Modelo Imputación Racional, Apuntes de Contabilidad de gestión

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Modelo de Imputación Racional Capacidad productiva, subactividad y eficacia Jose Ignacio González Gómez Departamento de Economía Financiera y Contabilidad - Universidad de La Laguna WWW.j z.eu ULL INDICE 1 Aspectos generales sala 1.1 Concepto de capacidad y origen de la subactividad. van L 1.2 La imputación racional de los costes de estructura o de subactividad ...... pl Ejemplo..... 3) 13 Subaetividad a nivel de empresa, de centros o de factor productivo... 2.3 2 Fundamentos del modelo de imputación racional 4 Prasl Tipos de capacidad: Teórica, Real y Normal ..... 2 L 2.2 Base del modelo, tratamiento de la subactividad. Coeficiente de subactividad ....ww 6 2.3 Evaluación de la subactividad ....... Ejemplos. 2.4 Elección del indicador. Ejemplo. 2.5 El caso especial de la sobreactividad ...... Ejemplo... 3 Tendencia actual en la gestión de los costes de subactividad 3.1 Introducción 3.2 Fasel: Detectar los factores ociosos o infrautilizados 3.3 Fasell: Detectar las causas de los recursos ociosos en la empres: 3.3.1 Causas internas. Tiempos muertos, trabajos inútiles, falta de calidad, etc. ......14 3.3.2 Causas externas. Reducción del mercado potencial o cuota de mercado, calidad, et 3.4 Faselll: Definir las posibles soluciones ...... 4 Bibliografía. www.jggomez.eu Página | 1 1 Aspectos generales 1.1 Concepto de capacidad y origen de la subactividad Nos centraremos a continuación en el estudio del modelo de costes “Imputación Racional” el cual puede ser considerado como una ampliación o evolución del modelo costes completos o full costing. MODELOS DE COSTES Y SISTEMAS DE COSTES ¿Cuáles son los costes que a vamos incluir en el Cálculo? eee. Full Costiny Direct Costing Imputación Racional Coste Completo Costes Variables o Parciales Aratasion 332 ene a < ¿Cómo se imputan los costes ¿Cuál es el sistema de ii vero 9) indirectos a los portadores de producción que la empresa costes (productos) utiliza? En función del momento En fción de la organzación de la Efren percance empresa a) Costes Históricos y/o ee ca a) Sistema por proceso. b) Modelo orgánico oa e b) Sistema por orden o pedido, b) Costes Estándar Hasta ahora no nos hemos planteado si los costes se utilizan adecuadamente, es decir si responden a la actividad efectiva o no de la empresa. En este sentido nos podemos encontrar con un exceso de costes para el nivel de actividad desarrollado durante un periodo por la empresa, por ejemplo y tomando como referencia el sector hotelero supongamos un establecimiento que cuenta con un máximo de 700 camas pero sin embargo la ocupación media ha sido de 400 lo que ha supone el contar con un exceso de volumen de costes (esencialmente fijos) para mantener la capacidad de producción, es decir estamos haciendo referencia a una nueva categoría de costes que denominaremos de subactividad. Es evidente que debe existir un equilibrio entre los outputs o servicios que presta la empresa y la capacidad física de la dispone. No obstante resulta difícil una armonización completa de la estructura productiva de la empresa, lo que origina la existencia de factores de producción ociosos o con potenciales rendimientos no totalmente aprovechados!, En este sentido hemos de señalar que un gran número de empresas se enfrentan con exceso de capacidad productiva que ocasiona un grave problema de gestión que se resume en: ¿qué hacer con los recursos ociosos o infrautilizados?, por ejemplo, con los excesos de almacén, con las máquinas que permanecen inactivas, con unas instalaciones sobredimensionadas, etc. Por tanto la empresa se encuentra en cada momento en una determinada situación de capacidad productiva en función de sus decisiones de inversión anteriores. Se parte entonces de que existe una capacidad prevista por la empresa en bases a sus condicionantes técnicos, etc. con sus correspondientes costes fijos. Si la actividad desarrollada no es coincidente con la citada capacidad, llamaremos coste de subactividad a la parte proporcional de costes fijos que no responde a la actividad que debiera tener la 1 Fullana Belda, Carmen y Paredes Ortega, Jose (2008): Manual de Contabilidad de Costes. Editorial Delta Publicaciones. Madrid. Pp. 341. www.jggomez.eu Página ]3 Ejemplo Como se ha indicado, la subactividad tiene un efecto sobre el valor de la producción que se ilustra con el ejemplo siguiente. Supóngase que en dos periodos consecutivos de tiempo, la producción, medida en unidades de producto, así como los costes variables y fijos son los que aparecen en el cuadro siguiente: CONCEPTOS | PERÍODO 1 PERÍODO 2 PERIODO 3 PRODUCCIÓN 1.000 600 600 C. VARIABLES 30.000 18.000 18.000 C. FIJOS 20.000 20.000 12.000 C. TOTAL 50.000 38.000 30.000 C. UNITARIO 50 63,3 50 En el período 2 sólo porque el volumen de producción ha variado y dado el carácter decreciente de los costes fijos unitarios como consecuencia del incremento del volumen de producción, el coste unitario total del producto se ve aumentado (de 50 u.m. a 63,3 u.m.) debido a la existencia de deseconomías de escala. Ésta es la distorsión en el coste de producción que detectó y estudió Alexander Hamilton y a la que el conocido como Sistema de Imputación Racional intenta dar solución. Así, en el período 3 los costes fijos aplicados a la producción son sólo aquellos que se corresponden con la utilización de la capacidad productiva, obteniéndose por una simple relación proporcional: 20.000 u.m./1.000 unid. = 20 u.m./unid,; 20 u.m./unid. x 600 unid. = 12.000 u.m. de coste fijo imputables a la producción; por ello, el coste unitario total vuelve a ser de 50 u.m. El resto de los costes fijos hasta 20.000 que constituyen en realidad la estructura productiva de la empresa, formarían parte de la cuenta de resultados (8.000 u.m. de costes fijos). 1,3 Subactividad a nivel de empresa, de centros o de factor productivo Este concepto subactividad puede utilizarse también para describir el nivel de actividad dentro de un determinado departamento productivo de la empresa: la utilización de la capacidad o el consumo de la misma lo produce el nivel de actividad. Es decir, esta subactividad puede analizarse y por tanto clasificarse en distintos niveles en función de la mayor o menor amplitud del coste de subactividad que se quiera evaluar, así tendríamos: + Anivel de empresa. + Anivel de centro de coste. + Anivel de factor productivo. Medir la subactividad a nivel de empresa o global es difícil de conseguir y normalmente se aconseja medir la subactividad a nivel por ejemplo de centro de costes y agregar el coste total de cada centro para posteriormente calcular la subactividad total de la empresa. Para el caso de que la empresa fabrique un solo producto la situación parece ser más razonablemente solucionable ya que el nivel de producción se configura como la variable representativa del nivel de actividad global. Evidentemente esta última circunstancia no se da en las empresas de producción que fabrican varios productos o servicios en los que cada producto o servicios presentan distintos niveles de actividad. Por contra los centros de costes son idóneos para calcular la subactividad, sobre todo si cada uno de ellos tiene medida su actividad con una variable representativa de esta, variable que define, aglutina e identifica al propio centro. www.jggomez.eu Página |4 2 Fundamentos del modelo de imputación racional 2,1 Tipos de capacidad: Teórica, Real y Normal Retomando el concepto básico de capacidad como el volumen de actividad potencial de un proceso productivo, departamento, sección o centro, señalar también que existe una gran cantidad de clasificaciones de la capacidad y del nivel de actividad de la empresa, una de ellas es la simple y que exponemos a continuación?: 1. La Capacidad Teórica Instalada, Nominal o Máxima es la que viene definida por las especificaciones técnicas del factor, centro o empresa. Es inalcanzable con la actividad real y sobre ella no se calcula la subactividad. La Capacidad Teórica supone que los recursos humanos y los equipos productivos funcionan a pleno rendimiento, es decir, de forma continua y ritmo constante, lo cual conlleva que el proceso productivo realiza sus operaciones sin ningún margen para tiempos muertos o interrupciones. Es decir, Es la capacidad máxima posible y se basa en una producción máxima de eficiencia del tiempo, recursos humanos y equipo productivo a pleno rendimiento y sin ningún tipo de interrupciones. Entendemos que la capacidad teórica nunca podrá alcanzarse por diversas limitaciones consustanciales con la naturaleza de los procesos productivos, una de tipo técnico como tiempos dedicados a la conservación y reparación, montaje y desmontaje de máquinas, velocidad de funcionamiento de la maquinaria, bajas por enfermedad, descansos reglamentarios, etc. CAPACIDAD Y SUBACTIVIDAD A 5 al 85 % capaciman || 57 Sb de la ideal A TEORICA || cAPACIDAD o Teorica 55sal75% || Sb REAL ll «Nivel de Actividad |pororoonorod feina CAPACIDAD NORMAL 0% 2. Capacidad Real es la que verdaderamente se podría alcanzar con un 3. funcionamiento completamente suficiente. No es usual su logro, aunque se alcanza transitoriamente y en momentos puntuales. Es el nivel de actividad al que la mayoría de los directivos desearían operar. Representa el nivel máximo de actividad al que una empresa puede operar de un modo realista a plena eficacia. Se suele aceptar que la capacidad práctica o ral es del 75 al 85% de la capacidad teórica. Capacidad Normal o Razonable en muy buenas condiciones de eficiencia y de utilización de los factores productivos. La actividad adecuada a este tipo de capacidad debe ser habitualmente conseguida. Es decir, dada la imposibilidad de alcanzar la capacidad teórica o máxima se define la Capacidad Normal (CN) aquella que tiene en cuenta las interrupciones que son inevitables (capacidad disponible). Es una magnitud estimada. 3 Manual Práctico de Contabilidad de Gestión. Capítulo 5, Las Actividades y la Ocupación. Cuadernos Cinco Dias, 1999. www. omez.eu Página ]6 puede operar de un modo realista a plena eficacia. Se suele aceptar que la capacidad práctica es del 75 al 85% de la capacidad ideal. + Capacidad Normal: es la tasa de actividad necesaria para satisfacer la demanda media de ventas durante un periodo que sea lo suficientemente largo como para cubrir las variaciones estacionales, cíclicas y de tendencia de la pauta de demanda de los productos de la empresa. La actividad normal representa del 75 al 90% de la capacidad práctica. + Capacidad Esperada: son las actividades previstas para un periodo dado, normalmente un año. Esta capacidad esperada representa el nivel de producción necesario para satisfacer la demanda prevista para el ejercicio siguiente. Es un concepto a corto plazo, puesto que no pretende equilibrar los cambios cíclicos de la demanda de ventas. De forma gráfica estos conceptos se pueden representar de la siguiente forma!: NIVELES DE CAPACIDAD 100% . Interrupciones Inevitables 75 al 85 % - ego CAPACIDAD de la ideal Capacidad no Utilizada IDEAL CAPACIDAD || 552/75 % PRACTICA de la ideal CAPACIDAD CAPACIDAD || ESPERADA 0% NORMAL / Entre el 100% de máxima capacidad o capacidad ideal y la capacidad práctica más realista existe una diferencia debida a las inevitables, pero aceptables, interrupciones, consideradas desde el punto de vista técnico en organización industrial. Otra diferencia se produce entre la capacidad práctica y la normal, en previsión de las contingencias de la incertidumbre y de las fluctuaciones ambientales. La limitación principal respecto al uso efectivo de la capacidad vienen derivadas de: 1. La dificultad de predecir los tiempos exactos para la realización de nuevas opciones de fabricación. 2. Laexistencia de demoras inevitables (absentismo, tiempos de espera, reparaciones de emergencia, etc..) que pueden originar cuellos de botellas en una parte del ciclo de producción aunque otra parte del mismo pueda desarrollarse de acuerdo con el programa. 3. La necesidad de tener cierta capacidad de reserva para hacer frente a trabajos urgentes y prever la expansión futura. 2.2 Base del modelo, tratamiento de la subactividad. Coeficiente de subactividad Tomando en consideración lo expuesto anteriormente el modelo de imputación racional se asienta en la consideración y evaluación de los costes de subactividad. El desarrollo de la actividad normal de una empresa, departamento o centro lleva implícito un conjunto de costes fijos también llamados costes de estructura ajustados de forma óptima a ese nivel y es el tratamiento o ajuste de estos lo que configuran el modelo de imputación racional. Así con este modelo el tratamiento de los costes fijos o de estructura es el siguiente: * Costes. Francisco Javier Ribaya Mallada. Ediciones Encuentro 1999. Tema 16 “ Costes de Subactividad” Imputación Racional. Pp. 416. www.jggomez.eu Página |7 + Se imputan a la producción del periodo en proporción a la actividad considerada como normal. + La diferencia entre capacidad normal y el nivel de actividad real, se considera como coste de subactividad y se carga al resultado del periodo. Es decir, las cargas fijas se imputan solamente en la relación: Nivel de Actividad Real F = Nivel de Actividad Normal Esta tasa de imputación de las cargas fijas o de estructura se puede realizar a nivel de costes global o de departamento o centro de costes. Afectación Coste de los Productos y/o Servicios Costes de los |—Reparto 1” y 2"—p> Factores ' Auxiliares -e En definitiva este modelo propugna que los costes fijos al tratarse de unos costes ligados a la estructura con la que se ha dotado la empresa, solo deben ser imputados al coste en proporción al porcentaje de utilización de dicha estructura, el resto, es decir los costes fijos correspondientes al porcentaje no utilizados, se llevan directamente a resultados como perdidas por subactividad o infrautilización de capacidad, perdidas por estructura no utilizada, Ocasionalmente, la actividad realizada puede ser superior a la capacidad normal por necesidades puntuales de producción, lo que significa que se ha realizado una sobreactividad. En este caso se imputan a los productos un exceso de costes fijos que, posteriormente se regularizaran con los resultados como un beneficio por sobreactividad. El modelo de imputación racional es una evolución o perfeccionamiento del modelo de costes completos o full costing a través de ajustar los resultados del mismo al nivel de actividad real y a la actividad normal. Supone por tanto una corrección del método Full- Costing. Señalar finalmente que es el modelo que aconseja la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) para la valoración de existencias en los estados contables5. En la misma línea está la resolución del 9 de mayo de 2000, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) y la NIC-2. 2.3 Evaluación de la subactividad En la imputación de los costes fijos al coste de producción no se plantearía ningún problema si la capacidad normal y la real coincidieran; sin embargo, no es lo habitual al menos en los centros de coste operativos, Así, se puede presentar la SUBACTIVIDAD CN >CR. Los costes de subactividad u ociosidad son los costes relativos a aquellos factores no aplicados, al menos totalmente, al proceso productivo, como consecuencia del nivel de actividad actual en la empresa. Estos costes mo formarán parte del coste de 3 AECA Documento N? 8 de Principios Contables www.jggomez.eu Página |9 u.m., los costes fijos imputados a las materias primas compradas serían 900.000 u.m. siendo 100.000 u.m. el coste de subactividad del período. La disminución de los costes indirectos de naturaleza fija de los centros de coste que representan la subactividad, se introduce en el cuadro de reparto restándose (subactividad) al total del cuadro de reparto. Caso Joyeros Artesanos: Joyeros Artesanos SL tiene como principal actividad la elaboración de joyas artesanas con minerales exclusivos de las Islas Canarias. Durante este ejercicio la actividad desarrollada ha sido la confección de 1.800 unidades empleando para ello 1,4 horas por unidad. Actividad Real: 1.800 ud 1,4 hr/Ud Capacidad Normal: 3.000,0 hr/hom Costes Fijos: 13.500 € Costes Variables: 50.000 € La capacidad normal de producción está limitada básicamente por las horas disponibles de artesanos joyeros que son dos especialistas con una disponibilidad de horas anuales de 1500 horas por artesano. Los costes fijos anuales están estimados en 13.500 € y los variables (materia prima) 50.000 €. Se Pide: Calcular el % de capacidad en exceso y el coste de la subactividad. Solución Actividad Realizada 2.520,0 hr/hom Coeficiente de Actividad 84,0% Coeficiente de Subactividad 16,0% Coste de Subactividad 2.160 € Costes Fijos Imputables 11.340 € Caso Imprenta$: Las horas de la maquina offset en una determinada imprenta y para un ejercicio han sido de 108, cuando su capacidad normal para ese mismo ejercicio (sobre un cálculo de la actividad que cubre el próximo trienio) es de 120 horas. Costes fijos asociados, 2.400 €. En este caso, el coste asignado por hora es de 20 €, la subactividad fue del 10% y los costes de subactividad de 240 €. 2.4 Elección del indicador En este contexto vamos a aproximarnos a la elección de un indicador de evaluación de la capacidad y de la actividad para diferentes empresas y sectores. Para utilizar la capacidad de la empresa como variable de gestión, es necesario medirla. Para ello, la actividad de la empresa puede ser medida por diferentes indicadores. Por tanto, es necesario estudiar, en cada caso, cuál va a ser la medida de la actividad desarrollada en cada centro de coste. Normalmente, esta medida está relacionada con las unidades de obra del centro de coste. $ Martin Peña, F y Ros Riera, ] (2003). Costes, Contabilidad y Gestión. Ediciones Centro de Estudios Financieros, Madrid. 2003, pg 53 www.jggomez.eu Página |10 Ejemplos Taller de ensamblaje Veamos un ejemplo. En el caso de los centros de coste operativos, la unidad de obra será la que indique el grado de utilización de la capacidad. Así, si la unidad de obra son las horas máquina empleadas en un taller de ensamblaje de piezas de forma automatizada, considérense los siguientes datos: El taller tiene una actividad teórica de 672 horas de trabajo (28 días x 24 horas día). (Se suponen 4 semanas al mes) La empresa trabaja actualmente con dos turnos de 8 horas y de Lunes a Viernes. En el mes actual hubo una huelga que duró una semana, durante la que se mantuvieron unos servicios mínimos de 6 horas por turno al día de trabajo. Cada producto ensamblado ha necesitado 10 minutos. Se han terminado de ensamblar 1.500 productos de los cuales se vendieron 1.300. El coste fijo del centro de coste es de 5.500.000 u.m. La pregunta es ¿existe subactividad?, ¿qué coste le supone a la empresa si existe? * Actividad Teórica = 672 horas/máquina. + Actividad Normal = (8h. x 2 turnos x 5 días/semana x 3 semanas ) + (6 h. x 2 turnos x 5 días x 1 semana) = 300 horas ó 300 h. x 60 minutos/h. = 18.000 minutos. + Actividad Real = 1.500 unid. x 10 minutos/unid = 15.000 minutos o 250 horas. Se ha producido una subactividad de (18.000 - 15.000) = 3.000 minutos ó 50 horas en el mes. Si el coste fijo de una hora máquina en el centro de coste es: + 5.500.000 u.m. / 300 horas = 18.333 u.m./h. + La subactividad ha supuesto un coste de 50 h. x 18.333 u.m./h. = 916.667 u.m. Si la capacidad normal y la real coincidieran la empresa estaría utilizando correctamente sus recursos; sin embargo, esto no es lo habitual al menos en los centros de coste operativos. Indicador de la capacidad y nivel de actividad en los establecimientos hoteleros Se suele utilizar como medida del nivel de actividad la tasa de ocupación Hotelera que se calcula dividiendo el número de habitaciones ocupadas por el número de habitaciones disponibles. Por ejemplo si tu hotel tiene 88 habitaciones, de las cuales 44 están ocupadas, la fórmula para la ocupación Hotelera seria: 44/88 lo que le daría un 50% de la ocupación Hotelera. Tasa neta de ocupación-(TNO) de habitaciones Es la tasa de ocupación obtenida con la capacidad hotelera de habitaciones realmente disponible TNO,H= (Total habitaciones ocupadas) x 100% (Total habitaciones disponibles x. numero de noches en el mes) Tasa neta de ocupación-(TNO) de camas Es la tasa de ocupación obtenida con la capacidad hotelera de camas realmente disponible TNO,c= (Total pernocteciones,) x 100% (Total plazas-cama disponibles, x- numero de noches en el mes) www.jggomez.eu Página | 12 Nivel de Actividad del Periodo Caso 1 Caso 2 9,000 Udas 11,200 Udas Capacidad Teórica 25,000 Udas Capacidad Real 35.71% 20.00% 14,000 Udas Subac Teórica_ |Subac. Teórica Capacidad Normal 10.00% -12.00% 10,000 Udas Subac Práctica_|Sobreactividad Destaca el caso de sobreactividad puesto de manifiesto en el caso 2. Supongamos además, en concreto para el caso 1 propuesto en este ejercicio que la empresa ha tenido un total de costes (materia prima, mano de obra y amortización de la maquinaria) para el periodo objeto de estudio y el nivel actividad desarrollado (9.000 Uds) por valor de 1.400.000 um. Cada producto que sale del Dpto. de Envasado se transfiere al siguiente Dpto a un valor establecido (precio de transferencia que puede ser considerado como pvp) de 1.100 um. En este caso nos interesa analizar las consecuencias de incorporar al análisis los costes de subactividad o no. Unidades Fabricadas 9,000 Udas Coste Total del Dpto 1,400,000 um Coste Unitario Sin Actividad 156 um Pvp Unitario 145 Subactividad 10.0% 140,000 um Coste Unitario Con Actividad 140 Resultados del Periodo, Caso 1 Sin Costes de | Con Costes de Subactividad Subactividad Udas Transferidas/vendidas 9,000 Udas 9,000 Udas Ingresos 1,305,000 um|__ 1,305,000 um - Coste Industrial 1,400,000 um| 1,260,000 um = Rtdo Actividad -95,000 um 45,000 um] - Costes de Subactividad 140,000 um) =Resultado del Periodo -95,000 um -95,000 um Del cuadro anterior se desprende claramente la argumentación de incorporar o no el coste de subactividad a los productos. En la cuenta de resultados anterior se aprecia que la empresa vende por debajo del precio de coste, lo que puede inducir a pensar que dicho precio es demasiado bajo o que el coste es demasiado alto; ambas posiciones pueden ser falsas como se demuestra en la misma cuenta de resultados anterior (a la derecha), donde podemos observar que el coste es inferior al precio de venta, mientras que lo que hace que este producto caiga en pérdidas es la inadecuada dimensión, es decir, la subactividad que soporta. Un diagnostico inadecuado puede condicionar las decisiones incorrectas, y que sin duda, agravarían la situación, como elevar el precio de venta (se vendería menos, sin duda), o eliminar el producto del catálogo (se tendrían que absorber los costes fijos de la empresa entre el resto de los productos), por ejemplo. 3 Tendencia actual en la gestión de los costes de subactividad 3.1 Introducción Hasta ahora la gran preocupación se resumía en determinar el coste de la subactividad y su efecto sobre la valoración de la producción. Ahora, se está dando un paso más hacia la gestión del coste, es decir, prestarle una atención de primer orden a conocer el origen de esos recursos ociosos y cómo conseguir que vuelvan a ser productivos o, de lo contrario cómo eliminarlos. www.jggomez.eu Página | 13 Para ello se propone el siguiente esquema que puede servir de guía: 1. Detectar los factores ociosos o infrautilizados. 2. Detectar las causas de los recursos ociosos en la empresa: a) Causas internas. b) Causas externas. 3. Definir las posibles soluciones: a) Para las causas internas. b) Para las causas externas. 3.2 Fase I: Detectar los factores ociosos o infrautilizados Con los sistemas de costes tradicionales, para detectar los recursos infrautilizados y cuantificar lo que se llama el coste de la subactividad es necesario partir del estudio del comportamiento de los costes, es decir, sin son factores (costes) fijos o variables. Se deduce que mientras que los costes variables son, en principio, necesarios para obtener la producción, la relación de causalidad entre los costes fijos y la producción no está tan clara; se desconoce el grado de utilización de los mismos en la producción del período considerado. Esta subactividad, así detectada y cuantificada puede deberse a distintas causas, no todas negativas o indicativas de ineficiencia. Así, por ejemplo, se puede diseñar una empresa para que en cinco años se fabriquen 100.000 unidades, sabiendo que dado el mercado actual de la empresa sólo se van a fabricar 5.000 unidades. ¿Se podría considerar esto como una ineficiencia?, la respuesta evidente es que no. Por todo lo anterior, el núcleo del problema, ahora, es definir cuál es la estructura productiva que realmente se está utilizando y cuál es la que está ociosa y que genera unos costes que, en algunos casos, no se pueden recuperar vía precios de mercado. Se trata pues, de definir el concepto de capacidad de producción y de cómo medirla a través de la actividad de la empresa. Partiendo de que la dirección de la empresa invierte en una estructura productiva (combinación de factores para conseguir unos productos o servicios) en función del plan que a medio o largo plazo ha diseñado, la capacidad del proceso se define como la posibilidad que tiene la empresa de producir bienes y servicios. Para medir dicha capacidad se utiliza el nivel de actividad. 3.3 Fase Il: Detectar las causas de los recursos ociosos en la empresa Mientras que hasta ahora la empresa sólo estaba interesada en saber cuánto era el coste de la subactividad para no imputárselo a la producción, hoy día, el interés se centra en conocer esta circunstancia pero para continuar con el análisis: conocer las causas y adoptar soluciones que eviten tener ese coste. El mercado, es decir, el cliente, no paga un precio más alto por un producto que le satisface una necesidad, si hay otro que lo hace de igual forma pero es más barato (salvo que intervengan cuestiones de marca, confianza, etc.), simplemente por tener que repercutir al precio del producto o servicio mayores costes (la subactividad) sin valor percibido por el cliente. De forma general se pueden distinguir dos grandes factores que pueden ser la causa de la subactividad: internos, se encuentran en el proceso de creación de valor en la empresa y externos, procedentes del mercado. Obviamente, no se pueden citar todas y cada una de las posibilidades. Será necesario estudiar cada empresa y su especial situación para que el análisis dé resultados. No obstante se van a indicar algunas de las más comunes. www.jggomez.eu Página 15 4 Bibliografía Manual Práctico de Contabilidad de Gestión, N%5. Cuadernos Cincor Dias: “ La Actividad y la Ocupación”. Contabilidad de Costes. Carlos Mallo y María Angela Jímenez. Editorial Pirámide.1997. ISBN: 84-368-1054-6. pp 336-342. Costes. Francisco Javier Ribaya Mallada. Ediciones Encuentro 1999. Tema 16 “ Costes de Subactividad” Imputación Racional. Pp. 415-440. El coste de la capacidad y sus efectos. John M. Brausch y Thomas C. Taylor. Revista Harvard-Deusto, Finanzas y contabilidad 1998, n* 23 pp. 41-49 Costes de subactividad: Reflexión sobre su naturaleza y cálculo,m por Vicente Serra Salvador, Técnica Contable, 1996, p. 121-132. Análisis Contable de la Subactividad por Domingo García Pérez de Lema en la revista Técnica Contable 1990 pp 499 508 y 524. Las decisiones de subactividad en el marco de la politica empresarial por Fernando Martín Lamourex, revista Técnica Contable, 1998 pp. 393 a 406 Martín Lamouroux, F.: “Las decisiones de Subactividad en el marco de la politica empresarial”. Comunicación presentada en el II encuentro Luso-Español de Economía Empresarial, celebrado en Madrid 25-27 de junio de 1987, Sierra Salvador, V.: “ Costes de subactividad: reflexión sobre su naturaleza y calculo”. Contabilidad y Finanzas para la toma de decisiones, ed. Jesús Joaquín Broto Rubio, Zaragoza 1995, pp. 175-190. Prieto, Begoña, Santidrián, Alicia y Aguilar, Pablo (2006): Contabilidad de costes y de gestión un enfoque práctico. Editorial Delta Publicaciones. Madrid. Pp. 255-258. Fullana Belda, Carmen y Paredes Ortega, Jose (2008): Manual de Contabilidad de Costes. Editorial Delta Publicaciones. Madrid. Pp. 341-353.