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TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION
Por : Lic. Raúl Moreyra Suárez Agosto de 2004
Introducción
En el presente trabajo me referiré al estado que guardan los Tratados para Evitar la Doble Tributación que ha celebrado México con otros Estados y que se encuentran surtiendo sus efectos, exclusivamente en relación a los artículos donde se encuentran regulados los principales ingresos que provocan la retención del impuesto sobre la renta y que en consecuencia se traducen en situaciones más ventajosas de tributación para los residentes en el extranjero a las que establece la Ley del Impuesto sobre la Renta. También analizaré el capítulo de dividendos, aún cuando en la Ley Mexicana ya no existe retención sobre su pago a los no residentes por concepto de dicho ingreso, pero continúa siendo importante el tema para efectos de residentes en México a quienes les pagan dividendos sociedades residentes en algún país que tenga Tratado celebrado con México.
Los artículos de los Tratados que serán analizados son los que se refieren a los siguientes rubros:
a) Dividendos (artículo 10) b) Intereses (artículo 11) c) Regalías (artículo 12) d) Ganancias de Capital en lo relativo a enajenación de acciones (artículo 13).
Al final de cada capítulo, se incluyen cuadros que muestran las tasas de retención aplicables en relación a cada uno de los ingresos arriba citados, por cada país con el que México tiene celebrado Tratado y cuyos ingresos son objeto de retención en términos de los propios Tratados.
Además de los cuadros antes mencionados, al final de este trabajo aparecen anexos conteniendo la información que se lista a continuación, por la importancia que reviste y por el hecho de que sin dicha información no se cuenta con los elementos suficientes para aplicar correctamente los Tratados. Dentro de dichos anexos también se contiene la lista de tratados de libre comercio celebrados por México a esta fecha, pues aún cuando no es tema a desarrollar en este trabajo, considero que constituye información importante para tener disponible.
A N E X O S
A) Tratados fiscales para evitar la doble tributación B) Relación de observaciones y reservas hechas por México al Modelo de la OCDE. C) Estados considerados como territorios con régimen fiscal preferente. D) Estados con sistema de tributación territorial. E) Estados miembros de la Unión Europea. F) Estados miembros de la OCDE. G) Tratados amplios de Intercambio de Información en Materia Fiscal. H) Tratados de libre comercio.
Los beneficios no distribuidos de las sociedades, no pueden ser objeto del impuesto sobre dividendos.
- Reserva de México
México hizo una reserva a partir de enero de 2003, en relación a este artículo, manifestando inconformidad respecto a los límites máximos permitidos de las tasas de retención señaladas en el Modelo de la OCDE.
B) Tratado con los Estados Unidos de América
- Estado que puede gravar
Los ingresos por dividendos pueden ser gravados, tanto en los Estados Unidos de América, como en México.
- Tasa del impuesto
La tasa máxima del impuesto es del 5% del importe bruto del dividendo pagado, si el beneficiario efectivo es una sociedad propietaria de al menos el 10% de las acciones con derecho a voto de la sociedad que paga los dividendos.
Cuando el beneficiario efectivo sea un sujeto que no quede comprendido en el supuesto mencionado en el primer párrafo anterior, la tasa general de retención que se aplicará no excederá del 10% del importe bruto del dividendo.
En el segundo protocolo celebrado entre México y los Estados Unidos de América el 26 de noviembre de 2002, se prevee la exención del impuesto en el pago del impuesto sobre dividendos en varios supuestos y además se establece que cuando los Estados Unidos de América pacte condiciones más benéficas con otros Estados en relación con las exenciones, México puede solicitar el mismo tratamiento.
- Concepto de dividendo
La definición de dividendo contenida en el Tratado es la siguiente “significa los rendimientos de las acciones u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como las rentas de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado en que resida la sociedad que los distribuya.”
Como se puede advertir, de la anterior definición, la cantidad que resultaba de aplicar un factor durante los años de 1999, 2000 y 2001 y que establecía la Ley del Impuesto sobre la Renta, no tiene la naturaleza de un rendimiento que derive de la
acción, conforme a la definición del concepto de dividendo antes transcrita que contiene este Tratado y los demás celebrados por México, y como ya se hizo notar, la diferencia por la aplicación del factor, tampoco es una ganancia distribuida por la persona moral según definición de la Ley, ni constituye un ingreso de quien percibe el dividendo, por lo cual no era correcto establecer gravamen alguno sobre dicho resultado y debe proceder la devolución del impuesto retenido con exceso a los no residentes, mientras no transcurran los cinco años de la prescripción del derecho para el contribuyente, contados desde la fecha en que fue pagado el impuesto retenido.
- Limitación de beneficios
Es preciso consultar el Artículo 17 inciso g) del Tratado relativo a Limitación de Beneficios, ya que existen ciertas limitaciones para la aplicación de los beneficios del Tratado en el caso de ingreso por dividendos.
C) Dividendos en otros Tratados
Tasas de retención y tenencia accionaria
En los Tratados que se encuentran surtiendo sus efectos en México, los límites a las tasas coinciden en términos generales con los recomendados por la OCDE, sin embargo, existen diferencias importantes, ya que en algunos casos hay exención, o bien, el porcentaje mínimo de tenencia accionaria en el capital de la sociedad que paga los dividendos para aplicar la tasa máxima del 5% varía entre el 10%, el 20% o el 25%.
Para la aplicación del límite de la tasa máxima del 5% se deben reunir los siguientes requisitos en los tratados que se mencionan:
- Tenencia accionaria con derecho a voto
En el caso de Australia, E.U.A., Irlanda y Suecia, se requiere, que el porcentaje mínimo de tenencia accionaria sea con derecho a voto, sin embargo, respecto a los demás Estados no se exige dicho requisito.
- Tratado con Japón
En el Tratado con Japón se establece, que la tenencia accionaria mínima del 25% debe existir, por lo menos, durante un período de seis meses inmediatos anteriores al término del ejercicio fiscal en que se lleve a cabo la distribución del dividendo.
DIVIDENDOS
Exención
Tasas Superiores
Tasas del 5%
*La exención no se aplicará en el caso de que más del 50 % de las acciones de la sociedad residente en Francia sean detentadas por un residente en un tercer estado, en cuyo caso se aplicará una tasa de retención del 5%.
**En ciertos casos previstos en el segundo Protocolo adicional de fecha 26 de noviembre de 2002 no se causará el impuesto.
Tasa
Mínimo de Tenencia Accionaria
Tasas por Tenencias Inferiores
Australia 0% 10% 15%
Corea 0% 10% 15%
Dinamarca 0% 25% 15%
Finlandia 0% No Aplica 0%
Francia* 0% No Aplica 0%
Noruega 0% 25% 15%
Países Bajos 0% 10% 15%
Reino Unido 0% No Aplica 0%
Singapur 0% No Aplica 0%
Canadá 10% 25% 15%
Italia 15% No Aplica 15%
Portugal 10% No Aplica 10%
Rep. Checa 10% No Aplica 10%
Rumania 10% No Aplica 10%
Alemania 5% 10% 15%
Bélgica 5% 25% 15%
Chile 5% 20% 10%
Ecuador 5% No Aplica 5%
España 5% 25% 15%
E.U.A.** 5% 10% 10%
Irlanda 5% 10% 10%
Israel 5% 10% 10%
Japón 5% 25% 15%
Luxemburgo 5% 10% 15%
Rep. de Polonia 5% 25% 15%
Suecia 5% 10% 15%
Suiza 5% 25% 15%
II. INTERESES
(ARTICULO 11)
A) Modelo de la OCDE
- Estado que puede gravar
Conforme al Modelo, los intereses pueden ser gravados en el Estado del que proceden y también en el Estado donde reside el beneficiario efectivo de los mismos.
- Tasa máxima de retención
La tasa de retención máxima establecida es del 10% del importe bruto de los intereses.
México hizo una reserva para no aceptar el límite máximo de retención del 10% y también se reservó el derecho de considerar como intereses a otro tipo de rentas, como por ejemplo, las derivadas de contratos de factoraje y a las provenientes de contratos de arrendamiento financiero.
- Concepto de interés
El concepto de interés según se define en el Modelo, consiste en los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía hipotecaria o cláusula de participación en los beneficios del deudor y en particular los rendimientos de valores públicos y los rendimientos de bonos y obligaciones, incluidas las primas y lotes unidos a esos títulos. Las penalizaciones por mora en el pago no se consideran intereses para efectos del artículo del Modelo.
- Fuente de riqueza
Los intereses solamente se consideran procedentes de un Estado cuando se generan en el mismo y siempre y cuando quien paga el interés sea residente de dicho Estado.
En el caso de establecimientos permanentes que soporten el pago, el impuesto se considerará procedente del Estado donde se encuentre situado el establecimiento permanente.
sobre la imposibilidad de México de aplicar este criterio de fuente, salvo que el Tratado en cuestión así lo prevea.
- Concepto de interés
La definición de interés se encuentra contenida en el artículo 195 de la Ley, en el artículo 198 se regula el interés percibido por arrendamiento financiero y en el 199 el de interés del rendimiento de las operaciones financieras derivadas de deuda y de las referidas a un subyacente.
La definición del concepto de interés contenida en los artículos mencionados del Título V es sumamente importante para la aplicación de los Tratados, pues a mi juicio, es la que resulta aplicable y no la del artículo 9, ya que si ese fuera el caso, no tendría razón de existir la definición dentro del Título V.
Tasas de retención
La tasa general de retención es del 33% la cual descenderá en un uno porciento para quedar en 32% en el año 2005 y existen otras tasas de retención aplicables que pueden ser del 4.9%, 10% y 21%; o bien tratándose de arrendamiento financiero y de intereses pagados a reaseguradoras del 15%.
Mediante un artículo transitorio de la Ley que inició su vigencia el 1º. de enero de 2004, se dispuso que los intereses pagados a bancos residentes en el extranjero registrados en el SAT, que se encuentren ubicados en un país con el cual México tenga celebrado tratado para evitar la doble tributación, se gravarán durante el año de 2004 con la tasa del 4.9% en lugar de la tasa del 10%.
La tasa de retención sobre los intereses pagados a residentes en paraísos fiscales, es la misma que contempla la Ley en el caso de pago de intereses a bancos extranjeros y los derivados de títulos colocados entre el gran público inversionista, entre otros, en lugar de la tasa del 40%.
La tasa del impuesto aplicable conforme a la Ley a los ingresos por intereses derivados de contratos de arrendamiento financiero es del 15%, pero dicha tasa puede ser objeto de una retención inferior por aplicación del Tratado correspondiente, dependiendo del sujeto, e incluso independientemente del sujeto, en todos los casos la tasa de retención se reduce al 10%, tratándose de Canadá, Francia, Irlanda, Israel, Italia, Luxemburgo, Portugal y República Checa por aplicación de los respectivos Tratados.
C) Tratado con los Estados Unidos de América
1) Tasas máximas
Las tasas máximas de retención sobre el importe bruto de los intereses son las siguientes cuando provengan de los conceptos que se señalan a continuación:
4.9% a) Préstamos otorgados por bancos, incluyendo los bancos de inversión y de ahorro. b) Instituciones de seguros. c) Bonos u otros títulos que se negocien regular y substancialmente en un mercado de valores reconocido. (El artículo 15 del Protocolo señala lo que se entiende por mercado de valores reconocido).
10% En los casos en que el beneficiario efectivo no sea una de las personas mencionadas anteriormente y los intereses sean pagados por las siguientes personas:
a) Bancos, incluyendo los bancos de inversión y ahorro. b) Adquirentes de maquinaria y equipo cuando el beneficiario efectivo sea el enajenante en una venta a crédito. Si se transfiere el crédito, la tasa aplicable será la que corresponda al adquirente del crédito que sea el beneficiario efectivo.
15% En los demás casos.
Los intereses que provengan de créditos respaldados (“back to back”) no podrán beneficiarse de las tasas del Tratado.
2) Exenciones
Están exentos los ingresos por intereses que se mencionan a continuación:
a) Aquellos respecto a los cuales los Estados contratantes, sus subdivisiones políticas o sus entidades locales sean los beneficiarios efectivos o bien sean pagados por los mismos.
b) Los recibidos por fideicomisos, sociedades o entidades constituidas u operadas con el único fin de administrar u otorgar beneficios al amparo de planes de pensiones, haberes de retiro y jubilaciones u otros beneficios a los empleados, siempre y cuando su renta se encuentre generalmente exenta del impuesto en el otro Estado.
prácticamente idéntica en los cuatro casos y coincide con la plasmada en la del Modelo de la OCDE. La definición contenida en el Tratado de los Países Bajos, agrega que las penalizaciones por mora se consideran como intereses y el Tratado con Bélgica dispone que no se tratará como intereses a los rendimientos de las acciones que se gravan como dividendos en el otro Estado, excepto por lo anterior, la definición en los cuatro Tratados es la siguiente:
“El término intereses empleado en el presente artículo significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantías hipotecarias o cláusula de participación en los beneficios del deudor, y especialmente los rendimientos de fondos públicos y bonos u obligaciones, incluidas las primas y premios unidos a esos títulos”.
A continuación se presenta un cuadro donde aparece la tasa de retención aplicable conforme a los diferentes Tratados que se encuentran surtiendo sus efectos y algunas particularidades en la aplicación de los mismos.
Tratado con Luxemburgo
El Protocolo de este Tratado señala, que para obtener los beneficios del Tratado, el residente en el otro Estado podrá ser requerido para demostrar con certificación emitida por la autoridad fiscal del otro país, que se causa el impuesto directo sobre el ingreso en cuestión.
I N T E R E S E S
Países Bancos General
Alemania 10% 15%
- Australia 10% 15% Bélgica 10% 15% Canadá (nmf) 10% 10% Corea 5% 15%
- Chile (nmf) 15% 15% Dinamarca 5% 15%
- Ecuador 15% 15%
- España (nmf) 5% 15%
- Estados Unidos 4.9% 15%
- Finlandia 10% 15% Francia (nmf) 5% 10% Irlanda 5% 10% Israel 10% 10% Italia (nmf) 10% 10%
- Japón 10% 15% Luxemburgo 10% 10% Noruega 10% 15%
- Países Bajos 5% 15% Portugal 10% 10%
- Reino Unido 5% 15% República Checa 10% 10% República de Polonia 10% 15% Rumania 15% 15% Singapur 5% 15% Suecia 10% 15% Suiza 10% 15%
(nmf) Nación más favorecida.
- Si Chile pacta una tasa inferior con otro país en el futuro, dicha tasa se aplicará a México.
- La tasa del 5% se aplica también en pago de intereses a cajas de ahorro.
- Se aplica una tasa del 10% si los intereses son pagados a proveedores de maquinaria y equipo y la del 4.9% se aplica a los pagados a bancos, incluidos los bancos de inversión y ahorro, a instituciones de seguros y a títulos negociados en mercado de valores.
- El 10% se aplica también a proveedores de maquinaria y equipo y a títulos negociados en mercado de valores
- La tasa del 10% se aplica también a instituciones de seguros, a títulos negociados en mercado de valores y proveedores de maquinaria y equipo.
- La tasa del 5% se aplicará también a instituciones de seguros y a los títulos negociados en mercado de valores y la tasa del 10% cuando sean pagados por bancos o a proveedores de maquinaria y equipo.
- La tasa del 5% se aplica también a instituciones de seguros y a los títulos negociados en mercado de valores. La tasa del 10% se aplica a los pagados por bancos y a los pagados a proveedores de maquinaria y equipo.
- Después de cinco años de que surta sus efectos se aplicará la tasa del 10% a bancos.
celebre los conceptos a los cuales se les aplique dicha definición como lo hizo con la concesión de uso de equipo industrial, comercial o científico que incorporó como parte del concepto de regalía en todos los Tratados que ha celebrado.
- Concepto de regalías
El concepto de regalías que se establece en el Modelo es el de cualquier clase de pago recibido por conceder el uso o el derecho de usar un derecho de autor de naturaleza literaria, artística, científica, incluyendo películas cinematográficas y cualquier patente, marca, diseño o modelo, plano, formula secreta o proceso o bien por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
El concepto de concesión de uso de equipo industrial, comercial o científico, incluyendo la renta de contenedores, fue excluido de la definición de regalías del Modelo con posterioridad al año 1977, para efectos de que dichos ingresos fueran gravados bajo el concepto de Beneficios Empresariales en términos del artículo 7 del Modelo de Tratado, en el Estado de residencia del beneficiario, pero México incorporó el concepto anterior en la definición de regalía de todos los Tratados que ha celebrado a efecto de poder gravar estas rentas mediante retención como regalías.
Los ingresos obtenidos por la explotación de películas cinematográficas incluyen las que sean exhibidas en los cines o en la televisión, pero de acuerdo a los comentarios del Comité Fiscal, dichos ingresos pueden ser considerados en los Tratados por las partes como Beneficios Empresariales.
a) Transferencia de Tecnología o “Know-How”
El concepto más importante a precisar sobre la definición de regalías es el relativo a la información sobre experiencias industriales, comerciales o científicas, que es lo que se ha dado en llamar "know-how" y que no es otra cosa sino la transferencia de tecnología.
La definición de "know-how", o transferencia de tecnología, que utiliza el Comité Fiscal de la OCDE es la siguiente:
"Know-how" es el conjunto no divulgado de informaciones técnicas, patentables o no, que son necesarias para la reproducción industrial, directamente y en las mismas condiciones, de un producto o de un procedimiento; procediendo de la experiencia, el "know-how" representa lo que un industrial no puede saber por el solo examen del producto y el mero conocimiento del progreso de la técnica.
En el "know-how" una de las partes se obliga a comunicar sus conocimientos y experiencias particulares, no reveladas al público, a la otra parte, para que pueda utilizarlas por cuenta propia. Se admite que el cedente no tiene que intervenir en la aplicación por parte del cesionario de las fórmulas cedidas y no garantiza el resultado. El contrato difiere pues de aquellos otros que comprenden prestaciones de servicios, donde una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma un trabajo para la otra parte.
Conforme a lo anterior, no constituyen regalías, en el sentido del artículo 12, las remuneraciones obtenidas por los servicios de postventa, las prestaciones satisfechas por un vendedor en el marco de la garantía debida al comprador, una mera asistencia técnica o las consultas rendidas por un ingeniero, un abogado o un experto contable. Estos últimos servicios quedan comprendidos generalmente bajo la aplicación del artículo 7 de Beneficios Empresariales.
b) Software
Los pagos por concepto de licenciamiento de "software" también son considerados como regalías, ya que el software constituye un derecho de autor y el Comité Fiscal de la OCDE lo describe como un programa o una serie de programas conteniendo instrucciones para una computadora, requeridas ya sea para procedimientos operacionales de la computadora misma (software operacional) o para otros procesos (software aplicado). El software puede ser transmitido a través de medios muy diversos, por ejemplo: por escrito, por cinta magnética o disco o por disco láser, etc.. Puede ser standard con un amplio rango de aplicaciones o ser hecho específicamente para un usuario.
La Ley de Derechos de Autor de México, en el artículo 13, fracción XI considera a los programas de cómputo (software) como un derecho de autor, al igual que en la mayoría de los Estados miembros de la OCDE. En aquellos casos en que el software sea para uso personal o del negocio del licenciatario, los pagos deben considerarse como Beneficios Empresariales, según los comentarios del Comité Fiscal de la OCDE, pero ya se indicó anteriormente que México hizo una observación, a partir del 1º de enero de 2003, pretendiendo considerar incluso estos pagos como regalías.
Por otra parte, según el Comité Fiscal, cuando la titularidad del software es enajenada, en lugar de licenciarse el uso, tampoco procede la retención del impuesto, ya que la contraprestación no se considera como el pago de una regalía.
este concepto de fuente contenido en la Ley no se podrá aplicar, tratándose de ingresos obtenidos por residentes en Estados con los cuales México tenga celebrado Tratado, salvo que así lo establezca el propio Tratado.
- Concepto de regalías
El concepto de regalías se contiene en el artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación, señalándose que se consideran regalías, “entre otros, a los pagos de cualquier clase por el uso o goce temporal de patentes, certificados de invención o mejora, marcas de fábrica, nombres comerciales, derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o grabaciones para radio o televisión, así como de dibujos o modelos, planos, formulas, o procedimientos y equipos, industriales, comerciales o científicos, así como las cantidades pagadas por transferencia de tecnología o informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas u otro derecho o propiedad similar.”
La Ley señala además, que el pago por el uso o goce temporal de derechos de autor sobre obras científicas, incluye a los programas o conjuntos de instrucciones para computadoras requeridos para los procesos operacionales de las mismas o para llevar a cabo tareas de aplicación, con independencia del medio por el que se transmitan.
También se consideran regalías los pagos efectuados por el derecho a recibir, para retransmitir, imágenes visuales, sonidos o ambos, o bien los pagos efectuados por el derecho a permitir el acceso al público a dichas imágenes o sonidos, cuando en ambos casos se transmitan por vía satélite, cable, fibra óptica u otros medios similares.
Finalmente, es pertinente destacar, que conforme a la Ley, también se considerará como regalía la contraprestación por la enajenación de bienes o derechos en cuestión, independientemente de cómo se determine dicha contraprestación, en otras palabras se grava el ingreso aún en aquellos casos en que la contraprestación por la enajenación no se vincule a la productividad del derecho.
- Concepto de asistencia técnica
Por otra parte, la propia Ley aclara que los pagos por concepto de asistencia técnica no se considerarán como regalías y define la asistencia técnica como la prestación de servicios personales independientes, por los que el prestador se obliga a proporcionar conocimientos no patentables, que no impliquen la transmisión de información confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas, obligándose con el prestatario a intervenir en la aplicación de dichos
conocimientos.
La Ley del Impuesto Sobre la Renta establece en el último párrafo del artículo 210, que en el caso de las personas morales extranjeras, también se puede considerar que prestan servicios profesionales.
- Tasas del impuesto
Las tasas del impuesto conforme a la Ley son del 5%, en el caso de uso temporal de carros de ferrocarril, del 25% y del 33% la cual en el 2005 será del 32%. La tasa del 33% se aplica a las regalías por el uso o goce temporal de patentes o certificados de invención o mejora, marcas de fabrica y nombres comerciales, así como por publicidad. Cualquier regalía que se pague a residentes en paraísos fiscales se gravará con un 40% conforme al artículo 205. La tasa del 25% se aplicará a los conceptos no comprendidos en la tasa del 33%, incluyendo el concepto de asistencia técnica.
En aquellos casos en que la contraprestación incluya conceptos gravados, tanto conforme a la tasa del 25% como a la del 33%, el impuesto se calculará, conforme a la Ley, aplicando la tasa correspondiente a la parte del pago que se haga por cada uno de los conceptos, y si no se pudiera distinguir, se aplicará al total de la contraprestación la tasa del 33%.
Con relación a la retención, existe una disposición específica para el caso de los pagos de las regalías pagadas por los establecimientos permanentes, pues se deberá enterar la retención dentro de los 15 días siguientes a partir de aquél en que la oficina central realice el pago en el extranjero al beneficiario de la regalía o se deduzca el monto de la regalía en el establecimiento permanente, lo que ocurra primero.
C) Tratado con los Estados Unidos de América
- Estado que puede gravar
Ahora bien, pasando a analizar las disposiciones del Tratado, observamos que conforme al mismo, se establece que las regalías pueden ser gravadas en el Estado contratante del que proceden, pero si el beneficiario efectivo es residente del otro Estado, el impuesto no excederá del 10% del importe de las regalías, además el ingreso por regalías también puede ser gravado en el Estado de residencia del beneficiario.
