IRPF parte 1, Apuntes de Derecho Financiero y Tributario

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BLOQUE III

FTII

Primer parcial / IRPF (I)

José Vivero Russo

Uned 2012/

[email protected]

Presentación

Este trabajo lo he elaborado partiendo del libro de los profesores Martín

Queralt y otros ( Manual de Derecho Tributario, parte especial, 9ª edición /

Aranzadi, Cizur Menor 2012 ), manejando paralelamente el Código Tributario.

Para la confección de la redacción he tratado de refundir parte teórica y

articulado en un mismo texto. De ahí, en parte, la extensión de mi materia en esta

asignatura.

Los apuntes los he organizado en cinco bloques:

Bloque I Orientaciones primer parcial

Bloque II Supuestos prácticos primer parcial

Bloque III Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas – Parte I

Bloque IV Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas – Parte II

Bloque V Impuesto sobre Sociedades

Considero que lo fundamental para la preparación del examen son los

anteriores Bloques I y II, pero es interesante revisar los Bloques III a V. Estas partes

de mis apuntes aparentan ser enormemente prolijas. Sin embargo, me gustaría que

llegarais a descubrir que, después de algunas revisiones, es una materia totalmente

liviana.

En los bloques III, IV y V existen muchas partes que no son importantes de

cara al examen. Lo que nos dice lo que es importante o no para este examen son los

supuestos prácticos. Al haber revisado los supuestos nos vamos a fijar en la parte

teórica que nos ayuda a entenderlos mejor y con lo que realmente nos tenemos que

quedar. Considero que, por ejemplo, partes como “ La gestión del impuesto ” no son

fundamentales para este examen.

José Vivero Russo

Curso 2012/

TEMA 3. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (I)

RESIDENTES

I. FUENTES NORMATIVAS

Los impuestos que gravan la renta de las personas físicas constituyen en todo sistema

tributario la clave de bóveda del ordenamiento que regula las relaciones entre la Hacienda

Pública y los ciudadanos. Son la expresión más clara del ideal de justicia vigente en la

comunidad política. Por este motivo su configuración debe responder a dos exigencias muy

claras:

 Desde el punto de vista material , el impuesto debe responder fielmente a los principios

constitucionales que informan la ordenación de los tributos (adecuación a la capacidad

económica, progresividad, generalidad…).

 Desde el punto de vista formal , la ordenación del impuesto debe aspirar a convertirse en

punto de referencia obligado del buen hacer del legislador. La regulación del impuesto debe

ser clara, inteligible y, cuanto menos, aspirar a gozar de la estabilidad consustancial de las

obras bien hechas. Si ello no es así, si los conceptos están borrosamente configurados, si el

legislador no conoce bien su oficio, el resultado no sólo irá en detrimento de la seguridad

jurídica, sino que, a la postre, será difícilmente aceptable por sus destinatarios.

Las dificultades que entraña el dar cumplida respuesta a todas esas exigencias explica

que el IRPF haya tenido una existencia azarosa en nuestro ordenamiento.

Normativa Identificación en mis apuntes

Regulación

vigente

IRPF

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el patrimonio (vigente desde el 1 de enero de 2007).

LIR

Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas y se modifica el Reglamento de planes y fondos de pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

RIR

II. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN

El IRPF es un impuesto estatal, de carácter personal y directo que grava la renta de

las personas físicas, atendiendo a la naturaleza o fuente de las rentas y a las circunstancias

personales y familiares del sujeto pasivo. Está inspirado en el principio de progresividad y su

regulación está compartida, parcialmente, entre el Estado y las Comunidades Autónomas.

El IRPF tiene por objeto la renta del contribuyente que reside en territorio español,

entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales, así como

las rentas que les sean imputables, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y

cualquiera que sea la residencia del pagador.

Pese a que son gravadas todas las rentas percibidas (o que le sean imputables) por el

contribuyente, el IRPF vigente confiere un tratamiento muy distinto a las rentas, en función de

su origen. De esta forma, el Impuesto tiene una clara dimensión analítica , perdiendo la

vocación sintética :

Dimensión analítica  Grava las rentas atendiendo a su origen. Este camino hacia

el gravamen distinto de las rentas, atendiendo a su origen, se emprendió hace ya

años y se ha culminado con la Ley actualmente vigente, que entró en vigor el 1 de

enero de 2007.

Vocación sintética  Las rentas se gravan como un totum , con independencia de la

fuente de que emanen. Esta era la forma en la que se configuró allá por el año 1978.

Existen dos grandes tramos de rentas :

 Aquellas rentas que tienen su origen en el trabajo  Rendimientos del trabajo y

rendimientos de actividades económicas. En este caso se manifiesta claramente la

progresividad del impuesto, pudiendo las rentas llegar a tributar al 43%.

 Aquellas rentas que provienen del ahorro  Rendimientos del capital mobiliario y

ganancias y pérdidas patrimoniales). En este caso las rentas tributan, sean cual sea su

importe y plazo de generación, a un tipo proporcional (19% hasta 6.000 € o al 21 % desde

TRAMOS

DE

RENTA

Rentas que provienen del trabajo

Rendimientos del trabajo Las rentas pueden llegar Rendimientos a tributar al 43% de actividades económicas Rentas que provienen del ahorro

Rendimientos del capital mobiliario Las rentas tributan a un tipo proporcional:

19% hasta 6.000 € 21% desde 6.000,01 €

Ganancias y pérdidas patrimoniales

Vigencia

El IRPF tiene vigencia en todo el territorio español, aunque en el País Vasco y Navarra

rigen los regímenes tributarios formales de Concierto y Convenio Económico , respectivamente,

de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional Primera CE.

Datos

a destacar

de este apartado

Características

del IRPF

Impuesto estatal, de carácter personal y directo. Tiene vigencia en todo el territorio español, aunque en el País Vasco y Navarra rigen los regímenes tributarios formales de Concierto y Convenio Económico. Se trata de un impuesto cedido parcialmente a las comunidades autónomas. Regulación compartida, parcialmente, entre el Estado y las Comunidades Autónomas. Grava la renta de las personas físicas, atendiendo a la naturaleza o fuente de las rentas y a las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo. Tiene por objeto la renta del contribuyente que reside en territorio español, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales, así como las rentas que les sean imputables, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. Pese a que son gravadas todas las rentas percibidas (o que le sean imputables) por el contribuyente, el IRPF vigente confiere un tratamiento muy distinto a las rentas, en función de su origen. De esta forma, el Impuesto tiene una clara dimensión analítica. Existen dos grandes tramos de rentas

Las que tienen su origen en el trabajo

Pueden llegar a tributar al 43 %. Las que tienen su origen en el ahorro

Tributan a un tipo proporcional 19% ó 21%. Está inspirado en el principio de progresividad. No obstante, el pretendido carácter progresivo del Impuesto es una realidad cuando se proyecta sobre determinadas rentas ( las rentas del trabajo ), pero deja de serlo cuando se proyecta sobre otras ( las rentas del ahorro ). Estamos, en rigor, ante dos impuestos:

Uno que grava los rendimientos del trabajo personal

Se sujetan a la tarifa de un impuesto progresivo (el tipo de gravamen aumenta a medida que lo hace el volumen de la renta gravada, hasta llegar al máximo del 43%). Otro que grava los rendimientos del ahorro

Se sujetan al 19% o al 21 %, sea cual sea su volumen.

III. EL HECHO IMPONIBLE

A. Concepto

Art. 6 LIR

Hecho imponible

1. Constituye el hecho imponible **la obtención de renta por el contribuyente.

2. Componen la renta del contribuyente:**

a. Los rendimientos del trabajo. b. Los rendimientos del capital. c. Los rendimientos de las actividades económicas. d. Las ganancias y pérdidas patrimoniales. e. Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.

3. A efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del Impuesto, la renta se clasificará en general y **del ahorro****.

4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al** Impuesto sobre **Sucesiones y Donaciones****.
5. Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes,** derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.

El hecho imponible del IRPF está constituido por la obtención de renta por el

contribuyente durante un determinado período impositivo.

La renta puede provenir de una de las cinco fuentes de renta previstas por el

legislador en el artículo 6.2 LIR:

a) Rendimientos del trabajo.

b) Rendimientos del capital.

c) Rendimientos de actividades económicas.

d) Ganancias y pérdidas patrimoniales.

e) Imputaciones de renta.

El artículo 6.2 LIR enumera las fuentes de renta sujetas a gravamen. De este precepto

realizamos las siguientes aclaraciones:

 Rentas dinerarias y en especie. Se gravan tanto las rentas dinerarias como las rentas

en especie , es decir, el valor atribuido a la utilización, consumo u obtención, para fines

particulares, de bienes, derechos o servicios obtenidos de forma gratuita o por precio

notoriamente inferior al de mercado. Estas rentas son objeto de cuantificación, de

acuerdo con criterios establecidos por el legislador y por el Reglamento del IRPF (RIR).

Por ejemplo, es el caso del televisor entregado por una entidad bancaria por efectuar un

depósito a plazo o el viaje facilitado por una compañía de seguros a quien suscriba

determinadas pólizas.

b) Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana, reguladas en el Real Decreto Ley 9/1993, de 28 de mayo. c) Las pensiones reconocidas a favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones con ocasión o como consecuencia de la Guerra Civil, 1936/1939, ya sea por el régimen de clases pasivas del Estado o al amparo de la legislación especial dictada al efecto. d) Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.

Deben entenderse incluidas en el ámbito de la exención las indemnizaciones por daños morales (derecho al honor o a la intimidad, al buen nombre o a la imagen, etc.) en la medida en que también son personales. La Ley limita la exención a las cantidades fijadas por precepto legal o mediante acuerdo judicial , con el fin de obviar posibles maniobras torticeras de quienes pretendan acogerse a la exención. Pese a ello, cabe entender como cuantía judicialmente reconocida toda cantidad que se abone en el curso de un procedimiento seguido ante la autoridad judicial, pese a que no haya terminado mediante sentencia. Igualmente estarán exentas las indemnizaciones por idéntico tipo de daños derivadas de contratos de seguro de accidentes (…).

También, por lo que se refiere a la cuantía legal , en los casos de responsabilidad patrimonial de la Administración Pública, cabe entender que, cuando se llegue a un acuerdo indemnizatorio que ponga término al procedimiento , la cuantía acordada estará exenta. e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores (…) sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato****.

(…)

La exención requiere la concurrencia de tres requisitos:

1. Que se abone con motivo de cese o despido del trabajador.
2. Que la indemnización percibida se abone obligatoriamente, por exigencia de la normativa vigente.*
3. No se considera como cuantía obligatoria la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.* El disfrute de la exención se condiciona a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa.*

• Ver si se desea comentarios en páginas 70, 71 y 72 del libro de texto. f) Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. (…)

Sólo están exentas las cantidades abonadas por la Seguridad Social o entidades que la sustituyan, en los casos de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.*

• Ver si se desea comentarios en la página 72 del libro de texto. g) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiera sido causa de aquéllas inhabilitara por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio.

h) Las prestaciones familiares reguladas en el Capítulo IX del Título II el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, (…) y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas. (…)

Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad.

También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales. i) Las prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas con motivo del acogimiento de personas con discapacidad, mayores de 65 años o menores, sea en la modalidad simple, permanente o preadoptivo o las equivalentes previstas en los ordenamientos de las Comunidades Autónomas, incluido el acogimiento en la ejecución de la medida judicial de convivencia del menor con persona o familia (…)

Igualmente estarán exentas las ayudas económicas otorgadas por instituciones públicas a personas con discapacidad con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100 o mayores de 65 años para financiar su estancia en residencias o centros de día, siempre que el resto de sus rentas no excedan del doble del indicador público de renta de efectos múltiples. j) (^) Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos (…) percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo (…)

Asimismo estarán exentas (…) las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación (…) así como las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones Públicas y al personal docente e investigador de las universidades. k) (^) Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial.

El importe de estas anualidades no minora la base imponible del obligado a satisfacerla, pero tienen un tratamiento especial en el momento de aplicar las escalas del impuesto, tanto la estatal (art. 64) como la autonómica (art. 75). l) Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes, con las condiciones que reglamentariamente se determinen, así como los premios “Príncipe de Asturias”, en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundación Príncipe de Asturias.

El legislador remite la regulación básica al Reglamento. El artículo 3 RIR establece los requisitos básicos para considerar un premio como relevante.

m) Las ayudas de contenido económico a los deportivas de alto nivel ajustadas a los programas de preparación establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las federaciones deportivas españolas o con el Comité Olímpico Español, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.

El artículo 4 RIR fija los requisitos básicos que debe cumplir esta exención de ayudas a deportistas de alto nivel.

t) Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual (…)

Esta medida se enmarca en el programa de contención del crédito familiar para la adquisición de viviendas, ya que este tipo de inversión se financia, mayoritariamente, con préstamos variables, muy sensibles a los aumentos de los tipos de interés. u) (^) Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas para compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía. v) (^) Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático a que se refiere la disposición adicional tercera de esta Ley.

En los Planes Individuales de Ahorro Sistemático (PIAS), el contribuyente va pagando primas a razón de 8.000 € anuales hasta acumular un máximo de 240.000 €. La rentabilidad que se va produciendo durante ese período de constitución (los derechos económicos) no tributa en el momento de transformarse en una renta vitalicia. w) Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo 53 de esta Ley, así como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposición adicional decimoctava de esta Ley, hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples. x) Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación de Dependencia. y) Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de esta Ley, con el límite de 1.500 euros anuales.

(…)

z) Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquier de las Administraciones Públicas, ya sean vinculadas a nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores.”

C. Sujetos pasivos

 Criterio general de sujeción

8.1 LIR

Contribuyentes

Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.

Con carácter general, es contribuyente en el IRPF la persona física que tiene su

residencia habitual en España. Éste es el supuesto más normal y generalizado, con lo

que el concepto de residencia habitual adquiere una importancia decisiva (art. 8.1.a)

LIR), dado que el residente en España tributa por la denominada renta mundial , sea

cual sea el país en que haya obtenido las rentas y sea cual sea la nacionalidad del

pagador de las rentas.

9.1 LIR

Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español

Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. / Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o interés

económicos, de forma directa o indirecta. / Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

Corresponde a la Administración la carga de la prueba de que efectivamente radique en España el núcleo principal de las actividades o intereses económicos del contribuyente.

Determinados los criterios que confieren la condición de residente a un contribuyente, la Ley (art. 9.1.b) ultima la formulación de los mismos con el establecimiento de una presunción iuris tantum encaminada a reforzar la aplicabilidad de tales criterios.

b) Seguirán teniendo la condición de contribuyentes por el IRPF español, los

nacionales españoles que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o

territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Esta regla se

aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y

durante los cuatro períodos impositivos siguientes (art. 8.2 LIR).

c) Las personas físicas que, teniendo domicilio o residencia habitual en otro Estado

miembro de la Unión Europea, obtengan en España (por rendimientos del trabajo

y de actividades económicas) el 75 por 100 de sus rentas, podrán optar por

tributar en calidad de contribuyente por el IRPF español (art. 46 del RDL 5/2004,

de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto

sobre la Renta de No Residentes ).

d) También se ha generalizado la opción de tributar por el IRPF o por el Impuesto

sobre la Renta de No Residentes , a todas aquellas personas físicas (con

independencia de dónde fueran residentes con anterioridad) que adquieran su

residencia habitual en España por su desplazamiento a territorio español como

consecuencia de un contrato de trabajo, cuando cumplan las condiciones

previstas en el artículo 93 LIR.

 Régimen de atribución de rentas

8.3 LIR

No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2ª del Título X de esta Ley.

El régimen de atribución de rentas se somete a un régimen jurídico diferenciado,

regulado en los artículos 86 a 90 LIR.

Régimen de atribución de rentas

86 Régimen de atribución de rentas. Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta sección 2ª. 87 Entidades en régimen de atribución de rentas.

1. Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
2. (…)
3. (…) 88 Calificación de la renta atribuida. Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. 89 Cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta. (…) (^90) Obligaciones de información de las entidades en régimen de atribución de rentas. (…)

El hecho imponible del IRPF lo constituye la obtención de renta por una persona física. Lo que sucede normalmente es que el sujeto pasivo obtiene directamente determinadas rentas (por su trabajo personal o profesional, por ser titular de un paquete de acciones que le reportan dividendos, etc.), pero a veces la persona física obtiene la renta a través de entidades que no están sujetas al Impuesto sobre Sociedades , bien por carecer de personalidad jurídica o bien por ser sociedades civiles (con o sin personalidad jurídica). En estos casos lo normal sería que estos entes, que son los perceptores de rendimientos, se sujetaran a tributación. Sin embargo, en nuestro ordenamiento, en supuestos expresamente previstos, no se grava a quien ha obtenido las rentas, sino que éstas se atribuyen directamente a sus miembros, que los deberán sujetar a tributación en el impuesto al que estén sujetos.

D. Período impositivo. Devengo. Imputación temporal de ingresos y gastos

1. Período impositivo. Devengo

Art. 12 LIR

Regla general

1. El período impositivo será el año natural.
2. El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente.

Art. 13 LIR

Período impositivo inferior al año natural

1. El período impositivo será inferior al año natural cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre.
2. En tal supuesto el período impositivo terminará y se devengará el impuesto en la fecha del fallecimiento.

Como carácter general, el período impositivo será el año natural, y el devengo se

producirá el 31 de diciembre (art. 12 LIR).

Excepcionalmente, el período impositivo será inferior al año natural en el año en

que se produzca el fallecimiento del contribuyente; período que abarcará desde el

1 de enero hasta el día del fallecimiento, día en que se entenderá también

devengado el impuesto (art. 13 LIR).

El devengo del impuesto es el día al que hay que referir la concurrencia

de determinadas circunstancias relevantes a efectos de cuantificar la deuda por

este impuesto: miembros de la unidad familiar y circunstancias que rigen la

cuantificación del impuesto.

Reglas

especiales

LIR

a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

b) (…)

c) (…)

d) (…)

e) (…)

f) (…)

g) (…)

h) (…)

i) (…)

j) (…)

 Reglas especiales de imputación

Las reglas especiales de imputación se establecen en el artículo 14.2 LIR,

dando lugar a una prolija enumeración. Son las siguientes:

 Rentas no satisfechas por encontrarse pendientes de resolución judicial. Se

imputan al período impositivo en que adquiera firmeza la sentencia judicial.

 Rendimientos del trabajo percibidos en períodos impositivos distintos de

aquellos en que fueran exigibles, por causas no imputables al contribuyente y

que no pendan de resolución judicial. Se imputan al año en que fueron

exigibles, debiéndose practicar liquidación complementaria, sin sanción, ni

intereses de demora, ni recargo alguno.

 Prestación por desempleo, percibida en su modalidad de pago único. Podrá

imputarse a cada uno de los períodos impositivos en que, de no haber mediado

el pago único, se hubiese tenido derecho al cobro.

Ejemplo Planteamiento Luis ha pedido que le abonen la totalidad de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único porque va a abrir una empresa. El 1 de enero de 2012 ha percibido como prestación, aparte de la que está exenta, 20.000 €, que habría recibido en 24 meses. Solución Durante 2012 habrá de imputar lo que habría cobrado de no mediar pago único, esto es, 12 mensualidades por un importe conjunto de 10.000 €, y las otras 12 mensualidades, en el año 2013, por los otros 10.000 € restantes.

 Operaciones a plazo o con precio aplazado. El contribuyente podrá optar por

imputar proporcionalmente las rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles

los cobros.

Ejemplo Planteamiento Luis ha vendido un inmueble por 120.000 €, habiendo obtenido una plusvalía de 30.000 €. Ha pactado que el 1 de enero de 2012 le pagarán la mitad del precio y el 31 de diciembre de 2013, la otra mitad. ¿Cómo se podrá imputar la ganancia patrimonial? Solución Como cobra el 50 por 100 del precio en 2012, tributará por la mitad de la ganancia en ese período y el resto, en 2013.

 Diferencias positivas o negativas que se produzcan en divisas o moneda

extranjera, como consecuencia de la modificación en su cotización. Se

imputarán al momento del cobro o del pago, respectivamente.

 Rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 LIR. Se imputarán al período

impositivo en que se entiendan producidas.

 Ayudas públicas percibidas en compensación por los defectos estructurales de

construcción de la vivienda habitual y destinadas a su reparación. Podrán

imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en que se obtengan y en

los tres siguientes.

 Contratos de seguros de vida en que el tomador asuma el riesgo de la

inversión ( unit linked ). La diferencia entre el valor liquidativo de los activos

afectos a la póliza al final y al comienzo de cada período impositivo se imputará

como rendimiento del capital mobiliario. Cuando se perciban cantidades de

estos contratos, las rentas imputadas minorarán el rendimiento obtenido.

 Ayudas incluidas en el ámbito de los Planes Estatales para el acceso por

primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes

mediante pago único en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada

(AEDE). Podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en que se

obtengan y en los tres siguientes.

Comentario

Esta opción se concede al perceptor de la ayuda, que podrá optar también por imputarla en su totalidad al período impositivo en que se obtiene la ayuda. También se aplica este criterio a los perceptores de ayudas públicas otorgadas a los titulares de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español , destinadas exclusivamente a su conservación o rehabilitación.

 Contribuyente que pierda su condición de tal por cambio de residencia o

cuando se produzca su fallecimiento. Todas las rentas pendientes de

imputación se integrarán en la base imponible del impuesto correspondiente al

último período impositivo que deban declarar.