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I.-BLOQUE DERECHO FINANCIERO.
TEMA 1.- CONCEPTO Y CONTENIDO.
El Derecho financiero y tributario es el ingreso y el gasto público desde el punto de vista jurídico. Las normas jurídicas que regulan, pues, los ingresos públicos y los gastos públicos. Hacienda Pública Ingresos Públicos G a s t o s Públicos ¿Qué tipos de gastos públicos existen? ¿Qué tipo de ingresos públicos existen? Los Impuestos. El impuesto es el que más directamente influye en el ciudadano. El impuesto es una obligación. Hay obligaciones nacidas de la Ley, no nacen del contrato sino de la Ley, hay un acreedor y un deudor de una cantidad. El derecho financiero es un derecho público, hay un agente en la relación que siempre es un agente público. Es la administración la que tiene potestad ejecutiva, el ente público es el Estado, la Comunidad Autónoma y el ente local y son los que tienen carácter jurídico. El Tesoro Público es el conjunto de recursos o obligaciones que conforman la actividad financiera de ese ente público. La tasa y la contribución son el elemento fundamental, es una actividad administrativa que beneficia al contribuyente que lo paga, ya que lo paga a cambio de algo, hay una "contraprestación". En la contribución especial beneficia a un colectivo de ciudadanos. En la tasa beneficia a un solo ciudadano. Ejemplo; es el que paga por parte de los bares para tener sus mesas y sillas al público en la calle. Otro ejemplo; el vado de entrada al parking del coche. Una contribución especial es el asfaltar una vía pública que era de tierra y los propietarios de los inmuebles se les va a exigir una contribución especial, la Ley dice que el tope a pagar por esa obra es el 90% de total de la obra que les beneficia directamente. El impuesto, en cambio, se paga sin contraprestación alguna. No tengo derecho a exigir nada a cambio. Hacienda Pública Ingresos Públicos Gastos Públicos Impuestos. Es una decisión política.
- Tributos: Tasas. Leyes presupuestarias. Contribuciones especiales. R e s p o n s a b i l i d a d e s contables.
- Subvenciones de otros entes públicos. (Lo explicará el profesor Sánchez)
- (Multas). -Deuda Pública. Patrimonio Público. -Ingresos Patrimoniales Empresas Públicas. Las subvenciones de otros entes públicos suponen un gasto para otro ente público. Una subvención de la UE es más bien un gasto público. Las multas no las vamos a estudiar porque no tienen una finalidad tributaria, sino que tiene una función punitiva, de castigo que los poderes públicos intentan disuadir de su reiteración. La deuda pública, aunque finalmente se tenga que devolver y pagar intereses, inicialmente genera recursos y, por eso, se considera ingreso público, porque les implica un ingreso. Ingresos patrimoniales. Tema de las concesiones. El ente público explota su patrimonio. Antes de finalizar la clase el profesor nos expone tres frases para motivarnos a estudiar, estas frases o expresiones son: 1.- No Taxationwithoutrepresentation. 2.- El arte de la tributación es como desplomar un pavo. 3.- Es injusto que yo pague más impuestos que mi chófer (Warren Buffet). TEMA 2.- FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO. Las fuentes son las normas que regulan el derecho financiero. Las fuentes del derecho financiero son la Constitución, los Tratados internacionales, leyes, disposiciones del ejecutivo con rango de ley, reglamentos y normas no escritas. 1.- LA CONSTITUCIÓN El derecho financiero está regido por el principio constitucional de reserva de ley. El derecho financiero en todas sus partes o al menos en sus aspectos básicos, debe estar regulado por normas de rango de ley. Por lo tanto, la constitución reserva a la ley la potestad de regular la materia financiera. Esta potestad si fuese absoluta significaría que solamente la ley puede regular la materia financiera pero no es así, nuestra reserva de ley es constitucional (tiene el máximo rango) pero no es absoluta, sino relativa. Es decir, el reglamento tiene un cierto ámbito de aplicación para la regulación de la materia financiera aunque este ámbito será secundario, auxiliar y reducido.
( S e c u n d a r i o , i n s t r u m e n t a l , auxiliar).
- Obligaciones de Pago. - Obligaciones de hacer.
- Es muy intensa la fuerza del principio. - Es menos intensa la fuerza del pcio. Dentro de los tributos cabe el reglamento pero para poder saber hasta dónde puede alcanzar el reglamento se debe diferenciar entre el derecho tributario material (derecho de las obligaciones de pago) y el derecho tributario formal (todo lo auxiliar que tiene sentido solamente como instrumento para conseguir la obligación de pago, por lo tanto son obligaciones de hacer y procedimientos). Para que los tributos se lleven a efecto y cumplimiento, el derecho tributario se debe auxiliar de otras normas que no consisten en obligaciones de pago sino de hacer que ayudan al cumplimiento voluntario de las obligaciones de pago. Las obligaciones de hacer nos obligan a observar determinadas conductas que facilitan la exigencia de las obligaciones tributarias. Ejemplo: emitir una factura es una obligación de hacer, al igual que llevar la contabilidad. Si no existieran las obligaciones de pago las obligaciones de hacer serían inútiles. La ley deberá regular los elementos esenciales del tributo que son el hecho imponible, la base imponible, los beneficios fiscales, el sujeto pasivo, el tipo de gravamen y la cuota tributaria. Todo esto debe de estar regulado por Ley. Para que el reglamento pueda entrar a regular los elementos esenciales de los tributos hace falta dos requisitos: una habilitación legal expresa y una predeterminación del contenido. No puede ser una remisión libre sin predeterminación ninguna del contenido del reglamento porque esta operación (deslegalización) es radicalmente inconstitucional. Si la ley dice que los tributos se deben regular por ley, tal y como dice la constitución, y se deja libertad a los ayuntamientos para que puedan regular mediante reglamento se puede puesto que no es una reserva de ley absoluta pero si en lo que se deja libertad para regular mediante reglamento es uno de los elementos esenciales que se deberían regular mediante ley, se hace una operación que no quiere la Constitución y que por lo tanto, es radicalmente inconstitucional. Como la reserva es relativa, puede ser que se vea la conveniencia de que intervenga de alguna manera la voluntad del ejecutivo determinando algún aspecto cuantitativo dentro de un máximo y un mínimo que se le imponga. En el derecho tributario formal no existe la misma presión de la ley, no es tan intensa la reserva de ley y bastaría con habilitaciones legales expresas de la ley al reglamento cumpliendo siempre la ley la función de regulación de las líneas básicas de las instituciones pero ya no haría falta el segundo requisito (predeterminación del contenido). En derecho tributario formal también hace falta la ley por dos artículos de la CE, los arts. 31.3 y 105 c), que dicen que las prestaciones patrimoniales o personales de carácter público solo pueden exigirse por los poderes públicos con
arreglo a la ley, por lo tanto la ley deberá regular las líneas maestras de las obligaciones de hacer. En cuanto a los procedimientos, debemos fijarnos en el art. 105 c) de la Constitución en el que dice que el procedimiento administrativo común y por derivación, cualquier procedimiento administrativo especial deberán regularse por ley en sus líneas principales sin perjuicio de que exista luego un reglamento que lo regule más a fondo. 2.- TRATADOS INTERNACIONALES. DERECHO COMUNITARIO. Pueden regular materia financiero y tributaria y tenemos una manifestación muy constante en los convenios para evitar la doble imposición. Son convenios que se encargan de repartir la potestad tributaria cuando hay una situación de posible gravamen de los dos países como consecuencia de la residencia o lugar donde se ha ganado la renta, se trata de evitar la doble imposición. Podemos encontrar métodos de exención pero son los menos frecuentes. El método más habitual es el método de imputación, que consiste en restar de la cuota la parte del impuesto español correspondiente a esa renta. 3.- LAS NORMAS CON FUERZA DE LEY: LEY, DECRETO-LEY, DECRETO LEGISLATIVO. 3.1.- Ley orgánica Según el art. 81 CE nos dice que se deben regular por LO los derechos fundamentales y libertades públicas, los estatutos de autonomía, el régimen electoral general y otras materias cuando así expresamente lo prevea la CE. Dentro de los derechos fundamentales y libertades públicas no se sitúa el derecho financiero y tributario porque los derechos fundamentales son la sección primera del capítulo segundo del título primero de la Constitución. El art. 31 que es el que regula la materia financiera y tributaria no está dentro de los derechos fundamentales y libertades públicas. Por lo tanto, la materia financiera y tributaria no es un estatuto de autonomía, sin perjuicio de que todos los estatutos de autonomía tienen algunos artículos de economía y hacienda. Evidentemente, el régimen electoral general tampoco es materia financiera. Y en el cajón de sastre de esas otras materias cuando así lo prevea la CE sí que nos encontramos alguna manifestación de materia financiera y tributaria, que sería las excepciones que confirman la regla. Estos casos de materia financiera que se regularan mediante LO son:
- La regulación del tribunal de cuentas (art. 136 CE).
- La financiación de las CCAA (art. 157.3 CE).
- La estabilidad presupuestaria (art. 135 CE).
La base imponible es la magnitud que mide la intensidad con la que se realiza la base imponible. El tipo de gravamen es el porcentaje al que se somete la base imponible para obtener la cuota tributaria. La cuota tributaria es el importe de la obligación tributaria. Antecedentes históricos del dilema de los Decretos Ley:
- (^) STC de 04/02/1983: Esta sentencia es consecuencia de la resolución de un recurso sobre un Decreto Ley “sobre medidas urgentes de financiación y saneamiento en las Haciendas Locales” de 20/07/1979. Las Haciendas Locales necesitaban recursos para afrontar nuevas competencias, y una de las medidas del Decreto Ley fue reducir la bonificación respecto de la contribución territorial urbana (actual IBI) sobre las VPO, la bonificación era del 90% y pasaba al 50%. Las bonificaciones en la cuota, es un beneficio fiscal, y es un elemento esencial de los tributos. El fallo lógico hubiera sido declarar inconstitucional el Decreto Ley por ser materia con reserva de ley, por afectar a un elemento esencial del tributo (que era la doctrina mantenida hasta el momento) pero el TC hizo un regate, indicando que el Decreto Ley no puede aprobar o suprimir beneficios fiscales, pero si modificarlos, por tanto declaró constitucional el Decreto Ley ante el temor a posibles reclamaciones de devolución. Años más tarde, el TC descubrirá la teoría del efecto prospectivo, “sólo los contribuyentes que en su resolución jurídica tributaria no hubieran obtenido firmeza, se beneficiarán de la sentencia” (sólo si se ha recurrido, y aún es necesaria la norma para resolver el caso, entonces se puede beneficiar de la sentencia). El ciudadano contribuyente sólo puede suscitar ante un juez la cuestión de inconstitucionalidad para que éste la plantee ante el TC. En materia tributaria no hay recurso de amparo (porque el Art. 31.3 CE está fuera de los derechos fundamentales), este sólo es para la v u l n e r a c i ó n d e l o s d e r e c h o s fundamentales (Art. 14 a 29 CE).
- (^) STC de 28/10/1997: Esta interpretación es con la que actualmente se utiliza el Decreto Ley para regular la materia financiera y tributaria. Sobre el Decreto Ley 5/1992 de 21 de junio, luego Ley 28/1992 de 24 de noviembre se aumentaron los impuestos sobre la gasolina, el tabaco y el alcohol, también se modificaba el IRPF aumentando los tipos impositivos en 3 puntos, se pasaba del 24% al 27%, además no se razonaba la urgente necesidad ya que el IRPF se iba a recaudar en junio del año siguiente. También se subieron las tablas de retenciones, teniendo efecto recaudatorio inmediato. El Tribunal falló que para saber si un Decreto Ley que regula materias tributarias es constitucional o no, debemos saber si afecta a su contenido esencial del deber de contribuir del ciudadano (Art. 31.1 CE) y para ello nos debemos hacer tres preguntas:
- ¿Está afectando a una figura tributaria importante o esencial del derecho tributario? R.- No: entonces es apto.
R.- Si: entonces nos debemos preguntar;
- ¿Afecta a un elemento esencial del tributo? R.- No: entonces es apto. R.- Si: entonces nos preguntamos;
- ¿Esa modificación del elemento esencial con que intensidad lo modifica? R.- Si la entidad es pequeña y no afecta al contenido esencial del Art. 31.1 CE: es apto. R.- Si incide con gran intensidad en el contenido esencial del Art. CE: no es apto, es inconstitucional. Por tanto, si las tres preguntas son positivas, el Decreto Ley es inconstitucional, y solo se podrá hacer mediante una Ley aprobada por las Cortes (Reserva de Ley) y no mediante un Decreto Ley. Pues bien, entonces el Decreto Ley 5/1992 en concreto ocurría lo siguiente: ¿La modificación era sobre materia esencial del tributo? R.- Si, era sobre el tipo de gravamen. ¿Esta modificación era importante por afectar al deber de contribuir? R.- Si. ¿Con que intensidad? R.- Mucha, lo declara inconstitucional. El Decreto Ley era inconstitucional, pero el TC lo entendió subsanado a posteriori como consecuencia de la tramitación por el procedimiento de urgencia de una Ley que utiliza como texto de trabajo el del Decreto Ley declarado inconstitucional anteriormente, aprobándose por la Ley 28/1992 de 24 de noviembre y que ya no era u n D e c r e t o L e y ( e n d e f i n i t i v a ; s e s a l v ó s u inconstitucionalidad inicial, situación un poco “kafkiana”, pero su razón está en el “cómo se aprueba” y no en “el que se aprueba”). Es decir, finalmente el Decreto Ley se convirtió en anteproyecto de ley, que se envió a Cortes, y se tradujo en Ley, aprobándose por el procedimiento de urgencia la Ley 28/1992 de 24 de noviembre, con el mismo contenido que el Decreto Ley.
- (^) STC 189/2005 de 7/07/2005:En esta sentencia se volvió a mantener y aplicar la misma doctrina finalmente impuesta en el 1997 por el TC. En este caso, el Decreto Ley 7/1996 de 7 de junio modificaba la base imponible del impuesto de sucesiones y el Tribunal dijo que no había ningún problema en hacerlo con un Decreto Ley manteniendo su doctrina, ahora bien, es un ámbito en el que la interpretación es muy subjetiva, y por ello depende de cómo interprete el TC las tres respuestas que hemos visto antes. Hoy en día el TC es muy flexible y deja mucho margen para regular los Tributos por Decreto Ley.
una persona física o jurídica. En principio el sujeto pasivo es la persona que realiza el hecho imponible. Pero existen 2 tipos de sujetos pasivos: a) El Contribuyente, que realizará el hecho imponible. b) El Sustituto, que será la persona que designará la Administración Tributaria para pagar el tributo en sustitución del contribuyente, teniendo derecho de reembolso por parte del contribuyente (por ejemplo, el antiguo impuesto municipal ICIO determinaba como contribuyente al dueño de la obra, pero muchas veces se le designaba sustituto, y se hacía pagar al que pedía la licencia de obra). Los beneficios fiscales que afectan al sujeto pasivo se llaman aquí exenciones subjetivas (por ejemplo, las Comunidades Autónomas no pagan impuestos de Sociedades como personas jurídicas). 3.2. Elementos cuantificadores. A) Base imponible. La base imponible es la magnitud que mide la intensidad con la que se realiza el hecho imponible. Mide la renta o la obtención de ella, es la cuantía de renta obtenida (por ejemplo, si gano 60.000 €, estos serán la base imponible). Los beneficios fiscales que afectan a la base imponible se llaman reducciones de la base imponible (por ejemplo, las contribuciones a los planes de pensiones se pueden deducir de del IRPF, se restan de la Base imponible). B) Tipo de gravamen. El Tipo de gravamen es el porcentaje de riqueza que el tributo quiere gravar. Es la magnitud que aplicada a la base imponible da como resultado el importe de la obligación tributaria. Cuando la base imponible es monetaria el tipo de gravamen será un porcentaje (%). Cuando la base imponible no es monetaria, sino por unidades producidas o fabricadas (litros de vino, cerveza, o gasolina, etc.) el tipo de gravamen será una cantidad monetaria por unidad. Los beneficios fiscales que afectan al tipo de gravamen se llaman tipos reducidos o bonificados (por ejemplo, el impuesto de Sociedades para las PIMES prevé que para los primeros 120.000 € de beneficio se pague el 25%). C) Cuota tributaria (“es lo que se paga a Hacienda”). La cuota tributaria es el resultado de aplicar el Tipo de Gravamen X la Base imponible correspondiente. Los beneficios fiscales que afectan a la cuota se llaman deducciones o bonificaciones (por ejemplo, la inversión en la vivienda habitual está bonificada).
- EL REGLAMENTO. LAS ÓRDENES MINISTERIALES INTERPRETATIVAS. CIRCULARES, INSTRUCCIONES Y RESOLUCIONES. 4.1. El Reglamento.
El Reglamento no puede contravenir la Ley pero puede regular materia financiera y tributaria, ya que la reserva de Ley no es absoluta sino relativa, tal y como ha interpretado el TC. El principio de Reserva de Ley a la materia Tributaria afecta a las dos vertientes, ahora bien, lo hace más severamente en el Derecho Tributario Material y no tanto en el Formal. Veamos lo que pasa en cada uno de los dos casos y mediante los dos requisitos que deben cumplir los Reglamentos para su aprobación;
- DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL. Se refiere a obligaciones de pago, FUNCIÓN PRINCIPAL; - (^) REMISIÓN O HABILITACIÓN LEGAL EXPRESA. Que la ley haga una remisión expresa sobre la materia o una habilitación legal expresa para poder hacerlo. - (^) PROHIBICIÓN DE REMISIÓN EN BLANCO O DESLEGALIZACIÓN.Que la remisión no sea en blanco sino que debe haber una predeterminación de su contenido, sino estaríamos hablando de una deslegalización, prohibida por la Ley (si la CE quería una regulación por Ley era para que no se diese un cheque en blanco y que el ejecutivo, con un Reglamento acabe haciendo lo que quiera, debe haber una horquilla o parámetros en los que el ejecutivo se pueda mover pero que le vengan marcados).
- DERECHO TRIBUTARIO FORMAL.Se refiere a obligaciones de hacer (no de pago) y a procedimientos tributarios, FUNCIÓN ACCESORIA (sirve para que se acabe cumpliendo la función principal);En el caso del Derecho Tributario Formal nos harían falta los dos requisitos que hemos visto pero resulta que las obligaciones de hacer (Art. 3.1 CE) son obligaciones personales y por ello también tienen reserva de Ley; y los procedimientos administrativos resulta que el Art. 105.3 CE establece que se deberían regular por Ley. La mayor flexibilidad pues viene dada porque no hace falta que el campo de actuación que fije la remisión sea tan estricta como en el caso del Derecho Tributario Material sin que se incumpla la Reserva de Ley establecida constitucionalmente. 4.2. Tipos de Reglamentos en materia Tributaria. A) DECRETO (SIN MÁS); que emana del poder ejecutivo. B) ORDEN MINISTERIAL;
- (^) Orden Ministerial de desarrollo. Una orden, por mandato de la ley, puede desarrollar una parte de la normativa tributaria, complementando el ordenamiento, pero siempre por mandato de la ley o el decreto, entonces será norma jurídica y vinculante.
- (^) Órdenes interpretativas o aclaratorias.Éstas están recogidas en el art. 12.3 de la LGT. Art. 12.3 LGT: “En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás
ordenanzas fiscales de los entes locales no estamos haciendo otra cosa que hacer que lo regule un reglamento. En cambio, si esta remisión establece mínimos y máximos ya no es una remisión en blanco.
- (^) Un tipo de gravamen CTU y CTRP (Contribución Territorial Urbana) y CTRP (Contribución Territorial sobre inmuebles rústicos y agropecuarios), sobre el que se pronunció la STC de 1987. Se trataba de establecer libremente por parte de los ayuntamientos estos impuestos y que en caso de no hacerlo se establecería supletoriamente por defecto, el 20 % y 10 % respectivamente. Aquí el TC volvió a declarar inconstitucional el impuesto con los mismos fundamentos de derecho que hemos visto en el supuesto anterior, es decir, por darse el supuesto de deslegalización (remisión en blanco).
- EL DERECHO SUPLETORIO. LA COSTUMBRE. PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO. 5.1. El Derecho Supletorio. El Derecho Supletorio del derecho Tributario se encuentra establecido en el Art. 7 de la LGT. Tendrán el carácter de supletorias las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho común (Derecho Civil). Ha sido muy importante la aplicación supletoria del Derecho Administrativo, la evolución de este derecho siempre ha ido un paso por delante en cuanto garantías a favor del ciudadano que el Derecho Tributario. Art. 7 LGT. Fuentes del ordenamiento tributario:“1. Los tributos se regirán: a. Por la Constitución. b. Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución. c. Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución. d. Por esta Ley, por las Leyes reguladoras de cada tributo y por las demás Leyes que contengan disposiciones en materia tributaria. e. Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales. En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la Ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de Ley cuando así lo establezca expresamente la propia Ley.
- Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.”
La Ley 30/1992, de 26 de noviembre sobre Procedimiento Administrativo Común (LRJPAC), en su disposición adicional 5º indica dice que: Ley 30/1992 LRJPAC Disposición adicional quinta:“Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma t r i b u t a r i a a p l i c a b l e , r e g i r á n supletoriamente las disposiciones de la presente Ley”. Por tanto el Derecho Administrativo es de aplicación supletoria del Derecho Tributario. 5.2. La costumbre. En derecho financiero la costumbre tiene poco peso como fuente del derecho, ahora bien, esta se acepta de forma imperfecta, menor o indirecta (como practica administrativa asimilable a la costumbre pero que no es propiamente costumbre) en los casos por ejemplo;
- (^) PRACTICA ADMINISTRATIVA. La forma en que la Administración resuelve una cuestión determinada durante mucho tiempo y creando así un principio de juricidad. Por ejemplo, era el caso de hace años cuando se tenía que presentar un aval bancario durante el plazo de recurso para detener la ejecución de un acto administrativo, como el plazo de ese recurso era de 15 días y era inconcebible que en tan poco tiempo un banco hiciese un aval, las Administraciones Locales (como no había norma que lo regulase) dejaba que se alargase el periodo, y como no había Ley no era ilegal, con lo que se creaba una costumbre que creaba convicción de derecho u opinio iuris.
- (^) PRECEDENTE ADMINISTRATIVO O JUDICIAL. Ya sabemos que el precedente en el derecho español no crea ley ni vincula, y en el caso de la administración pasa lo mismo. En este caso, la resolución precedente (judicial o administrativa) no crea vinculo pero ello no quiere decir que para cambiar de criterio deberá motivar “reforzadamente” su resolución para explicar porque se aparta de los fundamentos anteriores debido a que ello había llevado a generar expectativas de derecho a la persona litigante o recurrente (por el Art. 9.2 CE de la interdicción de la arbitrariedad y por el Art. 14 CE del principio de igualdad tanto de la ley como de su aplicación misma de la ley). 5.3. Principios generales del derecho. El Código Civil nos dice que los Principios Generales del Derecho se aplicarán en defecto de ley y costumbre, y que en todo caso informan al ordenamiento jurídico como deben interpretarse. En el ámbito tributario no son fuente en defecto de Ley porque en temas tributarios no puede haber nada no regulado por Ley debido a su reserva de Ley. Lo único que podríamos decir es que son como una especie de fuente indirecta del derecho tributario.
de prórroga de los presupuestos del año anterior. Los Presupuestos Generales del Estado están formados por dos partes: o (^) PARTE CONTABLE (ingresos y gastos). La parte contable es el núcleo duro de los presupuestos y es imprescindible en los PGE teniendo vigencia anual, cuando concluye el año pierde vigencia y queda derogado por la siguiente Ley. En esta parte se recogen los estados de ingresos (lo que se prevé recaudar) y gastos (dispendios que se realizarán). Los ingresos no tienen mandato jurídico, ya que es una mera estimación de lo que se prevé recaudar. Los gastos en cambio si son de obligado cumplimiento, no puede excederse de esa estimación. Existe una triple limitación en relación a los gastos;
- (^) Limitación cuantitativa.
- (^) Limitación cualitativa.
- (^) Limitación temporal. o (^) PARTE ARTICULADA O DISPOSITIVA. Esta parte no es imprescindible, su vigencia no tiene porque ser anual y se encuentra formada por un texto articulado. Aquí, si un artículo o disposición de esta parte no indica lo contrario es de vigencia indefinida. Los PGE se aprovechaban para regular las materias variopintas debido a que se aprueban, por norma general, en 3 meses. Esto llevaba a que en los presupuestos se incluyan muchas disposiciones que escapaban de muchos controles y que frente a este exceso el TC (años
- ha indicado que es inconstitucional incluir en los Presupuestos Generales del Estado cualquier materia, salvo aquellas normas que sirvan para ejecutar de manera más eficaz el plan económico del Gobierno. Por ello se empezaron a adjuntar a los presupuestos las conocidas Leyes de acompañamiento que no son más que una especie de fraude de ley porque se utilizan para hacer lo mismo que había prohibido el TC incluir en los propios presupuestos. En la aprobación de los presupuestos, el Gobierno tiene potestad de veto sobre enmiendas que se refieran a gastos o ingresos públicos. Ha de existir relación o conexión entre la parte contable (ingresos y gastos) y la parte articulada o dispositiva durante el año de vigencia de los presupuestos generales. Por su naturaleza, la parte articulada, tendrá una vigencia limitada a la anualidad de los PGE. Ahora bien, si bien el TC estableció que todos los preceptos debían tener relación con los ingresos y gastos hay que tener en cuenta que las disposiciones que no hacen referencia a los ingresos y gastos tienen vigencia indefinida como cualquier norma civil a no ser que el precepto disponga limitación temporal expresa. Parece que no pueda ser pero hay que tener en cuenta que habrá artículos que solo serán para interpretar los presupuestos y por lo tanto mantendrán su vigencia.
B) Efectos temporales y retroactividad de las normas tributarias. En cuanto al ámbito tributario debemos tener en cuenta en primer lugar el Art. 10.2 LGT. Art. 10.2 LGT: “Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento. No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.” Por otro lado, el Código Civil no prohíbe la retroactividad de las normas si estas lo disponen, ahora bien, de acuerdo a la constitución lo que no pueden ser retroactivas son las normas sancionadoras no favorables. Todo esto significa que las normas serán retroactivas o no según su carácter;
1. NORMAS FISCALES Y TRIBUTARIAS SANCIONADORAS. Éstas podrán ser retroactivas si se dispone por ley (que si puede establecer retroactividades), pero con unos límites constitucionales (Art. 9.3 de la CE) que indican que la irretroactividad será sobre normas sancionadoras no favorables y sobre normas restrictivas de derechos individuales. En este sentido podríamos decir que el deber de contribuir del Art. 31 CE contiene un límite intrínseco al derecho a la propiedad del Art. 33 CE, pero el TC ha dicho que esto no es así porque el propio derecho a la propiedad está limitado por su función social, y por lo tanto, el deber de contribuir es una manifestación de esa función social. 2. NORMAS FISCALES Y TRIBUTARIAS. Las normas fiscales pueden ser pues retroactivas, conocida como, porque no están incluidas en el Art. 9.3 CE, esto no significa que cualquier norma tributaria lo sea ya que puede chocar con el principio de seguridad jurídica vulnerando también el principio de capacidad económica (por ejemplo, exigir un aumento del IRPF del año 2006 cuando ya está pagado), exigir un tributo a posteriori de realizar el acto no es constitucional pues la capacidad económica del ciudadano, por la razón que sea, ha podido ya disminuir o desaparecer, con lo cual no podría hacer frente al mismo (vulnerar la capacidad económica). B.1) Tributos periódicos e instantáneos. 1. Tributos instantáneos. En cuanto a la seguridad jurídica, en relación a los tributos instantáneos (por ejemplo, impuestos sobre transmisiones patrimoniales, en los que el hecho imponible es aislado y único en el tiempo), la ley aplicable será la que este vigente a la fecha de su devengo, pero en los tributos periódicos la ley aplicable será la que esté vigente en la fecha de inicio del período impositivo, salvo que la Ley disponga expresamente otra cosa. La Ley
vulneraba el principio de seguridad jurídica y por tanto era inconstitucional (no daba capacidad de reacción del contribuyente). Posteriormente se aprobó la Ley 28/1992 de 24 de noviembre para subsanar la inconstitucionalidad del RDL 5/1992. Pero el fallo sobre la inconstitucionalidad de la Ley 28/1992 fue diferente cuando argumentó que aun y siendo inconstitucional aprobar una modificación al final del periodo impositivo, en este caso concreto el Tribunal dijo que los contribuyentes ya habían tenido anuncio de la modificación de los tributos con el RDL 5/ (que había declarado inconstitucional!!!), por tanto desde julio ya sabían que se aplicaría, con lo cual habían tenido capacidad de reacción para adaptarse a las nuevas normas y por lo tanto era constitucional (vaya disparate). Actualmente la nueva tipología de sentencias del TC copia además el modelo alemán y establece efectos prospectivos , es decir, a partir de la sentencia ya no podrá ser, pero antes no afecta, aún y siendo una norma inconstitucional, y solo serán beneficiarios de esta inconstitucionalidad los procedimientos que no sean firmes. A partir del año 2004 se concluye todo este embrollo con la Ley General Tributaria (LGT) Ley 58/2004 de 1 de julio de 2004. Esta ley acaba por aclarar todo esto y establece definitivamente que;
- (^) PARA TRIBUTOS INSTANTÁNEOS. La norma aplicable será la norma vigente en el momento de su devengo.
- (^) PARA TRIBUTOS PERIÓDICOS. La norma aplicable será la que esté vigente al inicio del periodo impositivo (salvo que la ley disponga lo contrario). 1.2. Eficacia de las normas en el espacio. a) TERRITORIALIDAD EN EL ESPACIO. La norma tributaria es territorial , y en cuanto su ámbito de aplicación en el espacio, la normativa tributaria sólo las aplican los Tribunales del Estado correspondientes. Si yo realizo un acto imponible en un determinado Estado tributaré por este hecho en dicho Estado (por ejemplo, si compro un paquete de tabaco en Francia, pagaré el importe en Francia). Cosa diferente es que las normas tributarias dictadas por el Estado español puedan tener alcance extraterritorial, en el sentido de que pueden someter a gravamen hechos acaecidos fuera de sus fronteras (por ejemplo, si obtengo una renta en el extranjero y soy residente en España, tributaré por mi aumento de renta en España). b) EXTENSIÓN. Otra cosa distinta es la extensión de la Ley fiscal. Ésta puede afectar a hechos producidos fuera de la frontera del Estado, con lo cual se rebasa el principio de territorialidad. Hay que diferenciar dicha extensión en los tributos directos e indirectos.
- (^) Tributos directos.
Estos pretenden ser más justos y tienen el fin de abarcar todo el patrimonio de una persona. Para poder hacer esto hay que tener en cuenta que el sujeto puede tener riqueza fuera del país y por ello existe una doble configuración; I. PARA RESIDENTES. Para los residentes se tiene en cuenta la renta mundial sea cual fuere el lugar donde se halle esta riqueza. II. PARA NO RESIDENTES. Éstos solo van a ser gravados por el patrimonio o renta obtenidos en el país en que residen y el estado español solo le va a gravar sobre los beneficios obtenidos aquí y no sobre todos sus beneficios. Estas situaciones, a veces desembocan en el fenómeno de la doble imposición internacional. Esto pasa porque existe una máxima aceptada por la mayoría de países en que es mucho más demostrativo a la vinculación tributaria a un territorio la residencia que no la nacionalidad (puesto que puede que nunca acabe viviendo en el país de donde es nacional). Imaginemos un ciudadano español que compra un piso en Francia, éste pagará tributos en Francia debido a su residencia y España le gravará igualmente por ser español y aumentar su patrimonio. Esto se soluciona normalmente mediante los Tratados o Convenios para evitar la doble imposición que establecen varios métodos para solucionarlo;
- (^) Método de Exención. Éstos funcionan en la base imponible, es decir, consiste en decir que la renta obtenida en ese país no se incluye en el otro. También existe la exención progresiva, es decir, se tiene en cuenta toda la renta para calcular el gravamen.
- (^) Método de imputación o deducción. Éstos operan sobre la cuota tributaria. Éste es el que más se utiliza y consiste en que se pone toda la renta pero se deducen los impuestos pagados en el extranjero. Hay dos tipos; a) la ILIMITADA o b) la LIMITADA (el límite de lo que se debe pagar en España, es decir, el límite de la presión fiscal española puesto que ello llevaría a que se financiara la mayor imposición del otro país).
- (^) Tributos indirectos. En los tributos indirectos hay territorialidad estricta. Hay que ver dónde se ha producido el Hecho Impositivo, y donde se haya producido se aplicará el impuesto indirecto en ese territorio (por ejemplo, el IVA, IRPF, etc.).
- LA INTERPRETACIÓN, CALIFICACIÓN E INTEGRACIÓN AL DERECHO FINANCIERO. ESPECIAL REFERENCIA AL DERECHO TRIBUTARIO.
