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REFLEXIONES SOBRE LA CONSTITUCIONALIDAD DEL REAL DECRETO-LEY
DE REINSTAURACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
1.- Planteamiento
El controvertido, y siempre problemático, Impuesto sobre el Patrimonio, pasó por todos los avatares imaginables, hasta asentarse definitivamente en nuestro sistema tributario con la Ley 19/1991, de 6 de junio, que lo configuró como un impuesto ordinario, de carácter directo, personal y progresivo, y que con una función netamente complementaria a la imposición sobre la renta, gravaba la titularidad del patrimonio neto de las personas físicas. Como se recordará, la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del impuesto sobre el patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, se introdujo una bonificación general del 100 por ciento de la cuota tributaria, y derogó la obligación de autoliquidar y pagar el impuesto entre otros extremos^1. Aunque el título de la Ley habla de supresión , el legislador ordinario, por exigencias del sistema de financiación autonómica, prefirió mantener formalmente en vigor su Ley reguladora, introduciendo la citada bonificación general con una clara vocación de permanencia, como puede colegirse de la pérdida sobrevenida de la función inherente al impuesto, confesada en la Exposición de Motivos, en los siguientes términos:
“La vigente Ley del Impuesto, la Ley 19/91, de 6 de junio, supuso la incorporación con carácter estable del Impuesto al sistema tributario, con un triple objetivo: efectuar una función censal y de control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; conseguir una mayor eficacia en la utilización de los patrimonios y la obtención de una mayor justicia redistributiva complemen- taria de la aportada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(^1) La utilización de la técnica de la bonificación íntegra, en lugar de la supresión, fue muy criticada por la doctrina. Se habló de “un impuesto muerto con apariencia de vida: el primer impuesto zombie de nuestro sistema tributario”. ESCRIBANO. F, dentro del colectivo “Curso de Derecho Tributario. Parte Especial”. Editorial Tecnos. Madrid 2010. Pág 560. Y del “desafortunado empleo de la bonificación del 100 %” , y “la sinrazón de la existencia de un “impuesto fantasma” que nadie tiene que declarar ni autoliquidar ni pagar”. BANACLOCHE PÉREZ: ”El impuesto sobre el Patrimonio”. Impuestos nº 4. Quincena del 16 al 28 de febrero de 2009.La Ley digital. Pág 5.
Sin embargo, desde el momento de su establecimiento, las transformaciones, tanto del entorno económico internacional como las mismas modificaciones introducidas en el tributo, han hecho que pierda su capacidad para alcanzar de forma eficaz los objetivos para los que fue diseñado”.
De forma sorpresiva e inopinada, tras el palmario reconocimiento de pérdida de sentido del tributo, con el reciente Real Decreto-ley 13/2011 de 16 de septiembre, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio con carácter temporal, se elimina, para 2011 y 2012, la bonificación general del 100 por ciento de la cuota tributaria que se venía aplicando a los sujetos pasivos por obligación personal y real de contribuir. La reactivación temporal del impuesto se acompaña, entre otras modificaciones sustanciales, del aumento del mínimo exento para determinar la base liquidable, que se eleva a 700.000 euros, del incremento la exención parcial por vivienda habitual a 300.000 euros, o del restablecimiento de la obligación de declarar y autoliquidar.
La súbita recuperación del impuesto, y la elección del Decreto-ley, como vehículo formal para acometerla, suscita algunas reflexiones en torno a su legitimidad constitucional que nos proponemos analizar en este trabajo^2.
2.- El control de constitucionalidad del Decreto-Ley en materia tributaria
La relación del Decreto Ley, como instrumento normativo idóneo, y la materia tributaria, además de voluble y sinuosa, ha sido siempre constitucionalmente contingente. La existencia de una reserva formal de ley ( art 133.1 y 31.3 CE y art 8 LGT ), y su vinculación genética con el principio de autoimposición, asociado históricamente al nacimiento de la institución parlamentaria ( there are not taxes whithout representation ), ha conferido a la legislación de urgencia,-
(^2) Nos vamos a centrar exclusivamente en la admisibilidad de este instrumento normativo para restablecer el impuesto sobre el patrimonio, sin entrar en otros problemas de constitucionalidad que se han planteado en torno a este tributo, como la posible transgresión del límite constitucional de la interdicción de confiscatoriedad, que aquí sólo podremos apuntar; la controvertida cuestión del alcance retroactivo del Decreto-Ley; o la disparidad valorativa de los inmuebles en el IP, que fue declarada inconstitucional por la STC 295/2006, de 11 de octubre, en relación a los rendimientos presuntos de inmuebles de uso propio en el IRPF, pero cuyo vicio originario de inconstitucionalidad dimana de la propia normativa del IP. Sobre este último aspecto, véase LÓPEZ ESPAFADOR: ”Revisión crítica y replanteamiento del impuesto sobre el patrimonio en la sociedad constitucional actual”. Revista de información fiscal. Pág 20 y ss.
constitucional ( art 86.1 CE). Al mismo tiempo, el art 86.2 CE, trasunto de la resistencia atávica a despojar de la función legislativa a su titular originario, prevé su convalidación por el Congreso de los Diputados en el plazo de un mes,- que opera como una suerte de ratificación ex post del titular ordinario de la potestad legislativa^3 -, y, en caso de ser convalidado, su eventual tramitación como proyecto de ley por el procedimiento de urgencia, es decir, el restablecimiento de la capacidad legislativa de las Cámaras que, sin perjuicio de la vigencia inmediata del Decreto Ley, recuperan su plena capacidad de enmendar, adicionar o modificar, de debatir el nuevo proyecto de ley, y de pronunciarse sobre la aprobación o veto del conjunto del proyecto de ley en tramitación parlamentaria.
El control de constitucionalidad del Decreto-ley supone la verificación de que su excepcional utilización no franquea los límites formal y material previstos en el artículo 86.1 de la Constitución. En efecto, según reiterada jurisprudencia del
(^3) El Tribunal Constitucional ha llegado a hablar de homologación de la situación
de necesidad que justifica la situación de urgencia, y que, sin embargo, no excluye el ulterior control de constitucionalidad. Como advierte la STC 6/83 de 4 de febrero, en su FD 5, “Lo que el artículo 86.2 de la Constitución llama “convalidación” es más genuinamente una homologación respecto de la existencia de la situación de necesidad justificadora de la iniciativa normativa encauzada por ese camino. La mencionada sentencia señaló también que corresponde a este Tribunal el examen de la constitucionalidad o inconstitu cio- nalidad formal de la norma, lo que ha de realizarse a través de dos vías: el ajuste de la misma en concreto a la relación genérica de materias que el Decreto-ley puede comprender, y la observancia de la relación de adecuación entre la respuesta normativa dada a la situación motivadora y la urgencia que la justificó, pues, aunque la observancia de los límites genéricos del artículo 86 de la Constitución pueda haber existido y el Congreso de los Diputados pueda haber homologado el Decreto-ley, siempre tendrá que ser la respuesta normativa adecuada congruentemente con la situación de necesidad alegada como título habilitante de la puesta en marcha de esta fuente del Derecho.” Ahora bien, este es un control jurídico que no excluye el juicio político que corresponde al Ejecutivo y al Congreso de los Diputados. Como señalara la STC 29/82 “el control que compete al Tribunal Constitucional en este punto es un control externo, en el sentido de que debe verificar, pero no sustituir, el juicio político o de oportunidad que corresponde al Gobierno y al Congreso de los Diputados en el ejercicio de la función de control parlamentario”.
TC, el test de constitucionalidad de un Decreto-ley debe sortear un doble control formal y material, a saber: i) la concurrencia del presupuesto habilitante de su excepcional utilización, que se identifica con la “extraordinaria y urgente necesidad” ( control formal ) y; ii) la no “afectación” del ámbito material negativo delimitado, en el que, ni siquiera concurriendo el presupuesto habilitante, puede penetrar el Decreto-Ley ( control material ).
Antes abordar si el Decreto- Ley 13/2011 que aquí nos ocupa, supera ese doble filtro de constitucionalidad, vamos a detenernos en analizar cada uno de éstos a la luz de la jurisprudencia constitucional.
2.1- El control formal: el presupuesto habilitante
El presupuesto habilitante que justifica la excepcional utilización del Decreto - Ley se identifica con la situación de “extraordinaria y urgente necesidad”. A pesar de los contundentes epítetos que exhibe el art 86.1 CE, el TC ha relativizado su significado, con el propósito confesado de dotar a este instrumento normativo de una virtualidad aplicativa de la que, en otro caso, carecería. La STC 6/83 de 4 de febrero, en su FD 5, razona en los siguientes términos:
“Nuestra Constitución ha contemplado el Decreto-ley como un instrumento normativo, del que es posible hacer uso para dar respuesta a las perspectivas cambiantes de la vida actual, siempre que su utilización se realice bajo ciertas cautelas. Lo primero quiere decir que la necesidad justificadora de los Decretos- leyes no se puede entender como una necesidad absoluta que suponga un peligro grave para el sistema constitucional o para el orden público entendido como normal ejercicio de los derechos fundamentales y libertades públicas y normal funcionamiento de los servicios públicos, sino que hay que entenderlo con mayor amplitud como necesidad relativa respecto de situaciones concretas de los objetivos gubernamentales, que, por razones difíciles de prever, requieren una acción normativa inmediata en un plazo más breve que el requerido por la vía normal o por el procedimiento de urgencia para la tramitación parlamentaria de las leyes. Apoyan esta interpretación dos tipos de consideraciones: por una parte, el que nuestra Constitución separe el tratamiento de las situaciones, que pueden considerarse como de extraordinaria y urgente necesidad, que dan lugar a estados de alarma, excepción y sitio, que define el artículo 116, y que regule, en cambio, en otra sede sistemática diferente la necesidad justificadora de los Decretos-leyes; y, por otra parte, el hecho de que el ámbito de actuación del Decreto-ley como instrumento
que habiendo sido tenidos en cuenta por el Gobierno en su aprobación, hayan sido explicitados de una forma razonada; y, en segundo lugar, la existencia de una necesaria conexión entre la situación de urgencia definida y la medida concreta adoptada para subvenir a la misma”.
De esta forma, el Tribunal Constitucional ha construido un auténtico test de urgencia sobre la base de dos elementos, cuya concurrencia simultánea configura un criterio certero para su evaluación. En primer lugar se exige la identificación de los motivos que amparan la supuesta urgencia, y qu e habrá que extraer de “la valoración conjunta de todos aquellos factores que determinaron al Gobierno a dictar la disposición legal excepcional y que son, básicamente, los que quedan reflejados en la exposición de motivos de la norma, a lo largo del debate parlamentario de convalidación, y en el propio expediente de elaboración de la misma” (SSTC 29/82, 182/1997,11/2002, 137/2003 ),debiendo siempre tenerse presentes “las situaciones concretas y los objetivos gubernamentales que han dado lugar a la aprobación de cada uno de los Decretos-leyes enjuiciados” (SSTC 6/1983, 182/1997,11/2002, 137/2003)” (STC 189/2005, de 7 de julio).
En segundo lugar, es necesario un juicio de adecuación entre la motivación esgrimida y las medidas concretas adoptadas por el Decreto-ley. A nuestro modo de ver, no se configura como una relación de proporcionalidad, sino como un juicio de idoneidad, cualitativa y cuantitativa, temporal o permanente, para combatir, con la acción normativa inmediata, la situación de urgencia definida.
De una forma uniforme, el Tribunal Constitucional ha aplicado esta doctrina. En materia tributaria, encontramos una primera manifestación en la STC 6/83, al enjuiciar la constitucionalidad de la Disposición transitoria tercera b) del Real Decreto-ley 11/1979 de Medidas urgentes de financiación de las Haciendas Locales, que transformó la bonificación del 90 % aplicable a las viviendas de protección oficial en la Contribución Territorial Urbana, en una reducción del 50 % durante tres años. El Alto Tribunal aceptó que la justificación esgrimida, consistente en la necesidad de dotar de recursos financieros a las Corporaciones Locales democráticas era admisible, y, por su temporalidad declarada, apreció la necesaria adecuación entre la situación habilitante y la solución normativa adoptada. Es más, si esa provisionalidad se hubiera trocado en vocación de permanencia, “podría hablarse de una sobrevenida falta de adecuación entre la
situación habilitante y la normativa producida” (FD 7º in fine )^4. Ahora bien, ello no significa que la locución “disposiciones legislativas provisionales” , que emplea el art 86.1 CE, deba significar necesariamente temporalidad. La provisionalidad se refiere a su vigencia temporal inmediata, -o provisional-, en tanto no sea convalidada por el Congreso de los Diputados ( art 86.2 CE )^5.
En la STC 182/1997, de 28 de octubre, se pronuncia sobre el Real Decreto-ley 5/92, de 21 de julio, de Medidas Presupuestarias Urgentes que, en cuanto aquí nos interesa, elevó del 53 al 56 % el tipo máximo del IRPF, modificó al alza la tabla de retenciones del trabajo personal, y elevó el tipo general del IVA del 13 al 15 %. El Decreto-ley justifica las medidas adoptadas en la necesidad de incrementar la recaudación fiscal y reducir el creciente déficit público. El Tribunal Constitucional no realiza aquí un examen específico del juicio de adecuación, no al menos más allá de la simple exposición genérica de su jurisprudencia; y esa omisión, es especialmente grave considerando que los recurrentes, sin discutir la legitimidad de los objetivos perseguidos, neg aban que las medidas adoptadas fueran adecuadas para configurar una respuesta normativa a esos objetivos. En nuestra opinión, esa preterición, que no cuestiona la validez general de la doctrina sobre la necesaria adecuación o congruencia entre motivos aducidos y la respuesta normativa adoptada, también
(^4) La misma doctrina se reproduce, de forma clónica, en las sucesivas SSTC 41/83, de 18 de mayo y 51/83, de 14 de junio, que enjuician sendas cuestiones de constitucionalidad planteadas sobre el mismo Decreto-ley, y se reproduce también en la STC 116/1994, sobre idéntica medida tributaria, si bien adoptada en una Ley Foral de Presupuestos de Navarra, y en la que se discutía la idoneidad de este vehículo normativo para operar la reducción de la bonificación fiscal controvertida cuando no lo autorizaba una ley tributaria sustantiva. (^5) En este sentido se pronunciaba la STC 111/83 y la STC 178/ 2004, de 21 de octubre, que nos recordaba que en aquella sentencia “estableció nuestra jurisprudencia una conexión entre el carácter provisional del Decreto-ley ( art 86.1 CE ) y la necesidad de que sea convalidado o derogado en el plazo de treinta días por el Congreso de los Diputados ( art 86.2 CE ), de forma tal que, una vez que se ha producido esa convalidación, cede su carácter de provisionalidad”. Y añadía la STC 189/2005, en relación a las modificaciones tributarias introducidas con carácter permanente, que “ningún dato positivo constitucional permite afirmar, en consecuencia, que el carácter provisional del Decreto-ley se refiera necesariamente al carácter temporal de la norma que con esa forma jurídica se apruebe, sin perjuicio de que dicho alcance pueda ser considerado de algún modo para valorar- ya en otro plano- la concurrencia del presupuesto de la extraordinaria y urgente necesidad de la medida legislativa. Y en el caso concreto del Decreto-ley aquí impugnado, la permanencia de las normas discutidas no tiene virtualidad bastante para alterar la conclusión ya sentada respecto de la concurrencia del presupuesto habilitante que exige el art 86.1 CE”.
la entrada en vigor del Real Decreto-ley impugnado, y que consistió en una modificación de los llamados coeficientes de abatimiento.
En relación a la novedosa bonificación en el impuesto de sucesiones, la justificación esgrimida consistía en la necesidad declarada de aliviar el coste fiscal en la transmisión hereditaria de la empresa familiar y de la vivienda habitual a ciertos familiares especialmente allegados. La actualización de balances se fundaba, en un momento temporal sincrónico con la entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, y transcurridos ya más de diez años desde la última actualización de balances autorizada, en la necesidad de que las empresas pudieran conocer sus costes reales, determinar exactamente su beneficio, y potenciar su financiación interna elevando su capacidad de acceso al mercado de capitales. Y en cuanto a las modificaciones que operaba en la tributación del ahorro, se sostenía que el esquema de imposición sobre los incrementos y disminuciones de patrimonio diseñado por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, que consistía en la aplicación de unos coeficientes reductores en función del período de permanencia del activo hasta alcanzar la no sujeción, al reducir el gravamen, favorecía el estancamiento de las inversiones por el incentivo fiscal que suponía el horizonte temporal de la no sujeción. Con la nueva normativa se pretendía la remoción de ese óbice fiscal y la liberación de la cautividad de muchas inversiones, sin perjuicio del incentivo a la inversión a largo plazo que supone el diferimiento del gravamen y el establecimiento de un tipo fijo.
Además de esa heterogénea motivación, el Tribunal Constitucional examina también el debate de convalidación, y extrae del mismo una justificación adicional: el relanzamiento de la economía para cumplir con los requisitos de convergencia de la tercera fase de la Unión Económica y monetaria, que anuda al fomento del empleo, especialmente en las pequeñas y medinas empresas, y a la movilización del ahorro.
Y, finalmente, y en punto a lo que aquí hemos denominado juicio de adecuación, concluye, aunque sin detenerse en la evaluación pormenorizada de cada una de estas razones, que concurre la conexión entre la urgencia explicitada y las concretas medidas adoptadas, toda vez que, en su consideración global, las medidas adoptadas se manifiestan idóneas para la consecución de la finalidad pretendida. En este sentido, considera que la bonificación del impuesto de sucesiones garantiza la continuidad de las empresas familiares y el mantenimiento del empleo en su seno, mientras que la revalorización de activos y la modificación del régimen de tributación de plusvalías “son medidas
potencialmente favorables a una activación del mercado de capitales, al dirigirse a liberar el dinero y a estimular su movilidad, lo que a su vez puede incidir favorablemente en la recuperación de su actividad económica a la que se aspiraba para cumplir con los criterios de convergencia” (FD 5 ª ).
2.2.- El control material: la determinación de la materia “tributaria” excluida.
El art 86.1 CE delimita un ámbito material negativo en el que el Decreto-Ley no puede penetrar. En particular, y en cuanto aquí nos interesa, la legislación de urgencia no podrá “afectar” a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, entre los que se incardina el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad.
Una interpretación literalista del término “afectar” , conllevaría la expulsión del Decreto-ley del ámbito jurídidco- tributario; tesis maximalista que, como hemos apuntado más arriba, fue desechada por el Tribunal Constitucional en sus primeras sentencias. Sin embargo, la íntima relación existente entre el principio de legalidad y la materia tributaria, trasunto del histórico principio de autoimposición, y su excepcional derogación por la legislación de urgencia emanada del Poder Ejecutivo, supuso la inicial identificación, o asimilación, del ámbito material excluido, con la reserva material de ley tributaria. Nótese que el art 133.1 CE proclama que la potestad originaria para establecer tributos corresponde al Estado mediante Ley, que bien podía entenderse como Ley en sentido formal, y que el art 31.3 CE, ubicado sistemáticamente en el Título I, prevé que sólo podrán establecerse prestaciones patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley. Ciertamente no se trataría de una reserva absoluta de Ley, repelente de cualquier género de normación reglamentaria, pero sí de de una reserva relativa que cubriría la creación ex novo del tributo, y la determinación de los elementos esenciales o configuradores de la obligación tributaria.
Esta tesis, que,- siguiendo la terminología acuñada por el propio TC-, podríamos denominar “doctrina de la coextensión” , supone la identificación entre reserva relativa de ley tributaria y el ámbito material excluído del Decreto-ley, y se explica por la confusión que anida en la textura híbrida de esta excepcional forma de producción normativa. Su más primitiva formulación la encontramos
vincular el ámbito material excluído del Decreto-ley no tanto con la reserva relativa de ley tributaria ( art 31.3 CE ), como con el deber constitucional de contribuir al levantamiento de las cargas públicas ( art 31.1 CE )^8. Así, en el FD 6 puede leerse:
“Desde una perspectiva material el art. 31.1 CE consagra no sólo los principios ordenadores del sistema tributario, que son, al propio tiempo, límite y garantía individual frente al ejercicio del poder, sino también derechos y deberes de los
elegidos ( art 23.1 CE), y no podemos olvidar la honda significación que la representación parlamentaria tiene en nuestro sistema constitucional, y en la democracia parlamentaria clásica, por mor del principio de autoimposición, en el establecimiento y aprobación de los tributos. (^8) Cambio de orientación que nos parece plenamente justificado y que el Tribunal
Constitucional fundamenta jurídicamente aduciendo que “A los efectos de la interpretación del límite material establecido por la Constitución no es preciso vincular – como se hizo en la STC 6/1983- el ámbito del art. 86.1 CE (“afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I”, entre los que se encuentra el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del art. 31.1 CE) con el de la reserva de Ley que establecen el art. 31. CE (“sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley”) y el art. 133.1 CE (“la potestad originaria para establecer los tributos corresponde al Estado, mediante Ley”), como si fueran ámbitos coextensos; de modo que cualquier modificación tributaria que afecte a los elementos o aspectos del tributo cubiertos por el ámbito de la reserva de Ley en la materia, quedarán vedados a su regulación mediante Decreto-Ley. Un esfuerzo hermeneútico semejante no se concilia con el propio sentido literal del precepto constitucional, que limita el ámbito material del Decreto-ley sin referencia alguna a la reserva de Ley”. Por lo demás, esta nueva orientación ha sido avalada también por la doctrina. Véase FALCÓN Y TELLA: ”Decreto-ley, reserva de ley y deber de contribuir: nuevas orientaciones de la jurisprudencia constitucional”. Quincena Fiscal Aranzadi nº 19/1997. Y había sido avanzada por otros autores, como PÉREZ ROYO, que sostenía que “el deber de contribuir, entendido como elemento integrante del estatuto del ciudadano, debe considerarse afectado únicamente por las medidas que alcancen, desde el punto de vista cuantitativo o cualitativo, una cierta relevancia respecto del conjunto del sistema tributario” , por lo que debería evaluarse la trascendencia de las concretas medidas tributarias respecto al establecimiento, conservación y mejora del sistema tributario. PÉREZ ROYO: ”Principio de legalidad, deber de contribuir, y Decretos-leyes en materia tributaria”. REDC, nº
ciudadanos frente a los impuestos establecidos por el poder tributario del Estado. Existe el deber de pagar el impuesto de acuerdo con la capacidad económica, en el modo, condiciones y cuantía establecidos por la Ley; pero existe, correlativamente, un derecho a que esa contribución de solidaridad sea configurada en cada caso por el legislador según aquella capacidad. La aplicación de los tributos encuentra su raíz y su justificación en el deber general de contribuir que nuestra Constitución impone en el art. 31, y sólo a partir de él puede entenderse cabalmente la singular posición que ocupan el Estado y los demás entes públicos como titulares del poder tributario, y los ciudadanos en cuanto sujetos de ese deber constitucional (STC 76/1990 (RTC 1990\76), fundamento jurídico 3.º).
Deber constitucional de contribuir cuyo cumplimiento no se encuentra desconectado del derecho de propiedad también constitucionalmente garantizado (art. 33 CE) y cuya afectación por el Decreto-Ley exige inexcusablemente su contraste con los límites materiales del art. 86.1 CE.”
Y en el FD 7, establecida ya la conexión con el art 31.1 CE, engarza con su primera jurisprudencia, ahora matizada:
“Conforme a la propia literalidad del art. 31.1 CE queda claro, pues, que el Decreto-Ley no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo. Lo que no significa otra cosa que dar cumplimiento a la finalidad última del límite constitucional de asegurar el principio democrático y la supremacía financiera de las Cortes mediante la participación de los ciudadanos en el establecimiento del sistema tributario, de modo que “la regulación de un determinado ámbito vital de las personas dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes”, como se afirmó en la STC 19/1987, fundamento jurídico 4.º De manera que vulnerará el art. 86 CE cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario.”
De esta forma, el cambio de orientación jurisprudencial, no es más que una “matización” , que viene a conectar la alteración,- o “afectación” -, del régimen general o de los elementos esenciales del tributo, cubiertos por la reserva de ley ( art 31.3 CE ), con el deber constitucional de contribuir ( art 31.1 CE ).
es, tal vez, el instrumento más idóneo para alcanzar los objetivos de redistribución de la renta ( art 131.1 CE ) y de solidaridad ( ( art 138.1 CE ) que la Constitución española propugna ( STC 19/1987, fundamento jurídico 4º ) y que dotan de contenido al Estado social y democrático de Derecho ( art 1.1 CE )”.
Y concluye:
“Por consiguiente, es claro que la norma introducida por el art. 2 del Real Decreto-ley enjuiciado, que establece un incremento de las tarifas o escalas de tipos de gravamen aplicables a las bases imponibles del IRPF, y por ende modifica sustancialmente el montante de la carga tributaria que deben soportar los contribuyentes sujetos a dicho impuesto, supone una alteración sustancial de la posición de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario y afecta a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1. CE.”
Por ende, la imbricación del deber constitucional de contribuir requiere un examen de cada concreta figura tributaria “afectada” , su relación con el principio de capacidad económica, su función redistributiva, su carácter general o su reflejo en la presión fiscal global que soportan los ciudadanos. Así, en la STC 137/2003 de 3 de julio, al enjuiciar la constitucionalidad del Real Decreto -ley 12/1995, por el que se reducían los tipos de gravamen del impuesto sobre determinados medios de transporte, sostiene que:
“…debemos ahora concluir que el art. 34 del Real Decreto-ley 12/1995 no ha afectado al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31. CE) en los términos que, conforme a la doctrina de este Tribunal, están prohibidos por el art. 86.1 CE. En efecto, a diferencia del impuesto sobre la renta de las personas físicas, el impuesto sobre determinados medios de transporte es un impuesto indirecto, instantáneo, objetivo y real que, lejos de configurarse como un tributo global sobre la renta o sobre el consumo, grava una específica manifestación de capacidad económica, la que se pone de manifiesto con la adquisición de vehículos. Por sus características, no puede decirse, entonces, que la modificación parcial de su tipo de gravamen repercuta sensiblemente en el criterio de reparto de la carga tributaria entre los contribuyentes. Además, dada su estructura y hecho imponible, a diferencia del impuesto sobre la renta de las personas físicas, tampoco puede afirmarse que a través del impuesto especial sobre determinados medios de transporte se
personalice el reparto de la carga fiscal en nuestro sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad.
En consecuencia, puede concluirse que el precepto impugnado, al modificar parcialmente la cuantía del impuesto sobre medios de transporte, no ha alterado de manera relevante la presión fiscal que deben soportar los contribuyentes y, por consiguiente, no ha provocado un cambio sustancial de la posición de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario, de manera que no afectado a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE.”
En la STC 108/2004, de 30 de junio, al enjuiciar la modificación de los tipos de gravamen operada en el impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas operada por el Real Decreto-Ley 12/1996 de 26 de julio, sostiene que la modificación parcial de la cuantía de este tributo “no ha alterado de manera relevante la presión fiscal que deben soportar los contribuyentes y, por consiguiente, no ha provocado un cambio sustancial de la posición de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario, de manera que no ha afectado a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art 31.1 CE” ( FD 8 ). Y en relación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la STC 189/2005 sostiene que:
“el art. 4 se limita a establecer una reducción en la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones exclusivamente en los supuestos de transmisión mortis causa de la empresa familiar y de la vivienda habitual del causante; tributo este último que, a diferencia del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no se configura como un tributo global sobre la renta o sobre el consumo, sino que se limita a gravar una manifestación concreta de capacidad económica, la que se pone de manifiesto con las adquisiciones lucrativas de bienes o derechos, en lo que ahora importa, mortis causa (sucesiones), razón por la cual no puede afirmarse que la modificación parcial de su base imponible para determinados sujetos pasivos repercuta sensiblemente en el criterio de reparto de la carga tributaria entre los contribuyentes, por lo que no puede considerarse que en este caso concreto la utilización del Decreto-ley haya afectado al deber de contribuir en los términos que le están vedados por el art. 86.1 CE tal como ha sido interpretado por este Tribunal.”
También se ha rechazado la afección a la esencia del deber constitucional de contribuir en la tasa sobre el juego que “ni tiene carácter general ( esto es, no grava la renta global de las personas físicas o jurídicas, sino una específica
mientras que la tributación indirecta sobre consumos específicos ( impuesto de matriculación, impuesto de alcoholes ), o ciertas específicas figuras tributarias ( tasa sobre el juego ), o incluso,- y con un criterio, a nuestro juicio censurable-, un impuesto general como el grava los incrementos patrimoniales a título lucrativo mortis causa , pueden ser penetrados en su regulación por este excepcional instrumento normativo.
Pero no es esta última la única crítica que nos merece la jurisprudencia constitucional. En nuestra opinión, existen otros derechos constitucionales proclamados en el Título I, que son constitucionalmente relevantes para delimitar el ámbito material impenetrable por el Decreto-ley, como son el derecho a la propiedad privada y a la herencia ( art 33.1 CE ), máxime tras la ratificación por España del Protocolo nº 1 del Convenio de Roma de Derechos Humanos y Libertades Fundamentales, que podría ser muy importante para evaluar la afectación de un impuesto como el de patrimonio, y que debiera haber sido considerado, en la STC 189/2005, al examinar la bonificación de la transmisión hereditaria de empresa familiar^9. Tampoco, a nuestro juicio, puede obviarse el derecho fundamental a la participación política en los asuntos públicos a través de la representación parlamentaria ( art 23.1 CE ), que tiene encomendada una muy importante función constitucional en la aprobación de las leyes ( art 66.1 CE ), especialmente las tributarias ( art 31.3 CE ). No se trata sólo de traer a colación el histórico principio de autoimposición, que demanda que las leyes tributarias sean aprobadas por los representantes parlamentarios de los ciudadanos que van a sufragar los impuestos ( “pas de taxes sans representation” ), y su moderna concreción en la reserva relativa de ley, sino de recordar que la legislación de urgencia constituye una excepcional prerrogativa del Ejecutivo, sometido a la necesaria homologación del Congreso de los
(^9) Sobre la interconexión entre tutela constitucional del derecho de propiedad e imposición véase PALAO TABOADA: “La protección constitucional de la propiedad privada como límite al poder tributario” , en el colectivo “Hacienda y Derecho”. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid. 1979, pág 279 y ss. El autor, partiendo de la doctrina y la jurisprudencia alemanas, sostiene que no existe una colisión entre el sistema impositivo y la garantía constitucional, salvo cuando se trate de impuestos intervencionistas o con finalidad extrafiscal, cuando la exacción reuna caracteres de una expropiación, o bien cuando se produce un vaciamiento total del derecho de propiedad. Como ha señalado en la doctrina alemana F. Klein, el respeto al “contenido esencial” del derecho de propiedad se erige en límite negativo del poder tributario. Este mismo planteamiento entendemos que debiera ser trasladable a los límites materiales del Decreto-ley, que habría que buscar adicionalmente, máxime en un impuesto sobre el patrimonio, en el respeto al contenido esencial del derecho de propiedad ( art 86.1 en relación a los art 53.1 y 33.1 CE ).
Diputados ( art 86.2 CE ), y que el concreto establecimiento, -o restablecimien- to-, de un tributo, o la alteración de sus elementos esenciales, no puede hacerse sin la necesaria deliberación y aprobación del cuerpo legislativo ordinario.
Con estos mimbres debemos analizar ahora, las razonables dudas de constitucionalidad que suscita el Decreto-ley 13/2011 por el que se restablece el impuesto sobre el patrimonio.
3.- El restablecimiento mediante Decreto-ley del Impuesto sobre el Patrimonio
El restablecimiento del Impuesto de Patrimonio mediante el Decreto-ley plantea, de forma descarnada, toda la problemática constitucional relativa a su idoneidad normativa para restablecer, y regular con carácter general, esta figura tributaria. Su control de constitucionalidad debe abordarse se desde la doble perspectiva, formal y material, que acabamos de exponer.
3.1- El test de urgencia
En primer lugar, debemos detenernos en el presupuesto habilitante, que nosotros hemos calificado como test de urgencia, y que según reiterada jurisprudencia constitucional, envuelve dos cuestiones diversas: i) la explicitación de los motivos en que pretende ampararse la necesidad urgente esgrimida; y ii) la necesaria conexión causal entre las medidas legislativas adoptadas y los motivos aducidos.
En cuanto a la primera cuestión, el Real Decreto-ley 13/2011 se promulga en un contexto de acusada crisis económica y financiera, y se justifica, en su preámbulo, en la necesidad de dotar de estabilidad de nuestra economía y favorecer la recuperación y el empleo, lo que “aconseja la adopción de nuevas medidas tributarias que refuercen los ingresos públicos”. El núcleo de la justificación aducida, ya en un plano más concreto, consiste en afirmar que:
“…el objetivo del restablecimiento del gravamen del impuesto es la obtención de una recaudación adicional, al mismo tiempo que reforzar el principio de equidad, lo que se logrará permitiendo gravar la capacidad contributiva adicional que la posesión de un gran patrimonio representa. Con ello se logrará una mejor distribución de la renta y la riqueza complementando, en estos momentos de especiales dificultades presupuestarias, el papel que desempeñan el Impuesto
