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PARTE INTRODUCTORIA
TEMA 1. ACTIVIDAD FINANCIERA
Actividad financiera. Concepto y caracteres
Concepto Aquella actividad que se realiza cuando el Estado y los demás entes públicos obtienen y utilizan medios dinerarios para realizar las tareas que la colectividad les encomienda.
Características Se trata de una actividad pública, es decir, obtención y administración de unos recursos económicos, por lo tanto escasos, con el objeto de atender necesidades públicas. Eso determina que de forma necesaria e imprescindible intervenga un grupo social organizado sobre el que se refiere las necesidades comunes que afectan a todos sus miembros. La organización social ha de procurarse los ingresos públicos para poder atender los gastos públicos. Es una actividad de carácter instrumental o medial ya que no tiene finalidades en sí misma, pero sirve para que se puedan desarrollar todas las demás actividades del Estado. Es una actividad jurídica, que está emanada y ordenada por normas y principios jurídicos.
La Hacienda Pública hace referencia al Estado y demás entes públicos en tanto desarrollan la actividad financiera (sentido subjetivo) o actividad financiera en sí misma considerada (sentido objetivo). Es la parcela del Estado que representa el patrimonio, a un sujeto de derecho, etc., involucrados siempre en la actividad financiera. Existen tres acepciones:
- Objeto: conjunto de bienes y derechos que tiene o compone un patrimonio.
- Sujeto: hace referencia al titular de esos bienes, obligaciones...
- Funcional: fracción del Estado que se dedica a la obtención de recursos, a la ordenación y control de los gastos, a las funciones de intervención, a la aplicación de los tributos...
El presupuesto es una descripción de los gastos y de los ingresos; es la descripción de la actividad financiera.
Naturaleza de la actividad financiera Tiene por objeto dar sentido a la actividad financiera desde dos enfoques:
- Economía financiera (punto de vista económico).
- Derecho financiero (punto de vista jurídico). Aunque coinciden ambas en el objeto real de estudio (la actividad financiera), difieren en el punto de vista, ya que encuadramos la Economía financiera dentro de la ciencia económica, y el Derecho financiero pertenece al mundo de la ciencia jurídica. La actividad financiera no es política ni económica, sino que ofrece distintos aspectos y atendiendo a cada uno de ellos (político, jurídico, económico...) puede ser objeto de estudios distintos. Actualmente la tendencia es considerar básicamente la actividad financiera desde un punto de vista jurídico, ya que efectivamente es el Estado, como autoridad política, quien obtiene el ingreso público y decide como gastarlo. La naturaleza política significa elección.
Actividad financiera como objeto de conocimiento La actividad financiera surge en el s. XIX y fue la economía política la que empezó a sistematizar este fenómeno de la actividad real o financiera. Pero a partir del s. XX entra en juego otra disciplina: la Hacienda Pública, la cual organiza esa actividad financiera. La evolución de los estados democráticos impone que toda la actividad financiera se vaya asumiendo como normas escritas y publicadas (normas jurídicas). Surge pues una disciplina que será el derecho financiero cuyo objeto será el mismo fenómeno real.
Como parte de la realidad que es, la actividad financiera puede ser estudiada científicamente, pero como todo objeto real puede ser estudiada en cada uno de sus múltiples aspectos por diversas ciencias particulares (cada ciencia lo hará desde su punto de vista). Igualmente ninguna ciencia puede prescindir totalmente de otros aspectos, aunque cada una ha de resaltar, aislar y tomar el objeto real estudiado, el aspecto que ella ha elegido, y de acuerdo con esta elección, los aspectos que para ella sean significativos (la aproximación científica se hace tomando varias líneas argumentales, cada una de ellas arranca de un aspecto problemático de dicha actividad).
La construcción unitaria o integral de la ciencia de la Hacienda Grizzioti y sus discípulos de la Escuela de Pavia propusieron sustituir todas las metodologías por una sola, la hacendística. Una metodología única e integral permitiría resolver muchos de los problemas del conocimiento en sí y de la aplicación de la situación financiera. Defendían a la ciencia de la Hacienda como una síntesis basada en 4 aspectos: política, económica, técnica, jurídica; pero solo se llegaría a buen puerto si se analizaba la actividad financiera por medio de la síntesis de estas ciencias. Fue una visión enciclopedista que nunca prosperó.
La actividad financiera como objeto de conocimiento del derecho Presenta dos grandes vertientes:
- Gasto público.
- Ingreso público. Como objetos en sí mismos, son complejos, por lo que a priori puede apostar por un estudio separado de ambos, pero hay una mayoría doctrinal que apuesta por estudiarlos de modo unitario, utilizando para ello el Derecho financiero. Se llega a esta conclusión, porque ambos hacen frente a las necesidades comunes. De este modo, la razón de ser del ingreso público, es que hay un gasto público a satisfacer. Por lo anterior, diremos que la actividad financiera se va a llevar a cabo de modo unitario, claro ejemplo de ello es que los presupuestos (lo que se va a gastar) se han de aprobar antes de pedir que se realice el gasto (de imponer el tributo). Lo anterior se ampara en el Art.31 CE, en el que se entiende que sólo se puede hablar de justicia financiera si hay unos principios para el gasto y el ingreso público. Además, se empezaron a elaborar análisis metodológicos de la actividad financiera que arrancaban de lo que era el tributo y su aplicación. El estudio jurídico del ciclo completo de la actividad financiera se instrumenta en el Derecho financiero. Las normas no son sólo leyes, sino que son cualquier pauta de conducta. No todas las leyes son normas ni todas las normas están escritas.
TEMA 2. DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
Derecho financiero. Concepto y contenido
Concepto El Derecho financiero es la rama del derecho público interno que organiza los recursos constitutivos de la Hacienda del Estado y de las restantes entidades públicas, territoriales e institucionales y regula los procedimientos de percepción de los ingresos y ordenación de los gastos y pagos que tales sujetos destinan al cumplimiento de sus fines. Parte de las normas constitucionales que regulan a la Hacienda Pública entre las que se encuentran las normas de tipo presupuestario.
Debido a las dos ideas del derecho (como realidad y como ciencia), se da lugar a dos posibles vertientes del Derecho financiero:
- Como parte del ordenamiento jurídico.
- Como rama del derecho (disciplina jurídica).
Derecho presupuestario Tiene por objeto analizar las formas y las normas que los entes públicos deben realizar para formular el presupuesto público, aprobarlo y aplicarlo. Desde 1977 está la Ley General Presupuestaria. El contenido del derecho presupuestario podemos concretarlo en dos aspectos:
- Aspecto jurídico-político: hace referencia al conjunto de normas dirigidas a regular las relaciones entre dos poderes del estado (legislativo y ejecutivo) que son protagonistas del ciclo presupuestario; así corresponde al derecho presupuestario la regulación de la distribución de competencias en materia de preparación, aprobación, ejecución y control del programa de ingresos y gastos del estado.
- Aspecto jurídico-financiero: determinar los efectos que el presupuesto tiene con respecto a los ingresos y gastos públicos, es decir, con respecto a los derechos subjetivos de los particulares y con respecto al ordenamiento jurídico y a las leyes financieras preexistentes.
Derecho tributario supranacional: concepto y contenido
Concepto Es, dentro del derecho tributario, el análisis, estudio y sistematización de aquellas normas de naturaleza tributaria que se promulgan y aplican en organizaciones supranacionales. Como derecho supranacional nos referiremos al Derecho comunitario, es decir, el conjunto de reglas emanado de la Unión Europea y aplicables tanto a los Estados miembros como a la propia UE. La posición del derecho tributario supranacional se va a manifestar en: Tributos propios: sueldos funcionarios, tasas de correspondencia... Unificación normativa: aranceles, aduanas... Armonización: se pondrá de relieve a través de directivas.
Contenido Derecho originario: emanan de la constitución de la Unión Europea (por ejemplo: el Tratado de Maastricht). Estos tratados tienen competencia normativa en la Unión Europea (regulan por encima de la normativa propia de cada país miembro). Derecho derivado: se trata de una cesión de competencias a los países miembros: Reglamentos: tratamiento de ley. Directivas: obligan en finalidad, no miran los medios. Recomendaciones. Decisiones.
Derecho internacional tributario Es la rama del Derecho Internacional que regula las relaciones tributarias internacionales. Aunque a nivel real podríamos decir que no existe (ya que no hay un poder soberano internacional que pueda exigir el cumplimiento de tributos), formalmente si existe ya que hay un elemento recíproco internacional entre algunos países. Se va a manifestar a través de los convenios suscritos entre estados para evitar la doble imposición y el fraude fiscal. El convenio desplaza la norma interna del Estado sin derogarla. Los convenios determinan que haya una cesión de soberanía fiscal entre los Estados; consecuencia de ello es que los países más ricos tenderán a realizar múltiples convenios.
Derecho penal tributario Es la rama del Derecho Penal que se refiere a la violación de las normas tributarias que suponen sanciones penales (delito fiscal). Se proyecta en una tipología de delitos cuya responsabilidad es estrictamente financiera. En el derecho penal tributario se va a conectar con el derecho tributario sancionador. El legislador va a establecer una frontera ideal en la que se dice que en los delitos lícitos menores, se cede potestad a la administración sancionadora, pero en todo caso, será una facultad potestativa del poder judicial. El Derecho sancionador en sus dos modalidades no es Derecho tributario, porque el Derecho tributario es un derecho positivo, de contribución. El Derecho sancionador es un derecho infractor de la contribución y se rige por unos principios diferentes a los del derecho tributario. Las penas pueden ser económicas o de privación de libertad.
Los incumplimientos se pueden sancionar por vía administrativa o por vía judicial: Infracciones: se sancionan por el código penal y es lo que denominamos derecho penal tributario; puede acarrear penas de cárcel (hasta 6 años por cada delito) y recargos de hasta el 600% a través de la vía ordinaria, si se defraudasen más de 120.000€. Esta regulación por vía penal se da porque el tributo está integrado en un sistema de derecho más amplio. Sanciones: no se sancionan a través del código penal.
Sistema de derecho tributario En el derecho tributario suele ser habitual plantearse la siguiente clasificación: Derecho tributario general: se va a analizar el tributo como obligación y el modelo de gestión y recaudación tributaria que se establezca en una determinada soberanía política. Cabe analizar las potestades administrativas que alcanzarían a la revisión de los propios actos administrativos antes de que se pueda acceder a la tutela judicial efectiva. Se subclasifica en:
- Material: se analizará el tributo como obligación, la relación jurídico-tributaria y la extinción de la obligación tributaria.
- Formal: es el modelo de aplicación de los tributos, facultades que se le atribuyen a la administración. Sería equivalente a los procedimientos tributarios de gestión y comprobación, recaudación y revisión administrativa. Derecho tributario especial: se van a analizar los tributos, en particular, leyes tributarias en vigor en el ordenamiento jurídico. Previa clasificación de los tributos en cuanto a tasas, contribuciones especiales e impuestos.
TEMA 3. PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO
Introducción
Concepto Los textos constitucionales contienen, normalmente, los principios fundamentales que rigen el ordenamiento jurídico de cada país, a través de los cuales, se plasma positivamente el ideal de justicia de una comunidad en un momento histórico determinado. Esta idea de justicia también está presente en el ámbito del tributo y debe reflejarse en los principios constitucionales mediante los que se pretenda alcanzar el reparto justo de la carga tributaria. Tales principios constituyen los criterios básicos con arreglo a los cuales ha de ordenarse e interpretarse toda la materia tributaria. En general, cabe afirmar que los principios constitucionales tienen un valor no sólo programático, sino también preceptivo, en orden a garantizar la producción normativa de conformidad con determinados criterios y valores acogidos en el sistema jurídico.
Clasificación Los principios del sistema tributario quedan recopilados en el Art.31 CE :
1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. (principios materiales de justicia). 2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía. (principios de la deuda pública). 3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley. (principio de legalidad).
La violación de los principios puede llegar a ocasionar un recurso de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional, así éste puede declarar inconstitucional cualquier disposición que vaya en contra de los principios. Nuestra Constitución no se limita a establecer los principios tradicionales en la legislación tributaria, sino que además incorpora a nuestro Derecho, principios de ordenación material del gasto público. Esta novedad radical contribuye a fijar
Art.9.2 CE : Corresponde a los poderes públicos promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivas; remover los obstáculos que impidan o dificulten su plenitud y facilitar la participación de todos los ciudadanos en la vida política, cultural y social. (igualdad real). Art.14 CE : Los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social. (igualdad formal).
Este principio conecta con el Principio de progresividad: todos los tributos han de crecer en progresión al aumento de la riqueza y poder lograr una redistribución de la renta. Criterios en torno al concepto de igualdad: El principio de igualdad no impide cualquier desigualdad, solo aquella que pueda considerarse discriminatoria o arbitraria. La infracción se produce cuando se introducen desigualdades en situaciones que pueden considerarse iguales y carecen de justificación.
Principio de capacidad económica Acata: renta ganada, renta gastada y renta ahorrada. El principio de capacidad económica puede considerarse como el criterio básico y central en el reparto de la carga tributaria. De todos los principios puede decirse que el de capacidad económica es el más trascendental tanto en la creación de norma tributaria, como en el de la interpretación de ésta. Se ha de tener en cuenta el principio de capacidad económica siempre teniendo en cuenta los demás principios, en particular los principios de igualdad y progresividad. Más que un principio se podría decir que es un prisma, un punto de vista sobre los principios de igualdad y generalidad. Se podría decir que todos tienen que pagar tributos, pero naturalmente, todos los que puedan. Para el legislador, todos los sujetos son iguales a la hora de establecer tributos; pero la igualdad exige un trato igual a los iguales y desigual a los desiguales Æcuanto mayor sea la riqueza de un individuo, mayor ha de ser la cantidad con la que ha de contribuir al sostenimiento del Estado. Los tributos han de basarse en la capacidad económica de los contribuyentes; para ello es necesario determinar la: Capacidad contributiva absoluta: quien tiene y quien no tiene capacidad económica. Hace referencia a que solo pueden establecerse tributos respecto de aquellos hechos o actos que supongan manifestación de capacidad económica. Capacidad contributiva relativa: es preciso fijar en qué medida tiene que contribuir cada uno de ellos, una vez establecido quien tiene que tributar. No pueden exigirse tributos en relación con una circunstancia, o un supuesto de hecho, que no sea una manifestación de capacidad. Existen hechos que revelan esta capacidad económica, indicativos de que quien los realiza tiene capacidad económica: Índices directos: percepción de renta o posesión de un patrimonio. Índices indirectos: gasto o consumo de la renta o circulación del patrimonio, realizado por una persona.
Algunos criterios o principios dentro del principio de capacidad económica son: o Principio de normalidad : cuando el legislador establece una situación como hecho imponible debe tener en cuenta que ésta normalmente sea indicativo de capacidad económica. No obstante, en aquellos hechos configurados como hechos imponibles y que no sean indicativos de capacidad económica, la solución deberá venir por vía de exenciones o bonificaciones. o Principio de mínimo exento : debe existir una cantidad que no puede ser objeto de gravamen, ya que ésta se destina a las necesidades mínimas vitales del titular. Los tributos tienen como finalidad lograr ingresos para el Estado, para el crecimiento del producto nacional y su mejor distribución; pero los tributos también pueden perseguir otros fines, es decir, que en nuestro sistema los tributos también pueden ser utilizados con fines extrafiscales.
Principio de progresividad Afecta: base imponible, reducciones, base liquidable, escalas de gravamen, tipos impositivos y cuota íntegra.
La progresividad constituye una característica del sistema tributario mediante la cual, a medida que aumenta la riqueza de cada sujeto, aumenta la contribución, pero en proporción superior al incremento de riqueza. Es decir, se trata de que quienes más tengan contribuyan en proporción superior a los que tengan menos. De hecho, la progresividad supone la articulación del sistema tributario de tal forma que permita conseguir, además de los fines estrictamente recaudatorios, la efectiva redistribución de la renta y de la riqueza. Por tanto, la progresividad y el objetivo de redistribución de la renta tienen una estrecha relación con el principio de igualdad; unión entre ambos cuyo resultado esperado es una mejora sustantiva en el proceso de redistribución de la riqueza. El sistema tributario ha de ser progresivo y no proporcional en lo que a su conjunto se refiere. Pero no todos los tributos (o impuestos) van a ser progresivos ya que, por ejemplo, el IVA es proporcional y, otros como el IRPF, es progresivo. Pero, hay que tener en cuenta, que dicha progresividad no podrá ser confiscatoria.
Principio de no confiscatoriedad La progresividad tiene el límite en la no confiscatoriedad Æconfiscar es privar a una persona de sus bienes para aplicarlos al fisco. La propiedad necesita estar protegida por la Constitución de otro derecho también reconocido: el Derecho del Estado a exigir de todos el pago de tributos, y lo protege en el sentido de que impide que los tributos tengan alcance confiscatorio. Por tanto, la no confiscación exige asimismo el hecho de no agotar la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir.
Principio de legalidad
Introducción: fundamento del principio de legalidad La ley representa en nuestro ordenamiento la fuente de producción de normas internas de máximo rango, condicionada sólo por la Constitución y las normas de Derecho internacional. La regla básica sobre la producción normativa en el ámbito tributario la constituye el principio de legalidad, mediante el cual se excluye que la regulación de ciertas materias se realice por cauces distintos a la Ley. El principio de legalidad se ha identificado con la exigencia de autoimposición, es decir, que sean los propios ciudadanos por medio de sus representantes quienes determinen el reparto de la carga tributaria; éste es el significado esencial del principio de legalidad. El principio además cumple otras funciones de:
Garantía democrática: en el reparto de la carga tributaria, ya que las decisiones sobre el reparto de la carga tributaria son tomadas por el órgano que mejor asegura la presencia de intereses contrapuestos. Garantía de igualdad: ya que la ley asegura la consecución de la uniforme distribución de las cargas tributarias. Una última exigencia que se conecta con el principio de legalidad es la de seguridad jurídica o certeza del Derecho que, en su sentido formal, requiere que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales.
Principio de legalidad tributaria Art.31.3 CE : Solo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley. Así pues, el tributo ha de ser establecido con arreglo a la ley, ningún tributo puede ser exigido sin una previa ley que lo autorice. La ley debe establecer todas las normas que regulan un tributo pero puede remitir parte de esta normativa al reglamento. Tal remisión encuentra su justificación, en una correcta división de tareas entre el Legislativo y el Ejecutivo, ocupándose el Legislativo de establecer las normas básicas y fundamentales y el marco en que tales normas han de ser desarrolladas y complementadas por el reglamento (Ejecutivo).
Art.33.3 CE : Nadie podrá ser privado de sus bienes y derechos, sino por causa justificada de utilidad pública o interés social, mediante la correspondiente indemnización y de conformidad con lo dispuesto por las leyes. Esto significa que los beneficios fiscales eximen total o parcialmente del pago a quien, según la ley, cumple unas determinados requisitos, estableciendo de forma indirecta quien ha de pagar el tributo y qué cantidad.
TEMA 4. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
Las fuentes del derecho
Concepto La Constitución como derecho fundamental de la organización de la comunidad debe determinar también los hechos o actos a los que se atribuye el poder de producir normas, es decir, las fuentes del ordenamiento. La expresión fuentes del Derecho puede ser entendida en dos sentidos distintos: Sentido material: con el que se hace referencia a las fuerzas sociales con capacidad para crear normas jurídicas. Sentido formal: mediante el que se designan las categorías básicas a través de las cuales se exteriorizan dichas normas jurídicas. Dos funciones: reconocer las normas válidas dentro del sistema y, determinar la posición de cada norma dentro del conjunto. Las normas son pautas de conducta establecidas como obligaciones en una sociedad determinada. Las normas (fuentes de derecho) pueden ser leyes, costumbre y principios generales del derecho. No se tiene que confundir leyes con derecho. No son fuente de derecho la doctrina administrativa, la doctrina científica ni la jurisprudencia. Las fuentes del Derecho tributario son las mismas que las fuentes de las demás ramas del derecho. Sin embargo, en Derecho Tributario, la ley cobra un significado especial, siendo la fuente principal, en contraposición a otras fuentes del Derecho, que tienen una importancia mínima. A esta característica deben añadirse otras: La notoria ordenación sistemática de las fuentes, que es extremadamente sistemática y da mucha notoriedad a las competencias. La importancia creciente de la actuación en materia fiscal de los diferentes entes territoriales del Estado, que ejercen facultades normativas.
Clasificación Las fuentes del ordenamiento tributario se recogen en el Art.7 LGT :
1. Los tributos se regirán: a) Por la Constitución. b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición. c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria. d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria. e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales. En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley. 2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.
Fuentes de derecho tributario positivo
Enumeración y clasificación Art.1 Código Civil :
1. Las fuentes del ordenamiento jurídico español son la Ley, la costumbre y los principios generales del derecho. 3. La costumbre sólo regirá en defecto de Ley aplicable, siempre que no sea contraria a la moral o al orden público y que resulte probada. Los usos jurídicos que no sean meramente interpretativos de una declaración de voluntad tendrán la consideración de costumbre.
Se habla aquí de ley en un sentido amplio: como norma jurídica escrita (para diferenciarla de la costumbre y los principios generales). En cambio, en el Art.7 LGT, se habla de ley en un sentido más estricto: se hace referencia a un tipo de norma escrita, en la que concurren determinadas circunstancias formales, que la diferencien del resto de normas escritas.
Coexistencia de diversos sistemas normativos La Constitución recoge junto a la indisoluble unidad de la Nación española, el derecho a la autonomía de las nacionalidades y regiones que la integran. La Constitución formula también con innovadora claridad la garantía de la autonomía de los municipios. Por tanto, tendremos que junto a las normas jurídicas del Estado central, coexistirán normas de las CCAA y de las Entidades locales territoriales. El panorama se completa con una nueva dimensión derivada de la pertenencia de España a la UE. El ordenamiento jurídico español se presenta así configurado por 4 subsistemas normativos: Subsistema normativo de la Unión Europea. Subsistema normativo del Estado. Subsistema normativo de las CCAA. Subsistema normativo de las Entidades locales territoriales.
Principios de jerarquía y de competencia La posición y las relaciones recíprocas de las distintas normas que componen nuestro ordenamiento se fijan, fundamentalmente, de acuerdo con:
Principio de jerarquía Art.1.2 Código Civil : Carecerán de validez las disposiciones que contradigan otra de rango superior. Si lo hicieran, esta norma de rango inferior sería nula. El principio de jerarquía explica el problema de las relaciones entre los distintos tipos de fuentes escritas en el marco de un Estado centralizado, en cuya cúspide se sitúa la Constitución y, a continuación, se colocan las normas producidas por el parlamento y demás con fuerza de ley, por debajo de las cuales sólo quedan las emanadas por los órganos de la Administración (cuyo emplazamiento se decide también por criterios jerárquicos). La ley escrita prevalece sobre la costumbre y sobre los principios generales del derecho, y, a su vez, aquella sobre estos últimos. La ley (en sentido estricto), prevalece sobre el reglamento, y por tanto este no puede contradecirla. Hay que destacar que incluso en el Derecho de la UE rige el principio de jerarquía. En la actualidad este principio no es suficiente para la exacta comprensión de la peculiar estructura, como consecuencia de la articulación interna del Estado que resulta del reconocimiento constitucional de las autonomías políticas. Entre normas de un mismo centro normativo, rige el principio de jerarquía.
Principio de competencia No está expresamente formulado en la Constitución, pero se infiere del sistema constitucional que reconoce la autonomía de las CCAA y las Entidades locales territoriales. Por principio de competencia entendemos la atribución a cada sistema normativo de un ámbito material en el que desarrollar su autonomía, de tal forma que cada tema susceptible de normación, deberá ser regulado por quien tiene predeterminada potestad para hacerlo, y sólo subsidiariamente, por otros poderes, también predeterminados. Relación entre las diferentes normas que existen en el país y cómo se solventan los problemas que pueda haber entre ellas. El posible conflicto entre normas provinentes de subsistemas distintos, debe por tanto resolverse aplicando el principio de competencia y no el de jerarquía. Entre normas de igual rango de distintos centros normativos, rige el principio de competencia.
Fuentes directas
La Constitución La Constitución contiene el derecho fundamental y básico de la comunidad política y determina así, su orden jurídico. En este sentido, la Constitución, por una parte, regula directamente ciertas materias y fija los valores indiscutibles que deben prevalecer en la sociedad, pero, por otra, también determina qué órganos y de qué forma regularán aquellas
La Constitución dice que: “Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales con carácter público con arreglo a la ley”, por tanto aquí se observa claramente el principio de legalidad.
En materia tributaria la materia reservada a la ley es la creación del tributo, los elementos que fundamentan el tributo y el establecimiento de beneficios fiscales. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley. Si los Estados o leyes estatales otorgan competencia a las CCAA para determinar normas sobre una determinada materia, las normas de éstas deberán estar subordinadas a la Constitución, a los Estatutos y a las leyes estatales, sin que existan problemas de jerarquía con éstas. Si las CCAA asumen competencias compartidas con el Estado (no exclusivo de las CCAA), todo el derecho estatal (leyes y reglamentos) prevalece, es decir, están subordinadas a las disposiciones emanadas de las CCAA. En cambio si el Estado delega a las CCAA funciones del estado, todo el Derecho estatal que regule estas funciones está por encima sobre las posibles normas reglamentarias emanadas de las CCAA.
Ley de Presupuestos Generales del Estado Art.134.7 CE : La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea.
Disposiciones del poder ejecutivo con fuerza de ley En la misma posición que las leyes ordinarias se sitúan, las disposiciones del poder ejecutivo con fuerza de ley Ælas que el gobierno dicta como consecuencia de una delegación del poder legislativo para desarrollar una ley de bases o refundir un texto, sobre una materia, que por razones de urgencia y necesidad no permite esperar la actuación del Poder Legislativo. Existen dos tipos:
1) Decreto legislativo Es una norma permanente. Las Cortes Generales podrán delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de ley sobre materias que no sean las reservadas a las leyes orgánicas. Existirán decretos legislativos en materia tributaria ya que la materia tributaria no es de Ley Orgánica. Delegación al Gobierno para que haga un ley por razones técnicas; por motivos técnicos o de economía procedimental. La delegación legislativa se otorgará mediante: Ley de Bases: cuando su objeto sea la formulación de textos articulados. Ley Ordinaria: cuando se trate de refundir varios textos legales en uno solo. Art.85 CE : Las disposiciones del Gobierno que contengan legislación delegada recibirán el título de Decretos legislativos.
2) Decreto-ley Art.86 CE :
1. En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados, al régimen de las CCAA, ni al Derecho electoral general. 2. Los Decretos-leyes deberán ser inmediatamente sometidos a debate y votación de totalidad del Congreso de los Diputados, convocado al efecto si no estuviere reunido, en el plazo de los treinta días siguientes a su promulgación. El Congreso habrá de pronunciarse expresamente dentro de dicho plazo sobre su convalidación o derogación, para lo cual el Reglamento establecerá un procedimiento especial y sumario. 3. Durante el plazo establecido en el apartado anterior, las Cortes podrá tramitarlos como proyectos de ley por el procedimiento de urgencia.
Tiene carácter provisional. La hace el Gobierno sin delegación expresa por causa de urgencia y necesidad, ya que no permiten esperar a la culminación del proceso parlamentario. Esta intervención de las Cortes Generales es posible de dos formas diversas:
Convalidar o no convalidar: Si lo convalida mantiene su vigencia como Decreto-ley y se incorpora al ordenamiento jurídico por un tiempo limitado; en cambio si no lo convalida, el Decreto-ley queda derogado y se expulsará del ordenamiento jurídico. El Parlamento decide. Tramitar el Decreto-Ley como proyecto de ley por el procedimiento de urgencia. El Parlamento tramita. Los Decretos-ley no podrán contener normas tributarias (porque no es de urgencia). La Constitución reserva a la ley únicamente el establecimiento de los tributos, su implantación, la tipificación de su hecho imponible y las normas básicas; y el decreto-ley podrá regular el resto de la materia tributaria. Requisitos para que no se considere inconstitucional el Decreto ley: Ha de haber urgencia y necesidad. Que se trate de una materia que no sea prohibida por la Constitución.
El reglamento: concepto y fundamento. Clases de reglamentos Un Reglamento es toda disposición jurídica de carácter general dictada por la Administración con valor subordinado a la ley, y cuya función, es el desarrollo y complemento de las leyes y la regulación de la organización y servicios de la Administración. Viene limitado por 2 principios:
- Principio de reserva de ley: el reglamento no puede regular materias que la Constitución reserva a la ley, por tanto no podrá crear tributos.
- Principio de jerarquía: el reglamento es de rango inferior a la ley, por tanto está subordinado a ella y su función específica es el desarrollo y complemento. Debido al carácter subordinado de los Reglamentos respecto a la ley, los Tribunales controlan la potestad reglamentaria. El Gobierno es el que ejerce la potestad reglamentaria pero ello no supone que se prive a los Ministros o a las Comisiones Delegadas del Gobierno y autoridades inferiores de la facultad para dictar disposiciones reglamentarias dentro de su propio ámbito competencial. En el ámbito tributario existen dos tipos de reglamentos: Generales: deberán desarrollar la gestión tributaria, la inspección, la recaudación y la vía de recursos en general. Específicos: harán referencia a cada tributo en particular.
Las Circulares e Instrucciones son actos de la Administración que contienen directrices internas de ésta, dirigidas por las autoridades superiores a sus subordinados en virtud de las atribuciones propias de su jerarquía. No son, pues, técnicamente reglamentos. No son tampoco reglamentos las Órdenes del Ministro de Hacienda, dictados al objeto de interpretar o aclarar la normativa tributaria. Debe tenerse siempre en cuenta su carácter limitado de normativa interna y su necesaria sumisión a las Leyes y Reglamentos pues, en ningún caso, son fuente de Derecho objetivo.
La costumbre. Su valor en esta rama jurídica Es la forma de conducta tradicional vivida como obligación en una determinada sociedad. La costumbre solo regirá en defecto de ley y, siempre que no sea contraria ni a la moral ni al orden público y que resulte aprobada. Dado el sentido del principio de legalidad tributario, no parece que sea aplicable esta fuente del Derecho en el campo del Derecho tributario, es decir, en la regulación del tributo, ya que todas las normas tributarias son escritas. En el Art.1 Código Civil se establece que son fuentes del Derecho supletorias, no escritas, la costumbre y los principios generales del Derecho.
Principios generales del derecho Art.1.4 Código Civil : Los principios generales del derecho se aplicarán en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico. La particularidad del derecho tributario en relación con esta fuente, se concreta en que los principios sobre los que se asienta jurídicamente la disciplina, se encuentran ya incorporados a normas jurídicas escritas y, en especial, en la Constitución.
territorios de los Estados miembros. Es la principal fuente del derecho comunitario derivado, compartiendo así su condición de Ley por su carácter normativo, y por ser aplicable no a destinatarios limitados, si no a categorías y en su conjunto. Directiva: la directiva obligará al Estado miembro destinatario en cuanto al resultado que deba conseguirse, dejando, sin embargo, a las autoridades nacionales la elección de la forma y de los medios. Decisiones: se caracterizan por ser un acto obligatorio en todos sus elementos para todos sus destinatarios, que pueden ser tanto los Estados miembros como los particulares. Recomendaciones y dictámenes: no son fuentes de Derecho puesto que no tienen carácter obligatorio; no serán vinculantes. Constituyen una fuente indirecta, de gran valor orientativo, para los particulares y para los Estados, sobre la aplicación del Derecho comunitario.
Los tratados suscritos por la UE La UE puede establecer tratados internacionales en el marco de sus competencias.
La jurisprudencia comunitaria El poder judicial de la Unión Europea corresponde al Tribunal de Justicia. El Tribunal de Justicia asegura la correcta interpretación y aplicación del Derecho comunitario y en las materias de su competencia tiene plena jurisdicción sobre las Instituciones de la Unión, sobre los Estados miembros y sobre los ciudadanos de los Estados miembros.
Fuentes indirectas
La jurisprudencia La jurisprudencia y la doctrina científica no son fuentes del Derecho en sentido estricto, no contienen normas jurídicas, pero juegan en Derecho tributario un importante papel de esclarecimiento y creación normativa. Sentencia del Tribunal Supremo en que se da una interpretación a las normas que tenemos ya consolidadas.
El derecho histórico Es una fuente histórica y se trata de interpretar el signo de una ley teniendo en cuenta sus precedentes legales. Significa que el derecho histórico se debe aplicar en el momento en que vivimos porque los tiempos van cambiando.
El derecho científico Formulación doctrinal de juristas o tributaristas en general. La nueva LGT se justifica como una aportación del derecho científico para crear la estructura general y básica para la aplicación de cualquier tributo.
El derecho supletorio Según el Art.7.2 LGT : Fuentes del ordenamiento tributario: Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común. De lo que se desprende: El ordenamiento tributario está inserto dentro del Derecho público, y se valdrá de sus procedimientos. La legislación básica del derecho administrativo tiene aplicación directa en materia tributaria, y no sólo con carácter supletorio. Cuando habla de derecho común se refiere al Derecho Civil, así como al contenido de la rama jurídica que se dé (por ejemplo: mercantil, penal o procesal).
Codificación del derecho tributario La codificación es la incorporación en un texto único de las normas básicas y principios fundamentales de una determinada materia. Codificar es crear una ley que regule las cuestiones más básicas de una determinada materia, con carácter general. Existen dos métodos de codificación: Recopilar en un único texto todas las normas del Derecho Tributario, ya sean normas generales o específicas de cada tributo. El inconveniente de este método es que las normas del Derecho Tributario son cambiantes y para variar las normas se tiene que cambiar todo el código.
Recopilar en un único texto los principios y normas básicas del Derecho Tributario, y las normas específicas de cada tributo irán por separado.
Cronología: 1985: modificación de la ley tributaria con carácter represivo para evitar fraudes. Es básicamente una reforma sobre el fraude y sobre las sanciones. 1995: reforma de la rectificación. Se suaviza la reforma de las sanciones e infracciones tributarias. Mejora de la seguridad jurídica del contribuyente. 1998: cambio de gobierno (PP); sólo hacen una reforma parcial, más bien era una herramienta política.
En el ordenamiento tributario, el deseo de disponer de un texto legal que contuviese los principios comunes a todos los tributos, ha sido siempre una aspiración de la doctrina y del legislador, fruto del cual nace la LGT. La LGT de 1963 dura 40 años. La nueva LGT intenta adaptarse a la calidad técnica exigible en aquel momento en el código tributario y sobre todo es una ley pensada para la situación actual de tributación masiva que funciona con la actuación cotidiana del contribuyente.
TEMA 5. APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
Planteamiento general: naturaleza jurídica de las normas tributarias. Consecuencias La naturaleza de las normas tributarias al igual que el resto de normas, es jurídica; la consecuencia de que sea jurídica es que en su aplicación e interpretación deben observarse los mismos principios y criterios jurídicos utilizados en la aplicación de las demás normas jurídicas. Al principio las normas tributarias no eran consideradas auténticas normas jurídicas, se consideraban diferentes del resto (porque decían que carecían de valor jurídico material), pero más tarde comenzó a considerarse el tributo un elemento importante del Estado, ya que el tributo contribuye a poder tener servicios públicos. Para aplicar una norma de derecho financiero a un caso correcto es preciso antes entenderla, interpretarla y de acuerdo con ello, determinar: si la norma es aplicable y cuál es el mandato que en ella se contiene. Determinar si una norma es aplicable exige conocer los límites de la eficacia de las normas jurídicas. No basta que la norma contemple el caso concreto cuya regulación jurídica se busca. Es necesario además que la norma esté vigente; para saber si una norma está vigente es preciso determinar los límites de su eficacia en el tiempo y en el espacio, es decir, su ámbito temporal de aplicación, y los criterios de sujeción que determinan los hechos a los que se aplica de acuerdo con el espacio geográfico en que se realizan. En principio para determinar la eficacia de las normas deben seguirse, en general, los criterios comunes de todo el Ordenamiento jurídico relativo a la vigencia de las normas, pero tales criterios se aplican con ciertos matices tanto en el Derecho tributario, como en el presupuestario.
Límites de tiempo El problema de los límites de la eficacia de la norma en el tiempo, se encuentra en determinar cuándo comienza y cuándo cesa su vigencia.
Principio de vigencia Art.10 LGT : Ámbito temporal de las normas tributarias:
1. Las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días de su completa publicación en el Boletín Oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije plazo determinado. 2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento. No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.
Personales: por su relación directa con una condición (por ejemplo: la nacionalidad o la residencia) Reales: por su referencia directa a un lugar o territorio (como tener un contrato de trabajo en el país).
Art. 11 LGT : Criterios de sujeción a las normas tributarias: Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.
El criterio de residencia La LGT sienta de este modo como criterio general o punto de conexión para los tributos personales Æla residencia: cualidad o condición de la persona, que no está relacionada sólo con el hecho físico de vivir en un lugar, sino también con el propósito o intención de hacerlo con un cierto grado de permanencia.
El principio de territorialidad Para los tributos que no se puedan incluir en el grupo anterior sienta un criterio o punto de conexión real o territorial. Todo ello con la afirmación previa de que estas reglas generales (en el caso de ambos principios), ceden ante lo que disponga en cada caso la ley que regula cada uno de los tributos que integran el sistema.
Excepciones Estos criterios de tributación se dan en la mayoría de los países con un sistema tributario similar al español, lo que provoca que en determinadas situaciones alguien pueda quedar gravado por dos países a la vez. Para evitarlo, se firman convenios que resuelven conflictos sobre sujeción a tributos. Los mecanismos para evitar la doble imposición son: Sólo un Estado podrá gravar la misma renta: normalmente el de residencia. Dos Estados pueden gravar una misma renta, pero en una proporción cada uno (evita la doble imposición parcialmente). Dos Estados pueden gravar la misma renta y patrimonio (no evita la doble imposición, y por desgracia, es el grupo de normas más numeroso). En el ámbito interno, los puntos de conexión también sirven para la competencia entre Estado y Comunidad Autónoma.
TEMA 6. INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
Interpretación
Concepto Una vez admitido que las normas tributarias, como normas jurídicas, no tienen más especialidad que la que les puede conferir el mismo contenido, es obvio que los métodos y criterios para interpretarlas sean los mismos que se aplican con carácter general a la interpretación de cualquier otra norma. Promulgada la LGT, se ha podido observar que, gradualmente, se ha abierto paso a la tesis que cree que las leyes tributarias se han de interpretar de acuerdo con los criterios generalmente admitidos por el Derecho. Se consolida la aplicabilidad total de los métodos interpretativos comunes en materia tributaria, al mismo tiempo que se introduce en la búsqueda del espíritu de la ley, la consideración a los principios tributarios sancionados en el texto constitucional.
Interpretación de las normas tributarias; los elementos de la interpretación en este ámbito; la interpretación en el ordenamiento tributario español Art.3.1 Código Civil : Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas. Art.12 LGT : Interpretación de las normas tributarias:
1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el Art.3.1 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la norma tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. 3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda.
Criterios de interpretación: Criterio Literal: se interpretan las normas según el sentido de sus términos; pero en caso de conflicto entre el sentido usual y el técnico de la palabra, se debe aplicar según el sentido que la LGT procesa. Criterio Sistemático: en relación con el contexto de otras normas y artículos. Criterio Histórico: teniendo en cuenta antecedentes históricos y legislativos. Criterio Teológico: teniendo en cuenta su finalidad y el espíritu de la norma. Criterio de Realidad Social: teniendo en cuenta el momento en que se aplican.
El Derecho tributario no es un conjunto de normas aisladas, sino un conjunto de normas que se funden a un mismo nivel con la totalidad del ordenamiento. Por lo tanto para interpretar las normas tributarias, debemos tener presente el ordenamiento jurídico en su totalidad. La norma no tiene utilidad porque no aclara nada. No obstante, una vez más, se trata de una disposición de carácter doctrinal mediante la cual el legislador tributario no interfiere en la tarea que corresponde al intérprete, al cual reserva la elección caso por caso del sentido que es procedente. Toda norma interpretativa ajena a las que se dan para el resto del ordenamiento, puede ser calificada de un alejamiento.
Integración La interpretación se diferencia de la integración precisamente por la esencia de una actividad y la otra; mientras que la interpretación parte de la existencia de una norma, el sentido de la cual es necesario indagar, la integración se hace necesaria precisamente por la falta de norma directamente aplicable.
Las lagunas de la ley La integración consiste en un proceso por el cual se trata de determinar cual hubiera sido la voluntad del legislador si hubiera previsto un caso que no ha tenido en cuenta; es el procedimiento por el cual se pretende cubrir una laguna legal. Aquellos casos en que sin realizar el hecho imponible se busca un resultado concreto a través de una vía jurídica impropia, deformada en cuanto a su propia finalidad y no gravada, o al menos, gravada en menor cuantía, estaríamos ante una laguna legal. El tributo, hoy, halla su fundamento en la solidaridad social, es un medio de contribución digno de protección constitucional. En los sectores como el tributario, amparados por la reserva de Ley, no tienen cabida las lagunas de la ley.
El problema de la analogía Para cubrir la laguna legal, se utiliza normalmente el proceso denominado analogía Æse aplica al caso concreto una norma del ordenamiento jurídico que está regulando un caso similar. La analogía, como se observa, es una forma de integración de las normas, consistente en aplicar una norma a una situación no prevista y se le aplica la norma que más se le parezca. En el ámbito tributario es una situación polémica, ya que se ha de tener en cuenta el: principio de legalidad Æimplica que no se pueda exigir un tributo en base a la analogía. Ante esto, el Art.14 LGT : Prohibición de la analogía , dice: No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. La obligación tributaria es una obligación ex lege; el tributo no se puede exigir a un sujeto en base a la analogía. Si alguna situación está falta de regulación es debido a la no sujeción al impuesto, ya que en la regulación del mismo se explicita lo que se quiere que quede sujeto. La analogía nada más será aplicable en el ámbito de las normas procedimentales o formales, respecto a los cuales no hay reserva de ley. La analogía no es admisible en las áreas en las cuales ésta exigencia de seguridad jurídica figura como una garantía fundamental e ineludible.
