LECCION 5 FICO, Apuntes de Filosofía

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Lección

DEUDORES POR OPERACIONES

COMERCIALES

5.1. CUENTAS DE DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES: CONCEPTO Y

CLASES

Las cuentas de Realizable cierto son aquellas que representan elementos patrimoniales de la estructura económica, cuya realización, es decir, su transformación en recursos líquidos, tiene lugar a corto plazo y no depende del proceso productivo de la empresa.

Generalmente representan tanto saldos a favor de la empresa (derechos de cobro), generados bien por operaciones propias de la gestión de la empresa, por operaciones ajenas a él, como inversiones de carácter financiero con vencimiento a corto plazo, tales como préstamos y créditos concedidos a terceros o las realizadas en la adquisición de valores mobiliarios.

A su vez, los derechos de cobro , se pueden clasificar, en función de su origen, de la siguiente manera:

Créditos concedidos por venta de mercaderías, productos terminados u otro tipo de existencias, así como a los usuarios de los servicios prestados por la empresa, siempre que los mismos constituyan una actividad principal. Ambos, reciben la denominación de clientes.
Créditos con terceros por venta de servicios que no tienen la condición estricta de clientes, que reciben la denominación genérica de deudores.
Créditos concedidos al personal de la empresa.
Créditos de la empresa frente a entidades públicas.

Las cuentas que recogen estos derechos de cobro están encuadradas en el grupo 4 del PGC.

Asimismo, en relación con el tratamiento contable, que da el PGC a los clientes y deudores, debemos considerar si tales derechos están, o no, documentados en efectos de giro (letras de cambio, pagarés, etc). El cuadro de cuentas sugerido por el PGC incluye la siguiente clasificación de cuentas de deudores por operaciones comerciales:

actividad principal. Es una cuenta de activo, con saldo deudor o cero, susceptible de desglose en subcuentas con el fin de distinguir si el derecho de cobro es en moneda nacional, euros, o en moneda extranjera, así como si sus respectivos importes están o no reflejados en facturas, obteniendo las siguientes cuentas subdivisionarias:

4300 Clientes, euros
4304 Clientes, moneda extranjera
4309 Clientes, facturas pendientes de formalizar

Los principales conceptos de cargo y abono de la subcuenta 4300 Clientes son:

Problemática de Moneda extranjera

En el caso de que el derecho de cobro sea en moneda extranjera el PGC establece que su reflejo contable deberá realizarse en euros, aplicando para ello el tipo de cambio vigente en la fecha de la operación. Sin embargo, dado que el tipo de cambio existente en el momento en el que se cobre el derecho no tiene porque coincidir necesariamente con el de la fecha que surgió el mismo, pueden aparecer diferencias debidas a variaciones en el tipo de cambio.

A tal efecto, el PGC utiliza para la cuenta de clientes, moneda extranjera, el procedimiento administrativo, que consiste en cargar y abonar por el mismo criterio de valoración, generalmente, el precio de adquisición, de tal manera que su contabilización quedaría del siguiente modo:

En el momento en el que surge el derecho de cobro como consecuencia de una venta a crédito (suponemos que la operación se encuentra exenta de IVA):

Tipo de cambio de adquisición

(4304) Clientes, moneda extranjera a (700) Venta de mercaderías Tipo de cambio de adquisición

Cuando se produce la cancelación total o parcial del derecho de cobro pueden aparecer diferencias negativas o positivas.

Si el Tipo de cambio (€/Divisa) en el momento que se realiza la venta a crédito es mayor que el Tipo de cambio en el momento del cobro tendremos una Diferencia negativa de cambio:

T. C. en el momento del cobro Diferencia

(57x) Tesorería

(668) Diferencias negativas de cambio a (4304) Clientes, moneda extranjera Tipo de cambio de adquisición

Si el Tipo de cambio (€/Divisa) en el momento que se realiza la venta a crédito es menor que el Tipo de cambio en el momento del cobro tendremos una Diferencia positiva de cambio:

T. C. en el momento del cobro

(57x) Tesorería a

a

(4304) Clientes, moneda extranjera (768) Diferencias positivas de cambio

Tipo de cambio de adquisición

Diferencia

Al final del ejercicio los derechos de cobro en moneda extranjera con vencimiento en ejercicios posteriores al de su creación, deben figurar en el balance de situación al tipo de cambio vigente en ese momento. Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso se reconocerán en la cuenta de resultados del ejercicio en el que surjan. Por tanto, será necesario realizar los ajustes correspondientes a través de los siguientes asientos:

Por lo que respecta al funcionamiento de la cuenta 490 el PGC admite dos sistemas de cálculo: global e individualizado.

Cálculo global : consiste en realizar una estimación del riesgo de fallidos sobre el conjunto total de derechos de cobro por operaciones de tráfico en poder de la empresa al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta para su estimación, la experiencia de años anteriores, la coyuntura macroeconómica general y la situación específica del sector en el que opera la empresa.
Sistema individualizado : consiste en llevar un seguimiento personalizado de cada uno de los clientes clasificados como de dudoso cobro, de tal manera que se estimará la corrección para cada uno de ellos. Entre las variables que debemos tener en cuenta para estimar la posible insolvencia del cliente destacan, entre otras, la quiebra, suspensión de pagos o el impago reiterado al vencimiento de las deudas.

De los dos sistemas tan sólo vamos a ver el desarrollo contable de éste último que se realiza tal y como sigue.

En el momento en el que se produce el impago y el cliente es clasificado como de dudoso cobro se da una baja provisional del saldo del cliente que es reclasificado a cliente de dudoso cobro, generándose a su vez una pérdida también de carácter provisional:

Deuda (436) Cliente de dudoso cobro

a (430) Cliente Deuda

Deuda (694) Pérdidas por deterioro de créditos comerciales a (490) Deterioro de valor de créditos por operaciones domerciales

Deuda

Si el cliente paga la totalidad o parte de la deuda se revierte el deterioro de valor (total o parcialmente según sea el caso), compensando con un ingreso el gasto provisional registrado anteriormente y que finalmente no se ha producido.

(57x) Tesorería a (436) Cliente de dudoso cobro

(490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales

a (794) Reversión del deterioro de valor de créditos. comerciales

Por la insolvencia definitiva, es decir, cuando se tiene la certeza absoluta de que el cliente no va a pagar y, por tanto, se le da la baja definitiva al saldo de dudoso cobro registrando un gasto definitivo con el concepto de pérdidas de créditos comerciales incobrables, y revirtiendo el deterioro de valor saldando de esta forma todas las cuentas asociadas al saldo del cliente considerado definitivamente incobrable:

(650) Pérdidas de créditos comerciales incobrables a (436) Cliente de dudoso cobro

(490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales

a (794) Reversión del deterioro de valor de créditos comerciales

Deudores

La cuenta de deudores, por su parte, refleja derechos de cobro que surgen como consecuencia de la venta de bienes o servicios que tienen carácter accesorio o extraordinario para la empresa, como por ejemplo los ingresos por arrendamiento o por comisiones. Al igual que la cuenta de clientes, es una cuenta de activo, con saldo deudor o cero, susceptible de desglose en subcuentas con el fin de distinguir si el derecho de cobro es en moneda nacional, euros, o en moneda extranjera, obteniendo las siguientes cuentas subdivisionarias:

4400 Deudores, euros

4404 Deudores, moneda extranjera

4409 Deudores, facturas pendientes de formalizar

El tratamiento contable de la problemática de deudores moneda extranjera y deudores de dudoso cobro es idéntica a la expuesta para el caso de clientes, variando únicamente las cuentas del subgrupo 43 por las del subgrupo 44.

1. Presenta una mayor garantía de cobro frente a las deudas personales, puesto que en caso de impago se puede reclamar la cantidad adeudada por la vía ejecutiva, más rápida que la vía ordinaria.
2. Las letras de cambio son susceptibles de transmisión por parte del tomador (operación denominada endoso), por lo que se pueden utilizar como medios de pago.

El PGC recoge la problemática de los efectos a cobrar en las siguientes cuentas y subcuentas:

431. Clientes, efectos comerciales a cobrar
432. Efectos comerciales en cartera
433. Efectos comerciales descontados
434. Efectos comerciales en gestión de cobro
435. Efectos comerciales impagados
436. Deudores, efectos comerciales a cobrar
437. Deudores, efectos comerciales en cartera
438. Deudores, efectos comerciales descontados
439. Deudores, efectos comerciales en gestión de cobro
440. Deudores, efectos comerciales impagados

La problemática contable derivada de los efectos de clientes y deudores es la misma, por lo que sólo vamos a hacer referencia a los clientes.

Una vez creados y aceptados los efectos podemos operar con ellos de varias formas:

1. Esperar a su vencimiento , en cuyo caso el asiento será:

Nominal (57x) Tesorería a (4310) efectos comerciales en cartera Nominal

2. Endosar la letra , es decir, usar la letra de cambio para pagar sus propias deudas a otro. Por ejemplo, si se utiliza como medio de pago con un proveedor, el asiento quedará:

Nominal (400) Proveedores a (4310) efectos comerciales en cartera Nominal

3. Negociar o descontar el efecto. El descuento es una operación financiera que consiste en que el tenedor entrega a una entidad financiera la letra para que la pueda cobrar a su vencimiento. A través de esta operación la empresa obtiene el importe en efectivo, es decir, el valor nominal del efecto menos el descuento y los gastos que serán deducidos por la entidad financiera que realice la operación. El descuento es el interés que cobra la entidad financiera por adelantar el dinero del efecto. El importe de los intereses se recogerá en una cuenta de gastos del grupo 6, la 665 Intereses por descuento de efectos. Su montante, obviamente, estará en función del tiempo que falte por transcurrir desde el momento en que se envíe el efecto al descuento hasta su vencimiento. Por su parte, los gastos hacen referencia a las comisiones cobradas por la referida entidad como consecuencia de la operación, puesto que será ésta la que realice la gestión de cobro de la letra, recogiéndose también en una cuenta de gastos, la 626 Servicios bancarios y similares. Al vencimiento de la letra es el banco el que se encarga de cobrarla quedándose con su importe, como compensación del dinero adelantado en el momento de la negociación. No obstante, si a su vencimiento el efecto no es atendido por el librado, la entidad le exigirá a la empresa el importe del efecto. En definitiva, la operación de descuento, se configura como un préstamo bancario obtenido con la garantía de cobro del efecto descontado. Esta consideración es la que contempla el PGC a la hora de darle un tratamiento contable adecuado, de tal manera que:

Líquido Comisión

(57x) Tesorería (626) Servicios bancarios y similares a (4312) efectos comerciales en gestión de cobro Nominal

Efectos impagados

En el caso de que al vencimiento el librado desatienda su obligación de pago y se generen dudas razonables acerca de la recuperabilidad del saldo, se deberá proceder contablemente a su reclasificación mediante la utilización de cuentas adecuadas, para, posteriormente, determinar las posibilidades de cobro.

El procedimiento jurídico, a través del cual se hace constar que la letra ha resultado impagada, recibe el nombre genérico de protesto. Su problemática contable dependerá de la situación en la que se encuentre el efecto, es decir, si se encuentra en poder de la empresa, si ha sido previamente negociado o si sólo se encuentra en gestión de cobro.

1. El efecto impagado está en poder de la empresa

En este caso sólo haremos:

Nominal (4315) Efectos comerciales impagados a (4310) efectos comerciales en cartera Nominal

2. El efecto impagado se llevó a negociar o descontar al banco.

En esta situación, la empresa debe devolver a la entidad financiera el nominal del efecto, lo que supone la cancelación del préstamo obtenido con la garantía del efecto en el momento del descuento. Asimismo la empresa deberá abonarle a la entidad financiera los gastos de protesto que origina el impago del efecto y proceder a la reclasificación del mismo, quedando todo ello, representado contablemente como sigue:

Nominal (5208) Deudas por efectos descontados

Gastos de protesto

(669) Otros gastos financieros a (57x) Tesorería Nominal+gastos

Nominal (4315) Efectos comerciales impagados a (4311) Efectos comerciales descontados Nominal

3. El efecto impagado se llevó a la entidad financiera en gestión de cobro.

En esta situación, la empresa recibe la letra del banco procediendo a reclasificar el derecho de cobro. Igualmente, en este caso, deberá pagar a la entidad financiera la comisión por el servicio prestado. Los asientos serán:

Gastos (669) Otros gastos financieros a (57x) Tesorería Gastos

Nominal (4315) Efectos comerciales impagados a (4312) Efectos comerciales en gestión de cobro Nominal

Pero, además, una vez que se ha producido el impago del efecto se pueden producir diferentes situaciones:

Cobro inmediato después de la fecha del impago

Un acuerdo de aplazamiento emitiendo una nueva letra

Impago total o parcial de la deuda

Cobro por vía ejecutiva

Cobro juicio declarativo ordinario

De todas las alternativas posibles sólo vamos a detenernos en la segunda de las posibilidades indicadas, es decir, que se realice un acuerdo de aplazamiento emitiendo la empresa, para ello, una nueva letra, operación que se conoce con el nombre de cuenta de resaca.

 Créditos por IVA (ya hemos visto esta problemática en el tema 4 de existencias)  Créditos por subvenciones concedidas  Créditos por devolución de impuestos  Créditos por Seguridad Social  Otros créditos por diferencias entre los criterios de registro contable y fiscal

En este curso nos centraremos únicamente en la problemática contable del IVA.