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El sistema español de aplicación de los tributos
José A. Rozas
Profesor acreditado a Cátedra
Sección de Derecho financiero y tributario
Universidad de Barcelona
RESUMEN: En este estudio se presenta una descripción general^1 de la estructura orgánica, sustantiva y procedimental por la que discurre la aplicación de los tributos en España, conforme a lo previsto en el título tercero de la Ley General Tributaria, aplicable a todos los tributos, estatales, autonómicos y locales. En sus cuatro órdenes de actuación: información, asistencia y colaboración social; gestión; inspección; y recaudación. Para lo cual, se enmarca con carácter previo su análisis en los fundamentos normativos y estructurales que presiden la ordenación de los tributos en España.
SUMARIO
1.- FUNDAMENTOS: 1.1.- Sistema de fuentes , 1.2.- Antecedentes y evolución , 1.3.- Actuaciones, órganos y procedimientos , a) Actuaciones, b) Órganos, c) Procedimientos; 1.4.- Contextura jurídica de las relaciones tributarias: a) Obligaciones pecuniarias, b) Deberes y obligaciones formales, c) Derechos, potestades y facultades de la Administración, d) Derechos, facultades e intereses legítimos del contribuyente; 2.- ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS: 2.1.- Información, asistencia y colaboración social; 2_._ 2. - Gestión; 2.3.- Inspección; 2.4. - Recaudación.
1.- FUNDAMENTOS
El sistema tributario español, se vertebra, territorialmente, en tres ejes – Administración general del Estado, Comunidades autónomas de régimen común^2 y Corporaciones
(^1) Para una aproximación más detenida al particular puede acudirse a cualquiera de los manuales al uso en los Estudios de Derecho, entre los que cabría destacar dos más concisos – L.M. Alonso, M. Casanellas y J.M. Tovillas, Lecciones de Derecho financiero y tributario , Atelier y el de R. Falcón y Tella, Derecho financiero y tributario (Parte general) , Universidad Complutense de Madrid- y otros dos más prolijos: Derecho financiero y tributario. Parte general (Thomson/Civitas), de F. Pérez Royo; Curso de Derecho financiero y tributario , de J. Martín Queralt et al. Editado por Tecnos. (^2) El marco normativo básico de financiación autonómica viene configurado por la Ley orgánica, 8/1980, aprobada en los albores del régimen constitucional vigente, el 22 de septiembre de 1980 y que desde entonces ha tenido sucesivas modificaciones en 1996, 2001 y 2009. El Tribunal Constitucional ha dejado ya definitivamente claro, con ocasión de la sentencia relativa a la constitucionalidad del Estatuto de Cataluña (STC 31/2010), que esta norma -que forma parte del llamado “bloque de constitucionalidad”- es la referencia normativa básica por cuanto a la ordenación constitucional del sistema de financiación
locales (provincias, municipios y consejos insulares, en esencia)^3 - y dos regímenes especiales con peculiaridades propias en el marco común, Ceuta y Melilla (Ciudades autónomas), por una parte, y las Islas Canarias, por otra; en este sistema se integra – por vía convencional^4 , mediante leyes paccionadas entre Las Cortes Generales y los respectivos Parlamentos autonómicos- un subsistema, llamado de régimen foral (las tres provincias – Álava, Guipúzcoa y Vizcaya- que constituyen la Comunidad autónoma del País Vasco, y la Comunidad foral de Navarra).
El resultado de esta distribución de competencias tributarias, del modo en el que se han desplegado hasta la fecha, ha comportado que, en el ordenamiento tributario español se puedan distinguir – prescindiendo aquí de las tasas y de otras categoría tributarias marginales- cinco tipologías de impuestos:
i) Impuestos íntegramente estatales que, en esencia, se circunscriben al Impuesto sobre Sociedades (IS), al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR), y a cuatro impuestos energéticos aprobados en 2012; ii) Impuestos compartidos – cedidos - en mayor o menor medida – normativa, gestión y rendimiento- por la Administración general del Estado y las Comunidades autónomas de régimen común; iii) Impuestos propios de las Comunidades autónomas de régimen común; iv) Impuestos forales – en el País Vasco y Navarra- llamados concertados, de normativa autónoma o común; v) Impuestos locales.
1.1.- Sistema de fuentes
Todos los tributos se configuran y aplican conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria 58/2003 , de 28 de diciembre (en adelante LGT) en la que se contienen los principios, categorías y procedimientos comunes en la materia^5 y que, por lo tanto, es la
autonómico, incluso por lo que a los regímenes forales afecta – en todo lo no previsto en sus leyes paccionadas de concierto, para los territorios vascos, y convenio, para Navarra (SSTC 208/2012 y 110/2014) [para un estudio crítico de esta jurisprudencia y de la aplicación de la LOFCA a las haciendas forales vid. F. De la Hucha Celador, “ La aplicación de la LOFCA a las haciendas forales”, en J. Arrieta Martínez de Pisón y J. Zornoza Pérez (dirs.) F.A. Vega Borrego (coord.), La distribución del poder financiero en España , Marcial Pons, 2014, pp. 579-610], debiéndose de interpretar las normas estatutarias de cada Comunidad autónoma de forma coherente y respetuosa con lo dispuesto en la misma. Por otra parte, la ley ordinaria que en la actualidad desarrolla lo previsto en la LOFCA para las Autonomías de régimen común es la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. (^3) El sistema tributario local viene regulado, fundamentalmente, en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas locales, 2/2004, sin perjuicio de las especialidades de régimen foral para las provincias, municipios y otras corporaciones locales radicadas en el País Vasco o Navarra. (^4) Cfr. Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco; y Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (última modificación mediante la Ley 14/2015, de 24 de junio). (^5) Aunque cada uno de los territorios forales – Álava, Guipúzcoa, Vizcaya y Navarra- ha aprobado su propia norma general tributaria, en ejercicio de las potestades tributarias que al respecto se les reconocen
El título tercero de la LGT, “La aplicación de los tributos”, ha sido objeto de dos desarrollos reglamentarios de conjunto, más allá de otros marginales:
i) Mediante el Real Decreto 1065, de 27 de julio de 2007. Se aprobó el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de la aplicación de los tributos; ii) El Real Decreto 939, de 29 de julio del 2005, por su parte, contiene el Reglamento general de recaudación^7.
Si bien es cierto que la regulación exhaustiva que de los procedimientos se hace en la LGT – se trata de un cuerpo legal prolijo y minucioso- relega a las disposiciones reglamentarias la ordenación de escasas cuestiones de trascendencia.
1.2.- Antecedentes y evolución
La primera Ley general tributaria de nuestro ordenamiento tributario se aprobó en el año 1963 – a imagen y semejanza de la Ordenanza tributaria alemana de 1919- desgajándose de lo que sería la ley de reforma del sistema tributario de 1964, por la que sentaba la planta de lo que vendría a ser, quince años después, nuestro sistema tributario actual. El sistema en vigor, gestado al despuntar los setenta, ha tenido – por lo que se refiere a la ordenación de sus grandes figuras impositivas- dos etapas de desarrollo: la primera, se abre con el delito fiscal e impuesto de patrimonio de 1977 , y se cierra con el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD), en 1987, pasando por el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) de 1978 y el IVA de 1986; la siguiente etapa, de 1991 a 2012 , arranca con la segunda ley del IRPF, 1991, para, pasando por el tercer, actual, IRPF (1998/2002/2006/2015), y las reformas tanto del IVA como de los impuestos especiales de 1992 (al socaire del Acta de la Unión Europea de 1993), llegar a la introducción de los impuestos energéticos en 2012. Entre tanto el Impuesto sobre Sociedades (IS) tomó una primera forma en 1978, una segunda, en 1995, para “europizarse” (Informe Ruding) y, a partir del 2010, someterse al calor de la crisis financiera e inmobiliaria a un proceso frenético de reformas sin rumbo fijo que ha conducido a la realizada en 2014, al ritmo del llamado programa BEPS de la OCDE.
¿Qué ha pasado entre tanto con la legislación general tributaria – aplicable, por cierto, a todos los tributos, estatales, compartidos o no, autonómicos y locales- durante todos estos años? Pues en 1985 se llevó a cabo una reforma que endurecía considerablemente el régimen sancionador y que, en buena medida, fue declarada inconstitucional siete años más tarde (STC 76/1992). Unos años más tarde -tras enmendarse parcialmente, en 1995, los destrozos del 85- se dictó la hoy añorada Ley de garantías y derechos del contribuyente, 1/ 1998. Finalmente, y tras varias comisiones de expertos y dilatados
(^7) Para un completo análisis de Derecho comparado europeo de las actuaciones y procedimientos de recaudación, puede consultarse Fondazione Bruno Visentini, La riscossione in Italia, Germania, Spagna, Francia e Regno Unito: un’analisi comparata , Alter Ego, Viterbo, 2015, 460 pp.
debates, se elaboró la primera Ley general tributaria de este período democrático, la 58/2003 que, sobre la plantilla de la de 1963 – ambas se aprobaron un 28 de diciembre- incorporaba a su contenido la 1/1998 y adecuaba la precedente al entorno constitucional, legislativo y jurisprudencial contemporáneo.
Pues bien, desde entonces se han sucedido varias reformas “silenciosas” de la legislación general tributaria, fundamentalmente dos leyes de “prevención del fraude” (36/2006) y de “intensificación en la prevención y lucha contra el fraude” (7/2012) que - de un modo u otro, a unos efectos o a sus contrarios- han ido haciendo mella en el estatuto del contribuyente “ ad maiorem gloriam ” de la Administración tributaria que, sistemáticamente, iba reforzando sus facultades y acomodando a sus intereses particulares – los de sus empleados públicos- el devenir de los procedimientos. Se culmina este viaje de retorno a los arcanos de 1985 con un ajuste de general de clavijas ( Ley 34/22015 ) en el que explícitamente se ha prescindido del dictamen de académicos y otros profesionales, desoyendo en lo esencial, también, al Consejo de Estado y al Consejo General del Poder Judicial. De hecho, a una llamada “Comisión de expertos” para la reforma tributaria (integrada por cinco economistas y un jurista) se le dieron indicaciones muy tajantes para prohibirles que dijeran nada sobre la normativa general tributaria que, decían, no estaba previsto modificar. Lo que se ha hecho ha sido, exactamente, lo contrario: una mini-reforma, más allá de lo realizado en el IS, de los impuestos en particular – en esencia una rebaja del IRPF- y una sinuosa modificación de la normativa general tributaria, al son de un sedicente proyecto elaborado por la Dirección general de tributos del Ministerio de Hacienda^8.
1.3.- Actuaciones, órganos y procedimientos
Para comprender cómo se aplican los tributos en España, es preciso entender qué tareas, actuaciones, se han de a tal efecto acometer, quiénes se han de ocupar de llevarlas a cabo y por qué cauces, procedimientos, han de discurrir. Sin perjuicio de que en buena medida tales actuaciones pueden resultar concomitantes y paralelas a las de averiguación, determinación e imposición de los ilícitos – administrativos o penales- cometidos por los contribuyentes en materia tributaria, por tratarse el Derecho sancionador tributario un orden jurídico específico diferente – aun cuando tangencial- del tributario, en tanto que se regula en nuestro Derecho tributario en un título propio de la LGT, el cuarto, y en el Código penal, se va a prescindir en este trabajo de lo que al mismo atañe. Si bien es cierto que las normas comunes a todos los órdenes de la aplicación de los tributos – gestión, inspección y recaudación- son aplicables en el orden sancionador tributario, con las especialidades que al respecto pudieran corresponder.
En esencia, todo proceso de aplicación del Derecho se compone de tres órdenes de actuaciones – no necesariamente sucesivas en el tiempo, ni acometidas por una sola de
(^8) Cfr. J.L. Bosch Cholbi (coord..): Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma , Wolters Kluwer/Aedaf, 2016,530 pp.
iii) Revisión administrativa de lo actuado, normalmente al hilo de las reclamaciones, quejas y recursos interpuestos por los ciudadanos contra los actos de naturaleza tributaria.
Por último, en lo que se refiere a la ejecución ( enforcement ) de los derechos de crédito reconocidos a todas las partes de las distintas relaciones tributarias, de los deberes formales encaminados a su determinación y aseguramiento, cabe distinguir entre tres modalidades de actuaciones:
i) De recaudación – voluntaria o forzosa- tanto de las deudas y prestaciones tributarias, como de las sanciones impuestas al hilo del desarrollo de las relaciones tributarias; ii) De adopción de medidas cautelares relativas al aseguramiento de los créditos tributarios; iii) De devolución al contribuyente de los créditos que en favor del mismo se generen, tanto en el desarrollo ordinario de las relaciones tributarias, como de los ingresos que – por cualquiera que sea la patología que se produzca al respecto- sean declarados indebidos.
b) Órganos
En la aplicación del sistema tributario español intervienen, en el ejercicio de las competencias que a cada uno de ellos les reconoce el Ordenamiento, los siguientes organismos administrativos: el Ministerio de Hacienda y Administraciones públicas, la Agencia estatal de Administración tributaria (AEAT), las Administraciones tributarias autonómicas, las forales y las locales. Cabe prescindir aquí de lo relativo a las Administraciones autonómicas, forales y locales, competentes para la aplicación de sus tributos propios y de las funciones que se les hayan encomendado en la de aquellos que siendo de titularidad estatal se les hayan, en una u otra medida, cedido. En la aplicación de los tributos intervienen de modo directo, pues, por lo que a la Administración general del Estado se refiere, los siguientes organismos:
i) La Dirección general de tributos que, incardinada en el Ministerio de Hacienda y Administraciones públicas, es el órgano en el que se diseña la política tributaria, se dictan las disposiciones interpretativas y se responden a las consultas formales que se puedan plantear por los contribuyentes; ii) La Dirección general del Catastro inmobiliario desde la que se dirige la política y gestión del catastro inmobiliario, único y común para todo el territorio nacional, en el que se censan y valoran a efectos fiscales los solares, terrenos y edificaciones; iii) Los llamados Tribunales económico-administrativos , Central y Regionales-Locales -estos últimos únicamente existentes en Ceuta y Melilla- que son los órganos administrativos -dependientes e integrados
en el Ministerio de Hacienda y Administraciones públicas, compuestos en su totalidad por Inspectores de Hacienda y Abogados del Estado- que resuelven las fases administrativas de la mayor parte de los recursos contra actos tributarios. iv) Otros órganos transversales con funciones muy particulares, como el Consejo para la defensa del contribuyente , con competencias parejas a las de un Ombudsman , las Juntas arbitrales que resuelven los conflictos de competencia entre Administraciones tributarias – general, autonómicas y forales- en régimen de arbitraje público, o el Instituto de Estudios Fiscales y Escuela de Hacienda Pública , a través de los que se canaliza la actividad investigadora y de formación académica en finanzas públicas auspiciada desde el Ministerio de Hacienda.
La AEAT , por su parte, creada mediante una disposición adicional de la Ley de Presupuestos para 1991 – desde entonces (25 años) pendiente de que se la dote de un estatuto completo en una ley propia- es el organismo, supuestamente “independiente” del Ministerio de Hacienda y Administraciones públicas – su Presidente no es sino el Secretario de Estado de Hacienda de dicho Ministerio- con personalidad jurídica diferenciada de la del Estado y régimen jurídico y económico-financiero propio y exclusivo, a quien se le encomienda la aplicación del sistema tributario estatal, y el desarrollo de cuantas competencias le puedan corresponder en lo relativo a la gestión de las relaciones tributarias – internacionales, estatales, autonómicas o locales- o de otro orden – judiciales o de otros ámbitos administrativos- que por atribución legal, delegación o convenio le puedan ser asignadas.
La Agencia – más allá de sus dependencias transversales e instrumentales- se organiza en tres grandes Departamentos operativos organizados por funciones – salvo en lo relativo a los impuestos de aduanas e impuestos especiales- denominados de Gestión, Inspección y Recaudación, que cuentan con dependencias centrales, regionales y provinciales organizadas territorialmente en Delegaciones especiales y provinciales, estructuradas, a su vez, en Administraciones de ámbito territorial y/o funcional más reducido.
En cuanto al personal que presta servicios en los órganos tributarios de la Administración general del Estado arriba enunciados tiene, en su inmensa mayoría, condición de funcionario público, con vinculación estatutaria y estable de Derecho público, no sujeto al Derecho laboral. Se organizan, sustancialmente, en cuatro grandes cuerpos de estructura jerárquica, los Inspectores de Hacienda , los Técnicos de Hacienda , los Agentes de Vigilancia aduanera y los Agentes de la Hacienda pública
- con funciones auxiliares estos últimos- que prestan sus servicios, indistintamente, en cualquiera de los órganos y organismos del Ministerio o de la AEAT.
No se puede perder de vista, en todo caso, que – merced al nivel de excelencia alcanzado por la AEAT en su armazón de tecnología informática- todo el sistema tributario español descansa sobre el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias
armazón de los procedimientos por los que discurren, se han venido incorporando a nuestro ordenamiento tributario realidades como el efecto directo de las Directivas, las cuestiones prejudiciales – muy poco utilizadas, por desgracia, entre nuestros juristas- los procedimientos por infracción promovidos desde la Comisión Europea – más frecuentes, en cambio, de lo que sería deseable- la recepción, en definitiva, del Derecho primario, derivado o convencional europeo. A este respecto, en el 2015, se ha cerrado la LGT con un nuevo título, el séptimo, dedicado de forma monográfica a regular todo lo relativo a la recuperación de ayudas de Estado declaradas incompatibles con el Derecho comunitario cuando afecten al ámbito tributario. Anteriormente se había incluido ya un capítulo sexto (arts. 177 bis a quaterdecies ), como cierre del título tercero, dedicado a regular todo el desarrollo de las relaciones y procedimientos de asistencia mutua con otros Estados, en la gestión, inspección y recaudación de los tributos.
En otro orden de cosas -propias de la dogmática penal o sancionadora, que no de la tributaria- en el Código penal y su normativa procesal se regulan los ilícitos tributarios, el proceso encaminado a la exigencia de las responsabilidades derivadas de su comisión, mientras que en un título específico, el cuarto, de la LGT se regula lo atinente a las infracciones y sanciones administrativas en el orden tributario, que se exigen conforme a un procedimiento específico cuya regulación de desarrollo se contiene en el RD 2063, de 15 de octubre de 2004, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Lógicamente, los procedimientos de exigencia de responsabilidad penal y administrativa por la comisión de ilícitos de naturaleza tributaria se han de armonizar y articular de forma coherente con los que anticipada, paralela o posteriormente se pudieran derivar en lo relativo a la liquidación de las obligaciones tributarias correlativas a los ilícitos. En esta asignatura – la ordenación procedimental armónica de ilícitos y deudas tributarias- el Derecho español ha venido reiteradamente fracasando desde que en el año 1977 se reformara el delito fiscal en la cabecera de lo que sería el sistema de impuestos surgido de la transición democrática de fin de siglo, a partir de 1978^9. En la actualidad, en el marco de la contrarreforma de la LGT, de 2015, se ha decidido escindir los procedimientos – cuando se adviertan indicios de delito- en dos “cuotas” que llevarán una vida paralela y entrecruzada destinada a generar, sin duda, conflictos insospechados, quedando todo ello regulado, nada menos, que en todo un nuevo y flamante título sexto de la LGT.
Por último, nuestro ordenamiento tributario sigue el modelo francés de revisión administrativa de los actos tributarios como requisito previo para el acceso a la impugnación de los mismos en el orden jurisdiccional, el llamado privilegio exorbitante de la autotutela revisora. Lo que, de forma literaria, se denomina la exigencia de “agotar la vía administrativa” antes de impugnar la legalidad del acto tributario en sede judicial. En este orden de cosas, el corazón del sistema tributario de revisión administrativo
(^9) De imprescindible lectura resulta a este respecto la monografía de la Dra. Isabel Espejo Poyato cuya experiencia en la materia, como Inspectora de Hacienda destinada durante muchos años en las dependencias de la AEAT de relaciones con la Justicia, le ha permitido tener un conocimiento privilegiado del particular: Administración tributaria y jurisdicción penal en el delito fiscal , Marcial Pons, 2013, 459 pp.
viene constituido por las llamadas reclamaciones económico-administrativas, de larga tradición en nuestro ordenamiento, cuyo procedimiento viene regulado en el título quinto de la LGT, y cuyo desarrollo reglamentario se contiene en el RD 520, de 13 de mayo de 2005, por el que se aprueba el Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa.
1.4.- Contextura jurídica de las relaciones tributarias: derechos, deberes, garantías, facultades y potestades
En el devenir de las relaciones tributarias, pues, se van sucediendo toda una serie de actuaciones encaminadas a la fijación de los hechos con relevancia al respecto, a la determinación de los créditos y deberes de los mismos derivados, como, por último, a la exigencia de su cumplimiento, que discurren por unos cauces procedimentales reglados. En el desarrollo de esos procedimientos, al objeto de preservar su correcto funcionamiento, su eficacia y justicia, el Derecho reconoce a cada una de las partes toda una serie de derechos, deberes, garantías, facultades y potestades que constituyen la nervatura, la contextura jurídica, de las relaciones que en su andadura se van desenvolviendo y cuyo contenido se va concretando en forma de derechos patrimoniales de crédito.
En expresión de quien se considera unánimemente como fundador de los estudios de Derecho financiero y tributario en España, el Prof. Fernando Sainz de Bujanda, en este “haz de relaciones jurídicas homogéneas”^10 y a su alrededor, se despliega un conjunto granado de potestades administrativas, derechos de crédito, garantías, derechos personales, facultades, intereses legítimos, deberes formales, que constituyen la contextura jurídica de tales relaciones y que condicionan, presiden, el desarrollo de los distintos procedimientos por lo que éstas pueden discurrir, desde su nacimiento hasta su extinción definitiva.
(^10) La construcción dogmática del Derecho financiero y tributario español que impulsó este Maestro de la Universidad Complutense de Madrid, desde su primera edición de Hacienda y Derecho - Instituto de Estudios Políticos, 1955- hasta su inacabado Sistema de Derecho financiero -Servicio de publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 1985- constituye el eje de explicación de lo que han constituido las bases científicas de esta disciplina en España, y desde aquí en la América hispana, a lo largo de los últimos cincuenta años. Conservando su actualidad y claridad, lamentablemente en los últimos tiempos está resultando enturbiada por el desconocimiento de la misma de que, en los últimos tiempos de forma clamorosa, hacen gala los redactores de la normativa tributaria que, en buena medida, carecen de formación jurídica, por cuanto sus estudios universitarios se han desarrollado en Facultades de Economía y Empresa de las que, en la actualidad, prácticamente ha desaparecido el estudio del Derecho. Más allá de unas nociones básicas de Derecho civil y mercantil, están por completo ausentes de su acerbo intelectual las construcciones dogmáticas del Derecho público y privado sobre las que se asienta la concepción integral del fenómeno financiero como “haz de relaciones jurídicas homogéneas” (F. Sainz de Bujanda, Sistema… op. cit., p. 172), dando evidentes muestras de una aproximación al mismo estrictamente “procedimentalista”, tributaria de una concepción de la relación entre el contribuyente y la Administración como relación de poder, en la que aquél está sujeto a esta última, es su súbdito, y aquélla es titular última de una serie considerable de derechos, potestades y privilegios que, claro está, todo lo justifican en aras de proteger el sacrosanto “interés general”, el patrimonio de la Hacienda, del que la Administración es celosa guardiana.
pecuniarias es lo que se denomina en nuestro Ordenamiento la deuda tributaria (art. 58 LGT), quedando expresamente excluida de tal condición el importe debido a título de sanción tributaria. Desde el momento en que nace la deuda tributaria, y en tanto en cuanto se concreta y liquida su importe, se genera en el acreedor de la misma un correlativo derecho de crédito que, como tal – en atención al interés público que lo sustenta y a diferencia de lo que ocurre con sus equivalentes en el Derecho privado - resulta indisponible (art. 18 LGT).
i) Cuotas tributarias
El objeto de la obligación tributaria principal es el pago de la cuota tributaria (art. 58.1 LGT). Realizado el hecho imponible, se devenga la obligación pagar la cuota derivada de la misma – llamada íntegra o tributaria, según el tributo- que habrá de satisfacer -una vez sea líquida y vencida- el contribuyente o, en su lugar, de estar así previsto, su sustituto. En ocasiones la cuota tributaria toma la forma de recargo, a favor del Tesoro de otro ente público, sobre la base o la cuota de otro tributo cuyo sujeto activo es distinto de este último (art. 58.2.d) LGT).
ii) Prestaciones a cuenta
Básicamente en los impuestos que sujetan a gravamen la renta de los residentes o de los no residentes, personas físicas, jurídicas o entidades sin personalidad - Impuesto sobre Sociedades (IS)^14 , Impuesto sobre la Renta de las personas físicas (IRPF)^15 e Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR)^16 - está previsto que el propio contribuyente, o un tercero en su nombre, anticipe el pago de la cuota tributaria, mediante las llamadas prestaciones a cuenta (art. 23 LGT), no definitivas – autónomas de la principal en cuanto a su nacimiento, pero vinculadas a aquella, dependientes de su buen fin, en cuanto a su extinción- que pueden ser de tres tipos: los pagos fraccionados , satisfechos con carácter de anticipo por los empresarios o profesionales a cuenta de su propia cuota tributaria; las retenciones a cuenta que han de practicar determinadas personas o entidades cuando abonan ciertas cantidades – rendimientos o pagos- a terceros, a cuenta del pago de la cuota tributaria que en relación a los mismos puede llegar a surgir para dichos contribuyentes; los ingresos a cuenta que los mismos sujetos obligados a practicar e ingresar retenciones deben realizar a cuenta de las obligaciones principales de quienes reciben los pagos, cuando las prestaciones satisfechas son en especie, in natura.
iii) Prestaciones accesorias
Las obligaciones accesorias (art. 25 LGT) son aquellas que, teniendo como presupuesto de hecho uno distinto del de las obligaciones principales o a cuenta,
(^14) Cfr. Ley núm. 27, de 27 de noviembre de 2014. (^15) Cfr. Ley núm. 36, de 28 de noviembre de 2006. (^16) Cfr. Real Decreto Legislativo, núm. 5, de 5 de marzo de 2004.
están directa y accesoriamente vinculadas a las mismas, pudiendo consistir en el abono de intereses de demora (art. 26 LGT), en los supuestos de mora o retraso, culpable o no, en el pago; los recargos por ingreso espontáneo y extemporáneo (art. 27 LGT) devengados cuando se presenta una declaración o autoliquidación fuera de plazo pero de forma espontánea, sin mediar requerimiento o actuación encaminada a la verificación de la obligación de referencia ( voluntary disclosure ); y los recargos del período ejecutivo (art. 28 LGT).
iv) Obligaciones pecuniarias entre particulares
En el desarrollo de las relaciones tributarias, y por mor de lo dispuesto al efecto en la normativa tributaria, se establecen y prevén obligaciones entre los particulares cuya razón de ser es hacer efectivo el deber de contribuir, aun cuando se incardinan en el marco de una relación privada entre dos personas o entidades (art. 24 LGT). Es el caso de las retenciones e ingresos a cuenta que, teniendo por objeto el pago de prestaciones tributarias a cuenta, se incardinan en el desarrollo de una relación entre particulares; o la de quien está obligado, en los llamados impuestos indirectos, a repercutir la cuota tributaria a un tercero, en el marco de lo que constituye una relación entre particulares, cuyo objeto es una prestación de naturaleza tributaria, teniendo el tercero la obligación de soportar tal repercusión (art. 38 LGT)^17.
v) Obligaciones pecuniarias de devolución y reembolso
Por último, en ocasiones se invierten las tornas y el contribuyente resulta ser el titular del crédito patrimonial frente a la Hacienda pública, como es el caso del deber de reintegrar los ingresos indebidos (art. 32 LGT), el de proceder a la devolución de las cantidades que se deriven del normal funcionamiento de los impuestos de consumo – por superar, por ejemplo, las cuotas soportadas a las devengadas, en el caso del IVA- o en los impuestos sobre la renta – por ser mayor el importe de las prestaciones a cuenta que el de la cuota tributaria finalmente adeudada (art. 31 LGT). Y, por último, las derivadas de atender el reembolso de los costes de las garantías prestadas para suspender la ejecución de un acto o fraccionar el pago de una prestación pecuniaria (art. 33 LGT).
b) Deberes y obligaciones formales
(^17) A diferencia de lo que ocurre con los derechos de reembolso, estrictamente de orden civil, que los particulares puedan ejercitar entre sí al hilo del cumplimiento de prestaciones tributarias -como el que se genera a favor de un responsable solidario o subsidiario de la deuda tributaria de un tercero, con éste o entre sí, cuando han pagado la misma íntegra o parcialmente, o el que nace a favor del sustituto que paga en lugar del contribuyente- en este caso no estamos en presencia de derechos, sino de auténticas obligaciones tributarias – poderes/deberes- que se desenvuelven en el marco de una relación entre particulares.
presión fiscal indirecta, en castellano- al diseñar el contenido y formato de cada una de estas obligaciones formales^19. Lo cierto y verdad es que no es así.
c) Derechos y potestades de la Administración
Una distinción esencial en Derecho público – lamentablemente difuminada en el actuar ordinario de nuestra Administración tributaria y, lo que es más grave, en la contrarreforma de la LGT aprobada en noviembre del 2015- es la que media entre los derechos , patrimoniales o no, que del ordinario funcionamiento del Derecho tributario se derivan en favor de los Tesoros públicos, o de las Administraciones que los gestionan, y las potestades que, con carácter fiduciario, y en garantía del normal funcionamiento de las relaciones tributarias, se atribuyen por el Ordenamiento a las entidades a quienes se ha encomendado la gestión pública. En el primer caso, nos encontramos ante un derecho específico, de contenido preciso, entre dos partes, siendo una, la entidad pública, la titular del derecho y la otra, el contribuyente, su deudor. Un derecho tal puede, con el pasar del tiempo, extinguirse por mor del instituto de la prescripción. Las potestades, como tales, no prescriben, aun cuando pueda caducar su ejercicio por perder su objeto propio. El titular del derecho de crédito, por otra parte, puede ser – y en muchos casos lo es- un sujeto diferente de aquél a quien se atribuye la potestad que opera en garantía de aquél. De hecho, por ejemplo, en nuestro sistema tributario el titular de los créditos tributarios es el Tesoro público, mientras que la gestión de los mismos se encomienda a la AEAT llamada a rendir cuentas – accountability - sobre su correcta administración y sobre el ejercicio de las potestades y facultades que a tal efecto se le confieren, en el más estricto respeto de la ley y del Derecho, preservando los derechos que la misma reconoce a los contribuyentes con la misma diligencia que se aplica al defender los que al Tesoro público corresponden.
Entre las potestades fiduciarias que por el Derecho tributario se atribuyen a las Administraciones tributarias, con el fin, y en garantía de posibilitar la correcta determinación y pago de los créditos tributarios que conforme a la ley sean debidos, revisten particular importancia las directamente encaminadas al ejercicio de las prerrogativas de autotutela declarativa y ejecutiva de los tributos:
i) Las potestades de verificar y comprobar la veracidad de los hechos declarados por los contribuyentes, de solicitar de los mismos o de terceros información sobre aquellos hechos que tengan trascendencia tributaria, así como la de investigar , inspeccionar, hechos no declarados de los que se deriven consecuencias tributarias; ii) La potestad de liquidar las deudas tributarias, es decir, calificar los hechos constitutivos de las mismas, determinar y cuantificar su contenido;
(^19) Art. 3.2 LGT: “La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.”
iii) La potestad de recaudar y de devolver los derechos de crédito, las sanciones y las deudas públicas que se generen en la aplicación del Derecho tributario.
Las otras dos potestades genéricas de mayor relevancia en este orden de cosas son las de sancionar los ilícitos que traigan causa de la aplicación de los tributos y la de revisar los actos administrativos que en los distintos procedimientos tributarios y sancionadores se sucedan.
d) Derechos, garantías, facultades e intereses legítimos del contribuyente
En un primer orden de ideas, y como correlato lógico de las prestaciones pecuniarias a las que se ha hecho referencia más arriba, del funcionamiento ordinario del Derecho tributario se generan en favor del contribuyente derechos subjetivos de crédito de carácter patrimonial frente a terceros – como en los supuestos de retenciones o repercusiones- y frente a la Administración, en el caso de las devoluciones y reembolsos (art. 34 b) y c) LGT). Sin llegar a poder calificarse como derechos subjetivos en sentido estricto, el Derecho también reconoce al contribuyente intereses legítimos dignos de protección frente a actuaciones administrativas que le han podido perjudicar.
Por otra parte, el Ordenamiento, del mismo modo que establece obligaciones prestacionales, de dar o hacer, para el contribuyente, le inviste de una serie de derechos subjetivos y garantías que le protegen de un eventual uso exorbitante por parte de la Administración de las potestades que a la misma se atribuyen para el ejercicio de sus funciones, en una palabra, del abuso de poder. En el Derecho tributario español en la Ley núm. 1, de 26 de febrero de 1998 se dio una primera redacción a estos derechos y garantías, inspirándose en lo que en el Derecho administrativo se había hecho mediante la Ley núm. 30, de 26 de noviembre de 1992, pasando luego a integrarse en el art. 34 de la vigente LGT, de 2003. Con el objetivo de dotar al contribuyente de un procedimiento específico de defensa de los mismos, se creó, al incorporarlos formalmente a nuestro Derecho, el Consejo para la Defensa del contribuyente integrado en el Ministerio de Hacienda y Administraciones públicas^20. En cuanto a su relación, se enmarcan en los clásicos desarrollos de estatutos del contribuyente – taxpayer bill of rights - que proliferaron a finales del siglo pasado en los Ordenamientos tributarios occidentales^21 como proyección específica en el ámbito de esta rama del Derecho de la recepción en el Derecho administrativo de los derechos fundamentales del ciudadano, del significado último de la tutela judicial efectiva, del due process , de lo que en Derecho europeo se ha
(^20) Cfr. Real Decreto núm. 1676, de 13 de noviembre de 2009, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente. (^21) Cfr. a este respecto J.A. Rozas, P.M. Herrera y S. Mauricio, “Estatuto del contribuyente: una visión comparada”, en Crónica tributaria , núm. 94, 2000, pp. 83-124; y, en la literatura anglosajona, D. Bentley, Taxpayers’ Rights: Theory, Origin and Implementation y R.W. Maas, Guide to Taxpayers’ Rights and HMRC Powers , Boloomsbury, 2014, 583 pp.
y determinan conforme a sus principios, normas y procedimientos, o procesos si se está en el ámbito penal, específicos.
También en un título distinto, el quinto, de la misma ley, la LGT, se regula lo relativo a la revisión gubernativa de todo lo actuado tanto en la aplicación de los tributos como en la imposición de las sanciones que se hubieran podido imponer como consecuencia de las infracciones cometidas por los contribuyentes.
En este epígrafe se describirá el conjunto de las actuaciones y procedimientos previstos tanto en orden a la aplicación de los tributos – título tercero- sin abordar lo relativo a la revisión de los actos tributarios – título quinto- y prescindiendo, también, de lo relativo al Derecho sancionador tributario que reviste naturaleza específica, diferenciada de lo propiamente tributario.
El título tercero de la LGT, “aplicación de los tributos”, se estructura en cinco capítulos: “Principios generales”; “Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios”; “Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria”; “Actuaciones y procedimientos de inspección tributaria”; “Actuaciones y procedimientos de recaudación”. En realidad el primer capítulo no contiene principios generales –como su equívoco título podría llevar a pensar- sino que se dedica a definir: en su sección primera, el ámbito funcional y territorial de lo que se entiende en Derecho español por “aplicación de los tributos”; en sus secciones segunda y tercera, toda una serie de cuestiones que se pueden encuadrar bajo una genérica expresión de “actuaciones y procedimientos de información y asistencia a los obligados tributarios”; para cerrar el capítulo con una sección cuarta en la que se dedica un artículo a las “tecnologías informáticas y telemáticas”^24.
El título del capítulo segundo, por el contrario, sí guarda relación con su contenido, pues se dedica a regular las especialidades (arts. 98-100) que los procedimientos tributarios, como especie, presentan respecto del género al que pertenecen, los procedimientos administrativos, de forma y manera que en todo lo no previsto en esta norma tributaria, o en las de su desarrollo, se aplicará con carácter supletorio la normativa general
(^24) Puede parecer una obviedad hacer notar que las llamadas TIC, la tecnología digital, han transformado de forma radical – como tantos órdenes de la vida- la aplicación de los tributos. La Administración tributaria española fue, sin duda, pionera en comprender el papel primordial que la tecnología electrónica
- las infraestructuras, aplicaciones y sistemas informáticos- estaba llamada a tener en la ordenación y administración de los sistemas tributarios. La AEAT dispone al efecto de una red integrada de información tributaria, RITA, extraordinariamente competitiva en el ámbito de la gestión de sistemas tributarios y que ha transformado todo el actuar y proceder de la Administración tributaria, de los intermediarios tributarios y de los contribuyentes. Se trata, desde luego, de una de “las joyas de la corona” de la Administración general del Estado español, que es la envidia de sus homónimas internacionales, autonómicas y locales. Esta herramienta es lo que le permite a la AEAT trabajar con un número de empleados, en torno a 27.000, que en términos comparados es cuantitativamente reducido. La práctica totalidad de las actuaciones tributarias se han de realizar en formato electrónico, conforme a los modelos aprobados por la Administración tributaria que incluso ha establecido, en algunos casos, la notificación electrónica preceptiva y ha llegado a sujetar a formularios digitales incluso la presentación de recursos; formando parte de sus objetivos futuros el generalizar la facturación electrónica e imponer un determinado sistema de contabilización de ingresos y gastos, accesible on-line por parte de las Administraciones tributarias.
administrativa^25. En el mismo sentido, se regulan algunas particularidades que son transversales y comunes a todas las actuaciones y procedimientos tributarios -respecto de las que con carácter supletorio se aplicará siempre el Derecho administrativo o procesal según proceda- como lo relativo a:
i) Concepto y clases – provisionales y definitivos- de los actos de liquidación (art. 101); ii) la obligación y plazos de resolución de los procedimientos (arts. 103-104); iii) las especialidades que la prueba de los hechos presenta en el orden tributario (arts. 105-108); iv) el régimen jurídico de la notificación de los actos de aplicación de los tributos (arts. 102, 109-112); y v) dos artículos relativos a la entrada en el domicilio (art. 113) y a la denuncia pública (art. 114).
2.1.- Información, asistencia y colaboración social
La responsabilidad concomitante a la aplicación de los tributos, gracias en buena medida a la tecnología digital, se ha venido desplazando, en todos los ordenamientos, hacia el contribuyente y sus representantes. La complejidad que han adquirido las relaciones económicas en una economía globalizada y las limitaciones presupuestarias a las que se enfrentan las Administraciones públicas harían prácticamente imposible que un sistema tributario se pudiera gestionar de otra forma, sin poner en riesgo su eficacia y justicia.
Dicho esto, este cambio de modelo exige de la Administración tributaria que lo aplica que dedique una particular atención y recursos a todo lo que constituye la fase propedéutica, preparatoria, de lo que es propiamente la aplicación – gestión, inspección y recaudación- de las deudas tributarias. Estas actuaciones preparatorias son, en buena medida, desarrolladas por el Departamento de Gestión de la AEAT – en cuanto a los tributos que son de su competencia- pero no en exclusiva. Por lo tanto, no es correcto confundirlas, ni en cuanto a su objeto, ni en cuanto a su competencia funcional, con las llamadas “actuaciones y procedimientos de gestión”.
Como se ha señalado, su regulación se contiene, básicamente, en el capítulo primero del título tercero de la LGT en el que se distingue entre las actuaciones y procedimientos de “información y asistencia a los contribuyentes” (arts. 85-91)^26 , por un lado, y lo que denomina “colaboración social en la aplicación de los tributos” (arts. 92-95).
(^25) Cfr. Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento común de las Administraciones públicas. (^26) En realidad la norma general tributaria utiliza como categoría general -al referirse al conjunto de los deudos de la Administración tributaria- la expresión, tomada del Derecho alemán, de “obligados tributarios”, reservando la de “contribuyente” propiamente dicho, para aquél que realiza el hecho imponible.
