencia, al cinco por cien (5%) del sueldo mensual que perciba de su equipo, con los límites señalados en el artículo 25 del Estatuto de los Trabajadores ”. (^14) Vid. Art. 32 del Convenio Colectivo del fútbol profesional.
(^15) Según el art. 33 del Convenio Colectivo del Fútbol Profesional, “ el Futbolista Profesional que, durante la vigencia del contrato incurriera en baja por Incapacidad Temporal, por cualquier causa, tendrá derecho a que el Club/SAD le complete la prestación de la Seguridad Social o Mutua Patronal hasta el cien por cien (100%) de sus retribuciones, manteniendo esta situación hasta su alta o finalización del período contractual ”. (^16) El art. 34 del Convenio Colectivo del Fútbol Profesional viene a disponer que, con independencia de las indemnizaciones que puedan corresponder al Futbolista Profesional o sus herederos, como consecuencia de un accidente con resultado de muerte o invalidez permanente absoluta que le impida desarrollar cualquier actividad laboral y, siempre que dicho suceso sea consecuencia directa de la práctica del fútbol bajo la disciplina del Club/SAD, éste deberá indemnizarlo, o en su caso a los herederos, en las cuantías que detalla el precepto. (^17) El artículo 28 del Convenio Colectivo del Fútbol Profesional dispone: “ Derecho de explotación de imagen. Para el caso de que el Futbolista explote en su propio nombre sus derechos de imagen, por no haber sido éstos cedidos temporal o indefinidamente a terceros, la cantidad que el Club/SAD satisfaga a aquél por la utilización de su imagen, nombre o figura con fines económicos, tendrá la consideración de concepto salarial, de conformidad con lo establecido en el artículo 20. En tal supuesto, la cantidad acordada deberá constar por escrito, ya sea a nivel individual o de la plantilla del Club/SAD ”.
Lógicamente, aunque no se mencionen expresamente en la enumeración anterior, en cuanto que derivan de la relación laboral, son también rendimiento del trabajo del deportista las cantidades que perciba de su club en virtud de la extinción de su contrato de trabajo^18. No obstante, respecto de ellas, ha de tenerse en cuenta que se declaran exentas las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de Convenio, pacto o contrato^19. La jurisprudencia, sin embargo, no ha contribuido a aclarar si las indemnizaciones por despido del deportista están íntegramente sujetas o, por el contrario, exentas en alguna cuantía^20.
(^18) Vid., URQUIZU CAVALLE, A. (2006), “La tributación de las rentas del trabajo de los deportistas profesionales”, op. cit., págs.. 242 y sigs. (^19) El RD 1006/1985, de 26 de junio, que regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales, establece que cuando el contrato se extinga por despido improcedente sin readmisión, el deportista tendrá derecho a una indemnización, que a falta de pacto con el club se fijará judicialmente, de al menos dos retribuciones periódicas, más la parte proporcional correspondiente de los complementos de calidad y cantidad de trabajo, por año de servicio- art. 15.1-. A la misma indemnización- Art. 16.2 RD 1006/1985- tendrá derecho el deportista que desiste unilateralmente de su contrato en los supuestos en que, según el Estatuto de los Trabajadores-art. 50-, tiene derecho a indemnización -modificaciones sustanciales de las condiciones de trabajo, falta de pago del salario o cualquier incumplimiento grave de las obligaciones del empleador-. Sobre su aplicación a los deportistas vid., MAGRANER MORENO, F. (1995), La tributación de artistas y deportistas , op. cit., pág. 54. (^20) La Audiencia Nacional declaró que la legislación laboral no establece ningún límite máximo ni mínimo a la indemnización por despido del deportista, puesto que la cuantía procedente ha de ser la pactada con el club y, en defecto de pacto, será la fijada por el juez para el único que sí se establece una cuantía mínima de dos mensualidades por año (Sentencia de 26-04-2007 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional -Sección Segunda-); en consecuencia, sentenció que las cantidades que por el cese percibiera el deportista deben tributar en su integridad en el IRPF. Sin embargo, el Tribunal Supremo, en reiteradas sentencias (28 enero 2011 -RJ Aranzadi 2011, 919-, 18 de noviembre de 2009 -RJ Aranzadi 2010, 261- y 19 de julio de 2010 -RJ Aranzadi 2010, 3769-), discrepó de esa doctrina, al entender que “ una interpretación literal del art. 15.1 RD 1006/85 lleva a entender que la imposición del mínimo de dos mensualidades de retribución se efectúa de manera indiscriminada respecto a ambos casos de fijación de la indemnización, el contractual y el judicial, al no distinguir entre uno y otro, ya que solo establece que, a falta de pacto, será el Juez quien deba fijar la indemnización, no que sea en este último caso cuando se aplique el mínimo de dos mensualidades, ya que gramaticalmente lo que se expresa entre comas, tiene un mero valor explicativo de lo que precede ”; de ahí que declarara que “ la indemnización mínima por despido improcedente prevista en el art. 15 RD 1006/85 debe considerarse en todo caso exenta de tributación en el IRPF, resultando así exonerada dicha cuantía de la obligación de retención a cuenta de ese impuesto ”. La cuestión estaría, en consecuencia, zanjada, si no fuera porque el mismo alto tribunal en su última sentencia sobre el particular declara, desdiciendo su propia doctrina, a la que ni siquiera se refiere, que “ en los casos de cese o despido de deportistas profesionales no existe ninguna indemnización cuya cuantía sea obligatoria, ni ningún límite máximo de carácter obligatorio dado, precisamente, que la
jugador. Por tal razón, cuando en el contrato se hayan pactado unas retribuciones “libres de impuestos”, como tales retribuciones serán netas, el club tendrá que elevarlas al íntegro, es decir, calcular aquélla cantidad bruta de la que detraída la retención que a ella le corresponda coincida con el importe “libre de impuestos” pactado en el contrato. La retención así calculada se ingresará en Hacienda a cuenta del IRPF del jugador y éste tendrá que declarar como rendimiento del trabajo, no lo pactado como “libre de impuestos”, sino la cantidad bruta resultante de la elevación al íntegro^24.
Hay que tener en cuenta también que para paliar la progresividad del impuesto, la ley establece una reducción del 30% que se aplica a las rentas irregulares, considerándose tales, en términos generales, aquéllas que se han devengado en más de dos años o que el Reglamento considera como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo. Sería el caso, por ejemplo, de la cantidad que percibe el jugador en el caso de resolución de su contrato, de los premios por antigüedad o de la prima de fichaje. Sin embargo, no cabría, bajo ningún concepto, otorgar esa consideración a los rendimientos derivados de una competición o a lo largo de una temporada^25. Se trunca, de este modo, una de las reivindicaciones permanentes de los deportistas de alto nivel que reclaman algún mecanismo para compensar la alta progresividad que soportan por la percepción de rendimientos durante un periodo de vida profesional bastante breve^26. Esta reivindicación es comprensible si tenemos en cuenta que las rentas del trabajo que excedan de 60.000 € se van a gravar al 45,2%.
De cualquier forma, el futbolista de élite, además de rendimientos del trabajo, puede percibir también determinados rendimientos de capital mobiliario ligados, en cierto modo, a su condición, en cuanto que, de acuerdo con el art. 25.4 LIRPF, constituyen
(^24) Sobre la elevación al íntegro, vid., “Elevación al íntegro por retenciones insuficientes: ¿es una facultad del perceptor?”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, V. II, parf. 37, BIB 2000/ (^25) Vid. Contestaciones DGT de 8 de mayo de 1980 o 21 de marzo de 1994, así como Resolución del TEAC de 29 de enero de 1992 o Sentencias del T.S. de 21 de mayo de 1992, 8 de marzo de 1995 y 24 de abril de 1997. En ellas se razona que no pueden considerarse rendimientos irregulares las retribuciones cuyo devengo y exigibilidad es anual, puesto que la expresión “notoriamente irregulares en el tiempo” no se refiere a la vida profesional del deportista en su conjunto, sino al periodo impositivo, de manera que las rentas irregulares serán aquellas generadas de forma no acorde con dicho periodo. (^26) Vid. GOTA LOSADA, A. (1973), “La Inspección en el Impuesto sobre la Renta”, en Vol 5º Tratado del Impuesto sobre la Renta”, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, págs. 673 y sigs.; ESEVERRI MARTÍNEZ, E. (1979), “La progresividad del Impuesto sobre la Renta: su incidencia en artistas y deportistas”, Crónica Tributaria, nº 31, págs. 229 y sigs..
rendimientos del capital mobiliario “ los procedentes del derecho a explotar la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización”. Ahora bien, esto no significa que todo lo que perciba el deportista por la explotación de su imagen tenga esa consideración desde el punto de vista fiscal. En efecto, si la cesión del derecho a explotar la imagen se lleva a cabo, por ejemplo, a favor de su club en el ámbito de la relación laboral que le une con él, lo que perciba por tal concepto será un rendimiento del trabajo^27. De la misma manera, si el deportista firma un contrato de prestación de servicios para participar en un determinado espectáculo o torneo deportivo, en cuyo ámbito le cede a la empresa prestataria el derecho a explotar la imagen derivada de su participación en el mismo, lo que perciba por tal motivo el deportista será rendimiento de actividad económica. La misma consideración tendrá lo que percibe el deportista cuando es él mismo el que explota su imagen, sin ceder el derecho a un tercero, como cuando rueda el anuncio publicitario de un producto en virtud de un contrato de arrendamiento de servicios con la empresa anunciada^28.
Así pues, nos encontraremos con que el rendimiento derivado de la explotación económica de la propia imagen generará rendimiento del capital mobiliario únicamente en el caso de que el cesionario sea un tercero que no esté ligado con el deportista en virtud de una previa relación laboral o de prestación de servicios deportivos. Cuando así sea, el rendimiento del capital mobiliario, a diferencia de la mayoría de los rendimientos de este tipo, se va a integrar en la base imponible general –sujeto, por tanto, a la progresividad de la tarifa- y no a la del ahorro –que está sujeta a un tipo proporcional-. La razón no es otra sino que se trata de un rendimiento que la ley incluye dentro del cajón de sastre “otros rendimientos del capital mobiliario”, todos los cuales se integran en la base imponible general. De este modo, los mismos van a quedar sujetos, en lo que
(^27) Ya vimos, en este sentido, lo que establece el artículo 28 del Convenio Colectivo del Fútbol Profesional. (^28) Sobre los rendimientos derivados de la explotación de los derechos de imagen, vid.; RODRÍGUEZ SANTOS, F.J. (1999), ”Los derechos de imagen en el nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, Crónica Tributaria, nº 89; MENÉNDEZ MORENO, A. (2000), “Los derechos de imagen en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, en AA.VV., Estudios del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Lex Nova, Valladolid; JIMÉNEZ COMPAIRED, I. (2001), El régimen tributario de la explotación comercial de la propia imagen, Marcial Pons; PLAZA DE DIEGO, M.A. (2005), Fiscalidad del derecho a la propia imagen. Especial referencia a los deportistas profesionales, Instituto de Estudios Fiscales.
español con posterioridad al 1 de julio-, deberá tributar aquí por los rendimientos obtenidos en nuestro país, de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de los no residentes.
Tratándose de rendimientos del trabajo, de acuerdo con el art. LIRNR, éstos se entenderán obtenidos en territorio español cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español. De este modo, cabe entender que los percibidos por un futbolista no residente por los servicios prestados al club español al que pertenece se entienden obtenidos en nuestro país.
Por su parte, cuando se trate de rendimientos del capital derivados de la cesión del derecho a utilizar la imagen, estos se entienden obtenidos aquí cuando el pagador sea un residente o un establecimiento permanente situado aquí o, finalmente, cuando el derecho cedido se utilice en territorio español.
La tributación de ambos rendimientos obtenidos aquí, tanto de los del trabajo, como de los del capital derivados de la cesión del derecho a utilizar la imagen, se verificará con arreglo a las reglas que resumo a continuación:
(^30) Vid. art. 24 LIRNR.
(^31) No obstante, pueden deducirse los previstos para cada categoría de rendimientos en la Ley del IRPF, siempre que se acredite que están directamente relacionados con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo directo e indisociable con la actividad realizada aquí. (^32) Vid. art. 25 LIRNR.
(^33) Vid. art. 26 LIRNR.
b) Las retenciones que se hubieran practicado sobre las rentas del contribuyente.
(^34) Vid. art. 28 LIRNR.
(^35) Vid. art. 30 LIRNR.
(^36) Vid. ALMUDÍ CID, J.M y SERRANO ANTÓN, F. (2005), “La fiscalidad internacional de los artistas y deportistas, especial referencia al art. 17 MCOCDE, págs., Revista Jurídica del Deporte, nº 13, págs. 257-277; CALDERÓN CARRERO, J.M. (2001), “La tributación de los artistas y deportistas no residentes en el marco de los convenios de doble imposición”, Carta Tributaria, nº 14, págs. 4-.
sus servicios deportivos al objeto de gravarlas en el país de la fuente. Se trata, por tanto, de una especie de levantamiento del velo^38.
También para el gravamen de los cánones –dentro de los que se incluyen las cantidades pagadas por la cesión de derechos de imagen cuando constituyen rendimientos del capital- los convenios establecen normas especiales. En general, los convenios contemplan la posibilidad de que tanto el estado de la fuente, como el estado de la residencia los graven, pero en tal caso para el de la fuente se establece un porcentaje máximo de gravamen^39 , de tal modo que cuando así ocurra el contribuyente en su autoliquidación practicará una reducción en la cuota equivalente al exceso de gravamen producido. Ahora bien, también existen otros convenios en los que se establece el gravamen exclusivo en el Estado donde reside el perceptor.
Para terminar con el análisis de la tributación en España de un futbolista de élite, hay que señalar que la regla general de que el residente en España tributa en el IRPF por su renta mundial y que el no residente lo hace en el IRNR por la renta obtenida aquí conoce una excepción: el régimen opcional de los trabajadores desplazados. Esta excepción se resume en que el no residente que traslada su residencia a España en virtud de un contrato de trabajo puede optar por tributar en nuestro país, no el IRPF, sino en el IRNR, durante el periodo impositivo del cambio y los cinco periodos impositivos siguientes. Como quiera que el tipo de gravamen de este último es proporcional y, por lo tanto, considerablemente inferior al que se aplicaría en el IRPF a un nivel de rendimiento elevado, se trata de un régimen muy beneficioso para los deportistas que trasladan su residencia a nuestro país al haber sido contratados por un club español. Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2010 se estableció una limitación a este régimen opcional consistente en que el mismo no podrá ser de aplicación cuando las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique superen los 600.000 €.
(^38) Sobre el problema planteado por las sociedades a las que se refiere el precepto, vid., ALONSO SANJUÁN, R. (1996), “Tributación de artistas no residentes. Normas antielusión. Sociedades interpuestas. Tratados internacionales. Comentarios al Modelo de Convenio OCDE”, Tribuna Fiscal, nº 70-71. (^39) Los convenios establecen una clausula en la que se dispone que los cánones podrán gravarse, además del en el Estado de la residencia, en el Estado del que procedan y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los cánones es el beneficiario efectivo, el impuesto no puede exceder de un porcentaje –que va del 5 al 15 dependiendo de cada convenio- del importe bruto de los cánones.
Concluido el análisis de la tributación de los futbolistas de élite en España, estamos en condiciones de determinar cómo debió ser la correspondiente a dos jugadores que actualmente están sujetos a diligencias penales; me refiero a los fichajes de Messi y Neymar.
Actualmente, Lionel Messi está imputado por un presunto delito fiscal^40 , por haber defraudado, según la querella de la fiscalía^41 , más de cuatro millones de euros correspondientes al IRPF de los ejercicios 2007, 2008 y 2009. La defraudación se habría producido por no haber declarado en el IRPF de esos ejercicios las cantidades pagadas por determinadas empresas por la explotación de la imagen de Messi^42.
Para entender el supuesto hay que partir de la titularidad del derecho a explotar económicamente la imagen de Messi^43. El titular de ese derecho es una sociedad
(^40) El Auto de 28 de julio de 2014 del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 3 de Gavá (diligencias previas nº 598/2013-b) declara conclusa la fase de instrucción y acuerda “ la continuación de las diligencias previas por los trámites del procedimiento abreviado, por si los hechos imputados a D. Lionel Andrés Messi Cuccittini y a D. Jorge Horacio Messi Pérez fusen constitutivos de tres presuntos delitos contra la hacienda Pública ”; el Auto lo publica la Asociacion Vasca de DerechoDeportivo/Kirol Zuzenbide Euskal Alkartea; vid. http://www.kirolzuzenbidea.com/jurisprudencia-/ (^41) La querella del fiscal contra Messi la publicó, el 14 de junio de 2013, el diario digital “Madrid- Barcelona.com”; Vid. http://madrid-barcelona.com/2013-06-14/el-texto-integro-de-la-querella-de-la- fiscalia-contra-messi/. También la publicó el diario digital “elEconomista.es”, en su edición de 12 de junio: http://s01.s3c.es/imag/doc/2013-06-12/querellamessi.pdf. Se reproduce, igualmente, en “iusport.com”: http://www.iusport.es/images/stories/documentos/querella_messi.pdf (^42) El Auto del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 3 de Gavá, citado, de 28 de julio de 2014, declara que de las diligencias practicadas se desprende indiciariamente que “ D. Lionel Andrés Messi Cuccittini, en su condición de obligado tributario, y D. Jorge Horacio Messi Pérez, en su condición de presentante del anterior, de manera conjunta y mediando acuerdo para ello, dejaron de abonar a la Hacienda Pública las cantidades de 1.064,628,62 € respecto del ejercicio de 2007, 1.584.601,09 € respecto del ejercicio de 2008 y 1.536.775, 41 € respecto del ejercicio de 2009; cantidades que estaban obligados a abonar por causa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en relación con los ingresos obtenidos por D. Lionael Andrés Messi Cuccittini por la gestión y explotación de sus derechos de imagen ”. (^43) Los hechos relatados en el texto están tomados de la querella de la fiscalía. No obstante, el Auto citado del Juzgado de Gavá considera las actuaciones practicadas permiten apreciar indicios de veracidad en los mismos; concretamente, afirma que, para dejar de abonar las cantidades correspondiente al IRPF, “ D. Lionel Andrés Messi Cuccittini y D. Jorge Horacio Messi Pérez emplearon sociedades ficticias y de nula actividad domiciliadas en Uruguay, Belice, Suiza y Reino Unido. En concreto, el día 3 de marzo de 2005 D. Jorge Horacio Messi Pérez y Dª. Celia María Cuccittini (ésta siguiendo indicaciones de aquel), en el
efectos y un titular real que permanece oculto. El titular formal de la sociedad fiduciaria B era una sociedad inglesa dedicada a la planificación fiscal internacional y el titular real el padre de Messi.
Finalmente, las entidades que pretendían utilizar la imagen de Messi debían contratar con la Sociedad B, a la que abonan los derechos correspondientes. La sociedad B, recibió de distintas entidades –entre ellas el propio Barcelona- pagos por importe de más de cuatro millones de euros, correspondientes a la utilización de la imagen del futbolista^46.
Los pagos realizados por las diferentes entidades a la sociedad B tienen la consideración de cánones y, por lo tanto, únicamente se entenderán obtenidos en España, como ya dijimos, cuando los satisfaga una persona o entidad residente en territorio español o un establecimiento permanente situado en el mismo o, finalmente, cuando se utilicen en territorio español. Ahora bien, el convenio de doble imposición con el Reino Unido, establece que los cánones únicamente se gravarán en el Estado de la residencia y no en el de la fuente. Quiero ello decir, en definitiva, que los cánones cobrados por la entidad inglesa –sociedad B- no van a tributar en España. Por contra, dicha sociedad B tributará en el Reino Unido por la renta que percibe de su intermediación, es decir, únicamente por la comisión que cobra y no por el canon que transfiere a la sociedad A. Finalmente, esta última sociedad, al estar establecida en un paraíso fiscal no tributará nada en absoluto por la percepción de los cánones.
En definitiva, el procedimiento presuntamente diseñado para el cobro de los cánones por la cesión del derecho de imagen, permitía que del importe íntegro de los mismos únicamente tributara el porcentaje que representa la comisión percibida por la sociedad B.
Si, en lugar de contratar a través de una entidad establecida en el Reino Unido, los que pretendían utilizar la imagen de Messi hubieran contratado directamente con la sociedad A, el canon se habría considerado un rendimiento obtenido en territorio español si su pagador hubiera sido una entidad o un establecimiento permanente
(^46) Del contenido de estos contratos dan cuenta los Fundamentos de Derecho noveno a decimosexto del Auto ya reiterado del Juzgado de Gavá.
radicado en España o si el canon se hubiera utilizado en territorio español, en cuyo caso habría tenido que tributar en el Impuesto sobre la Renta de los no Residentes.
De acuerdo con el procedimiento diseñado para el cobro de la retribución correspondiente a la cesión de los derechos de imagen, Messi no tenía que tributar nada en España por ella. Si, por el contrario, se hubiera prescindido íntegramente del mismo y hubiera sido el jugador el que directamente hubiera cedido el derecho a la explotación de su imagen, habría tenido que tributar en el IRPF español por todas las cantidades percibidas, habiéndolas debido integrar en la base imponible general, como “otros” rendimientos del capital mobiliario y, por lo tanto, debiendo tributar al tipo impositivo máximo. Es, pues, evidente el ahorro fiscal que al jugador le proporcionó el citado procedimiento. Ahora bien, ¿el mismo fue ajustado a Derecho?. Teóricamente, el procedimiento descrito podría constituir un supuesto de simulación, de fraude a la ley tributaria o, simplemente, de economía de opción. Los tres supuestos tienen en común la obtención de una ventaja o ahorro fiscal, pero mientras los dos primeros son ilícitos el tercero no lo es, en cuanto que el sujeto se ha limitado a optar por la alternativa que le resulta más favorable de aquéllas que le ofrece el ordenamiento.
Por su parte, el fraude a la Ley exige la concurrencia de los cuatro siguientes requisitos:
Consecución de un objetivo o resultado económico.
Que ese resultado es obtenido a través de uno o varios negocios jurídicos que no son típicos para alcanzar esa finalidad.
Cuando además existe un negocio típico para alcanzar esa finalidad, cuya celebración se elude. De todo ello y como resultado se obtiene una ventaja fiscal. Las consecuencias jurídicas que se derivan de los actos celebrados en fraude a la ley tributaria son:
Se aplica el tributo correspondiente al negocio eludido.
Se devengan intereses de demora desde el término del plazo de pago del tributo eludido.
