¡Descarga El Concepto de Renta en el Ámbito Fiscal: Una Análisis de Diferentes Criterios y más Monografías, Ensayos en PDF de Legislación Tributária solo en Docsity!
El análisis de las legislaciones y de su evolución histórica, nos muestra la existencia de diversos tipos de impuestos a la renta, que responden a diversas etapas del desenvolvimiento del sistema fiscal.
- El Impuesto global o sintético.
Este es considerado el impuesto ideal, a cuya concreción deben orientarse las legislaciones en cuanto cumple cabalmente con los atributos del impuesto a la renta analizados en parágrafos anteriores.
Un impuesto de este tipo supone una síntesis de la totalidad de rentas (positivas y negativas) a nivel del sujeto pasivo. No interesa entonces el origen concreto de la renta, el que podrá ser tomado en cuenta, a lo sumo, para facilitar la síntesis final (categorías), pero sin implicar discriminación entre las diferentes rentas, las que se suman algebraicamente en su totalidad.
Así entendido, el impuesto atiende a la totalidad de la capacidad contributiva del sujeto, por cuanto abarca la globalidad de sus ingresos. A su vez, todas las rentas que existen en la economía se atribuyen en su totalidad a personas físicas, de modo que ninguna escapa de la imposición a ese nivel.
Por eso mismo, permite una fluida aplicación de la progresividad, la cual no resultaría demasiado justificada si su base estuviera constituida por aspectos parciales de las rentas del sujeto, o si existieran rentas no incluidas en las declaraciones de las personas físicas.
Y, concomitantemente, un impuesto estructurado sobre esas bases permite considerar la situación personal del preceptor, sus cargas familiares, etc.
RENTA EMPRESARIAL
PÁGINAS FUSIONADAS
Principales tipos de imposición a la renta
Impuesto sobre la Renta: Teoría y Técnica del Impuesto
Dr. Roque García Mullín.
Sin embargo, la estructuración de un impuesto de este tipo tropieza con algunas dificultades, la principal de las cuales radica en la existencia de Sociedades de Capital. Como se verá en el capítulo pertinente, estas entidades presentan características especiales que justifican que se las considere como contribuyentes del impuesto, pero esa misma circunstancia dificulta el poder asignar la totalidad de la renta que ellas obtienen a las personas físicas que en definitiva constituyen su soporte. En la medida en que la totalidad de las utilidades no es atribuida a personas físicas puede entenderse que el postulado de absoluta globalidad recibe cumplimiento sólo parcial.
Por otra parte, la fisura de la globalidad (que supone trato indiscriminado en la rentas, provengan de donde provengan) se produce normalmente tratándose de rentas derivadas del trabajo personal, por razones que se indican en el capítulo VII.
- Los Impuestos cedulares o analíticos
Por contraposición al impuesto global y sintético, se han dado en varios países, una serie de impuestos comúnmente llamados cedulares.
A diferencia del anterior, que consideraba a la renta personal como unidad, en el caso de los impuestos cedulares, en puridad, se tienen tantos gravámenes como fuentes resultan abarcadas por as cedulas. El sistema en consecuencia tiende a ser real, vinculado al fenómeno objetivo de producción de riquezas, guardando una intima relación cada impuesto cedular con una determinada fuente de renta (trabajo, capital, combinación de ambos).
Estos impuestos tienen como característica normal la de estructurarse con tasas proporcionales. Ello se explica, por cuanto, tomando aspectos parciales de la capacidad contributiva, la progresividad carece del mismo fundamento que si se tratara de captar la globalidad de dicha capacidad.
Las tasas proporcionales de cada cédula son distintas entre sí y la diferencia de nivel refleja la concepción política del legislador sobre el trato tributario que merece cada una de las fuentes; así, la tasa para rentas provenientes del trabajo será menor que la de las rentas de capitales, etc.
Otra importante característica de este tipo de impuestos, radica en que los resultados de cada cédula son independientes entre si, por cuanto en ningún momento se produce la compensación entre resultados positivos de una cedula y los negativos de otras; a lo sumo se permitirá la traslación de quebrantos, pero dentro de la misma cedula, consecuencia derivada del hecho de que, estrictamente, cada cedula es un impuesto diferente.
Por consiguiente, puede concluirse que un régimen de impuestos cedulares pone su acento sobre el fenómeno de producción de renta por cada fuente, consideración objetiva que opaca el ideal de personalización del impuesto.
Las ventajas de un sistema de este tipo se intuyen con la enunciación de sus características: son más sencillos, por cuanto normalmente están libres de las dificultades de implementación técnica que presenta la tasa progresiva. Al mismo tiempo, permiten discriminar el peso fiscal sobre cada fuente, exteriorizándolo en la tasa aplicable.
por otra parte, difícilmente puede encontrarse un país en que el impuesto sea absoluta y totalmente global.
De ahí que, estrictamente, la mayoría de los sistemas puedan ser clasificados de mixtos, conteniendo elementos cedulares y globales en proporciones variadas.
Una fórmula intermedia, por ejemplo, la constituye la persistencia de impuestos cedulares a lo que se sobrepone un impuesto global 'en el que se refunden todas las rentas, las que luego de compensarse recíprocamente en sus resultados positivos y negativos, vuelven a ser objeto de imposición, pero esta vez con escalas progresivas, y elementos de personalización (mínimos, deducción por cargas de familiares, etc.)
Otra fórmula que en definitiva puede considerarse mixta, la dan aquellos impuestos que siendo básicamente globales, contienen tratamientos discriminatorios para ciertas rentas, como las provenientes del trabajo o de actividades desarrolladas bajo forma de empresa.
Como con mas detalles se indica mas adelante, es posible que un sistema, sin perder su global dad, obligue a agrupar las distintas rentas en "categorías", movido por finalidades de simplificación del cálculo, pero sin que ello implique tratamiento diferencial de la renta en función de su origen.
Sin embargo, en la medida en que la legislación discrimine entre las categorías, y ello se traduzca en distinto tratamiento fiscal, puede entenderse que el sistema se tiñe de elementos cedulares.
CONCEPTO DE RENTA
El concepto tributario de “renta”, como base de la imposición, es objeto de ardua disputa en doctrina y motiva diferencias entre las distintas legislaciones.
La causa de ello radica, entre otras cosas, en que en el tema pueden confluir consideraciones de tipo económico, financiero y de técnica tributaria.
Lo primero deriva de que el concepto de renta tiene originalmente cuño económico; lo segundo es resultado de que el impuesto a la renta es visualizado como uno de los más eficientes instrumentos para el financiamiento de los gastos del Estado distribuyendo dl peso de la carga entre los habitantes según principios de equidad, en función de sus respectivas capacidades contributivas. Y las consideraciones técnicas tributarias derivan del hecho insoslayable de que los conceptos teóricos que se adopten deben concretarse en definiciones legales susceptibles de ser operadas eficientemente por la administración.
En el presenta trabajo, sólo puede hacerse una exposición simplificada de las diversas posiciones, cuyo detalle se encontrará en la obras indicadas en la bibliografía; y esa exposición simplificada, está además orientada a presentar en la forma más clara posible esas tendencias, atendiendo a su relevancia práctica.
Desde ese ángulo pragmático, lo que importa es partir de la base de que la vida económica puede determinar que a la esfera patrimonial de una persona entren satisfacciones o enriquecimiento de muy distinta índole y explicitar que las distintas doctrinas sobre el concepto de renta tienen como efecto el que, según los casos, algunos de estos enriquecimientos resultan gravados y otros no.
En una visión progresivamente más global, podría decirse que por “renta” puede entenderse:
a) El producto periódico de un capital (corporal o incorporal, aún el trabajo humano); b) El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea el total de enriquecimientos que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su origen y sean o no periódicos;
c) El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran traducido en
satisfacciones (consumo) o en ahorros, a lo largo de un período; este concepto implica considerar renta todo lo consumido en el período, más (menos) el cambio producido en su situación patrimonial.^1
(^1) En la teoría financiera, el concepto de "renta" tiene aún otra acepción, como restringido a la
"renta efectivamente consumida en un período”: Sería renta la riqueza de la que efectivamente disfruta el contribuyente y el disfrute se evidenciaría en su aplicación al consumo.
Los antecedentes de esta línea conceptual pueden ubicarse en J. Stuart Mill, con su afirmación de que existiría .'doble imposición" del ahorro, si se grava la renta que se destina al ahorro, y luego nuevamente la renta producida por ese ahorro. Esa concepción fue seguida, con variantes, por autores como Marshall, Fischer y Einaudi. Se parte de la base de que lo que constituye renta no es el mero poder económico sobre recursos escasos, como quiere Simons, sino la efectiva satisfacción de la necesidad personal mediante el concreto ejercicio de ese poder. Como se ve, de
CAPITULO II
- Debe ser un producto
La renta debe ser un producto, es decir, una riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la produce. Por ello, no es renta, en esta concepción, el mayor valor que experimente un bien, ni el crecimiento operado en un bosque, etc.
A esa condición se agrega la de que debe ser una riqueza nueva "material". Según indican los clásicos expositores de la tesis, desde el punto de vista tributario, la renta es un concepto contable que 5610 puede referirse a cosas que puedan contarse y medirse exactamente y ser expresadas en dinero. Como se ve, este carácter de "material", pone de manifiesto que, para este concepto, la renta es el medio material para obtener satisfacciones, pero no la satisfacción en 51, 10 cual deja fu era del concepto de renta a las denominadas "rentas imputadas", como p. ej., el valor locativo de la casa habitación de la que se es propietario.^2
- Debe provenir de una fuente productora durable
Por fuente productora se entiende un capital, corporal o incorporal, que teniendo un precio en dinero, es capaz de suministrar una renta a su poseedor. En ese concepto entran básicamente las cosas muebles o inmuebles, los capitales monetarios, los derechos y las actividades.
La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de que sobreviva a la producción de la renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro ese acto.^3
Lo importante del concepto radica en que excluye la consideración como renta de las ganancias de capital, pues en ellas, la fuente se agota (para la persona) en el momento en que la ganancia se realiza.
- La Renta debe ser periódica
Coma consecuencia del carácter durable de la fuente, y vinculado a él, se afirma la necesaria periodicidad de la renta. Pero es importante destacar que no es necesario que la periodicidad se concrete en los hechos (es decir, que realmente se repita la renta), sino que basta con que sea posible.
(^2) Esto no quiere decir que los autores clásicos de la renta producto, no admitan como equitativo, p.
ej.: que se impute al dueño que ocupe su casa habitación un alquiler ficto como recibido por ello. Pero si lo hacen, es basados en consideraciones de equidad y no porque el concepto de renta abarque esas imputaciones; estrictamente, se gravaría el ahorro resultante, pero sin existir renta. Respecto de la posición de Allix y Lecerclé, véase García Belsunce, pág. 98.
(^3) La doctrina recoge el concepto de durabilidad, en un sentido relativo; afirmar que la fuente debe
ser durable, no quiere decir sostener que ella sea eterna. Los desgastes que la fuente puede ir sufriendo a 10 largo de su explotación deben ser reembolsados, mediante un régimen de amortizaciones o deducciones par agotamiento. permitiendo deducir el costo de las reparaciones, etc.
El concepto de periodicidad se conforma, así, con la simple potencialidad o posibilidad, la que se presenta cuando la fuente tiene la capacidad de volver a repetir el producto, si es nuevamente habilitada a tal efecto.^4
Tratándose de bienes corporales, esa capacidad debe ser determinada atendiendo a la naturaleza y destino de ellos; por ello, si un inmueble se arrienda durante un único mes el arriendo será renta, aun cuando antes y después no vuelva a afectarse el bien a ese destino, puesto que en virtud de aquellas condiciones puede volver a originar nuevos alquileres, si vuelve a ser arrendado.
- La fuente debe ser puesta en explotación.
A efectos de producir renta, es necesario que la fuente haya sido habilitada racionalmente para ello o sea afectada a destinos productores de renta.^5
Por eso, si un predio es objeto de labore, los frutos que se obtengan serán renta; pero no lo será, en cambio, el enriquecimiento proveniente de un aluvión.
La misma exigencia de habilitación racional de la fuente coloca bajo examen especial una serie de explotaciones de las que, racionalmente, no pueden esperarse beneficios, como sucede en el caso de “ studs”. La problemática en estos casos es doble e involucra tanto a los beneficios que eventualmente se obtengan, como a los quebrantos que resulten de tal tipo de actividades.^6
(^4) Por eso es que algunos autores hablan, más que de periodicidad, de que la fuente esté afectada
a una “función productiva regular”, este concepto lleva implícita la idea de habitualidad o reiteración real o potencial de esa función, y excluye los ingresos puramente accidentales.
(^5) “ El concepto de “habilitación de fuente” significa que es la voluntad del hombre la que convierte al
capital en productivo, cuando decide explotar la tierra, efectuar un préstamo o invertir el capital que tenía ocioso, o utilizar su actividad laboral o inteligencia en la producción de bienes o servicios. Supone esto excluir la utilidad recibida de un acontecimiento fortuito, de una accesión, de un aluvión o de un mero aumento de valor por causas de coyuntura, porque si bien estos derivan de una fuente, esta no es productiva” (García Belsunce, pág. 121).
(^6) Una postura coherente lleva a admitir que si se acepta la doctrina del rédito producto, deben
aceptarse tanto las ganancias como las pérdidas que provengan de una fuente productiva. Dar carácter de tal a actividades donde no es claro su carácter de actividad económica (o, por lo menos respecto de las cuales es difícil sacar conclusiones en abstracto), genera este tipo de problemas.
Una situación de este tipo se da con relación a las granjas. No hay duda de que ellas constituyen la fuente productora de ingresos de millares de campesinos; pero tampoco puede dudarse que muchas personas residentes en ciudades mantienen granjas, no como explotación de fuente productiva, sino para recreo.
Un trato indiscriminado de estas actividades como productoras de renta (o pérdidas) ha dado lugar en Estados Unidos a la aparición de los llamados “Cowboys de Wall Street”, hombres de negocios que mantienen granjas (ruinosas desde el punto de vista de explotación y deparadoras de altas satisfacciones en lo personal). Véase al respecto...”Hobby Farming as a tax shelter”, Monthly Digest of Tax Articles, enero de 1974 pág. 29.
B. El criterio del flujo de riqueza
Como se vio en párrafos anteriores, la renta producto se caracteriza por ser un enriquecimiento proveniente de terceros, pero con condiciones muy especiales.
Otro criterio tributario más amplio que el antes analizado, considera renta la totalidad de esos enriquecimientos provenientes de terceros, o sea al total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente, en un periodo dado.
Este criterio engloba todas las rentas categorizables como renta producto. Pero al no exigir que provenga de una fuente productora durable, ni importar su periodicidad, abarca una serie mas de ingresos. que seguidamente se indican:
- Las ganancias de capital realizadas
Se consideran tales, las originadas en la realización de bienes patrimoniales, en tanto la realización de esos bienes no sea el objeto de una actividad lucrativa habitual.
Como se dijo líneas arriba, esos resultados no podrían ser considerados renta producto, puesto que la fuente productora de ellos (el bien vendido), agota al producirlos la posibilidad de proporcionar nuevas ganancias de capital al mismo beneficiario.
La problemática especial de las ganancias de capital ha de ser analizada en otro capítulo de este trabajo, razón por la cual en esta oportunidad bastara decir que, en el concepto de flujo de riqueza, ellas configurarían rentas puras y simples.
- Los Ingresos por actividades accidentales
Son ingresos originados por una habilitación transitoria y eventual de una fuente productora, o sea que provienen de actos accidentales que no implican una organización de actividades con el mismo fin.^9
- Los Ingresos eventuales
Son ingresos cuya producción depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo obtiene, tales como los premios de lotería y los juegos de azar. No hay periodicidad ni habilitación racional de fuente, de modo que no podrían caber en el concepto de renta producto.
- Ingresos a titulo gratuito
Comprende tanto alas transmisiones gratuitas por acto entre vivos (regalos, donaciones) coma las por causa de muerte (legados y herencias)
(^9) Por ejemplo, una persona de profesión abogado, acerca a dos clientes para hacer un negocio, y
así obtiene una comunión; su profesión habitual no es la de comisionista, ni las comisiones provienen de una fuente durable y permanente, en el criterio de renta producto. Otro caso, el automovilista que encuentra a alguien en el camino y le cobra por llevarlo a destino.
Recapitulando sobre este concepto de renta como equivalente a "flujo de riqueza ", se advierte que considera como condición suficiente y a la vez necesaria para configurar la renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el contribuyente, independiente- mente de que sean producto o no de fuente alguna.
Pero -y este carácter lo diferencia del criterio que se reseñará a continuación. - es necesario que haya existido una operación con terceros. Este requisito excluye del concepto de renta al aumento de valor que experimentan los bienes, en tanto no se traduzca en operación de mercado, así como a los consumos que el sujeto puede proporcionarse sin realizar intercambios tales como el uso de bienes durables o la provisión de bienes y servicios de propia producción.
C. El criterio de consumo más incremento de patrimonio
Esta doctrina supone un concepto de renta que tiene su centro en el individuo y busca captar la totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un periodo. 10
Podría decirse que en la concepción de renta producto, el énfasis se coloca sobre el fenómeno de producción y el eje de la imposición está en la consideración objetiva de lo que una fuente produce; y que en el criterio del flujo de riqueza, la consideración más relevante es la del tránsito patrimonial desde los terceros al perceptor. En este criterio, en cambio, el individuo es el gran protagonista; las satisfacciones de que dispone, a lo largo de un periodo, son el test último de su capacidad contributiva fiscal.^11
(^1) (^0) Es de descartar la peculiar vinculación que este especial concepto de renta tiene con el tiempo,
en el sentido de que es impensable si no es con relación a un período. Dice Simons que "la relación del concepto de renta con el intervalo concreto de tiempo resulta fundamental, y el 01vido de esta relación crucial ha dado origen a una gran cantidad de confusión en la literatura sobre el tema. La medida de la renta implica la asignación de consumo y acumulación a periodos de tiempo específicos. En cierto sentido entraña la posibilidad de medir los resultados de la participación del individuo en las relaciones económicas en un intervalo de tiempo determinado, con total indiferencia por cuanto baya acontecido antes del comienzo de ese intervalo (antes de que finalizase el anterior) o por lo que pueda acontecer en períodos posteriores. Todos los ' datos necesarios para realizar la medición se encontrarían, idealmente, dentro del período analizado".
La afirmación se presta para un doble orden de consideraciones:
a) es cabalmente cierta, en el sentido de que el tiempo tiene, en la concepción del consumo mas incremento de patrimonio, una importancia decisiva, de la que carece en otras corrientes (donde solo interviene a los efectos de la progresividad de la tasa). En efecto, es posible pensar en una renta producto o en un flujo de riqueza sin necesarias connotaciones temporales, por el tránsito que ellas significan (y esto es lo que basamento regímenes de retención definitiva en la fuente) En cambio, la formula que se comenta requiere, indispensablemente, un "antes" y un "después" para poder operar.
b) no es exacta (o por lo menos no es feliz) en cuanto parece dar la idea de periodos estancos, sin ninguna comunicación entre ellos, lo cual a primera vista podría conducir a no permitir la traslación de quebrantos por un año a otro; desde ese punto de vista, no habría "total indiferencia por cuanto haya acontecido antes del comienzo del intervalo".
(^1) (^1) Diferenciando renta social y renta personal, dice Simons:
“Aun cuando la renta personal no sea susceptible de una definición precisa, en comparación con
Este carácter de renta que revisten, bueno es señalarlo, es totalmente independiente de que se haya o no realizado, es decir, puesto de manifiesto mediante una operación de mercado. Para esta línea conceptual, exigir el requisito de realización supone una fuerte cortapisa al concepto de renta, no justificable.^13
En términos de comparación de este criterio con el de flujo de riqueza, puede ser útil advertir que las variaciones patrimoniales positivas pueden provenir básicamente de dos orígenes: acumulación de ahorro de ingresos del periodo o aumento del valor de los bienes ya poseídos al comienzo. El primer rubro resultaría gravado en el criterio de flujo de riqueza, en cuanto ingreso proveniente de terceros, por ello la real diferencia se plantearía en las valorizaciones o ganancias de capital no realizadas, que no resultarían gravadas en el criterio de flujo de riqueza, y si estarían abarcadas por criterio que se comenta.
2. Los Consumos
Si a lo largo del periodo, una persona -hipotéticamente- se abstuviera totalmente de consumir, el cálculo de su renta personal se reflejaría directamente en la acumulación patrimonial del final del período.
Al consumir, ejercita derechos destruyendo bienes económicos. Por consiguiente, el valor de esos consumos debe ser sumado a las acumulaciones patrimoniales, para determinar la totalidad de la renta del periodo.
Puede ser bueno indicar que este criterio tiene algún punto en que sus consecuencias practicas coinciden con el flujo de riqueza (aunque por otro fundamento), pero lo que excede en varios aspectos.
Una solución a ese problema, en economías con altos índices inflacionarios, puede estar dada, por la técnica de la "corrección monetaria ", que supone comparar patrimonios deflacionados, o sea expresados en moneda constante. Este tema es motivo de estudio por separado y no será, considerado en este Manual.
(^1) (^3) Simons critica acerbadamente la tendencia a circunscribir la ganancia a aquella que ha quedado
realizada, diciendo: “Esta opinión es mantenida briosamente por los expertos en contabilidad, los tribunales de justicia e incluso por algunos economistas. Se basa claramente en las prácticas convencionales de la contabilidad financiera. El contable, frente a problemas de evaluación para los que apenas se suelen disponer de datos, ha desarrollado y sigue religiosamente un procedimiento de "regla del dedo que sacrifica la relevancia en aras de la precisión”. En vez de intentarla mejor estimación que sea posible se suele contentar con utilizar cifras previamente disponibles en sus cuentas, minimizando así las exigencias de juicios de valor ",
“Para él, la renta tal vez sea solo lo que se puede presentar en bandeja ante unos directores poco complicados diciendo que es renta.. ."
“Pero la "ganancia" no es algo que cabe dejar a la puerta como quien entrega un paquete. Se puede ganar sin que exista realización y cabe realización sin ganancias; y si una de ellas es esencial para que exista la renta, es preciso excluir la otra", (Op. Cit. págs. 211 y 212).
Para corroborar la afirmación anterior, debe partirse de la base que el consumo de una persona entendido como "empleo de bienes y servicios en la satisfacción de necesidades", puede revestir diversas formas:^14
a. uso de bienes adquiridos en el periodo: b. uso de bienes durables adquiridos en el periodo anterior; c. consumo de bienes y servicios producidos directamente por la persona (granjeros, etc.),
El criterio de flujo de riquezas (que atiende a transacciones y no a consumos) a lo más que puede dar lugar es a que resulte gravado el ingreso que se recibe en ese periodo y que se gasta en él, con lo cual cubriría parcialmente la hipótesis primera.^15 Pero quedarían fuera del, el uso de bienes adquiridos con fondos ahorrados en periodos anteriores y las hipótesis b y c.
El criterio de consumo más incremento de patrimonio, al abarcar todos los consumos, llevaría a una nivelación en el tratamiento tributario de todos ellos y especialmente de las últimas hipótesis, que por su importancia merecen tratamiento especial.
a. Uso de bienes de consumo durables
Razonando en términos generales a partir de la aceptación del principio de que la renta consiste en un conjunto de satisfacciones, no habría por qué descartar que esas satisfacciones provinieran, no de terceros, sino del uso de los bienes propios y especialmente de los de consumo durable, que no se agotan en una primera utilización.
Correspondería hablar, en estos casos, no de una renta "ganada", es decir derivada de transacciones con terceros, sino simplemente "imputada", atribuida al individuo por el hecho de haber disfrutado (consumido) ese bien. Se las han denominado por ello rentas de goce o disfrute, o rentas psíquicas.
Dicho de otra manera, podría indicarse que si por gozar o disfrutar de un bien ajeno el individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar de ese bien como propio
(^14) En un sentido amplio de la palabra consumo, también habría que incluir en él, el goce de
actividades de descanso y recreo, como juegos, caminatas, etc." o aun el mero y simple ocio, pero como señala Due (op, cit. Pág. 120), "este carece de valor monetario, ya que no posee el merito de poder brindar otros bienes en su cambio; comprende simplemente en gran parte, la utilización de bienes no económicos.”
En línea similar, razona Simons que "el ocio es en sí mismo una importante partida o componente del consumo; que la renta por hora de ocio, mas allá de cierto mínimo, podría muy bien imputarse a las personas de acuerdo con lo que podrían ganar a la hora si se contratasen sus servicios en vez de trabajar. Como es natural, una cosa es indicar que ese procedimiento es adecuado en principio y otra muy diferente proponer su aplicación. Esa consideración sugiere, sin embargo, que el desprecio de la "renta percibida en especie" puede quedar sustancialmente contrarrestado a efectos comparativos (para medir rentas relativas) despreciando también el ocio" (op. cit. pág. 200).
(^1) (^5) El ingreso que se gasta en un periodo, y que fue recibido antes de su inicio, en la línea de flujo
de riquezas, ya tributo, como ingreso, en él "; ejercicio anterior. Desde el punto de vista de la teoría de consumo mas incremento de patrimonio, el ingreso ahorrado el año anterior se reflejó ya en el patrimonio a comienzo del ejercicio, y su utilización en consumo determinará una merma de dicho patrimonio.
obtener por el una renta y con ella adquirir un bien similar, caso en el cual el ingreso seria categorizado como renta y el gasto como consumo y por ende no seria deducible. En consecuencia, entrarían en esta hipótesis los consumos de alimentos que hacen los agricultores de su propia producción, los retiros de mercaderías por parte de los dueños o socios para consumo propio, el aprovechamiento de las huertas que la familia pueda tener, las tareas domesticas desempeñadas por el ama de casa e incluso el valor del servicio de la persona que se afeita a sí misma, etc.
Sin embargo, por diversas razones, normalmente la consideración positiva de estos casos queda circunscripta a los dos primeros citados, o sea la situación de los agricultores, y los retiros de mercaderías de los dueños o socios. En los demás casos, se estima que son mayores los inconvenientes que derivarían de su aplicación.^18
D. La aplicación práctica del concepto de renta
Cuando el legislador ha decidido instituir un impuesto sobre la renta, ha encontrado la dificultad de traducir los conceptos antes examinados, creados en el ámbito de la ciencia económica o financiera, al campo concreto de la ley positiva. Al hacerlo, necesariamente ha debido tomar en consideración aspectos pragmáticos y funcionales, más que una ortodoxia conceptual en una corriente determinada.
Ello ha dado por resultado que las definiciones legales no reflejen en su forma pura ninguna doctrina en especial y que por el contrario contengan elementos de más de una de ellas.
Otra característica de las legislaciones, consiste en el tratamiento, no siempre coincidente, que se da al tema según se refieran a las personas físicas o alas empresas.
1. Personas físicas
No obstante que en el ámbito doctrinario, la corriente prevaleciente estima que el criterio de "consumo más incremento patrimonial" es el que mejor contempla la equidad horizontal, permitiendo una equitativa atribución de carga tributaria, es un hecho que ninguna legislación lo ha adoptado, al menos con toda su extensión teórica.
Las dificultades para determinar los casos en que corresponde imputar rentas a los individuos a raíz de sus actividades consuntivas, los problemas para estimar esas rentas -máxime en los casos en que no existen transacciones de mercados y lo complejo de una
(^1) (^8) Las razones que llevan a no considerar todos los posibles casos de autoconsumo, son las
siguientes:
En primer lugar, las razones de orden administrativo no permiten gravar la mayoría de los casos considerados; no sólo la ausencia de operaciones de mercado torna difícil la valuación de bienes y servicios, sino que prácticamente es imposible detectar su configuración, ya que ello requeriría un esfuerzo administrativo impracticable. En segundo término, cabe tener presente, que gran parte de esas actividades son desarrolladas en horas de descanso, por lo que resultaría difícil decidir si se llevan a cabo con fines de recreación o por la utilidad que reportan. Finalmente, cabe tener en cuenta que las personas de más bajos ingresos son las que, a raíz de su situación económica, se ven obligadas a prestarse a sí mismas la mayor cantidad de servicios, por lo que la imputación de rentas en razón de esas utilidades les atribuiría una capacidad contributiva que en realidad no tienen, efecto que no parece admisible en términos de equidad.
valoración periódica de los bienes patrimoniales, con la carga de dificultades de implementación y administración que implican, han tenido por efecto que las legislaciones en general se inclinen por los otros dos criterios comentados, o sea el de la renta producto y el flujo de riquezas. Los casos de renta imputada por la casa propia habitada o cedida gratuitamente, retiro de bienes por parte del dueño o socio, etc. constituyen sin embargo ejemplos de aplicación, aunque muy parcial, del criterio de consumo más incremento del patrimonio.
Debe advertirse además que tampoco los criterios de renta producto y flujo de riqueza se presentan en una forma absoluta y pura, sino que es normal que el primero experimente ampliaciones y el segundo algunas restricciones.
a. En las legislaciones estructuradas en torno al concepto de renta producto, es frecuente que en forma expresa se califique como renta ingresos que, en ausencia de norma, serian clasificables como ganancias de capital.^19
b. En cuanto al criterio de flujo de riqueza, también se presenta normalmente con algunas alteraciones respecto del modelo teórico. En primer lugar, normalmente los ingresos a título gratuito no se incluyen en el concepto de renta.^20
(^19) Los casos a que se refieren esas disposiciones que para algunos autores configuran
excepciones que se apartan del criterio de la renta producto, en tanto que para otros tienen carácter aclaratorio y solo están destinadas a poner de manifiesto la verdadera naturaleza de los ingresos pueden clasificarse en los siguientes grupos:
a) caso en que los bienes patrimoniales son "tratados como mercaderías, batiéndolos objeto de operaciones que por sus características, denotan el denominado "espíritu de empresa". P. ej. : si se urbanizan y mejoran terrenos para proceder a su venta fraccionada, o cuando se construyen edificios y se enajenan de acuerdo con regímenes de propiedad horizontal.
b) casos en que la enajenación de bienes es consecuencia solo indirecta de la actividad que genera la renta producto, pero que se considera que los ingresos que resultan de aquella transacción provienen de la misma fuente productora. Tal situación se da en los ingresos deriva- dos de la venta de bienes recibidos en pago de operaciones habituales, a en la venta de bienes depreciables, de la nave del negocio, etc.
c) casos en que la realización de bienes configura la forma como se obtiene el ingreso derivado de una actividad; ello ocurre, p. ej. al vender una patente de invención, o al ceder derechos de autor.
d) casos en que la realización de bienes constituye una modalidad a la que puede recurrirse para obtener las rentas que hubiera generado su explotación, como si se cede el derecho a explotar un bosque, o se cede una licencia, etc.
(^2) (^0) Diversas consideraciones se han formulado para fundamentar la exclusión de los ingresos a
titulo gratuito: el hecho de que los deudos hayan podido colaborar en la formación del patrimonio que se transmite, la situación que puede crear a la familia el deceso que origina la transmisión, etc.
Sin embargo, parecería que la causa determinante de un trato especial, se vincula con la condición de altamente irregulares que tienen esos ingresos, característica que torna inequitativa la aplicación del impuesto a la renta, a menos que para esos casos se opte por una tasa proporcional (lo cual quiebra parcialmente el sistema), o que se acuda a sistema de promediación que introducen una considerable complejidad a la estructura técnica del gravamen y su administración.
(comprensiva de todos los enriquecimientos), abogando Musgrave y Galvin en favor de su ensanchamiento y oponiéndose a ello el Prof. Boris Bitter.^22
- Empresas
La aplicación práctica del concepto de renta, cuando se trata de actividades empresariales, tiene varias alteraciones respecto de las conclusiones vistas en materia de personas físicas.
Ello se explica porque la empresa es, en sí misma, esencialmente comercial y lucrativa; se caracteriza por la combinación de trabajo y capital, con el fin de obtener utilidades. Por consiguiente, y a diferencia de lo que ocurre con personas físicas no empresarias, en principio todas las utilidades que obtiene una empresa tienen carácter de renta comercial y especulativa, independiente de que provengan de actividades habituales o no.
Como es lógico, tal carácter supone reducir, o aun eliminar, las diferencias teóricas entre los criterios de "renta producto" y "flujo de riqueza". La aplicación del criterio de "consumo mas incremento de patrimonio" es de más difícil concreción, porque el propio concepto de consumo, totalmente claro en caso de personas físicas, es de casi imposible traslación al campo de la empresa. Ello no obstante, si en algún sistema se efectuaran valuaciones a fin de cada periodo, y las valorizaciones producidas (y aun no realizadas) integraran la base imponible, podría pensarse que se llega a una concreción parcial de los postulados de la formula Haig-Simons.
a. Ampliación del criterio de renta producto
En un primer estadio la legislación puede mantener el criterio de renta producto, pero incluir dentro de ese concepto los beneficios que provienen de la enajenación de ciertos bienes que no son objeto habitual de comercio por la empresa. Nótese que la venta de tales bienes no constituye actividad normal sino excepcional, de modo que difícilmente cabrían en el concepto puro de renta producto, si no mediara expresa inclusión de la ley, disponiendo que también se consideran gravados los resultados provenientes de esas operaciones.
Ejemplos de tales casos, en que la ley entiende que la enajenación de bienes patrimoniales es consecuencia directa de la actividad que genera la renta producto, por lo que considera que los ingresos que resultan de aquella transacción provienen de la misma fuente productora, se dan en materia de bienes recibidos en pago de operaciones habituales; venta de bienes muebles depreciables o de inmuebles afectados a la producción de rentas o de intangibles corno la llave del negocio, etc. Incluso es frecuente que en caso de entidades bancarias, se otorgue igual carácter a los beneficios resultantes de ventas de valores, y en caso de entidades aseguradoras, a la enajenación tanto de valores como de inmuebles, teniendo en cuenta también que tales enajenaciones -y por
(^2) (^2) El artículo originario de la polémica fue" de Bittker (Comprehensive Tax Base as a Goal of
Income tax Reform) 80 Harvard Law Review, p. 925; a el replicaron Musgrave (In Defense of an Income Concept, Harv. L. Rev.81, p. 44; Pechman (Comprehensive Income Taxtion: a comment) 81 Harv. L. Rev. pág. 63; Galvin (More en Boris Bittkerand the comprehensive tax base) 81 Harv. L. Rev. p. 1016, respondiendo a su vez Bittker (Comprensive Income Taxation: a response) 81 Harv. L. Rev. p. 2032.
ende los beneficios que de ellas emergen- son una consecuencia de la actividad de la empresa.
b. El Concepto de empresa fuente
En un mayor grado de amplitud conceptual, pero siempre manteniéndose dentro del criterio de a renta producto, se ha postulado el principio de la empresa como fuente. Dicho de otro modo, se sostiene que la fuente productora de las rentas no es la aplicación conjunta de capital y trabajo, sino la empresa que resulta de esa aplicación. Como consecuencia de ello, si la fuente productora durable es la empresa misma, todos los productos que de ella se derivan, en tanto sean riqueza material nueva, constituyen renta producto, sin interesar que se originen en operaciones que formen o no parte de la actividad normal.
c. Criterio de flujo de riquezas
Como se dijo anteriormente, aun cuando las legislaciones adopten el criterio de flujo de riqueza, nunca lo hacen de un modo total y absoluto, siendo frecuente que se excluyan los ingresos recibidos a título gratuito, dada su alta irregularidad y circunstancias especiales que los rodean.
Partiendo de esa base puede entenderse que la aplicación en el caso de empresas del criterio de flujo de riquezas, otorga al concepto de renta la misma amplitud, que el principio de la empresa fuente. Teóricamente, la diferencia radicaría en que p. ej. : las ganancias de capital, en el concepto de empresa fuente, serian gravadas como un producto mas de la fuente, yen el concepto de flujo de riquezas se les podría reconocer como ingresos de distinto tipo, lo cual posibilitaría tratamientos especiales. En caso de que para la renta de empresas se adoptara tasa proporcional, como es frecuente, la diferencia solo podría radicar en una alícuota mas baja, aunque esa solución no puede reputarse muy común. Si la estructura de la tasa fuera progresiva, entonces se posibilitarían tratamientos especiales considerando la irregularidad de la generación de esas ganancias, y d periodo en que se generaron las rentas.
d. Criterio de balance
De acuerdo con el criterio del balance, se consideran beneficios empresariales todos los aumentos del patrimonio de la empresa.
Según la forma legal de practicar las valuaciones, tal criterio puede traducir iguales resultados que el de empresa fuente, o por el contrario puede implicar una aplicación de la teoría del consumo mas Incremento del patrimonio.
En efecto, si en el balance no se incluyen las valorizaciones que entre principio y fin del ejercicio pueden haber tenido los bienes de la empresa y se recogen en la cuenta de ganancias y perdidas solamente los resultados de las operaciones realizadas, el criterio equivale al de la empresa fuente, ya que significaría considerar gravados todos los beneficios realizados en el periodo.
Si, por el contrario, el balance refleja las diferencias de valorización de los bienes de la empresa (aun sin haberse realizado) y la utilidad se calcula como la diferencia entre los
